500/20.6BELRS.CS1 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O procedimento de revisão de matéria tributável constitui condição de impugnação das liquidações emitidas na sequência da aplicação de métodos indirectos, quando os fundamentos da acção constituam a falta dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos ou o erro na quantificação;

II- A falta do referido pressuposto não obsta a que possam ser conhecidos na impugnação outros vícios que não estejam sujeitos àquela condição de impugnabilidade judicial, designadamente a inexistência de facto tributário;

III- A ATA pode declarar oficiosamente a reabertura de actividade, desde que seja manifesto, através de indícios concretos e fundamentados, que existe atividade económica e rendimentos não declarados, fazendo uso dos seus poderes inspectivos, repondo a atividade por esta não se mostrar cessada, repondo a verdade material, sob pena de, através da declaração de cessação de actividade, resultar uma vantagem indevida.

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

O Impugnante M…, inconformado com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada contra os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referentes aos períodos de tributação dos anos de 2015, 2016 e 2017, e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 56.123,85, veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença 25/11/2025, Tribunal Tributário de Lisboa, UO 3, que julgou procedente a exceção dilatória de inimpugnabilidade das liquidações impugnadas e, quanto aos demais vícios, julgou a impugnação totalmente improcedente, mantendo na ordem jurídica as liquidações adicionais de IVA referentes a 2015, 2016 e 2017.

B. A decisão recorrida padece de erro de julgamento, quanto à apreciação da prova e fixação dos factos materiais, aplicação e interpretação do direito, subsunção dos factos ao direito e por violação da força de caso julgado material da decisão de 21/10/2025 (transitada em julgado a 06/11/2025) do TTL (Unidade Orgânica 2), processo n.° 1288/21.9BELRS, impondo-se a revogação da decisão de que se recorre e substituição por outra de correta apreciação da factualidade e interpretação do direito aplicável.

O. Dando-se por reproduzida, para os devidos efeitos legais, a matéria antecedente dos autos, cumpre referir que ao douto Tribunal a quo impunha-se decidir sobre a impugnação das liquidações de IVA por 1) vício de forma (falta de fundamentação), 2) ilegalidades no procedimento de inspeção (violação do princípio do inquisitório), 3) inexistência de facto tributário (erro na identificação do sujeito passivo de imposto e na categorização dos rendimentos em causa), 4) excesso na quantificação do imposto apurado e 5) fundada dúvida (artigo 100.º, da LGT).

D. Apreciando, o douto Tribunal a quo julgou procedente a exceção de inimpugnabilidade (por falta de pedido de revisão da matéria tributável) e improcedentes os demais vícios.

E. No que concerne à apreciação da prova e fixação dos factos dados como assentes, o Recorrente impugna na totalidade os factos dados como assentes nos pontos A. e B. (doravante, apenas facto A. e facto B.), por não corresponderem à realidade ocorrida, sendo o facto A. (referente a uma declaração de início de atividade do Recorrente a 31/12/2013) inexistente!

F. O Recorrente não declarou início de ativdade em 31/12/2013 e não existe nos autos qualquer declaração nesse sentido, nem tal resulta quer do teor de fls. 7 do RIT, da contestação, ou da impugnação.

G. Do RIT resulta apenas que “À data dos factos o SP enquadrava-se fiscalmente na atividade com o CAE 47250, facto bem distinto da existência de uma declaração por parte do Recorrente.

H. Sendo que esse enquadramento resultou da reabertura oficiosa de atividade com efeitos a 31/12/2013, feita pela AT por se ter confrontado com a cessação de atividade do Recorrente com efeitos à referida data.

I. A única prova idónea para se considerar provada a matéria do facto A. seria uma declaração de início de atividade, pelo Recorrente, inexistente nos autos, porquanto quer o enquadramento, quer o início de atividade foram efetuados oficiosamente pela AT, com efeitos à data de 31/12/2013, sem, contudo, ter existido qualquer notificação ao Recorrente por carta registada com aviso de receção (artigo 38.°, n.° 1 do CPPT, aplicável ex vi artigo 82.° do O IVA e artigo 35.°, n.° 6, também do CIVA), nunca mediante declaração do Recorrente.

J. Não podendo aquele douto Tribunal assumir que tenha havido qualquer declaração, porque essa declaração não existe e nunca existiu, devendo o facto A. julgar-se não provado.

K. Ora, o Recorrente desenvolveu a atividade comercial centrada no comércio a retalho de bebidas em estabelecimento especializado até cessar a atividade junto da AT, com efeitos à data de 31/12/2013.

L. Para controlo de fluxos de pagamentos com cartões de crédito/débito comunicados pelas instituições financeiras a AT levou a cabo as ações inspetivas descritas nos autos.

M. Todavia, não tendo obtido quaisquer provas que demonstrassem um nexo direto entre os movimentos registados nos TPA e a alegada (mas nunca provada) atividade comercial do Recorrente, a título, e para os períodos aqui em causa, a AT procedeu, oficiosamente, à reabertura da atividade do mesmo, com efeitos à data de 31/12/2013, para poder, tecnicamente, emitir as liquidações adicionais de IVA aqui em escrutínio.

N. Ora, por, conforme referido, a alteração oficiosa levada a cabo pela AT não ter sido notificada ao Recorrente, a mesma resulta ineficaz em relação ao Recorrente.

O. Nesse sentido vai a decisão proferida no âmbito do processo n.° 1288/21.9BELRS (doravante primeira decisão), que por se afigurar determinante para a boa decisão da causa, se chama à colação, uma vez que, entende o Recorrente, goza de força de caso julgado material (artigo 619.°, n.° 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT), quanto aos factos A. e B., e quanto ao facto julgado não provado constante no ponto 1. (doravante facto 1.), dos factos não provados.

P. Concretamente, naquela decisão julgou-se ilegal a reabertura oficiosa de atividade, a mesma em causa nos presentes autos, com a sanção da ineficácia, por falta de notificação ao Recorrente dessa alteração oficiosa, conforme resulta do Doc. 1 junto com as presentes alegações.

Q. Ora, resulta inequivocamente quer daquela primeira decisão, quer dos presentes autos que com o propósito de sujeitar o Recorrente à tributação em sede de IVA, a AT recorreu, de modo sub-reptício, ao expediente de reabertura oficiosa da atividade do Recorrente, com o intuito de lhe impor a obrigação de entrega de declarações periódicas de IVA e respetivos pagamentos, referentes aos fluxos de pagamentos comunicados pelas instituições financeiras, procurando, assim, qualifica-lo como sujeito passivo de IVA - qualidade que o mesmo, inequivocamente, não detinha!

R. Todavia, por estar em causa um ato que implicava uma modificação f substancial da situação tributária do Recorrente, dependia da notificação daquele, nos termos já invocados, formalidade que não foi observada, conforme demonstrado e provado nos autos do processo n.° 1288/21.9BELRS, consequentemente, o ato de reabertura oficiosa foi considerado ineficaz.

S. Sendo esse ato precisamente o mesmo que esteve na génese e serviu de fundamento às liquidações ora impugnadas, porquanto foi a partir dele que a AT promoveu, de forma arbitrária e infundada, a alteração da qualidade do Recorrente, de não sujeito passivo de IVA para sujeito passivo de IVA, alteração esta absolutamente indevida e desprovida de qualquer suporte legal ou factual!

T. Assim, a primeira decisão que determinou ineficazes os atos da AT praticados subsequentemente à cessação de atividade do Recorrente goza de força de caso julgado material relativamente aos presentes autos, porque é decisão sobre a mesma factualidade, quanto aos factos A. e B., bem como ao facto 1. julgado não provado, devendo, por conseguinte, ser reconhecida e aplicada nos presentes autos, com as necessárias adaptações.

U. Assim tem de acontecer, porquanto o núcleo essencial, de direito e de facto, apreciado e discutido na primeira decisão, no que concerne ao registo de atividade e à obrigatoriedade de entrega de declarações periódicas, integra igualmente o núcleo essencial, de direito e de facto, que cumpre apreciar e decidir nos presentes autos.

V. Impondo-se, por conseguinte, o reconhecimento e aplicação aos presentes autos daquela primeira decisão, no sentido de que a decisão agora a proferir deverá assumir a decisão precedente como pressuposto indiscutível, independentemente da parte por ela beneficiada!

W. Assim, e contrariamente à decisão recorrida, o facto A. mais do que controvertido, é inexistente! Foi contestado em impugnação e é-o também agora! E tal juízo resulta da prova documental e da prova gravada dos presentes autos.

X. Mais, reconhecendo e aplicando aquela primeira decisão que goza de força de caso julgado material quanto aos presentes autos, resulta, também, evidente que o facto A. se deve julgar como não provado.

Y. Quanto ao facto B., contrariamente ao referido pelo douto Tribunal a quo, é também ele facto controvertido, o enquadramento que ali é descrito foi feito oficiosamente e é ineficaz, e deve ser julgado como não provado, conforme resulta do teor da impugnação, particularmente, do ponto 20, e conforme resulta, também, à semelhança do disposto quanto ao facto A., do reconhecimento e aplicação, nos presentes autos, da decisão do processo n.° 1288/21.9BELRS.

Z. Ademais, quanto ao facto 1., dos factos não provados, resulta da prova documental, por declarações de parte e testemunhal produzida nos autos, designadamente, das declarações de parte do Recorrente e da inquirição da testemunha FF…, que o entendimento do Tribunal a quo, quanto ao facto 1., padece de erro notório de apreciação, porquanto decorre exatamente o contrário: o Recorrente expôs de forma clara, precisa e circunstanciada o motivo pelo qual a sociedade F…, Lda. fazia uso dos TPA registados em seu nome (do Recorrente).

AA. Tal motivo funda-se no facto das instituições bancárias se terem recusado a “fornecer” TPA em nome da sociedade F…, Lda.

BB. Confrontado com tal impossibilidade objetiva, o Recorrente, e apenas para a ultrapassar, optou por contratar os TPA em seu nome, conforme resulta dos autos e das declarações ora transcritas.

CC. Sendo que, evidentemente, tendo sido adquiridos em nome individual, estariam naturalmente associados a uma conta pessoal do Recorrente, e não em nome da sociedade!

DD. Todavia, o Recorrente sempre teve plena consciência de que atuava unicamente como mero intermediário, não lhe pertencendo, a qualquer título, as quantias recebidas, nem resultando estas de qualquer atividade própria por si exercida.

EE. A sua conta bancária era utilizada única e exclusivamente como instrumento operacional para receção de pagamentos efetuados via multibanco.

FF. Ademais, e com o intuito de evitar constantes transferências entre a sua conta bancária e a conta da sociedade em causa, o Recorrente utilizava os fundos que lhe eram creditados para proceder, diretamente, aos pagamentos e operações inerentes ao quotidiano da sociedade, fazendo o correspondente reporte ao contabilista, o que também decorre das declarações de parte transcritas.

GG. Sempre que questionado sobre os movimentos registados pelos TPA, esclareceu tratar-se de operações inerentes à atividade de bar e bebidas explorada pela sociedade F…, Lda., e não movimentos que se reportassem a atividade a título individual.

HH. Ademais, questionado acerca do seu eventual registo de como sujeito passivo de IVA, o Recorrente foi inequívoco ao afirmar que, não obstante em tempos ter tido atividade aberta nessa qualidade, a mesma foi posteriormente cessada.

II. A impossibilidade de o Recorrente precisar a data exata em que cessou atividade enquanto sujeito passivo de IVA não pode ser interpretada em seu desfavor, no sentido de, à data das liquidações objeto do litígio, a AT presumir da qualidade do Recorrente enquanto sujeito passivo de IVA, com todas as obrigações tributárias daí provenientes.

JJ. A única informação que se pode retirar das declarações Modelo 40, é que na conta bancária do Recorrente podia haver quantias provenientes de operações realizadas através de TPA.

KK. Inexiste qualquer outro elemento adicional, nem a AT logrou provar quaisquer factos distintos ou complementares relativamente à alegada atividade empresarial ou profissional imputada ao Recorrente, a título individual.

LL. Sendo manifestamente insuficiente que a sentença recorrida se tenha sustentado unicamente nos elementos constantes das declarações Modelo 40 — tanto mais que tais elementos foram utilizados, de forma acrítica, a reboque do alegado pela AT para efeitos da emissão das liquidações ora em escrutínio

MM. Com efeito, nos termos do artigo 74.° da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos recai sobre a AT quando esta os invoque, não bastando a mera invocação da Modelo 40, que não é mais do que uma comunicação efetuada por uma instituição bancária, para ter por demonstrada a realização de operações de venda de bens ou prestação de serviços pelo Recorrente e não pela sociedade F…, Lda

NN. Com o devido respeito, não podia o douto Tribunal a quo ter concluído, como o fez, que os fluxos financeiros associados aos TPA correspondiam a rendimentos provenientes de uma atividade exercida pelo Recorrente, apenas com fundamento no facto de tais TPA se encontrarem associados a uma morada deste.

OO. A decisão recorrida assentou num juízo meramente presuntivo e desprovido de base probatória sólida, desconsiderando que o Recorrente não detinha, à data, a qualidade de sujeito passivo de IVA.

PP. Competia à AT o ónus de demonstrar a concreta atividade alegadamente exercida pelo Recorrente, o que não logrou fazer.

QQ. Tampouco ficou provado que qualquer atividade fosse exercida na morada associada aos TPA, nem que tais equipamentos se encontrassem fisicamente instalados nesse local, e sendo estes dispositivos, por natureza, móveis, podendo operar a partir de qualquer localização, sempre se exigia prova da sua localização concreta.

RR. Resulta do depoimento da testemunha FF…, que na F…, Lda. existiam efetivamente TPA, sendo ali efetuados diversos pagamentos por tal via, emitindo-se, quando solicitado, faturas em nome da referida sociedade - o que corrobora integralmente a versão dos factos apresentada pelo Recorrente.

SS. Não ficou sequer provado que, na morada associada aos TPA, fosse possível desenvolver qualquer tipo de atividade de natureza comercial.

TT. Não tendo sido provada qual a atividade alegadamente exercida pelo Recorrente, não se compreende como puderam ser emitidas as liquidações impugnadas com base em pressupostos de facto em momento algum provados!

UU. A AT nem se dignou a apurar a natureza do local associado aos TPA, designadamente, se se tratava de um imóvel, e, sendo-o, se era destinado a habitação ou a fins comerciais, ou que tipo de atividade seria possível ali desenvolver.

VV. Não obstante dispor das declarações Modelo 40, a AT não demonstrou quais os dias e horas em que ocorreram as transações registadas através dos TPA.

WW. Nem equacionou se os dias e horários em que, alegadamente, tiveram lugar as transações registadas coincidiriam com o período normal de funcionamento da sociedade F…, Lda.

XX. Tendo o Recorrente exercido as funções de gerente da sociedade F…, Lda., encontrando-se no respetivo estabelecimento durante o período em que esta desenvolvia a sua atividade – circunstância confirmada pelo próprio em declarações de parte e corroborada pela testemunha ouvida -, impõe-se questionar como poderia, simultaneamente, exercer, noutro local, uma eventual atividade a título individual.

YY. Resulta do depoimento da testemunha que esta exercia funções na F…, Lda., confirmando que o Recorrente se encontrava habitualmente no local, no desempenho das suas funções de gerente e acompanhando o normal desenvolvimento da atividade comercial.

ZZ. Inexistem provas de que se tenha apurado em que períodos — diurno ou noturno — funcionava a sociedade F…, Lda., nem se em algum desses períodos foram gerados os fluxos financeiros que não se confundem com os dos TPA aqui em causa.

AAA. Também não se provou em que período o Recorrente desenvolvia a sua alegada atividade na morada associada aos TPA aqui em causa.

BBB. Seria sequer possível exercer qualquer tipo de atividade, durante um período noturno, na morada associada aos TPA — tratando-se de um local efetivamente destinado a habitação, inserido num complexo habitacional.

CCC. Seria plausível que o Recorrente desenvolvesse, em simultâneo, uma atividade individual na morada associada aos TPA, enquanto, paralelamente, acompanhava, na qualidade de gerente, a atividade da sociedade F…, Lda., na respetiva sede? Não nos parece!

DDD. A prova efetivamente produzida, especificamente a prova gravada, não tendo sido objeto de contraditório minimamente eficaz por parte da AT, corroborou, em rigor, a versão apresentada pelo Recorrente: isto é, demonstrou que as quantias creditadas na conta bancária do Recorrente não lhe pertenciam, nem se reconduziam à sua atividade própria, mas sim à atividade desenvolvida pela sociedade F…, Lda

FFF. À cautela, também quanto a este facto 1., o reconhecimento e aplicação, nos presentes autos, da decisão de mérito proferida no processo n.° 1288/21.9BELRS, devendo, em consequência, tal facto ser considerado provado.

GGG. Sem prejuízo de tudo quanto se disse, cumpre referir que a decisão de que se recorre omitiu-se de apreciar previamente a qualidade do Recorrente enquanto (não) sujeito passivo de IVA.

HHH. E padece do vício de violação de caso julgado material, na sua vertente de autoridade de caso julgado, porquanto deixou de aplicar a decisão proferida no âmbito do processo n.° 1288121.9BELRS, que goza de força de caso julgado material.

III. Com efeito, aquela decisão transitou em julgado a 06/11/2025, portanto, em momento anterior à decisão recorrida, pelo que, sendo o mérito daquela sobre questão cuja decisão também se impõe aos presentes autos — o ato de alteração oficiosa de atividade - implica que o ali decidido quanto ao referido ato seja indiscutivelmente aplicado nos presentes autos, o que o Recorrente requer!

JJJ. Naquela decisão foi sancionado com a ineficácia o ato de reaberturalalteração oficiosa da atividade do Recorrente, efetuado pela AT com efeitos à data de 31/12/2013, por falta de notificação da alteração ao Recorrente, mantendo-se a cessação de atividade feita pelo mesmo, à data de 31/12/2013, pelo que, desde essa data o Recorrente não é sujeito passivo de IVA, não se impondo sobre ele quaisquer obrigações inerentes a essa qualidade que não detinha.

KKK. Consequentemente, não estava obrigado a entregar declarações periódicas de IVA, nem lhe podiam ser exigidos quaisquer pagamentos inerentes a IVA, consequentemente, não podia a AT ter emitido as liquidações adicionais de IVA em escrutínio.

LLL. Assim, conforme já aduzido, e como deveria ter sido apreciado o douto Tribunal a quo aquela decisão deve ser aplicada aos presentes autos, por força da sua autoridade de caso julgado material, e, em consequência, os atos de liquidação devem, desde já e sem mais, ser julgados inválidos e anulados, em virtude da ineficácia da alteração oficiosa da atividade do Recorrente, ato que esteve na génese e constitui o suporte das referidas liquidações.

MMM. Sem necessidade de apreciação quer da exceção invocada, quer dos demais vícios invocados, uma vez que a ineficácia daquele ato oficiosa inquina de ilegalidade ab initio todos os atos subsequentemente praticados.

NNN. Ainda que assim não se entendesse, quanto à (im)procedência da exceção invocada, por observação do vertido nos artigos 86.°, n.° 5, e 91.0, da LGT e 117.0, n.° 1, do CPPT, sempre se impunha que o douto Tribunal a quo, perante a factualidade invocada nos autos e as presunções com base nas quais a AT levou a cabo a sua conduta, verificasse por si da sujeição (ou não) a IVA do Recorrente, bem como de uma eventual isenção (ou não), o que não sucedeu!

OOO. Aliás, a própria apreciação da (im)procedência da exceção apenas poderia ser equacionada na medida em que estivéssemos já perante um sujeito passivo e não isento de IVA, o que não se verifica.

PPP. Com efeito, o Recorrente procedeu à cessação da atividade junto da AT com efeitos reportados a 31/12/2013.

QQQ. Presumindo que os movimentos registados pelos TPA consubstanciariam proveitos do Recorrente, a AT desencadeou diligências inspetivas visando demonstrar um nexo entre esses movimentos e a presumida atividade comercial do Recorrente.

RRR. Não tendo logrado recolher quaisquer elementos probatórios e confrontada com a cessação de atividade do Recorrente, a AT, com o exclusivo propósito de proceder à tributação do Recorrente, promoveu a reabertura oficiosa da atividade daquele, com efeitos a 31/12/2013, expediente de que lançou mão sem acautelar o cumprimento de todos os requisitos essenciais à eficácia da alteração do respetivo registo de atividade.

SSS. Pois, tratando-se de ato modificativo da situação tributária do contribuinte, a AT devia ter notificado o Recorrente por carta registada com aviso de receção, o que não ocorreu, consequentemente, todos os atos subsequentemente praticados pela AT, com fundamento nessa alteração, mostram-se feridos de ineficácia!

TTT. Subsistia, assim, a não sujeição a IVA decorrente, quer da cessação de atividade, quer da ineficácia da alteração oficiosa promovida pela AT.

Sem conceder,

UUU. Com base nas presunções já aduzidas, a AT presumiu, também, que os fluxos registados pelos TPA configuravam rendimentos de categoria B para efeitos de tributação em sede de IVA e de IRS, entendendo, entendimento perfilhado pelo douto Tribunal a quo, existirem fortes indícios de omissões de vendas ou de prestações de serviços pelo Recorrente.

VVV. Não se alcança, porém, quais os fundamentos para presumir que 1) o Recorrente exercia uma atividade económica título individual, 2) os fluxos dos TPA correspondiam, de forma exata, aos proveitos auferidos pelo Recorrente, 3) o Recorrente apenas registava proveitos, mas nunca custos, 4) tal atividade era sujeita a IVA e dele não isenta, não obstante, em momento algum, se ter identificado a concreta atividade exercida, 5) sendo essa atividade sujeita e não isenta de IVA, a mesma estaria sujeita à taxa normal de 23%, sem mais.

WWW. Em momento algum a AT identifica qual a concreta atividade em causa, não sendo possível apreender o iter lógico-jurídico subjacente a tal conclusão.

XXX. Sendo forçoso concluir, uma vez mais, que a AT formula aquela presunção com base exclusiva no facto de os TPA se encontrarem registados em nome do Recorrente.

YYY. Em suma, com o exclusivo propósito de proceder à tributação do Recorrente, a AT construiu todo um raciocínio assente em meras presunções, do qual resultou, na prática, a emissão das liquidações adicionais ora em discussão, emissão essa que, não sendo o Recorrente sujeito passivo de IVA, só se tornou viável por conta do subterfúgio técnico e legal (mas, in casu, declarado ineficaz) utilizado pela AT, que foi a alteração oficiosa do registo de atividade do Recorrente.

ZZZ. Restando plenamente demonstrado que tal alteração oficiosa padece de ineficácia , pelo que todos os atos subsequentemente praticados pela AT — como as liquidações em escrutínio - são inválidos, não produzindo efeitos!

AAAA.Vício cuja apreciação se impunha em momento anterior ao da análise da (im)procedência da exceção de inimpugnabilidade dos atos, e que, a priori determinaria a anulação daqueles atos.

BBBB.Não sendo, por isso, plausível, nem juridicamente admissível, a fundamentação apresentada quer pela AT, que pela decisão recorrida.

CCCC. O Recorrente também não se conforma com a omissão do douto Tribunal a quo de previamente apreciar da (não) sujeição do Recorrente a IVA apreciação que, face ao alegado, se mostrava imperiosa em momento logicamente anterior ao da análise da (im)procedência da exceção de inimpugnabilidade do ato, porquanto a própria apreciação desta apenas se poderia equacionar em caso de prévia e comprovada sujeição do Recorrente a IVA.

124. Quanto aos demais vícios invocados, entende o Recorrente que, desde logo, se verificam provados e devem ser considerados procedentes, na medida em que, quer se reconheça e aplique a decisão do processo n.° 1288/21.9BELRS, conforme aqui defendido, quer, em alternativa, se aprecie autonomamente, nos presentes autos, a qualidade de (não) sujeito passivo de IVA do Recorrente, a consequência, a final, será sempre a da ineficácia do ato de alteração oficiosa da atividade e, bem assim, a invalidade das liquidações em escrutínio, condições que implicarão, obrigatoriamente, a verificação dos alegados vícios.

DDDD. Impondo-se, em face de todo o exposto, a revogação da decisão recorrida e a sua substituição por outra que satisfaça a pretensão jurídica do Recorrente.

V. Do pedido:

Nestes termos, e nos demais de Direito que Vv. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso merecer provimento, ser revogada a decisão recorrida e, em consequência, substituída por outra que satisfaça a pretensão jurídica do Recorrente.

Tudo com as devidas e necessárias consequências legais.»

A Recorrida Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa dos vistos, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida efectuou errado julgamento da matéria de facto e de direito ao quanto aos pressupostos que determinaram o recurso a métodos indirectos na avaliação da matéria tributável.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A. Em 31/12/2013, o Impugnante, M…, declarou o início da atividade económica enquadrada no CAE 47250 – Com. Retalho Bebidas Estab. Especiais (cfr. fls. 7 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, e facto não controvertido);

B. O Impugnante encontrava-se enquadrado, em sede de IVA, nos anos de 2015 a 2017, no regime normal, de periodicidade trimestral (cfr. fls. 9 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, e facto não controvertido);

C. Nos exercícios de 2015 a 2017, o sujeito passivo encontrava-se enquadrado, em sede de IRS, no regime simplificado de tributação (cfr. fls. 7 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, e facto não controvertido);

D. Nos exercícios de 2015, 2016 e 2017, o Impugnante era sócio-gerente da sociedade “F…, Lda.”, com o NIPC: ……… (cfr. fls. 6 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT junto aos autos, cujo tero aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, e facto não controvertido);

E. Foram efetuadas comunicações, junto da Autoridade Tributária e Aduaneira, pelas entidades bancárias abaixo melhor identificadas, relativas a pagamentos associados a terminais de pagamento automático (TPA) registados em nome do Impugnante, nos seguintes termos:

(cfr. fls. 10 e Anexo 1 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

F. No período compreendido entre 2015 e 2018, o Impugnante não apresentou qualquer declaração periódica de IVA (cfr. Documentos de fls. 9 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

G. O Impugnante foi objeto de um procedimento inspetivo externo incidente sobre os exercícios de 2015, 2016 e 2017, em sede de IRS e de IVA, ao abrigo das Ordens de Serviço nº OI20180232, OI201900148 e OI201900149 (cfr. fls. 6 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e facto não controvertido);

H. O procedimento inspetivo referido na alínea anterior teve em vista o controlo de fluxos de pagamentos com cartões de crédito e/ou débito, tendo em consideração os movimentos financeiros comunicados pelas instituições de crédito através da Declaração-Modelo 40, a que se fez referência na antecedente alínea E. (cfr. fls. 6 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para tofos os efeitos legais, e facto não controvertido);

I. No âmbito do mencionado procedimento inspetivo, foram solicitados elementos e esclarecimentos ao Impugnante, os quais nunca foram, por este, apresentados (cfr. fls. 11 a 13 e anexos 2 e 3 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

J. No âmbito do procedimento inspetivo referido, os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) efetuaram pedidos de informação aos Bancos melhor identificados na antecedente alínea E, concernentes à localização das máquinas TPA registadas em nome do Impugnante, tendo sido remetida a seguinte informação:

(cfr. fls. 12 e anexos 4 e 5 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

K. No âmbito do procedimento inspetivo antes referido, foi elaborado, em 11/11/2019, Relatório Final de Inspeção Tributária do qual consta, designadamente, o seguinte:

“(…)

(…)” (cfr. Documento de fls. 110 a 125 do PAT junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

L. Após várias tentativas de notificação, o Impugnante foi notificado, conforme “nota de marcação de hora certa”, do ofício com o n.º 27803, de 13/11/2019, da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, bem como do Relatório Final de Inspeção Tributária, nos seguintes termos:

“(…)

(…)” (cfr. Documentos de fls. 97 a 103 do PAT junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

M. O Impugnante não apresentou o pedido de revisão da matéria tributável previsto no artigo 91.º da Lei Geral Tributária (cfr. requerimento apresentado pelo Impugnante com a referência n.º 008231097, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e facto não controvertido);

N. Em concretização das correções vertidas no referido relatório de inspeção tributária, de fixação da matéria coletável por recurso a métodos indiretos, foram emitidas, em 19/12/2019, as seguintes liquidações de IVA e dos respetivos juros compensatórios:

(cfr. Documentos de fls. 2 a 27 do PAT junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

O. Não tendo o Impugnante procedido ao pagamento voluntário do montante apurado nas liquidações melhor identificadas na alínea antecedente, foram instaurados os respetivos processos de execução fiscal (cfr. Documento de fls. 26 e 27 do PAT junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos fiscais).»

Quanto a factos não provados, ficou consignou que:

«Não resultou provado nos autos que:

1. Os montantes recebidos nos TPA registados em nome do Impugnante associados às contas bancárias sediadas no Banco C… e no Banco B…, que ascendem a €110.307,55, €68.737,00 e €88.247,00, para os anos de 2015, 2016 e 2017, respetivamente, não dizem respeito a vendas ou prestações de serviços realizadas pelo Impugnante no âmbito da sua atividade em nome individual, sendo, antes, relativos à atividade da sociedade “F…, Lda.”.»

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

«A decisão sobre a matéria de facto teve por base toda a prova produzida nos autos, designadamente os documentos juntos pelas Partes e constantes do PAT, não impugnados, bem como a posição assumida pelas Partes nos respetivos articulados, como melhor exposto nos vários pontos do probatório.

No que concerne ao facto não provado constante do ponto 1. do probatório, considerou este Tribunal que o Impugnante não logrou provar, como lhe competia, que os montantes recebidos nos TPA registados em seu nome, associados às contas bancárias sediadas no Banco C… e no Banco B.., nos montantes de €110.307,55, €68.737,00 e €88.247,00, para os anos de 2015, 2016 e 2017, respetivamente, não dizem respeito a vendas ou prestações de serviços por si realizadas no âmbito da sua atividade em nome individual, sendo, antes, relativas à atividade da sociedade “F…, Lda.”.

Com efeito, questionado o Impugnante sobre a morada em que, de acordo com a informação prestada pelas instituições bancárias, se localizavam aqueles TPA (………………….., Torres Vedras), referiu que chegou a ser a sua morada, mas que não se recordava em que anos. Mais referiu, a este respeito, que não tinha ideia se haviam TPA nesta morada.

Apesar de ter afirmado, no seu depoimento, que todas as operações eram relativas à atividade da “F…, Lda”, não foi capaz de esclarecer o Tribunal sobre a existência e o motivo pelo qual os TPA em causa se encontravam, nos referidos anos, instalados naquela morada.

Questionado sobre o motivo pelo qual não foi apresentada, no âmbito do procedimento inspetivo, documentação capaz de comprovar o que por si vinha alegado no sentido de todas as operações registadas nos TPA em causa dizerem respeito à atividade da “F…, Lda”, respondeu de forma lacónica que era o contabilista que tratava de toda a documentação relativa à empresa. Em todo o seu depoimento, o Impugnante demonstrou alguma confusão entre o que dizia respeito à sua esfera pessoal e à esfera da sociedade de que era sócio-gerente.

Referiu, ainda, que cessou a sua atividade em nome individual nas finanças, mas que não se recordava quando.

As declarações do Impugnante revelaram-se, assim, confusas, vagas, imprecisas e nada consentâneas com a demais prova produzida nos autos.

Quanto à testemunha FF…, empregado de mesa na “F…, Lda” no período em causa, referiu-se sempre, ao longo do seu depoimento, aos TPA localizados na morada da empresa “F…, Lda” (……………….), nos quais foram registados movimentos que não foram objeto de correção no âmbito do procedimento inspetivo aqui em causa, não tendo, por isso, relevância para a decisão a proferir nestes autos. Questionado sobre se conhecia a morada ………………………………., Torres Vedras, respondeu em sentido negativo, não tendo, ainda, identificado a que instituições financeiras pertenciam os TPA que eram utilizados na “F…, Lda”.»

III- 2. Da apreciação do recurso

A recorrente foi objecto de acção de inspecção com vista ao controlo de fluxos de pagamento com cartões de crédito e/ou débito relacionados com movimentos financeiros comunicados por diversas instituições bancárias respeitantes a pagamentos associados a terminais de pagamento automático e teve por objecto o IRC e IVA por referência aos exercícios de referentes a 2015, 2016 e 2017, da qual resultaram correcções que deram origem a liquidações adicionais, estando em causa nestes autos as liquidações de IVA.

O Tribunal de 1ª instância julgou procedente a excepção dilatória de inimpugnabilidade das liquidações impugnadas, no que se refere ao vício de excesso de quantificação e julgou improcedente a acção de impugnação quanto aos vícios de falta de fundamentação, violação do princípio do inquisitório, inexistência do facto tributário e dúvida fundada.

Para assim decidir, julgou o tribunal recorrido que, quando invocada a existência de erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos seria necessária a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável prevista no artigo 91.º da LGT, constituindo tal revisão condição de impugnabilidade judicial dos actos de liquidação resultantes das correcções efectuadas com recurso a métodos indirectos. Não tendo apresentado pedido de revisão da matéria tributável, aquele Tribunal julgou verificada a excepção de inimpugnabilidade dos actos de liquidação, nos termos dos artigos 85.º, n.ºs 3 e 5, 86.º, n.º 5 e 91.º, n.º 1 da LGT e 117.º, n.º 1 do CPPT.

Nas conclusões GGG., NNN., CCCC., o recorrente imputa à sentença recorrida a omissão «de apreciar previamente a qualidade do Recorrente enquanto (não) sujeito passivo de IVA»; quanto à verificação «por si da sujeição (ou não) a IVA do Recorrente, bem como de uma eventual isenção (ou não), o que não sucedeu» e «de previamente apreciar da (não) sujeição do Recorrente a IVA apreciação que, face ao alegado, se mostrava imperiosa em momento logicamente anterior ao da análise da (im)procedência da exceção de inimpugnabilidade do ato, porquanto a própria apreciação desta apenas se poderia equacionar em caso de prévia e comprovada sujeição do Recorrente a IVA.»

A omissão de pronúncia constitui nulidade da sentença, nos termos do disposto no artigo 668.º, nº 1, alínea d), do Código de Processo Civil e do art.º 125º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.

Se bem interpretamos a alegação de recurso, pretende o recorrente que a questão devia ter sido suscitada e conhecida oficiosamente.

Não identifica com que fundamento tal questão seria de conhecimento oficioso. E não o refere por não constituir questão que integre o âmbito das questões de conhecimento oficioso.

Tal omissão apenas poderia ocorrer se a recorrente tivesse suscitado a questão na petição inicial. Contudo, compulsada a petição nada é referido quanto a esta questão. E considerando, como referimos, que a questão não é de conhecimento oficioso, nem resulta de superveniência objectiva ou subjectiva, o Tribunal recorrido só se podia pronunciar sobre a questão se ela tivesse sido colocada em sede própria. Não o tendo sido estamos perante uma questão nova, insusceptível de ser objecto de apreciação neste recurso.

A título introdutório, nas primeiras conclusões (A. e seguintes) o recorrente manifesta o seu inconformismo com a decisão alegando que «a decisão recorrida padece de erro de julgamento, quanto à apreciação da prova e fixação dos factos materiais, aplicação e interpretação do direito, subsunção dos factos ao direito e por violação da força de caso julgado material da decisão de 21/10/2025 (transitada em julgado a 06/11/2025) do TTL (Unidade Orgânica 2), processo n.° 1288/21.9BELRS, impondo-se a revogação da decisão de que se recorre e substituição por outra de correta apreciação da factualidade e interpretação do direito aplicável.»

O recorrente nada imputa ao julgamento respeitante à matéria de excepção, pelo que se considera transitada a decisão recorrida nesse segmento.

Quanto à decisão sobre a matéria de facto, concretiza, impugnando na totalidade os factos dados como assentes nos pontos A. e B. bem como o facto não provado, alegando que os mesmos não corresponderem à realidade ocorrida.

Embora o recorrente não tenha dado cumprido ao ónus de indicação da decisão que, em seu entender, deveria ser proferida sobre os pontos A e B, conforme estipula o artigo 640.º, n.º 1, alínea c) do CPC, vejamos se lçhe assiste razão quanto ao apontado erro de julgamento.

Os factos constantes dos pontos A e B têm a seguinte redacção:

A. Em 31/12/2013, o Impugnante, M…, declarou o início da atividade económica enquadrada no CAE 47250 — Com. Retalho Bebidas Estab. Especiais (cfr. fls. 7 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, e facto não controvertido);

B. O Impugnante encontrava-se enquadrado, em sede de IVA, nos anos de 2015 a 2017, no regime normal, de periodicidade trimestral (cfr. fls. 9 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, e facto não controvertido);

No que se refere ao facto constante do ponto A., alega que desenvolveu a sua actividade até a cessar junto da AT, com efeitos à data de 31/12/2013.

Mais alega que não declarou o início da actividade económica a 31/12/2013, nem existe nos autos qualquer declaração nesse sentido, nem tal facto resulta de fls. 7 do relatório de inspecção tributária (RIT), resultando do RIT apenas que à data dos factos o sujeito passivo enquadrava-se fiscalmente na actividade económica com o CAE 47250, o que é diferente, na sua persepectiva, da existência de uma declaração por si apresentada.

Que tal «enquadramento resultou da reabertura oficiosa de actividade com efeitos a 31/12/2013, feita pela AT por se ter confrontado com a cessação de actividade do Recorrente com efeitos à referida data.»

Mais invoca que o referido início de actividade e o enquadramento efectuados oficiosamente pela Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA), com efeitos à data de 31/12/2013, foram efectuados sem que tenha existido qualquer notificação ao Recorrente por carta registada com aviso de recepção nos termos do artigo 38.º, n.º 1 do CPPT aplicável ex vi dos artigos 82.º e 35.º, n.º 6 do CIVA, nunca mediante declaração do recorrente, razão pela qual tal acto se mostra ineficaz em relação ao Recorrente.

Conclui pugnando por julgar-se o aludido facto como não provado.

Antes de mais, importa referir que a questão da falta de notificação da alegada reabertura oficiosa de actividade com efeitos a 31/12/2013, não foi invocada na petição inicial.

Na petição inicial o que o recorrente invocou, a título de enquadramento de facto (IV Da factualidade, n.º 20), foi o seguinte: «sede de IVA, O sujeito passivo impugnante encontra-se, por recurso a registo oficioso, enquadrado no regime normal, sob periodicidade trimestral.»

Mais ali afirma, que até cessar a atividade junto dos serviços da autoridade tributária, desenvolveu a título individual, a atividade comercial centrada no comércio a retalho de bebidas em estabelecimento especializado, registado com o CAE 47250.

A falta de notificação do «reinício» de actividade e a sua eventual ineficácia não constitui matéria de conhecimento oficioso, além de que consta do relatório de inspecção, conforme invoca o recorrente, relatório esse que lhe foi notificado antes da emissão as liquidações e como tal, não constitui um facto de conhecimento superveniente, ou desconhecido na data da apresentação da petição inicial, que possa ser atendido em sede recursiva. A admissibilidade do conhecimento desta questão, nesta sede, equivaleria à admissibilidade da ampliação da causa de pedir na fase de recurso em violação do princípio da estabilidade da instância consagrado no artigo 260.º do CPC.

Assim, não tendo sido invocada a questão no articulado inicial, não pode sobre a mesma incidir a apreciação deste tribunal.

No que se refere à pretendida alteração do ponto A da decisão sobre a matéria de facto provada, não obstante não possa lograr acolhimento a pretensão de o julgar como não provado, efectivamente, do relatório de inspecção não resulta que o recorrido tenha declarado o início de actividade na data que ali se refere, mas sim que, nos exercícios de 2015, 2016 e 2017 o contribuinte estava enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral em sede de IVA (cf. ponto II-3.1.2.2-IVA do RIT).

Resulta ainda do relatório de inspecção o seguinte:

«II- 3.1.2.4 – Situação Patrimonial

O sujeito passivo foi objeto de um procedimento inspectivo interno com incidência temporal no ano de 2014, do qual resultou o enquadramento em sede de IVA no regime normal trimestral, com efeitos a partir de 1 de fevereiro de 2014. Esta alteração resultou do facto de se ter verificado que o sujeito passivo atingiu um volume de negócios superior a € 10 000,00 nos anos de 2013 e 2014, face ao disposto no artigo 53.º e não cumpriu com a obrigação prevista no artigo 68.º, ambos do CIVA.»

Quanto à data de cessação/início/reinício de actividade impõe-se aprofundar a indagação dos factos que resultam dos autos, questão que retomaremos adiante.

Antes de mais, importa apreciar a conclusão O), na qual o recorrente alega, em abono da sua tese relativa à ineficácia da «reabertura da actividade» a violação da força de caso julgado.

O recorrente invoca a violação da força de caso julgado material da decisão de 21/10/2025 proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no processo que ali correu termos com o n.° 1288/21.9BELRS (transitada em julgado a 06/11/2025).

Consultado o processo a que se refere o recorrente, constatamos que se trata de um recurso de decisão de aplicação de coima em processo de contra-ordenação, no qual o aqui recorrente foi arguido, em cujo despacho decisório resulta provada a seguinte factualidade:

«A) A 19/06/2018, o Recorrente submeteu, via internet, a declaração de cessação de atividade para efeitos de IVA e IRS (cfr. fls. 007139804 [fls. 10 e 11 do pdf.], dos autos, numeração do MAGISTRATUS, assim como as posteriores referências);

B) A 06/03/2020, o Serviço de Finanças de Torres Vedras autuou, em nome do Recorrente, o processo de contraordenação n.º 1589202006000002…. (cfr. fls. 007139804 [fls. 1 do pdf.] dos autos);

C) A 14/06/2020, no âmbito do processo de contraordenação identificado na alínea anterior, o Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Torres Vedras proferiu decisão de aplicação de coima, no valor de € 150,00, acrescido de custas processuais, com os seguintes fundamentos:

Ao arguido foi levantado auto de notícia pelos seguintes factos: 1. Decl. periódica respeitante ao período 2019/12T; 2. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2020-03/13 o arguido apresentou o termo de defesa onde afirma que sou atividade para o para os efeitos de IVA em 31/12/2013 e que como tal ficou desobrigado de entrega da declaração em causa, pelo que solicita a extinção do procedimento do presente processo de contra ordenação.

Da análise efectuada através dos das aplicações informáticas da AT verificou-se que o arguido apenas cessou a sua atividade em IVA na data de 2018/06/19 com efeitos retroativos 2013/12/31, a quando alvo de um procedimento inspectivo em sede de IRS Exercício de 2014. No entanto a Terra iniciou oficiosamente a sua atividade na data de 2018//11 23 com efeitos a 2013/12/31, ou seja, dando continuidade à sua atividade comercial, não existindo assim interrupção temporal na atividade exercida em virtude de no procedimento inspectivo terem sido encontrados valores de categoria B para o aludido ano de 2014. De referir, que não ocorreu a posteriori qualquer sessão de atividade.

Atendendo ao acima exposto, e uma vez que o arguido não invoca nenhum outro facto que justifique a prática desta infração, e, verificando-se que nos termos do artigo 24.º do RGIT a conduta acima descrita é sempre punível atitude de negligência fixa-se a presente coima no montante mínimo legal, crescido das respectivas custas legais, por o arguido não ter procedido à entrega da declaração periódica de IVA respeitante ao quarto trimestre de 2019 dentro do prazo legal incorrendo assim em infração ao disposto nos artigos 29.º n.º 1 c) e 41.º, n.º 1 b) do CIVA - Falta de apresentação de Decl. periódica (T) Conduta essa punida pelo artigo 116.º, n.º 1, e 26.º, n.º 4 do RGIT - Falta apresentação Dec. P IVA (T) devendo os outros prosseguir a sua tramitação normal por improcedência da defesa apresentada os quais se dão como provados.

(cfr. fls. 007139804 [fls. 39 e 40 do pdf.] dos autos);

Factos não provados:

1) O Recorrente tomou conhecimento de que a Autoridade Tributária e Aduaneira reiniciou oficiosamente a sua atividade.

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO

Para a fixação da matéria de facto provada a convicção do Tribunal baseou-se nos documentos constantes dos autos, não impugnados, conforme remissão indicada em cada uma das alíneas do probatório.

O facto não provado deve-se à circunstância de não constar dos autos nenhum documento que prove que o Recorrente tomou conhecimento de que a Autoridade Tributária e Aduaneira reiniciou, oficiosamente, a sua atividade, não obstante se ter diligenciado nestes autos em notificar a Fazenda Pública para proceder à junção do documento que comprovasse o aludido.»

Conforme resulta do teor da matéria de facto ali julgada provada estava em causa, no período de tributação de 2019/12T, a imputação da prática de contra-ordenação fiscal pela falta de entrega da declaração periódica de IVA, que o tribunal julgou inexigível por falta de prova da notificação ao contribuinte do reinício oficioso da actividade, e assim sendo, concluiu aquele Tribunal que o recorrente não podia ser punido nos termos do artigo 116.º, n.º 1 do RGIT, e em consequência determinou a anulação da decisão de aplicação da coima ali em causa.

A anulação da decisão que aplicou a coima foi determinada por falta de prova naqueles autos.

Na verdade, uma vez que estava em causa um processo de contra-ordenação na referida decisão, não se julgou ilegal a reabertura oficiosa de actividade, mas sim a sua ineficácia, para o efeito de se considerar exigível a conduta omissiva de que vinha acusado o arguido e em consequência, também para efeitos punitivos a título de contra-ordenação.

A absolvição do recorrente no procedimento de contraordenação n.º 1589202006000002…., por falta de prova da aludida notificação, não tem o efeito pretendido pelo recorrente. Com efeito, os pressupostos da punibilidade obedecem aos princípios do direito penal, com as devidas adaptações à responsabilidade contra-ordenacional, têm subjacente a certeza quanto à imputação subjectiva a título de dolo, culpa ou negligência e à ilicitude, sob pena de absolvição, por vigorar o princípio in dúbio pro reo. Isto é, na dúvida sobre os factos decisivos, eles serão valorados a favor do arguido, como corolário do princípio da presunção da inocência que não são transponíveis para o processo de impugnação. Sobretudo quando está em causa a transposição de um juízo baseado em ausência de prova quanto à ilicitude da conduta atribuída ao arguido a título contra-ordenacional.

No direito tributário, vigora o princípio da presunção a veracidade e da boa fé das declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como dos dados e apuramentos inscritos na contabilidade, quando organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que dependa a dedutibilidade dos gastos.

Sendo detectados indícios de que existe actividade económica e eventualmente rendimentos não declarados, cabe à ATA, no exercício dos seus poderes inspectivos, o dever de apuramento da situação tributária do contribuinte (cf. artigo 63.º da LGT) recolhendo elementos de prova em busca da verdade material.

Sublinha-se que, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação, conforme resulta do disposto no artigo 74.º, n.º 3 da LGT e 100.º, n.º 3 do CPPT.

Decorre do exposto a impossibilidade de transposição do juízo formulado no recurso de contra-ordenação para o processo de impugnação, já que as questões relativas à culpa e à ilicitude não têm relevância no apuramento do imposto, sendo este antes sustentado no apuramento dos factos previstos na lei cuja recolha cabe à ATA, não sendo invocável a autoridade do caso julgado material nos termos invocados pelo recorrente.

Como salienta GERMANO MARQUES DA SILVA, transponível para a responsabilidade contra-ordenacional: «O facto gerador da responsabilidade tributária é autónomo da responsabilidade criminal: a obrigação tributária existe independentemente do crime e por isso que a extinção da responsabilidade penal tributária, seja qual for o seu fundamento, não implica por si só a extinção da responsabilidade pelo pagamento da prestação tributária» (Direito Penal Tributário, Universidade Católica Editora, 2.ª edição revista e ampliada, pág. 119).

Assim se conclui que, além de constituir uma questão nova em sede de recurso, também, por via do chamamento da autoridade do caso julgado material, a questão da falta de prova da notificação em causa, não pode ser conhecida nestes autos.

Importa agora retomar a questão da data em que se considera o reinício da actividade. O facto de não ser invocável a autoridade do caso julgado material de um despacho decisório proferido em recurso de contra-ordenação, não significa que não possam ser aproveitados os elementos de prova.

Do referido processo apenas se tem por adquirido, com interesse para os presentes autos, que o recorrente apresentou, submetendo via internet, a declaração de cessação de actividade para efeitos de IVA e IRS em 19/06/2018, reportando os efeitos a 31/12/2013, o que significa que efectivamente não declarou o início de actividade em 31/12/2013, conforme alega. Contudo, nesse ano tinha a sua actividade enquadrada no CAE 47250 – Comércio Retalho e Bebidas Estabelecimentos Especiais cujo início havia declarado em data anterior.

Na verdade, dos elementos de prova constantes daqueles autos, resulta a evidência de que, em 19/06/2018, quando estava em curso acção inspectiva interna que incidiu sobre o ano de 2014 (cf. ponto K. da matéria de facto provada, em concreto ponto II-3.1.2.4 do RIT) o recorrente apresentou uma declaração de cessação de actividade para efeitos de IVA declarando que os seus efeitos se reportavam a 31/12/2013.

Também resulta adquirido nos autos que na sequência da referida declaração de cessação, a ATA reiniciou a actividade do impugnante, o que efectuou em 23/11/2018, com efeitos à data de 31/12/2013.

Em face da aludida prova impõe-se a alteração dos factos A e B nos seguintes termos:

A. Em 31/12/2013, o Impugnante, M…, estava enquadrado no exercício da actividade económica a que corresponde o Código de Actividade Económica (CAE) 47250 — Com. Retalho Bebidas Estab. Especiais (cfr. fls. 7 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, e facto não controvertido);

B. Em sede de IVA, o Impugnante foi enquadrado oficiosamente, desde 1/2/2014 e bem assim, nos anos de 2015 a 2017, no regime normal, de periodicidade trimestral quando decorria acção inspectiva interna que teve por objecto o ano de 2014 (cfr. fls. 10 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT junto aos autos);

B. 1. A 19/06/2018, o Recorrente submeteu, via internet, a declaração de cessação de atividade para efeitos de IVA e IRS, declarando que reportava os seus efeitos a 31/12/2013, indicando como fundamento o artigo 34.º, n.º 1 alínea a) do CIVA (cfr. declaração de cessação de actividade junto pelo recorrente ao processo n.º 1288/21.9BELRS referência MAGISTRATUS Folha (37605021) Folha (74285790) de 11/05/2026 10:23:00);

B. 2. Em 23/11/2018 a ATA reiniciou a actividade do impugnante com efeitos à data de 31/12/2013 (cfr. documento referência MAGISTRATUS Folha (37604949) Folha (74285721) de 11/05/2026 10:21:00).

Quanto ao facto não provado, o recorrente alega que ao contrário do decidido, a sua prova resulta das declarações do recorrente, quer do depoimento das testemunhas inquiridas, cujo teor transcreve na alegação de recurso.

O facto julgado não provado é o seguinte:

1. Os montantes recebidos nos TPA registados em nome do Impugnante associados às contas bancárias sediadas no Banco C…e no Banco B…, que ascendem a €110.307,55, €68.737,00 e €88.247,00, para os anos de 2015, 2016 e 2017, respetivamente, não dizem respeito a vendas ou prestações de serviços realizadas pelo Impugnante no âmbito da sua atividade em nome individual, sendo, antes, relativos à atividade da sociedade “F…, Lda.

Conforme decorre da motivação expressa pelo Tribunal recorrido, supra reproduzidas, para a qual se remete, foram prestadas de forma vaga, lacónica ou imprecisa.

Importa clarificar que os TPA instalados no estabelecimento …………………………….., Torres Vedras, local que corresponde à sede da sociedade F…, Lda não foram objecto de correcção.

Sendo certo que o facto de o recorrente declarar que os movimentos registados nos TPA correspondiam a vendas ou prestações de serviços inerentes à actividade da sociedade F…, Lda, não constitui, só por si, prova de que os movimentos neles apurados constituíssem fluxos monetários e proveitos da referida sociedade, porquanto os movimentos estavam associados a contas bancárias do recorrente.

Ademais, se assim era, resultando dos autos que o recorrente era gerente da referida sociedade, impunha-se que a prova de que os referidos fluxos monetários, apesar de movimentados nas suas contas bancárias, integravam a actividade da referida sociedade, através dos registos contabilísticos dos aludidos movimentos, bem como de outros documentos que pudessem comprovar que os mesmos foram escriturados na contabilidade da referida sociedade, o que não sucedeu.

Também nenhuma prova foi feita sobre a veracidade da alegação de que os TPA se encontravam registados em nome do recorrente pelo facto de as entidades bancárias se recusarem a fornecer TPA em nome da aludida sociedade, que as mesmas tenham colocado dificuldades, ou aconselhado o recorrente a adquiri-los a título individual, além da declaração pelo próprio, o que atenta a forma vaga como foi prestada.

Não obstante as declarações de parte, seja admissível enquanto meio de prova, conforme resulta do disposto no artigo 466.º do CPC, incidem sobre factos em que as partes tenham intervindo pessoalmente ou de que tenham conhecimento directo.

Constitui uma prova autónoma, sujeita à livre apreciação do Tribunal, podendo contribuir para a formação da convicção do juiz, salvo se constituírem confissão, caso em que se impõem ainda que não se apresente acompanhada de mais elementos de prova.

Ora, no caso, as declarações de parte não foram confessórias e não convenceram o Tribunal recorrido, pelos motivos expostos na fundamentação supra.

Apreciadas as declarações prestadas e a fundamentação explicitada pelo Tribunal recorrido, impõe-se concluir que não se verifica qualquer erro na apreciação da prova levada a cabo na sentença.

Ademais, nos termos do artigo 662.°, do CPC a modificabilidade da decisão proferido sobre a matéria de facto pelo tribunal de recurso pode ter lugar quando os factos tidos por assentes, a provas produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.

Reapreciada a prova, é nossa firme convicção de que o julgamento efectuado em primeira instância é de manter, correspondendo à leitura que fazemos da prova, não padecendo do erro de julgamento que lhe foi apontado.

Quanto ao depoimento da testemunha inquirida, as suas declarações incidiram sobre TPA cujos movimentos não foram objecto de correcção no procedimento inspectivo aqui em causa, conforme deu nota o Tribunal recorrido na motivação da decisão sobre a matéria de facto, confirmando-se que decorre do RIT tal informação.

Reportando-se o depoimento aos TPA sitos na sede da referida sociedade que não foram objecto de correcção, tal depoimento não releva para a prova dos factos controvertidos.

Deste modo, não se verificando o apontado erro de julgamento quanto à decisão do facto não provado, terá de se concluir pela improcedência do recurso nesta parte.

Estabilizada a matéria de facto, vejamos as restantes conclusões.

Nas conclusões II. a CCC., o recorrente alega que a AT não provou quaisquer factos relativos à alegada actividade empresarial ou profissional imputada ao recorrente a título individual.

O recorrente está, no fundo, a invocar que a sentença padece de erro de julgamento quanto aos pressupostos em que assentou o recurso à determinação da matéria tributável através de métodos indirectos, pois considera que a fundamentação substancial invocada pela ATA não poderia sustentar o recurso àquele método de avaliação.

Tal como julgou o Tribunal recorrido, a falta de prévio pedido de revisão da matéria tributável previsto no artigo 91.º da LGT, torna inimpugnáveis os actos tributários com fundamento em erro nos pressupostos da aplicação de métodos indirectos, bem como na qualificação da matéria tributável.

Constituídas que são as referidas conclusões por argumentação dirigida à tentativa de demonstração de que não se verificaram os pressupostos necessários ao recurso ao método presuntivo de avaliação da matéria tributável, por não integrarem o objecto dos autos, também não podem ser conhecidas em sede de recurso, por serem inimpugnáveis, o que conduz à improcedência do recurso nesta parte.

Por fim, na conclusão YYY., alega o recorrente que o recurso a métodos indirectos só se tornou possível por conta do subterfúgio técnico e legal utilizado pela ATA consubstanciado na alteração oficiosa do registo de actividade do recorrente.

Relida a petição inicial, constatamos que tal questão não foi aflorada, constituindo questão nova.

No entanto, sempre se dirá que perante a recolha de indícios de rendimentos não declarados e não tributados, mal se compreenderia que a ATA não pudesse repor a situação relativa ao estado da actividade, activando-a, após a declaração de cessação de actividade em evidente contradição com os factos recolhidos, pois estaria assim aberta a porta à fraude e evasão fiscal.

Nas circunstâncias concretas do caso que nos ocupa, se a ATA estivesse impedida, no âmbito de uma acção inspectiva, de repor o estado da actividade permitir-se-ia que o contribuinte se socorresse deste mecanismo para impedir a AT de exercer os seus poderes de inspecção sobre a situação tributária do contribuinte, bastando-lhe declarar a cessação a actividade retroagindo os seus efeitos a cerca de 4 anos antes, como sucedeu no presente caso.

A ATA pode declarar oficiosamente a reabertura de actividade, desde que seja manifesto, através de indícios concretos e fundamentados, que existe atividade económica e rendimentos não declarados, fazendo uso dos seus poderes inspectivos, repondo a atividade por esta não se mostrar cessada, repondo a verdade material, sob pena de, através da declaração de cessação de actividade, resultar uma vantagem indevida.

A recolha de indícios sustentados da existência de rendimentos não declarados e a emissão de liquidação oficiosa de IVA e de IRS/IRC, tem subjacente a presunção da existência de actividade, presunção essa que é ilidível nos termos legalmente previstos, mediante a prova de que não constituem rendimentos, ou que os mesmos não são tributáveis, questão que aqui não está em causa.

Atento o decaimento do recorrente, a responsabilidade tributária do processo é-lhe imputável, nos termos do artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT, sem prejuízo da protecção jurídica que lhe foi concedia na modalidade de dispensa de custas e demais encargos com o processo.

IV- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pelo recorrente, sem prejuízo da protecção jurídica que lhe foi concedia na modalidade de dispensa de custas e demais encargos com o processo.

Lisboa, 14 de Maio de 2026.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Tiago Brandão de Pinho – 1.º Adjunto

Maria de Luz Cardoso – 2.ª Adjunta