781/11.6BELLE - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O CIRC contém uma presunção de que o VPT equivale ao valor normal de mercado, para efeitos de determinação do lucro tributável, quando o valor do contrato seja inferior, porém ilidível (artigo 73.º da LGT).

II- Para efeitos de demonstração de que o preço efetivamente praticado foi inferior ao VPT, deve o sujeito passivo lançar mão do procedimento previsto no CIRC para o efeito, então no artigo 129.º (atualmente artigo 139.º), tendo por objeto a aproximação da tributação ao rendimento real das empresas.

III- Este procedimento deve ser despoletado perante a AT, sendo o mesmo obrigatório e condição de impugnabilidade das liquidações decorrentes da aplicação do artigo 58.º-A do CIRC, na sua redação coeva, quando se pretenda discutir o preço efetivamente praticado nas transações.

IV- As regras estatuídas nas circulares da Administração Tributária, têm que respeitar o quadro normativo legislativo de referência - normas jurídicas primárias -, que lhe é prevalente. Quando aquelas estabelecem um sentido normativo que não tem acolhimento na norma legislativa que pretensamente é interpretada, estão afinal a derrogá-la e a criar norma jurídica inovatória inválida.

V- O então artigo 129. ° do CIRC não exigia a justificação das condições anormais de mercado, mas tão-só a prova de que o preço efetivo praticado foi inferior ao VPT.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1.º Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

1- RELATÓRIO

A. ......, S.A., melhor identificado nos autos, deduziu IMPUGNAÇÃO Judicial, contra a liquidação de IRC n.° …….712, no valor de € 5.431,80, e respetivos juros compensatórios, do exercício de 2008, bem como do despacho do Diretor de Finanças de Faro, de 04/05/2011, que indeferiu os requerimentos por si apresentados nos quais requeria a produção de prova do preço efetivo de transmissão de imóveis alienados.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, por decisão de 10 de outubro de 2019, julgou procedente a impugnação e determinou a anulação do despacho do Diretor de Finanças de Faro e bem assim, do ato de liquidação impugnado.

Inconformada a Fazenda Publica vem recorrer contra a referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«Deve reapreciar-se e alterar a, aliás, douta sentença, porquanto:

a) Consta do procedimento informação que dá conta de não estar preenchido o requisito de fundamentação do requerimento, como se vê da base instrutória.

b) Essa informação e proposta prestada para efeitos da ponderação final do órgão decisor, não é contrariada na decisão final, que a faz sua, pois não é necessário mais que um concordo com o informado.

c) A sentença recorrida não podia julgar, como julgou, que o despacho era ilegal, pois não encarou a hipótese da relevância dessa justificação.

d) Em atenção a esse facto que ao tribunal a quo cumpria tomar em consideração deve a sentença sub judice ser revogada.

Assim, pelo exposto, e principalmente, pelo que será suprido pelo Douto Tribunal, deve ser dado provimento ao presente recurso, como é de JUSTIÇA.»

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Por seu lado, a recorrida, A......., S.A., devidamente notificada para o efeito, apresentou contra alegacões, tendo formulado as seguintes conclusões:

«1. Nos termos do n.° 4 do art.° 635.° do C.P.C., são as conclusões da alegação que delimitam o objecto do recurso. Assim, não tendo a Recorrente colocado em crise a conclusão do Tribunal a quo no sentido de ser ilegal exigir à Recorrida, no âmbito do procedimento para prova do preço efectivo das transmissões de bens imóveis, a apresentação de autorizações para derrogação do sigilo bancário prestadas por antigos membros do seu órgão de administração, não pode esta matéria ser analisada em segundo grau de jurisdição.

2. O recurso da Recorrente Fazenda Púbica é alicerçado apenas na suposta existência de um outro motivo para o indeferimento do requerimento de prova do preço efectivo, que o Tribunal a quo não teria apreciado, consubstanciado na falta de fundamentação do requerido.

3. A matéria a apreciar em recurso, limita-se, pois, à indagação sobre se a decisão de indeferimento do requerimento de prova do preço efectivo foi sustentada em fundamento não apreciado Tribunal a quo e, caso tal se confirme, à verificação da legalidade de tal fundamento.

4. Acautelando o caso de o Tribunal ad quem vir a aceitar o argumento da Fazenda Pública de que o acto de indeferimento do requerimento para prova do preço efectivo foi sustentado na suposta falta de apresentação dos fundamentos do pedido, vem a Recorrida ampliar o objecto do recurso, nos termos do n.° 2 do art.° 636.° do C.P.C., por forma a impugnar a decisão relativamente a um ponto determinado da matéria de facto.

5. Importa à Recorrida ver seleccionado, e dado como provado, um ponto de facto que, embora tivesse escassa relevância atento o sentido de decisão adoptado pelo Tribunal a quo, passa a afigurar-se determinante para contrariar o argumento (de cariz inovatório) suscitado pela Fazenda Pública para motivar o recurso, na medida em que tornam explícito o sentido do acto de indeferimento impugnado.

6. O ponto determinado da matéria de facto, que não foi seleccionado para a matéria de facto, mas que agora deverão integrar o probatório como matéria provada é: Em Abril de 2011 a Direcção de Finanças de Faro notificou a Recorrida para apresentar declarações, por parte das pessoas que exerciam cargos de administração à data da alienação dos imóveis, autorizando a derrogação do sigilo bancário (facto que decorre dos artigos 22.° e 23.° da petição inicial).

7. Tal facto assume relevância para o objecto do processo, na medida em que a notificação em causa, tendo em vista o cumprimento, pela Administração Fiscal, do dever legal previsto no n.° 1 do art.° 76.° do Código do Procedimento Administrativo vigente à data dos factos, atesta quais os concretos elementos que, antes de indeferir o requerimento da Recorrida, aquela entendia estarem em falta (e que não incluíam qualquer deficiência na fundamentação do requerido).

8. A demonstração do referido facto decorre, sem mais, do teor do documento 12 da Petição Inicial, a fl. 152 dos autos ou 39 Documento n.° 0004072326.

9. Esta ampliação do âmbito do recurso, em moldes que determinam o conhecimento de matéria de facto, determina, aliás, que o mesmo seja julgado pelo Tribunal Central Administrativo - Sul, à luz do art.° 280.° do C.P.P.T

10. Não corresponde à verdade que a Administração Fiscal tenha indeferido os requerimentos para prova do preço efectivo apresentados pela Recorrida, invocando a falta de fundamentação do requerido.

11. Contrariamente ao que a Recorrente Fazenda Pública pretende fazer transparecer, a situação sub judice não pode ser reconduzida a um caso em que o autor do acto de indeferimento se limita a concordar com uma Informação anterior, em que é invocada a falta de fundamentação do requerido.

12. Desde logo, na Informação Intercalar (datada de 2/05/2011, Doc. 14 da PI, a fls. 169 a 172 ou fls. 56 a 59 do Documento n.° 004072326) mencionada pela Fazenda Pública, em nenhum momento é identificado como motivo para o indeferimento do pedido a sua falta de fundamentação em sentido próprio (ou seja, a exposição dos factos em que se baseia o pedido e, se possível para o requerente, dos fundamentos de direito o sentido - cfr. previsto na alínea c) do n.° 1 do actual art.° 102.° do C.P.A. [anterior art.° 74.°]).

13. A Informação Intercalar em causa menciona, sim, por referência ao Ofício- Circulado n.° 20.136, de 11 de Março de 2009, a falta de apresentação da "justificação das condições anormais de mercado em que se realizaram as transmissões". Será esta menção que a Recorrente Fazenda Pública pretende agora fazer corresponder, mal, à invocação de falta de fundamentação do requerimento.

14. Em qualquer caso, a referida menção à falta de justificação das condições anormais de mercado naquela Informação Intercalar é efectuada de forma vaga e desgarrada dos restantes pontos do texto (referentes à falta das autorizações para derrogação do sigilo bancário), insusceptível de ser percepcionada de forma clara e inequívoca como motivo para o indeferimento do pedido.

15. Acresce ainda que o Director de Finanças de Faro, autor da decisão final do procedimento para prova do preço efectivo, não remeteu a fundamentação do seu acto, sem mais, para a informação intercalar referida (documento 12 da PI, a fl. 152 dos autos ou 39 Documento n.° …..26 dos autos e Documento 14 da PI, fls. 159 e segs ou fls. 41 e segs. do Documento n.° ……26).

16. O acto final de indeferimento remete para a Informação Adicional de 4/05/2011 e para o parecer da Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de Faro da mesma data. Nestes actos interlocutórios, em que se analisa a resposta da Recorrida à notificação para exibir documentos de autorização bancária por parte de todos os elementos do Conselho de Administração à data da alienação dos imóveis, apenas se faz referência à falta de tais autorizações para justificar o indeferimento do requerimento para prova do preço efectivo.

17. Caso a falta de fundamentação do requerido tivesse sido considerada como impeditiva do prosseguimento do procedimento, a manutenção da proposta de indeferimento pela técnica tributária e pela sua Chefe de Divisão não teria sido justificada meramente pela não exibição das autorizações para aceder à informação bancária, pois qualquer que fosse actuação da Recorrida relativamente a tais autorizações, sempre faltaria um outro requisito de admissibilidade do seu requerimento.

18. Importa ainda considerar a matéria já carreada para o presente recurso, através da ampliação do respectivo âmbito. Como referido supra, após receber e analisar o requerimento para prova do preço efectivo apresentado pela Recorrida, a Administração Fiscal convidou-a para apresentar os documentos que considerava em falta, referentes às autorizações para acesso às contas bancárias dos antigos administradores da sociedade.

19. A Administração Fiscal não incluiu na notificação expedida para a Recorrida qualquer convite para clarificar ou densificar a fundamentação do seu pedido, sendo certo que, nos termos do n.° 1 do art.° 76.° do Código do Procedimento Administrativo vigente à data dos factos, estava vinculada a convidar o contribuinte a suprir (todas) as deficiências dos seus requerimentos.

20. A pretensa falta de exposição da fundamentação do pedido pela Recorrida nunca presidiu, pois, à formação da vontade da Administração Fiscal em indeferir o seu requerimento para prova do preço efectivo das transmissões.

21. A Recorrente Fazenda Pública bem sabe que ao indeferimento do requerimento da Recorrida esteve apenas subjacente a falta de apresentação das autorizações de terceiros para a derrogação do sigilo bancário, o que é atestado pelo facto de jamais no presente processo ter sido suscitada a questão da existência de um segundo fundamento para o acto impugnado.

22. Quer na Contestação deduzida em juízo, quer na informação prestada pelos serviços da Administração Fiscal ao processo, nos termos do art.° 111.° do C.P.P.T., o único fundamento invocado para o acto de indeferimento dos requerimentos para prova do preço efectivo é a falta de apresentação das autorizações para derrogação do sigilo bancário pelos antigos administradores da Recorrida.

23. A decisão do Tribunal a quo não merece, assim, qualquer censura, não se verificando, por conseguinte, qualquer motivo, de facto ou de direito, que determine a revogação da sua decisão e o provimento do presente recurso.

Ainda que assim não se entenda (o que não se concede)

24. Nas suas alegações, a própria Recorrente Fazenda Pública reconhece que, nos requerimentos iniciais do procedimento para prova do preço efectivo, a Recorrida refere que o valor real dos imóveis alienados é o que consta da escritura pública.

25. Como decorre também dos factos provados sob as letras L e M (e do teor do documento de fls. 88 -113 ou fls. 37- 62 do Documento n°. …..23 e do documento de fls. 115-140 ou fls. 2-27 do Documento n°. …..23), a Recorrida, naqueles requerimentos iniciais, identifica o valor de alienação dos imóveis, refere que o mesmo foi inferior ao do VPT que lhes foi definitivamente fixado, informa que a diferença entre tais valores não foi por si recebida e propõe-se fazer a prova necessária.

26. Estes são os factos essenciais a considerar na decisão final do procedimento de prova do preço efectivo, por serem os factos constitutivos do direito que o particular pretende ver reconhecido.

27. A Recorrente Fazenda Pública parece exigir (de forma abusiva e que não tem qualquer enquadramento no nosso Direito), uma densificação dos factos essenciais num conjunto de factos instrumentais, que não têm, por definição, a qualidade de factos constitutivos de direitos, mas que apenas relevam para efeitos de realização de prova indiciária daqueles.

28. Na construção do seu argumento, a Recorrente Fazenda Pública não tem em consideração qual o concreto objecto do pedido efectuado pela Recorrida, nem a estrutura do procedimento administrativo-tributário em questão.

29. Nos termos do n.° 3 do art.° 129.° do CIRC (actual art.° 139.°), o requerimento da Recorrida tinha por objecto transmitir a sua pretensão de iniciar um procedimento para aí fazer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis - objecto que foi plenamente explicitado.

30. Uma vez que o procedimento para prova do preço efectivo, nos termos do n.° 5 daquela disposição, segue os termos previstos nos_artigos 91.° e 92.° da LGT, a prova que a Recorrida pretendesse efectuar devia ser apresentada numa reunião a aprazar entre peritos, aí sujeita a debate contraditório, e não no seu requerimento inicial.

31. Atento o ponto I das suas alegações, a Fazenda Pública parece entender por fundamentação do pedido de prova do preço efectivo a justificação das condições anormais do mercado em que se realizou a transmissão - conceito não previsto na lei, mas apenas no Ofício-Circulado n.° 20.136, de 11 de Março de 2009 (que não vincula os particulares, nem os tribunais).

32. A inadmissibilidade da exigência da apresentação de justificação das condições anormais de mercado prevista naquele ofício-circulado vem sendo confirmada pela jurisprudência dos tribunais superiores e arbitrais, exemplificada no acórdão do tribunal arbitral proferido em 27/07/2018 no âmbito do 598/2017-T, cuja argumentação se segue de perto (e no qual se afirma, expressamente, que "não resulta, por qualquer forma, das normas aplicáveis, que o preenchimento do referido ónus, «depende (...) da justificação das condições anormais de mercado em que se realizaram as transmissões, de que resultaram as fixações de preços inferiores aos VPT'S definitivos dos bens imóveis»).

33. Tendo a Recorrida fundamentado os seus requerimentos para prova do preço efectivo das transmissões de imóveis realizadas em 2008, e não lhe sendo exigível, por força do art.° 129.° do CIRC ou qualquer outra norma legal, alegar e provar a verificação de condições anormais de mercado, o recurso da Fazenda Pública não poderá proceder.

Termos em que, e nos mais de Direito aplicáveis, deverá o presente recurso, improceder, por infundado e não provado, mantendo-se a decisão recorrida.

Precavendo a possibilidade de o Tribunal ad quem vir a aceitar o argumento da Fazenda Pública de que o acto de indeferimento do requerimento para prova do preço efectivo foi sustentado na suposta falta de apresentação dos fundamentos do pedido, vem a Recorrida ampliar o âmbito do recurso, nos termos do n.° 2 do art.° 636.° do C.P.C., solicitando a integração no objecto do processo de ponto determinado da matéria de facto, devidamente concretizado nas presentes contra-alegações, e o respectivo julgamento como facto provado.»

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Os autos foram com vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, nos termos do artigo 289.º, n. º1 do CPPT, que, acompanhando as alegações produzidas pela Fazenda Pública, emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

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Com dispensa de vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

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2- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelos recorrentes a partir das alegações dos respetivos recursos que definem, o objeto dos mesmos e consequentemente, o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem, sempre com ressalva para as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua apreciação (cfr. artigos 635.º n.º 4 e 639.º, do CPC e 282.º, do CPPT).

Termos em que, in casu, a questão sob recurso que importa decidir, consiste, segundo percebemos, em saber se a sentença padece de erro de julgamento, por não ter considerado a circunstância de não estar preenchido o requisito de fundamentação do requerido.

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3- FUNDAMENTAÇÃO

De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) Em 05-12-2001, foi celebrado contrato promessa de compra e venda entre a Impugnante e A......., através do qual aquela declarou vender, pelo preço global de €319.319,54, a moradia que viesse a ser edificada no lote ……, do Empreendimento da Marina de Albufeira, constante do Alvará de Loteamento n.° 3/2001, emitido pela Câmara Municipal de Albufeira em 26-04-2001 (cfr. fls. 61 a 68 do Documento n.° …..27 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);

B) Consta da Cláusula Terceira do contrato identificado em A) supra, as seguintes condições de pagamento: "(...)

O preço de venda acordado será pago da seguinte forma:

a) Cinco por cento (5%) do valor da venda foram já pagos quando da assinatura do contrato de reserva, a que se alude na cláusula primeira alínea B), quantia que a promitente vendedora reconhece ter recebido;

b) Cinco por cento (5%) do valor da venda, correspondentes a Euros 13.475,18 (treze mil quatrocentos e setenta e cinco euros e dezoito cêntimos), nesta data a título de sinal e princípio de pagamento, pelo qual a PROMITENTE VENDEDORA dá ao/a PROMITENTE COMPRADOR/A a respectiva quitação;

c) Dez por cento (10%) do valor da venda, correspondentes a Euros 31.931,95 (trinta e um mil novecentos e trinta e um euros e noventa e cinco cêntimos), até 7 (sete) dias após a notificação da PROMITENTE VENDEDORA ao/a PROMITENTE COMPRADOR/A, informando da emissão da licença de construção ou documento equivalente, a título de reforço de sinal;

d) Dez por cento (10%) do valor da venda, correspondente a Euros 31.931,95 (trinta e um mil novecentos e trinta e um euros e noventa e cinco cêntimos), até 90 (noventa) dias após a notificação informando da emissão da licença de construção ou documento equivalente, a título de reforço de sinal;

e) Dez por cento (10%) do valor da venda, correspondente a euros 31 931,95(trinta e um mil novecentos e trinta e um euros e noventa e cinco cêntimos), até 180 (cento e oitenta) dias após a notificação informando da emissão da licença de construção ou documento equivalente, a título de reforço de sinal;

f) Dez por cento (10%) do valor da venda, correspondente a Euros 31.931,95 (trinta e um mil novecentos e trinta e um euros e noventa e cinco cêntimos), até 270 (duzentos e setenta) dias após a notificação informando da emissão da licença de construção ou documento equivalente, a título de reforço de sinal;

g) Dez por cento (10%) do valor da venda, correspondente a Euros 31,931,95 (trinta e um mil novecentos e trinta e um euros e noventa e cinco cêntimos), até 360 (trezentos e sessenta) dias após a notificação informando da emissão da licença de construção ou documento equivalente a túlio de reforço de sinal,

h) Dez por cento (10%) do valor da venda-correspondente a Euros 31.931,95 (trinta e um mil novecentos e trinta e um euros e noventa e cinco cêntimos), até 450 (quatrocentos e cinquenta) dias após a notificação informando da emissão da licença de construção ou documento equivalente a título de reforço de sinal;

j) O remanescente do preço, correspondente a trinta por cento do valor da venda no montante de Euros 95,795,86 (noventa e cinco mil setecentos e noventa e cinco euros e oitenta e seis cêntimos), será pago pelo/a PROMITENTE COMPRADOR/A no acto da outorga da competente escritura pública de compra e venda.

§ Primeiro:

1- Os pagamentos referidos nas alíneas “c" a “j”, por acordo entre as partes e conforme o estabelecido em contrato de promessa de compra e venda de acções celebrado entre os outorgantes em 29 de Dezembro de 2000, serão diferidos para a data do pagamento do preço das acções conforme convencionado no supra aludido contrato.

2- As quantias cujo pagamento é diferido, vencem juros, calculados dia a dia, durante o período do diferimento, sendo a taxa de juro calculada nos termos previstos na alínea "d" da cláusula sexta do contrato de promessa de compra e venda de acções referido no numero um do presente parágrafo.

§ Segundo;-Da entrega de qualquer valor-só será-dada a respectiva quitação, após a boa e efectiva cobrança.

(cfr. fls. 62 a 63 do Documento n.° …….27 dos autos, idem);

C) Em 27-12-2001, foi celebrado contrato promessa de compra e venda entre a Impugnante e P......., através do qual aquela declarou vender, pelo preço global de €359.184,37, a moradia que viesse a ser edificada no lote ……., do Empreendimento da Marina de Albufeira, constante do Alvará de Loteamento n.° …../2001, emitido pela Câmara Municipal de Albufeira em 26-04-2001 (cfr. fls. 11 a 18 do Documento n.° …….30 dos autos, ibidem);

D) Consta da Cláusula Terceira do contrato identificado em C) supra, as seguintes condições de pagamento: "(...)

O preço de venda acordado será pago da seguinte formal

a) Cinco por cento (5%) do valor da venda foram já pagos quando da assinatura do contrato de reserva, a que se alude na cláusula primeira alínea B), quantia que «4 promitente vendedora reconhece ter recebido;

b) Cinco por cento (5%) do valor da venda, correspondentes a Euros 17.959,22 (dezassete mil novecentos e cinquenta e nove euros e vinte e dois cêntimos), nesta data a título de sinal e princípio de pagamento, pelo qual a PROMITENTE VENDEDORA dá ao/a PROMITENTE COMPRADOR/A a respectiva quitação;

c) Dez por cento (10%) do valor da venda, correspondentes a Euros 35.918,44 (trinta e cinco mil novecentos e dezoito euros e quarenta e quatro cêntimos), até 7 (sete) dias após a notificação da PROMITENTE VENDEDORA ao/a PROMITENTE COMPRADOR/A, Informando da emissão da licença de construção ou documento equivalente, a título de reforço de sinal;

d) Dez por cento (10%) do valor da venda, correspondente a Euros 35.918,44 (trinta e cinco mil novecentos e dezoito euros e quarenta e quatro cêntimos), até 90 (noventa) dias após a notificação informando da emissão da licença de construção ou documento equivalente, a título de reforço de sinal;

e) Dez por cento (10%) do valor da venda, correspondente a Euros 35.918,44 (trinta e cinco mil novecentos e dezoito euros e quarenta e quatro cêntimos), até 180 (cento e oitenta) dias após a notificação Informando da emissão da licença de construção ou documento equivalente, a título de reforço de sinal;

f) Dez por cento (10%) do valor da venda, correspondente a Euros 35.918,44 (trinta e cinco mil

novecentos e dezoito euros e quarenta e quatro cêntimos), até 270 (duzentos e setenta) dias após a notificação informando da emissão da licença de construção ou documento equivalente, a título de reforço de sinal;

g) Dez por cento (10%) do valor da venda, correspondente a Euros 35.918,44 (trinta e cinco mil

novecentos e dezoito euros e quarenta e quatro cêntimos), até 360 (trezentos e sessenta) dias após a notificação informando da emissão da licença de construção ou documento equivalente a título de reforço de sinal;

h) Dez por cento (10%) do valor da venda, correspondente a Euros 35.918,44 (trinta e cinco mil novecentos e dezoito euros e quarenta e quatro cêntimos), até 450 (quatrocentos e cinquenta) dias após a notificação informando da emissão da licença de construção ou documento equivalente a título de reforço de sinal;

j) O remanescente do preço, correspondente a trinta por cento do valor da venda no montante de Euros 107.755,31 (cento e sete mil setecentos e cinquenta e cinco euros e trinta e um cêntimos), será pago pelo/a PROMITENTE COMPRADOR/A no acto da outorga da competente escritura pública de compra e venda.

§ ÚNICO; Da entrega de qualquer valor só será dada a respectiva quitação, após a boa e efectlva cobrança.

(cfr. fls. 12 a 13 do Documento n.° …..30 dos autos, ibidem);

E) Em 28-02-2007, A....... cedeu a sua posição no contrato promessa identificado em A) supra, a A....... (cfr. fls. 69 a 72 do Documento n.° …..27 dos autos, ibidem);

F) Em 30-01-2008, foi celebrada escritura pública de compra e venda, na qual a Impugnante declarou vender a A......., pelo preço de €319.319,54, o prédio urbano correspondente à moradia implantada no Lote……, sito em Orada, freguesia e concelho de Albufeira, descrito na Conservatória do Registo Predial de Albufeira, sob o n.° 1….., daquela freguesia, inscrito na matriz predial sob o artigo 2….., o qual se encontra implantado no lote de terreno constituído ao abrigo do alvará de loteamento n.°…., de 24-04-2001 (cfr. fls. 74 a 76 do Documento n.° ….27 dos autos, ibidem);

G) O preço acordado para a venda da moradia identificada em F), foi pago pelos cheques n.°s 8520494091, de 22-08-2000, do….., 2888434298, de 20-11-2000, da …… e 7630888876, de 30-01-2008, do……, respectivamente, nos montantes de €1.995,19, €17.459,17 e €300.862,77 (cfr. fls. 77 a 86 do Documento n.° …..27 dos autos, ibidem);

H) Em 11-07-2008, foi celebrada escritura pública de compra e venda, na qual a Impugnante declarou vender a P......., pelo preço de €359.184,37, o prédio urbano correspondente à moradia implantada no Lote…., sito em Orada, freguesia e concelho de Albufeira, descrito na Conservatória do Registo Predial de Albufeira, sob o n.° 1…., daquela freguesia, inscrito na matriz predial sob o artigo 2…., o qual se encontra implantado no lote de terreno constituído ao abrigo do alvará de loteamento n.°…., de 24-04-2001 (cfr. fls. 23 a 25 do Documento n.° …..30 dos autos, ibidem);

I) O preço acordado para a venda da moradia identificada em H), foi pago pelos cheques n.°s 7565875649, de 16-11-2000, da ......., 2562240102, de 08-01-2002, da ......., 5735233477, de 27-06-2002, da ......., 9435233613, de 30-09-2002, da ......., 8517032243, de 12-12-2002, da ......., 0373978258, de 12-03-2003, da ......., 8273978260, de 12-062003, da ......., 7373978261, de 01-10-2003, da ......., 5226333512, de 18-10-2006, da ......., 7807146144, de 23-11-2006, do ......., 6726333575, de 27-11-2006, da ....... e 4200000025, de 11-07-2008, do ......., respectivamente, nos montantes de €17.959,22, €17.959,22, €35.918,44, €35.918,44, €35.918,44, €35.918,44, €35.918,44, €35.918,44, €44.898,05, €25.000,00, €19.898,05 e €17.959,21 (cfr. fls. 26 a 57 do Documento n.° 004072330 dos autos, ibidem);

J) Em 16-06-2009, ao prédio urbano inscrito na matriz sob o n.° ….9, da freguesia de Albufeira, identificado em F) supra, foi-lhe atribuído o valor patrimonial tributário de €423.040,00 (cfr. fls. 2 do Documento n.° ………32 dos autos, ibidem);

K) Em 30-06-2009, ao prédio urbano inscrito na matriz sob o n.° ….6, da freguesia de Albufeira, identificado em H) supra, foi-lhe atribuído o valor patrimonial tributário de €418.350,00 (cfr. fls. 4 do Documento n.° ….32 dos autos, ibidem);

L) Em 06-07-2009, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Albufeira, requerimento para prova do preço efectivo da alienação do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Albufeira, sob o artigo ….9 (lote….), no qual solicitou a fixação do preço em €319.319.54, inferior ao valor patrimonial tributário apurado de €423.040,00, tendo junto declaração de autorização de A......., para acesso à sua informação bancária relativa aos exercícios de 2007 e 2008 (cfr. fls. 37 a 39 do Documento n.° …..23 dos autos, ibidem);

M) Em 27-07-2009, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Albufeira, requerimento para prova do preço efectivo da alienação do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Albufeira, sob o artigo ….6 (lote….), no qual solicitou a fixação do preço em €359.184,37, inferior ao valor patrimonial tributário apurado de €418.350,00, tendo junto declaração de autorização de A......., para acesso à sua informação bancária relativa aos exercícios de 2007 e 2008 (cfr. fls. 2 a 4 do Documento n.° …..26 dos autos, ibidem);

N) Em 14-12-2010, a Impugnante requereu ao Director de Finanças de Faro, a junção de declarações de autorização de acesso à sua informação bancária, relativa aos exercícios de 2007 e 2008, referente à prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, dos prédios urbanos inscritos na matriz da freguesia de Albufeira, sob os artigos ….9 (lote….) e ….6 (lote….), tendo informado que, os restantes vogais do Conselho de Administração da sociedade para o exercício de 2007 e 2008, já não exercem funções na mesma (cfr. fls. 29 a 30 e 32 a 33 do Documento n.° ….26 dos autos, ibidem);

O) Em 15-12-2010, a Impugnante apresentou dois requerimentos junto do Director de Finanças de Faro, em complemento aos requerimentos para prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, dos prédios urbanos inscritos na matriz da freguesia de Albufeira, sob os artigos ….9 (lote….) e ….6 (lote….), dos quais consta, designadamente, que: "(...) não entregou as declarações de autorização bancária dos restantes Vogais do Conselho de Administração por estes terem cessado funções na sociedade, tendo inclusive deixado de ter qualquer relação ou contacto com a mesma e, por nunca terem integrado a estrutura acionista da sociedade (...)" (cfr. fls. 35 e 37 do Documento n.° ……26 dos autos, ibidem);

P) Em 13-04-2011, a Divisão de Inspecção Tributária III, da Direcção de Finanças de Faro, enviou à Impugnante o ofício n.° ….0, com o seguinte teor:

Assunto: Pedido de documentos de autorização de informação bancária nos termos do n" 6 do art.º 139° do CIRC

Estando em curso diversos pedidos de demonstração de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, relativamente a imóveis sitos na freguesia e concelho de Albufeira, inscritos na matriz predial urbana sob OS artigos ….0, ….2, ….1, …..4, ….7, …..5, ….3, ….4, ….9, ….6 e …..7 e na sequência dos vossos requerimentos entregues nesta Direcção de Finanças nos dias 14/12/2010 e 15/12/2010, solicitamos de acordo com o estipulado no n° 6 do art° 139" do CIRC, a remessa a estes Serviços, no prazo máximo de 8 (oito) dias, dos documentos de autorização de informação bancária que se encontram em falta, respeitantes a elementos do conselho de administração, conforme abaixo indicado:

- L......., NIF 181…., relativamente aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006;

- J……., NIF 144….., relativamente aos exercícios de 2006, 2007 e 2008;

- J……, NIF 170….., relativamente aos exercícios de 2006, 2007, 2008 e 2009;

- M….., NIF 189…., relativamente aos exercícios de 2007, 2008 e 2009.

(...)" (cfr. fls. 39 do Documento n.° …..26 dos autos, ibidem);

Q) Em 21-04-2011, a Impugnante apresentou requerimento de resposta ao ofício identificado em P) supra, junto do Director de Finanças de Faro, com o seguinte teor:

A………., 5.A., pessoa colectiva na 504……, com sede na Várzea da Orada, concelho de Albufeira, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Albufeira sob o mesmo número de pessoa colectiva, tendo sido notificada, em 18/04/2011, para remeter, no prazo de 8 dias, documento do autorização para aceder aos extratos bancários dos sujeitos passivos — J......., J....... e M......., vem, por este meio, expor o requerer a V. Exa. o seguinte:

1. Efectivamente os sujeitos passivos identificados na notificação recebida foram, ao tempo dos factos, vogais do Conselho de Administração da Exponente;

2. Sendo que, o Eng. J....... e Dr. J....... foram nomeados vogais do Conselho do Administração da Exponente, em 02/11/200G, para o triénio de 2006/2008;

3. E o Dr. M....... foi apenas eleito em 3/12/2007, por substituição do Dr. J....... o qual apresentou a sua renúncia a vogal do Conselho de Administração em 26/11/2007, para o remanescente do triénio em curso — 2006/2008; .

4. Tanto o Eng. J....... que exerceu o cargo de vogal da Exponente até 13/11/2008, data em que apresentou a sua carta de renúncia, como o Dr. M....... que exerceu o cargo até ao final do 2008, como o Dr. J....... que exerceu o cargo até 20/11/2.007,

5. Terminaram a relação quo tinham com a Exponente, bem como com qualquer outra das sociedades que fazem parte do Grupo Económico Marina de Albufeira, incluindo a sua accionista, no final de 2007 e 2008,

6. Não mantendo com a Exponente nem com as sociedades que fazem parte do Grupo a que pertence qualquer outro vínculo ou relação.

7. Por este facto, a Exponente antes de ter apresentado o requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, previsto no artigo 139º do CIRC.

8. Solicitou aos referidos ex. vogais do seu Conselho do Administração, quer através dos seus serviços, quer através da accionista M......., S.A., a a emissão da declaração a que se refere o G do artigo 139º do CIRC,

9. Não tendo os mesmos remetido nem respondido às solicitações da Exponente e da sua accionista, apesar dos vários contactos telefónicos.

10. Aliás este procedimento já tinha sido adoptado em relação ao mesmo tipo de requerimentos apresentados no âmbito do artigo 129º do CIRC (atual artigo 139º), não obtendo a Exponente dos mesmos ex. vogais a declaração.

11. Ora, e corno é do conhecimento dessa Direcção de Finanças, a Exponente não dispõe de nenhum meio para obrigar os seus ex. vogais a emitirem a referida declaração,

12. Nem tão pouco ter acesso aos extractos bancários dos mesmos nos anos em causa,

13. Sendo que, nem conhecimento tem de quais os bancos com quem os referidos ex. vogais do sou Conselho de Administração tinham relações comerciais, porque esta Informação só é dada ao próprio ou a entidades públicas pelo Banco de Portugal.

14. Pelo que, e sem prejuízo de todos os esforços efetuados pela Exponente, a mesma não tem ao seu dispor qualquer meio para obrigar os seus ex. vogais a emitirem a referida declaração.

15. No entanto, a Direcção Geral dos Impostos dispõem de meios para apreciar os requerimentos apresentado pela Exponente,

16. Quer através do procedimento de inspecção previsto no artigo 63º nº 1 da Lei Geral Tributária ( LGT),

17. Quer através do acesso a todas as informações ou documentos bancários,

18. Seja este acesso facultado directamente e com o consentimento dos ex, vogais do Conselho de Administração e a pedido da Direcção Geral dos Impostos,

19. Seja este acesso efectuado através do procedimento previsto no artigo no artigo 63ºB nº 2 da LGT,

20. Uma vez que, os ex. vogais do Conselho de Administração são terceiros que se encontram numa relação especial com a Exponente,

21. E não tendo a Exponente meios legais para os obrigar a emitir a declaração a que se refere o 6 do artigo 139º,

22. Nem podendo emitir as referidas declarações em nome destes,

23. Sempre pode a Direcção Geral dos Impostos na prossecução dos princípios da proporcionalidade, justiça, imparcialidade, e

24. Principalmente do inquisitório e da colaboração,

25. Utilizar os meios legais que a lei poe ao seu dispor para aceder à referida informação.

26. Não sendo nem justo nem tão pouco proporcional que, face á recusa dos ex. vogais de emitirem a declaração para aceder aos seus extractos bancários,

27. A exponente veja precludido o seu direito de provar que o preço efectivo na transmissão do imóvel é o que consta na escritura e não o valor patrimonial tributário fixado.

28. Sendo que, nos termos do artigo 76º, nº 2 do CPA, "... devem os órgãos e agentes administrativos procurar suprir oficiosamente as deficiências dos requerimentos de modo a evitar que os interessados sofram prejuízos

29. E no caso a Direcção Geral do Impostos dispõe de meios legais para poder suprir a falta das declarações que os ex vogais da Exponente não emitem a seu pedido.

Termos em que e nos demais de direito que V. Exa. doutamente suprirá, devem os requerimentos apresentados pela Exponente serem apreciados e, oficiosamente, quer através das diligências necessárias ao apuramento dos factos, quer através do acesso a todas as informações ou documentos bancários dos anos de 2003 a 2009 dos ex. vogais do Conselho de Administração da Exponente, obter a Direcção Geral dos Impostos os elementos necessários à sua apreciação.

Prova Testemunhal:

Para prova dos factos alegados, nomeadamente da falta de resposta dos ex. vogais aos pedidos efetuados para a emissão da Declaração a que se refere o nº 6 do artigo 139º, a Exponente dispõe de prova testemunhal, parido ao dispor de V. Exa. a audição e inquirição dos mesmos.

(...)" (cfr. fls. 41 a 44 do Documento n.° ….26 dos autos, ibidem);

R) Em 02-05-2011, foi elaborada informação intercalar, pelos Serviços de Inspecção tributária, da Direcção de Finanças de Faro, na qual consta, designadamente, o seguinte: "Durante o ano de 2009, (...) o sujeito passivo A......., SA, (...) apresentou vários requerimentos, no Serviço de Finanças de Albufeira, ao abrigo do artigo 139.°, n.°s 1 e 3 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), relativamente aos imóveis inscritos na matriz predial urbana sob os artigos ….0, ….2, ….1, ….4, …7, ….5, ….3, ….4, ….9, ….6 e ….7, da freguesia e concelho de Albufeira, argumentando que os preços efectivamente praticados nas transmissões, ocorridas nos anos de 2004, 2005, 2007, 2008 e 2009, destes imóveis foram inferiores aos valores patrimoniais tributários.

Em anexo aos referidos requerimentos a sociedade juntou autorização para aceder à informação bancária, relativa aos exercícios de 2004 a 2009, do administrador A....... (...). Posteriormente, em 14/12/10 veio requerer a junção de declarações de autorização da sociedade requerente respeitantes aos anos de 2003 a 2009 e dos administradores A......., dos anos de 2003 a 2007, e João Ferreira do Amaral, (...), dos anos 2003 a 2009.

Em 15/12/10, vem ainda a requerente informar que não entregou a declaração de autorização dos restantes vogais do Conselho de Administração por estes terem cessado funções na sociedade, tendo inclusive deixado de ter qualquer relação ou contacto com a mesma e, por nunca ter integrado a estrutura accionista da sociedade.

Nos termos do n.°6 do artigo 139.0 do CIRC, "... a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização".

Da consulta ao teor da matrícula e respectivos averbamentos do requerente, facultada pela Conservatória do Registo Comercial de Albufeira, foi possível verificar a composição do conselho de administração desde o ano de 2003, sendo que relativamente aos exercícios objecto de análise (2003 a 2009) era a seguinte:

(...)

Mandato de 2007 a 2010

- A......., NIF 131……;

- J......., NIF: 144 …… (renunciou em 18/11/08);

- J......., NIF:170……;

- M......., NIF 189 ….. (iniciou funções em 03/12/07 e renunciou em 29/06/09).

Como tal, em 18/04/2011 foi o sujeito passivo notificado através do ofício n.° 3680, datado de 13/04/2011, para no prazo máximo de oito dias apresentar as autorizações em falta (...), notificação que não foi cumprida até à data. Verifica-se assim que, até à data, não foram exibidas as autorizações para aceder à informação bancária respeitantes a todos os membros do conselho de administração em exercício nos anos de 2003 a 2009, bem como a justificação das condições anormais de mercado em que se realizaram as transmissões.

A doutrina fiscal clarifica no n.° 15 do ofício circulado n.° 20136, de 11/03/2009, quais os requisitos que devem constar da prova do preço efectivo: "Nesse sentido, a prova de que o preço efectivo corresponde ao valor constante do contrato depende, pois, da justificação das condições anormais de mercado em que se realizou a transmissão, de que resultou a fixação de um preço inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do bem imóvel transmitido e da renúncia expressa do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes à tutela conferida pelo segredo bancário. Estes requisitos devem serem preenchidos cumulativamente.".

Face ao incumprimento dos requisitos acima referidos, propõe-se o indeferimento dos pedidos de prova do preço efectivo de transmissão e o respectivo arquivamento. (...)" (cfr. fls. 56 a 59 do Documento n.° ….26 dos autos, ibidem);

S) Em 04-05-2011, foi elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária, da DF de Faro, informação adicional à identificada em R) supra, da qual resulta, designadamente, o seguinte: “(...) Entretanto, em 03/05/11 deu entrada nesta Direcção de Finanças a resposta à notificação acima referida, a qual foi entregue pelo sujeito passivo no Serviço de Finanças de Albufeira em 21/04/11, não juntando no entanto a mesma os documentos de autorização bancária em falta, com a seguinte justificação:

“7. Por este facto, a Exponente antes de ter apresentado o requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, previsto no artigo 139° do CIRC,

8. Solicitou aos referidos ex. vogais do seu Conselho de Administração, quer através dos seus serviços, quer através da acionista M......., SA, a emissão da declaração a que se refere o n.° 6 do artigo 139° do CIRC,

9. Não tendo os mesmos remetido nem respondido às solicitações da Exponente e da sua acionista, apesar dos vários contactos telefónicos." Verifica-se assim que não tendo sido exibidas as autorizações para aceder à informação bancária respeitantes a todos os membros do conselho de administração em exercício nos anos de 2003 a 2009, mantém-se a proposta de indeferimento dos pedidos de prova do preço efectivo na transmissão dos imóveis em causa. (...)" (cfr. fls. 55 do Documento n.° …..26 dos autos, ibidem);

T) Acto Impugnado: Em 04-05-2011, na informação identificada em S) supra, foi aposto despacho pelo Director de Finanças de Faro, com o seguinte teor: "Concordo, pelo que indefiro o pedido da Requerente como informado. (...)" (cfr. fls. 54 do Documento n.° ….26 dos autos, ibidem);

U) Por ofício n.° 9430, de 05-05-2011, da Divisão de Tributação e Cobrança da DF de Faro, foi dado conhecimento à Impugnante da informação e despacho identificados em R), S) e T) supra (cfr. fls. 53 do Documento n.° ….26 dos autos, ibidem);

V) Em 12-05-2011, a impugnante requereu ao Director de Finanças de Faro, que revogasse o despacho datado de 05-05-2011 (cfr. fls. 46 a 51 do Documento n.° …..26 dos autos, ibidem);

W) Em 30-05-2011, foi prestada informação pela Divisão de Gestão Tributária, da DF de Faro, em resposta ao requerimento identificado em V) supra, com o seguinte teor: “(...) Para os devidos efeitos cumpre-me informar V. Exa. que em 12/05/2011 deu entrada na Repartição de Finanças de Albufeira um pedido de Revogação do Despacho de indeferimento, proferido em 2011/05/02.

Não obstante o invocado na referida Revogação em nada vem alterar tudo o que já foi analisado pela Inspectora Tributária.

Porém V. Ex.a melhor decidirá. (...)" (cfr. fls. 62 a 63 do Documento n.° n.° …..26 dos autos, ibidem);

X) Em 31-05-2011, na informação identificada em W) supra, foi aposto despacho pelo Director de Finanças de Faro, com o seguinte teor:

"Concordo.

Arquive-se, sem prejuízo, do andamento normal do processo e liquidação dos impostos que se mostrarem devidos, nos termos legais. (...)" (cfr. fls. 62 do Documento n.° …..26 dos autos, ibidem);

Y) Por ofício n.° ….8, de 01-06-2011, da Divisão de Tributação e Cobrança, da DF de Faro, foi dado conhecimento à Impugnante da informação e despacho identificados em W) e X) supra (cfr. fls. 61 do Documento n.° ….26 dos autos, ibidem);

Z) Acto Impugnado: Na sequência do despacho identificado em T) supra, em 27-06-2011, foi emitida a liquidação de IRC n.° …..12, referente ao ano de 2008, com imposto a reembolsar no montante de €5.431,80 (cfr. fls. 12, 15 e 18 do Documento n.° …..23 dos autos, ibidem).

FACTOS NAO PROVADOS

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

MOTIVAÇÃO DE FACTO

A decisão da matéria de facto provada fundou-se na posição expressa pelas partes nos respectivos articulados, bem como na prova documental junta aos autos, não impugnada, referenciada em cada uma das alíneas do probatório.»

»«

De direito

Nos autos foi impugnado a liquidação IRC do exercício de 2008 emitida em 27/06/2011 (n.° …..12) e bem assim, o ato de indeferimento dos requerimentos apresentados para prova do preço efetivo na transmissão dos imóveis alienados identificados no despacho proferido em 04/05/2011 pelo Diretor de Finanças de Faro(1).

Em sede de aplicação do direito a sentença recorrida julgou procedente a impugnação e em consequência determinou a anulação do ato do Diretor de Finanças de Faro, de 04-05-2011, que indeferiu o pedido para prova do preço efetivo na transmissão de imóveis e declarou a nulidade da liquidação e respetivos juros compensatórios, por entender que a lei não obriga a que o sujeito passivo tenha de, cumulativamente, preencher todos os requisitos constantes das instruções internas, mas apenas que o mesmo cumpra os seus deveres de colaboração e cooperação decorrentes do artigo 139.°, do CIRC, pelo que a Administração Tributária não podia ter indeferido o pedido de prova do preço efetivo apresentado pela Impugnante com os fundamentos com que o fez.

Dissente, a recorrente (FP) vem dizer que o Tribunal a quo errou ao julgar que o despacho do Diretor de Finanças de Faro é ilegal “… pois não encarou a hipótese da relevância dessa justificação.” - concl. c)

Retira-se do corpo das alegações recursivas que a recorrente apelando a instruções internas da AT e invocando a informação intercalar dada em vista da decisão final vertida nos factos provados [ponto R)] da sentença recorrida, extraí que «[A]a doutrina fiscal clarifica no n° …. do ofício circulado n° ….6, de 11/03/2009, quais os requisitos que devem constar da prova do preço efectivo: “Nesse sentido, a prova de que o preço efectivo corresponde ao valor constante do contrato depende, pois, da justificação das condições anormais de mercado em que se realizou a transmissão, de que resultou a fixação de um preço inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do bem imóvel transmitido e da renúncia expressa do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes à tutela conferida pelo segredo bancário. Estes requisitos devem ser preenchidos cumulativamente…»

Para concluir que, sendo aquela informação parte integrante da decisão, a circunstância de o requerimento ter vindo desacompanhado de fundamento também foi tomado em conta pelo Diretor de Finanças para o indeferir.

Damos, desde já, conta que as questões colocadas no presente recurso foram já objeto de pronuncia por parte deste TCAS no processo n.º 743/11.3BELLE no acórdão proferido em 19 de janeiro último, no qual as partes processuais são as mesmas, e é também a mesma, a realidade jurídica sobre que versa, com idêntico processado apenas com a diferença de que ali estava em causa o exercício de 2007 e os presentes autos versam sobre o de 2008.

Porque assim é e tendo presente o disposto no n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil que impõe ao julgador o dever de considerar na decisão todos os casos que mereçam tratamento análogo e verificando-se, como vimos que se verifica, a identidade das situações, a decisão proferida nos arestos citados é aplicável aos presentes autos.

Assim sendo e porque não vemos qualquer razão para dela discordar passamos a adotar como nossa a decisão prolatada naqueles autos que aqui transcrevemos:

“(…)

O art.° 104.° da Constituição da República Portuguesa (CRP) consagra o princípio de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.

Nos termos do art.° 58-A do Código do IRC (CIRC; redação vigente à data da apresentação dos requerimentos pela Impugnante, mencionados em 6 e 7 do probatório):

"1- Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

2- Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável".

Resulta, pois, deste normativo que a alteração do valor patrimonial tributário (VPT) pode ter influência no imposto sobre o rendimento do alienante, presumindo-se, no fundo, que tal valor equivale ao valor normal de mercado.

No entanto, por forma a assegurar o respeito pelo mencionado princípio da tributação pelo rendimento real e considerando, aliás, que o art.° 73.° da Lei Geral Tributária (LGT) consagra que "[a]s presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário", o CIRC tem previsto um mecanismo que permite ilidir a presunção em causa e ao qual a Impugnante lançou mão.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 06.02.2013 (Processo: 0989/12), "[a] consideração do VPT para efeito de determinação do lucro tributável em IRC, quando o valor constante do contrato seja inferior, constitui uma presunção de rendimentos. Essa presunção, se assumisse a natureza de presunção inilidível, aliás expressamente vedada pelo art. 73.° da LGT (...), poderia suscitar problemas quanto à sua conformidade constitucional, designadamente, por violação do princípio da tributação do rendimento real consagrado no art. 104.°, n.° 2, da Constituição da República (...). // Assim, o legislador criou em sede de IRC um mecanismo para ilisão da presunção, o procedimento previsto no art. 129.° (hoje corresponde-lhe o art. 139.°) do respectivo Código (...) // Essa prova deverá o sujeito passivo fazê-la, nos termos do n.° 3 do mesmo art. 129.° (...). // Ou seja, a lei criou um procedimento em ordem a permitir ao sujeito passivo de IRC demonstrar que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT e, assim, afastar a presunção resultante do referido art. 58.°-A do CIRC. // (...) [A] lei equipara este procedimento ao pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, permitindo que na impugnação do acto tributário de liquidação (ou do acto de correcção do lucro tributável de que não resulta liquidação) sejam discutidas, não só as ilegalidades desse acto, como também todas as ilegalidades verificadas ao longo do procedimento do art. 129.° do CIRC, cerceando apenas essa possibilidade relativamente ao valor que tenha sido encontrado por acordo entre os peritos, tudo como decorre do princípio da impugnação unitária" (sublinhado nosso).

Assim, nos termos do então art.° 129.° do mesmo código:

"1- O disposto no n° 2 do artigo 58°-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o n° 3 do artigo 62° do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objetivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário.

3- A prova referida no n° 1 deve ser efetuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao diretor de finanças competente e apresentado em janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.

4- O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor do ajustamento previsto no n° 2 do artigo 58°-A, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, será da competência da Direcção-Geral dos Impostos.

5- O procedimento previsto no n° 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91° e 92° da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n° 4 do artigo 86° da mesma lei.

6- Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização".

A lei prevê, pois, um mecanismo para obviar os riscos de tributação que não corresponda à tributação pelo rendimento real, ou seja, permite que, em procedimento concretamente definido no então art.° 129.º do CIRC, seja demonstrado que o preço efetivo da transação foi inferior ao VPT, com as necessárias consequências em termos de tributação sobre o rendimento. A este respeito refira-se que o n.° 6 do art.° 129.° consagra a possibilidade de a AT aceder à "informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização", sendo que a prova pode ser feita por outros meios.

A este respeito, escreveu-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 09.03.2016 (Processo: 0820/15):

"[A] s autorizações a que se refere o n.° 6 do art.° 139.° do CIRC visam a agilização do procedimento de prova do valor efectivo, circunscrevendo-se no âmbito do dever de cooperação dos contribuintes com a Administração Tributária ao longo de todo o procedimento. A consulta da informação bancária do recorrente não é um trâmite obrigatório do procedimento e há-de ser utilizado, com a parcimónia que se impõe à Administração Tributária, na sua relação com os contribuintes, de preservar a reserva da vida privada destes, acedendo à informação bancária, como a qualquer outra, que a estes diga respeito, sempre e só quando tal se revele necessário. Assim, se forem fornecidos elementos de prova bastantes para demonstrar o preço efectivo da transmissão do imóvel pode não ser necessário o acesso à informação bancária, que em si mesma não é prova plena de qualquer transmissão de imóveis, mas apenas de fluxos financeiros ali registados pela entidade bancária.

Não poderia ser indeferido esse pedido, caso a prova tivesse sido alcançada por outros meios que a tornassem desnecessária. Mas, no caso concreto, a requerente (...) fez juntar as que disse conseguir. Ora a empresa recorrida teve que obter essas autorizações dos seus administradores não tendo qualquer poder para exigir destes que a facultem, ou substituir-se a estes na emissão dessas autorizações. Se a prova do preço ficava, no entender da Administração Tributária comprometida por falta de tal informação bancária podia e devia ter directamente interpelado os faltosos para a fornecerem, ou ter derrubado o sigilo bancário caso persistissem na recusa em fornecê-las. O indeferimento à recorrida do pedido de prova do preço efectivo porque alguns administradores não autorizaram a consulta de elementos bancários, tendo esta fornecido a sua autorização e a de um administrador, e invocando que os demais tinham cessado funções na sociedade e a não forneceram, apresenta-se como uma solução excessiva e desadequada, que penaliza a recorrida por actos pessoais de terceiros. Era exigível que a Administração Tributária tivesse adoptado um comportamento de maior empenho na busca da verdade material, certa de que está no desempenho de funções públicas, em estrito cumprimento da lei e com o único objectivo de arrecadar a receita tributária que for devida, em face das normas legais aplicáveis ao caso concreto.

O indeferimento do procedimento assente nesta leitura do n.° 6 do art.° 139.º do CIRC, ainda que em cumprimento de orientação veiculada por circular não pode deixar de ser considerado, como fez a sentença recorrida como infundado e violador da lei a determinar a sua anulação".

Este procedimento tem de ser, nos termos já enunciados supra, despoletado perante a AT, sendo o mesmo obrigatório e condição de impugnabilidade das liquidações decorrentes da aplicação do então art.° 58.º-A do CIRC [cfr. neste sentido os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 30.05.2018 (Processos: 0860/15 e 0861/15)]

Só após ter sido despoletado tal procedimento e em caso de indeferimento da pretensão do sujeito passivo, com as naturais consequências em termos de liquidação de IRC, podem os Tribunais apreciar tal questão, em sede de impugnação dessa mesma liquidação [cfr., v.g., os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 03.12.2014 (Processo: 0881/12) e de 30.05.2018 (Processo: 0860/15), este último, aliás, proferido no âmbito dos presentes autos]

Feito este enquadramento, desde já se refira que carece de razão a Recorrente.

Para sustentar esta nossa conclusão, são diversos os argumentos que pretendemos explanar.

O primeiro é o de que não é fundamento do despacho mencionado em 10. "a justificação das condições anormais de mercado em que se realizaram as transmissões".

Com efeito, é certo que, na informação referida em 8., tal falta de justificação é mencionada (citando: Verifica-se assim que, até à data, não [foi apresentada] a justificação das condições anormais de mercado em que se realizaram as transmissões).

No entanto, na informação aludida em 9., que constitui o fundamento do despacho mencionado em 10. (despacho impugnado, que fundamenta a liquidação em crise), esse fundamento foi abandonado, após a análise do requerimento apresentado pela Recorrida a 03.05.2011, ao qual é feita expressa menção na dita informação.

Neste requerimento, cujo teor a Recorrente não pode ignorar, quer por integrar o processo administrativo, quer por ter sido junto pela própria Impugnante, com a petição inicial, esta última, face à informação referida em 8., invoca uma série de factualidade, que não cumpre aqui apreciar, justamente para afastar essa alegada imperfeição do requerimento que a AT tinha considerado existir.

Assim, de forma que consideramos inequívoca, o teor da informação referida em 9. mantém apenas a falta de exibição das autorizações para aceder à informação bancária respeitante a todos os membros do Conselho de Administração em exercício nos anos de 2003 a 2009, como sustentação da intenção de indeferimento dos pedidos de prova do preço efetivo de transmissão dos imóveis em causa.

Não há qualquer fundamentação por remissão. Há, sim, o abandonar de um dos fundamentos e a permanência do outro.

Em segundo lugar, como bem refere o Tribunal a quo, apenas são exigíveis ao administrado as obrigações decorrentes do art.° 129.º do CIRC.

Como se refere na sentença recorrida, a posição explanada pela AT, designadamente na informação referida em 8., espelha um entendimento administrativo, plasmado no Ofício-Circulado n.° 20.136, de 11 de março de 2009, da Direção de Serviços de IRC, segundo cujo ponto 15:

"[A] prova de que o preço efetivo corresponde ao valor constante do contrato depende, pois, da justificação das condições anormais de mercado em que se realizou a transmissão, de que resultou a fixação de um preço inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do bem imóvel transmitido e da renúncia expressa do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes à tutela conferida pelo segredo bancário. Estes requisitos devem ser preenchidos cumulativamente".

A possibilidade de emissão de orientações genéricas por parte da AT decorre desde logo, do art.o 68.°-A, da LGT, nos termos de cujo n.° 1 (redação à data da apresentação dos requerimentos mencionados em 6 e 7):

"1- A administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias".

Por seu turno, nos termos do disposto no art.° 55.° do CPPT:

"2- Somente as orientações genéricas emitidas pelas entidades referidas no número anterior vinculam a administração tributária.

3- As orientações genéricas referidas no n.° 1 devem constar obrigatoriamente de circulares administrativas e aplicam-se exclusivamente à administração tributária que procedeu à sua emissão".

O objetivo subjacente à emissão destas orientações genéricas é dotar os contribuintes de um instrumento que os esclareça sobre a interpretação que a AT faz num determinado caso, conferindo segurança adicional em termos de previsibilidade da atuação administrativa.

No entanto, estas orientações genéricas, vinculando a AT na sua atuação, não vinculam os sujeitos passivos e, pretendendo-se interpretar uma norma, não podem ir além disso mesmo, da interpretação.

Como referido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 14.03.2013 (Processo: 00997/12.8BEPRT): "Atento o primado da lei sobre as orientações administrativas (princípio da legalidade), as regras estatuídas nas circulares da Administração Tributária, têm que respeitar o quadro normativo legislativo de referência - normas jurídicas primárias -, que lhe é prevalente. E quando aquelas estabelecem um sentido normativo que não tem acolhimento na norma legislativa que pretensamente é interpretada, estão afinal a derrogá-la e a criar norma jurídica inovatória inválida".

Portanto, é de meridiana clareza que as instruções administrativas não podem impor aos administrados requisitos que ultrapassam o disposto no texto legal.

O que é o caso, uma vez que o art.° 129.° do CIRC em momento algum exige a justificação das condições anormais de mercado. Exige, sim, a prova de que o preço efetivo foi inferior ao VPT. Tão-só.

Aliás, foi justamente nesse sentido o Tribunal a quo, ao considerar, e bem, que os únicos fundamentos a atentar são os que se podem de alguma forma sustentar na lei - in casu, a falta de junção de todos os documentos de autorização de acesso à informação bancária.

Portanto, e em suma, não só o fundamento atinente à "justificação das condições anormais de mercado" foi abandonado pela AT na decisão impugnada, mas também o mesmo é ilegal, por extravasar o que resulta do regime legal.” – Fim de citação

E na verdade assim é.

Volvendo ao caso que nos ocupa, só nos resta concluir no sentido de que a questão não se coloca ao nível dos requisitos (ou da falta deles) invocados pelo requerente para abertura do mecanismo a que se reporta o artigo 129.º do CIRC, mas antes da invalidade do despacho de indeferimento do recurso a esse mecanismo por falta de conformidade deste com a lei, não padecendo por isso a sentença recorrida do erro que lhe vem assacado.

Com efeito a recorrente (FP) não põe em causa o sentido da decisão, nem logra provar a conformidade da atuação da AT do regime legal previsto no artigo 129.º do CIRC, o que vem dizer é que, consta do procedimento, informação que dá conta de não estar preenchido o requisito de fundamentação do requerimento, designadamente, segundo o que entendemos, por falta de autorizações para aceder à informação bancária respeitante a todos os membros do conselho de administração em exercício nos anos de 2003 a 2009 [pontos R), S) e T) do probatório], porém como bem explica a sentença e reforça o acórdão que acompanhamos e transcrevemos, na falta destas autorizações cumpria à AT, caso o assim o entendesse despoletar a faculdade que a se refere o n.° 6 do artigo 129.°, que vimos citando, nomeadamente acedendo essa informação, o que não podia era ter indeferido o pedido de prova do preço efetivo apresentado pela Impugnante com os fundamentos com que o fez.

Termos em que nada há a apontar à sentença que assim decidiu e como tal, não assiste razão à recorrente, como se fará refletir na parte do dispositivo deste acórdão.

3- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida, que assim se mantém na ordem jurídica.

Custas pela recorrente

Registe e Notifique

Lisboa, 2 de fevereiro de 2023

Hélia Gameiro Silva – Relatora

Ana Cristina Carvalho – 1.ª Adjunta

Isabel Fernandes – 2.ª Adjunta

(Com assinatura digital)

(1) Pontos S), T) e Z) do probatório