01538/16.3BEPRT-A - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Um contribuinte/sujeito passivo está em condições de requerer e obter declaração de caducidade, de garantia prestada para suspender a execução fiscal, com o apoio do disposto no artigo183.º-A n.º 1 al. b) do CPPT, na redacção conferida pela Lei n.º 7/2021 de 26 de Fevereiro, se, em processo de Impugnação Judicial ou Oposição, mesmo que pendente desde 1 de Janeiro de 2007, não for, em 1.ª instância, emitida decisão no prazo de quatro anos contados desde 27 de Fevereiro de 2021.

II- O risco de prejuízo sério para o Estado, deverá consubstanciar-se numa exposição agravada do credor ao risco de incumprimento do devedor, o que passa por analisar a concreta situação patrimonial e financeira deste à data do pedido de declaração de caducidade da garantia, não sendo ponderáveis fatores como a segurança e a liquidez que caracterizam as garantias bancárias.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio interpor recurso contra o despacho proferido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datado de 06 de outubro de 2025 que declarou verificada a caducidade da garantia bancária prestada pela impugnante no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...10, deduzido pela Recorrida [SCom01...] SGPS S.A.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“CONCLUSÕES:

a) Vem o presente recurso interposto do douto despacho que determinou a verificação da caducidade da garantia, nos termos da al. b) do n.º 1 do art.º 183.º A do CPPT.

b) A não subida imediata do recurso prejudica irremediavelmente seu efeito útil, uma vez que ficou decidido a caducidade da garantia, o que, a verificar-se, poderá colocar em perigo a cobrança da dívida.

c) De acordo com os autos, é possível estabilizar os seguintes factos:

Em 2016/06/14, foi apresentada a impugnação judicial contra a liquidação de IRC de 2013.

A Impugnante prestou garantia com vista a obter a suspensão do PEF e requereu a suspensão dos autos a aguardar a decisão dos processos de impugnação judicial n.º 1199/12, 2534/13, 3037/12, 910/13, 555/12 e 1888/15, suspensão que se mantém atualmente.

e) A Fazenda Pública entende que o despacho não fez uma correta subsunção dos factos ao direito, nomeadamente quanto à aplicação da alínea b) do n.º 1, do n.º 3 e 5 do art.º 183.º

f) Desde 2021, com a entrada em vigor da Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, passou a prever-se que, quando um contribuinte contesta judicialmente uma dívida fiscal e a decisão de primeira instância não seja proferida no prazo de quatro anos, a garantia prestada para suspender a execução pode caducar.

g) Tal regime da caducidade tem em vista sancionar o atraso das decisões da administração tributária.

h) Mas se esta constatação é evidente no caso da reclamação graciosa não estar decidida num determinado prazo, tal já não sucederá no caso da impugnação judicial ou oposição à execução fiscal.

i) Isto porque, o processo judicial tributário não decorre no interior da administração tributária, mas já no âmbito dos tribunais.

j) Sendo que, salvo os casos de utilização do processo judicial de forma

inadequada [com recurso a incidentes dilatórios], o atraso nas decisões judiciais nunca poderá ser assacado à Administração Tributária.

k) Pelo que, concluir pela caducidade da garantia pela morosidade da decisão no âmbito dos processos de impugnação judicial ou oposição à execução fiscal, quando a Administração Tributária não teve qualquer intervenção nessa mesma morosidade, põe em causa o princípio do privilégio de execução prévia e o princípio ius imperii de que beneficia.

l) Não podemos também esquecer que, apesar da administração tributária ser sujeito passivo da relação tributária [n.º 1 do art.º 18.º da LGT], ela também é parte do processo judicial, pelo que os seus direitos enquanto tal, devem também ser acautelados, sob pena de violação do princípio da igualdade de armas, plasmado no art.º 20 da CRP.

m) Como tal, a Fazenda tem IUS IMPERII, nunca podendo ficar desprotegida na materialização da arrecadação preventiva de receita, quando não lhe é assacada qualquer culpa pela morosidade processual judicial na obtenção da decisão.

n) Assim, concluir pela caducidade da garantia no caso dos autos, quando resulta dos mesmos que a Fazenda Publica não teve qualquer causa no atraso da decisão, importa a desconformidade com as normas constitucionais plasmadas no

art. º 20.º e n.º 1, do art.º 103.º da CRP.

Sem prescindir,

o) A Impugnante requereu a suspensão dos presentes autos por existir uma relação de prejudicialidade entre estes autos e os autos que correm termos nesse douto tribunal a coberto dos processos 1199/12, 2543/13, 3037/12, 910/13, 555/15 e 1888/15, pedido que mereceu despacho de deferimento, datado de 22 de abril de 2021, mantendo-se os autos suspensos deste então.

p) Ora, a densificação do n.º 5 do art.º 183.º A não exige que o atraso na decisão resulte de uma atuação dolosa da impugnante [nomeadamente através de incidentes dilatórios], bastando-se com uma atuação capaz de incutir um atraso na decisão [como se verificou in casu, já que o processo tem estado parado desde o pedido de suspensão].

q) Devendo ser imputável o atraso da decisão à Impugnante, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo.

Sem prescindir,

r) Ao contrário do que defendeu o Tribunal a quo, deve ser considerado como demonstrado o risco sério para o Estado na caducidade da garantia, já que não só fica sem “instrumento seguro de garantia que permitia a final usar para pagar o crédito tributário em dívida, em caso de improcedência do julgado” e “não existe evidência de a impugnante ser proprietária de património imobiliário.”

s) Pelo que, com a devida vénia, o despacho escrutinado deverá ser revogado e substituído por decisão que não julgue verificada a caducidade da garantia.

Termos em que, face ao que se alega, da fundamentação exposta e porque se discorda do despacho em recurso, deverá esse Venerando Tribunal, conhecer do objeto do mesmo, concedendo-lhe provimento, revogando a decisão, com todas as legais consequências.”

Nas suas contra-alegações, a Recorrida concluiu nos seguintes termos:

“CONCLUSÕES:

i. Perscrutadas as conclusões que balizam o objecto do recurso, a Fazenda Pública apenas pretende, embora de forma acrítica e incipiente, questionar a solução jurídica adoptada pelo legislador aquando da (re)introdução do regime da caducidade da garantia em processo judicial – nos termos do artigo 183.º-A CPPT, na redacção dada pela Lei n.º 7/2021, de 26.02.

ii. Para tanto, a Fazenda Pública faz “tábua rasa” dos motivos subjacentes à sobredita normação e, bem assim, faz por olvidar a ponderação sobejamente feita, pela Doutrina e Jurisprudência, quanto à ratio do regime.

i. Como resulta da melhor Doutrina Cfr. Jorge Lopes de Sousa CPPT Anotado, volume III, anotação 3 ao art. 183.º-A, pág. 342. , «este regime da caducidade tem como perceptível finalidade obstar a que os contribuintes sejam obrigados a suportar por período de tempo excessivo os efeitos negativos para os seus patrimónios que advêm da

manutenção da penhora ou da garantia, efeitos esses ampliados pela inércia dos órgãos estaduais competentes para a tramitação dos processos. Por outro lado, a suspensão sem garantia subsequente à declaração de caducidade, aparece como uma compensação pelo ónus que foi imposto ao contribuinte de ter de suportar a garantia durante um período de tempo que se considera suficiente para ser preferida decisão […]».

ii. Na decisão a proferir sobre o requerimento, deve o Tribunal, num primeiro momento, aferir da verificação dos pressupostos temporais legitimadores da caducidade da garantia, previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 183.º do CPPT e invocados pelo Contribuinte; e, num segundo momento, após audição da AT, e caso tais pressupostos temporais se verifiquem, determinar, em face dos elementos do processo, a manutenção da garantia caso a caducidade envolva para o Estado o risco de um prejuízo sério. iii. Nas conclusões a) a n) do recurso invoca a Fazenda Pública que, não decorrendo o processo judicial no interior da AT, o atraso na decisão não poderá ser-lhe imputável para efeito da declaração de caducidade da garantia.

iv. Como consequência, invoca a AT que a caducidade da garantia, nestes termos, colocaria alegadamente em causa os princípios do privilégio de execução prévia e da igualdade de armas e, como consequência, importaria a “desconformidade com as normas constitucionais plasmadas no art. 20.º e nº 1, do artigo 103.º da CRP”.

v. O Tribunal ad quem não se encontra adstrito a conhecer de tal matéria Cfr. Ac. STJ de 23.01.2024, proc. n.º 7962/21.2T8VNG.P1.S1. porquanto, como resulta do recurso, a Recorrente não identifica de forma expressa, directa e minimamente clara qual a interpretação e dimensão normativa que, na sua perspectiva, inquina uma concreta norma de inconstitucionalidade material.

vi. Outrossim, no presente recurso, «embora sob a capa formal da invocação da inconstitucionalidade de certo preceito legal 'tal como foi aplicado pela decisão

recorrida' - o que realmente se pretende controverter é a concreta e casuística valoração pelo julgador das múltiplas e específicas circunstâncias do caso 'sub judicio'» Cfr. Lopes do Rego, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina, Coimbra, 2010, pp. 34-35. . vii. Face ao teor do recurso, não se perceciona em que medida seria colocado em causa “o princípio da execução prévia e o princípio do ius imperii de que beneficia”, tampouco o “princípio de igualdade de armas”.

viii. Presumindo que a Fazenda Pública se pretende referir ao privilégio de execução prévia, o mesmo significa apenas que a obrigação fiscal, porque beneficia da presunção de legalidade dos actos administrativos, é dotada de uma verdadeira natureza executiva - na medida em que a sua execução não está dependente de qualquer outra pronúncia, mormente judicial, para além da constituída pelo próprio acto tributário Cfr. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, Almedina, 1972, p. 412 32 Cfr. art.º 98.º LGT. . ix. Neste contexto, o regime da caducidade da garantia, tal como outros regimes atinentes à garantia – mormente a sua dispensa – não colocam minimamente em causa o privilégio de execução prévia, na medida em que, em qualquer caso, não fica colocada em causa, de modo algum, a executoriedade do título, a qual se mantém incólume.

x. De igual modo, não se vislumbra como o regime da caducidade da garantia possa colocar em causa o ius imperii, ou a “arrecadação preventiva da receita” – mormente quando, como vimos, a AT não logrou invocar e demonstrar (como não poderia) que subsiste qualquer risco de prejuízo sério para o Estado no caso concreto. xi. No que tange ao princípio de igualdade de armas, e ao invés do pretendido pela Fazenda Pública, o mesmo traduz-se na exigência de que, no processo tributário, o Contribuinte e AT disponham de iguais faculdades e meios de defesa, mormente assegurando o contraditório efetivo, a paridade processual e a consagração de uma tutela jurisdicional equilibrada

xii. No caso em apreço, é evidente que o regime acautela a prévia audição da AT, de modo a que o Tribunal possa fundamentadamente decidir pela manutenção da garantia, nos casos em que se verifique o risco de prejuízo sério para o Estado.

xiii. Como resulta expresso do teor da Lei n.º 7/2021, que introduziu a redacção em causa, o regime instituído destinou-se, por opção legislativa expressa, ao reforço das garantias dos contribuintes, ao combate à morosidade e à promoção da simplificação processual:

xiv. Contrariamente ao que invoca a Fazenda Pública, e como de há muito ponderado pela Jurisprudência Superior Cfr. Ac. STA de 04.12.2012, proc. n.º 0322/12. , «Não se trata, de modo algum, de responsabilizar a AT pelos atrasos na decisão da impugnação judicial, mas apenas de reconhecer que a declaração de caducidade da garantia não pode acarretar para o contribuinte efeitos nefastos que não se verificariam caso a garantia se mantivesse .». xv. Nas conclusões o) a q) do recurso, invoca a Fazenda Pública que o atraso na decisão é imputável à Recorrida, na medida em que requereu a suspensão dos autos por causa prejudicial – a qual foi judicialmente decretada.

xvi. Ressuma dos autos que, tendo a AT promovido correcções à matéria tributável de exercícios anteriores, e na medida em que a correcção em causa nos autos é meramente consequente daquelas, impunha-se a suspensão dos autos por causa prejudicial Cfr. Ac STA de 03.05.2017, proc. n.º 01538/13. , nos termos do disposto no artigo 272.º do CPC.

xvii. Como é sabido, o regime legal de suspensão por causa prejudicial cumpre uma função sistémica no processo judicial, tutelando interesses públicos, os quais, por natureza, são supra-partes - mormente os atinentes à correcta aplicação da lei e boa administração da justiça.

xviii. Aliás, a subsistência de uma causa prejudicial nunca poderia ser assacada ao Contribuinte – que se vê na contingência de exercer os seus basilares direitos de defesa, sem qualquer controlo na emissão dos sucessivos actos administrativos tributários, sequentes e consequentes, os quais estão apenas no domínio da própria AT.

xix. Nas conclusões r) e s) invoca a Fazenda Pública ter ficado «demonstrado o risco sério para o Estado (…) já que não só fica sem instrumento seguro de garantia que permitia a final usar para pagar o crédito tributário em dívida, em caso de improcedência do julgado” e “não existe evidência de a impugnante ser proprietária de património imobiliário”.».

xx. Face aos elementos do processo, e com base na pronúncia da AT, concluiu o Tribunal a quo (e bem) no sentido da inexistência de risco sério para o Estado – mormente quanto à alegada (e não demonstrada) falta de capacidade para assegurar o cumprimento da dívida em causa.

xxi. O risco de lesão do interesse público não pode ser apenas abstracto, mas concreta e apoiada em elementos e dados de facto Cfr. Ac. STA de 27.02.2003, recurso nº 199/03-11. - in casu, o risco decorrente da falta de capacidade financeira do devedor para pagamento da quantia exequenda. xxii. Neste particular, como resulta dos autos, a AT não logrou demonstrar qualquer risco de prejuízo sério para o Estado – limitando-se à (óbvia) constatação de facto de que, com a caducidade da garantia, a AT ficaria…sem garantia.

xxiii. De igual modo, a AT limita-se também a formulação de um juízo conclusivo no sentido de que, relativamente à Recorrida – recorde-se, uma Sociedade Gestora de Participações Sociais (SGPS) -, “não existe evidência de a impugnante ser proprietária de património imobiliário”.

xxiv. Ainda que tivesse logrado demonstrar tal “facto”, afigura-se que o mesmo nunca seria de molde a demonstrar, ou sequer indiciar, a falta de condições económico-financeiras da Recorrida para efetuar o pagamento da dívida em cobrança no processo de execução fiscal .

xxv. Como bem notado pelo Tribunal a quo, a AT não invoca um só facto – mormente no sentido de que a Recorrida não tem meios financeiros, não tem liquidez, não tem qualquer património, tem um histórico de incumprimento, etc, etc.

xxvi. Acresce que, salvo o devido respeito, o dislate quanto à alegada inexistência de património imobiliário, singelamente invocado pela AT, afigura-se auto-explicativo face à circunstância de a Recorrida ser uma SGPS – na medida em que, por princípio, o regime das SGPS Cfr. Art.º 5.º n.º 1 Decreto-Lei n.º 495/88. limita a detenção de imóveis ao estritamente necessário à prossecução do objeto de gestão de participações sociais.

xxvii. Ao invés de se centrar precisamente na alegada falta de património imobiliário - e se pretendia efectivamente colocar em causa a real capacidade da Recorrida, como SGPS, para assegurar o cumprimento da dívida em causa, a AT apenas poderia invocar a falta de liquidez, a incapacidade das participadas para gerar dividendos, ou a própria estrutura de endividamento – o que não fez.

xxviii. E bem se compreende que a AT não o tenha feito, na medida em que, como é de conhecimento público, com base em documentos publicados e acessíveis https://sonaecom.pt/investidores/informacao-financeira/relatorios/ 38 Cfr. Art. 74.º n.º 2 LGT. , e de conhecimento oficioso da AT38, a Recorrida “[SCom01...] SGPS, SA” apurou um volume de negócios de €12,6 milhões até setembro do corrente ano, tem um activo de €169,4 milhões e capitais próprios de €1,29 mil milhões.

xxix. Ainda que a análise das demonstrações financeiras evidenciasse o acumular de resultados negativos com um decréscimo dos activos e dos capitais próprios – o que

não sucede, nem a AT sequer o invoca - afigura-se evidente que tais valores, quando colocados em confronto com o valor da liquidação em causa, nunca permitiriam concluir, minimamente, pela existência de risco sério de incobrabilidade dos créditos da AT (caso fossem exigíveis).

xxx. A utilidade do recurso deve ser aferida face à constatação de que a execução imediata da decisão – vgr. com levantamento da garantia – provocaria uma situação irreparável ou acarretaria a simples inutilidade de um eventual provimento do recurso.

xxxi. No caso concreto, face aos fundamentos do recurso, aquilo que se lobriga é

a mera instrumentalização do Tribunal ad quem para a AT tentar obter, sem fundamento mínimo, a indevida manutenção da garantia em causa sem cumprimento dos respectivos pressupostos legais – previstos no artigo 183.º-A n.º 3 CPPT.

xxxii. Na medida em que a AT não logrou minimamente demonstrar nos autos a necessidade da manutenção da garantia, pretende agora a Recorrente almejar essa manutenção por via do efeito suspensivo de um recurso destituído de fundamento factual ou jurídico.

xxxiii. Como tem vindo a ser o entendimento deste Venerando Tribunal ad quem Cfr. Acs. TCAN de 10.01.2008, no processo n.º 85/02.TFPRT.31, de 10.01.2008, no processo n.º 259/01, de 31.01.2008, no processo n.º 756/06. , embora a exigência de prestação de garantia para obter o efeito suspensivo do recurso não faça sentido quando o recorrente seja o Ministério Público ou a Fazenda Pública, tal não significa, nem pode significar, que a todos os recursos por eles interpostos deva ser automaticamente fixado esse efeito.

xxxiv. Como resulta do recurso a que se responde, a Fazenda Pública limita-se a concluir que o efeito suspensivo do recurso “constitui a única forma de assegurar o seu

efeito útil” sem, todavia, o densificar ou justificar minimamente – sendo que, no caso concreto, tal perda de utilidade não resulta ser evidenciada ou manifesta.

xxxv. A alegada perda de efeito útil do recurso passaria por demonstrar que o decretamento da caducidade da garantia acarretaria um risco de prejuízo sério para o Estado – o que, como resulta dos autos, a AT não logrou invocar e demonstrar.

TERMOS EM QUE, com a falta de provimento do presente recurso, deve a Douta decisão recorrida manter-se nos seus precisos termos - assim se cumprindo a Lei e se fazendo

JUSTIÇA!”

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da improcedência ao recurso apresentado.

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr.

artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II- O despacho recorrido que declarou verificada a caducidade da garantia

bancária prestada é do seguinte teor:

Fls. 1125 (SITAF):

Veio a impugnante requerer, ao abrigo do artigo 183.º - A, n.º 1, alínea b) do CPPT, na redação introduzida pela Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, a declaração de caducidade da prestada no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...10, instaurado para cobrança coerciva da dívida proveniente da liquidação impugnada nos presentes autos.

A Fazenda Pública, notificada para se pronunciar, veio pugnar pela improcedência da pretensão formulada pela impugnante.

Apreciando e decidindo.

O artigo 183.º - A do CPPT, na redação que lhe foi conferida pela Lei 7/2021, de 26 de fevereiro, preceitua o seguinte:

“1- A garantia prestada para suspender a execução em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou oposição caduca:

a) Automaticamente se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de

um ano a contar da data da sua interposição;

b) Se na impugnação judicial ou na oposição não tiver sido proferida decisão em 1.ª instância no prazo de quatro anos a contar da data da sua apresentação e o interessado apresente requerimento no processo.

2- As situações previstas no número anterior são independentes de a garantia ter sido prestada pelo contribuinte ou constituída pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

3- O requerimento mencionado na alínea b) do n.º 1 é submetido à apreciação do tribunal competente, devendo ser determinada em decisão fundamentada, após audição da administração tributária, a caducidade da garantia ou a sua manutenção por um período máximo adicional não renovável até dois anos, caso dos elementos do processo seja possível perceber o risco de prejuízo sério para o Estado.

4- Os prazos referidos no n.º 1 são acrescidos em seis meses quando houver recurso a prova pericial.

5- O regime dos números anteriores não se aplica se o atraso na decisão resultar de motivo imputável ao reclamante, impugnante, recorrente ou executado. (…)”.

A presente impugnação judicial foi apresentada neste Tribunal em 14/06/2016, tendo prestado garantia com vista a obter a suspensão do processo de execução fiscal n.º ...10, instaurado para cobrança coerciva da dívida proveniente da liquidação impugnada em 20/04/2016, factos ocorridos antes da entrada em vigor da mencionada Lei n.º 7/2021.

Sendo assim, o prazo de quatro anos a que se alude na alínea b) do n.º 2 do artigo 183.º - A do CPPT começou a contar a partir da data da entrada em vigor da Lei n.º 7/2021, ou seja, em 27/02/2021 (cfr. artigo 17.º, n.º 1, deste diploma legal), em conformidade com o disposto no artigo 12.º, n.º 1 da LGT (cfr. nesse sentido, entre outros o acórdão do STA de 11/10/2023, processo n.º 1001/12.1BESNT-S1).

O que significa que tal prazo de quatro anos já se completou em 27/02/2025.

Acontece que a Fazenda Pública defende que o atraso da decisão é imputável à impugnante, não devendo ser aplicado o regime do artigo 183.º - A do CPPT, acrescentando ainda que a Unidade dos Grandes Contribuintes concluiu pela existência de risco sério para o Estado, pugnando pela manutenção da garantia prestada para suspensão do processo executivo ...10, por um período adicional de dois anos, nos termos previstos no n.º 3 do artigo 183.º - A do CPPT, e que não seja decretada a caducidade da mesma, nos termos e condições previstas na alínea b) do n.º 1 do art.º 183.º-A do CPPT, visto a mesma impor um risco de prejuízo sério para o Estado, já que ficaria desprovida do instrumento seguro de garantia que lhe permitia a final usar para pagar o crédito tributário em dívida, em caso de improcedência do julgado, salientando que não existe qualquer evidência de a impugnante ser proprietária de património imobiliário.

Ora, importa aqui frisar que o conceito de “risco de prejuízo sério para o Estado” deverá reconduzir-se a um risco fundado, apoiado em factos concretos, apreciados objetivamente, ou pelo menos fortemente indiciário da reduzida possibilidade de sucesso na execução do património da impugnante, em razão nomeadamente, da sua concreta situação económica e patrimonial, e não um risco meramente hipotético para a boa cobrança do crédito exequendo.

Não cabendo, portanto, neste conceito de “risco de prejuízo sério” a mera circunstância de a cobrança da dívida exequenda não se mostrar assegurada por garantia, que constitui um risco meramente eventual associado a todo e a qualquer crédito exequendo nas preditas circunstâncias.

Revertendo ao caso em apreço, não se descortinam quaisquer elementos que permitam formular um juízo fundado quanto ao risco da ocorrência do invocado prejuízo sério, suscetível de justificar a manutenção da garantia por um período adicional de dois anos, sendo que o simples facto de se tratar de um valor elevado não indicia seriamente tal risco. Tanto mais que a Administração Tributária nada alega de concreto quanto à situação patrimonial ou financeira da impugnante e o seu impacto na capacidade desta para assegurar o pagamento da dívida em cobrança no processo de execução fiscal no caso de improcedência da ação, limitando-se a referir conclusivamente que “não existe evidência de a impugnante ser proprietária de património imobiliário.” (cfr. ponto 30 da informação emitida pela Unidade de Grandes Contribuintes junto a fls. 1136 - SITAF).

Deste modo, não resulta demonstrada a verificação dos pressupostos previstos no n.º 3 do artigo 183.º - A do CPPT para a manutenção da garantia por um período adicional de dois anos.

Por outro lado, não resulta da tramitação dos autos que o atraso na decisão deste tribunal se mostre imputável à impugnante, pelo que não se mostra de igual modo preenchido o requisito do n.º 5 do artigo 183.º-A do CPPT para que o regime da caducidade de garantia não se mostre aplicável. É certo que os autos se encontram suspensos a aguardar a decisão dos processos de impugnação judicial n.ºs 1199/12, 2543/13, 3037/12, 910/13, 555/15 e 1888/15. No entanto, daí não resulta que o atraso na decisão se mostre imputável à impugnante.

Pelas razões expostas, impõe-se concluir pela verificação da caducidade da garantia bancária prestada pela impugnante no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...10, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 183.º-A do CPPT, o que se declara.

Notifique. (…)”

DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação da Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), a questão controvertida reconduz-se a indagar se, a Mmª juiz a quo errou no juízo que fez quanto à falta de elementos no processo que permitam concluir existir risco de prejuízo sério para o Estado que justifique a manutenção da garantia prestada para além do prazo inicial de quatro anos.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Embora o Tribunal recorrido não tenha fixado factos, alinham-se os seguintes retirados do teor do despacho recorrido e não impugnados:

1. Foi prestada garantia bancária no processo em 20-04-2016. - cfr. certidão do processo;

2. A impugnação judicial deu entrada no Tribunal de 1.ª instância em 13-06-2013; - cfr. certidão do processo;

3. A sociedade impugnante requereu no processo a caducidade da garantia prestada, em 14-06-2016; - cfr. ponto 30 da informação emitida pela Unidade de Grandes Contribuintes junto a fls. 1136 - SITAF.

4. Até à data não foi proferida sentença em 1.ª instância; - cfr. certidão do processo;

5. Ouvida a Administração tributária, prestou informação de que se destaca:

“(…) quantia exequenda de € 3.340.524,39 (€ 3.150.384,73 de imposto e € 190.139,66 de juros compensatórios), para cobrança de IRC do exercício de 2013 (Nota de Cobrança n.º ...14 de 2016-01-13).

5. A executada foi citada em 2016-04-04 sendo o valor para efeitos de garantia, válido por 30 dias, constante da citação, de € 4.227.710,20.

6. Para efeitos de garantia e suspensão do PEF, a executada entregou no Serviço de Finanças ... (...) um documento de “Fiança”, emitida em 2016-04-15 pela [SCom02...], SGPS, S.A., NIF ...70, no valor de € 4.227.710,20. A garantia foi aceite por ser idónea e suficiente para efeitos de suspensão do PEF, por despacho proferido em 2016-05-19 pelo Diretor Adjunto da UGC na informação n.º ...16.

7. Posteriormente, a garantia foi reduzida para o valor atual de € 3.494.374,83, conforme despacho proferido em 2024-01-25 pelo Chefe de Divisão da DGCT na informação n.º ...2-GCTrib1/2024 (Processo n.º 1211-...23).

8. O valor em dívida no PEF ascende à quantia exequenda de € 3.340.524,39 acrescida de juros de mora calculados e custas.

B. DO CONTENCIOSO (ADMINISTRATIVO E JUDICIAL) ASSOCIADO AO PROCESSO EXECUTIVO

9. Em 2016-06-14 deu entrada no TAF Porto a impugnação judicial apresentada pelo mandatário da executada, nos termos do art.º 99.º e seguintes do CPPT, contra o ato de liquidação adicional de IRC do exercício de 2013 e respetivos juros compensatórios (n.º ...46) e a demonstração de acerto de contas n.º 2016 397974, peticionando a procedência da impugnação deduzida determinando-se, em consequência, a anulação ou ser declarada a nulidade das liquidações impugnadas. A impugnação judicial foi instaurada nas aplicações informáticas da AT sob o n.º ...62 (Processo do TAF Porto n.º 1538/16.3BEPRT).

10. Na presente data o TAF Porto ainda não proferiu sentença no processo de impugnação judicial n.º 1538/16.3BEPRT).

(…)

21. Ora a parte final do n.º 1 do art.º 199.º do CPPT é bastante relevante para a análise que aqui se efetua, ao referir que a prestação de garantia para suspender um processo executivo revela-se decisiva para acautelar e salvaguardar os créditos do exequente, ou seja, do Estado.

22. Efetivamente, na presente situação, a entidade exequente é o Estado, através da Autoridade Tributária e Aduaneira, sendo a entidade executada a impugnante. Assim, caso o douto TAF Porto determine a caducidade da garantia prestada no PEF n.º ...10, poderão os créditos da entidade exequente ficar seriamente em causa, na medida em que ficaria sem qualquer garantia associada.

23. Posto isto, importa referir que os poderes da administração tributária e garantias dos contribuintes são regidos pelos princípios gerais do direito fiscal português e pela Lei Geral Tributária (LGT).

24. A tributação visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado, e segue os princípios da igualdade e legalidade e justiça material, princípios consagrados na lei geral tributária (cfr. art.º 5º e art.º 8º da LGT).

25. O crédito e a dívida tributários integram a relação jurídica tributária, sendo indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária de acordo com art.º 30 da LGT, constituindo obrigação principal do sujeito passivo efetuar o pagamento da dívida tributária (cfr. art.º 31º da LGT), não podendo a administração tributária conceder moratórias no pagamento das obrigações tributárias, salvo nos casos expressamente previstos na lei conforme dispõe o art.º 36º da LGT.

26. Concretizando, sendo determinada a caducidade da garantia (fiança) por parte do TAF Porto, no cenário hipotético futuro de a sentença do TAF Porto que vier a ser proferida no processo de impugnação judicial n.º 1538/16.3BEPRT for favorável (na íntegra ou parcialmente) à AT, e, portanto, desfavorável à executada, caso o executada não efetue o pagamento da dívida exigível no processo executivo a AT, para salvaguardar os seus créditos, já não poderia executar a garantia, conforme determina o n.º 2 do art.º 200.º do CPPT, uma vez que a mesma já não se encontraria associada.

(…)

29. Ora, o risco de prejuízo sério para o Estado, decorre do facto da administração tributária prescindir do instrumento seguro de garantia que permitia a final usar para pagar o crédito tributário em dívida, em caso de improcedência do julgado.

30. Coloca-se assim em risco, dispensando um instrumento seguro, pela insegurança da regular tramitação posterior e do património, a existir da executada, com vista a boa cobrança.

Neste sentido, cumpre referir que não existe evidência de a impugnante ser proprietária de património imobiliário.

31. Com a constituição da garantia que agora se questiona a sua caducidade, a Autoridade Tributária dispensou a tomada de providências cautelares que dispunha, colocando-se em posição enfraquecida, provocando um fundado receio de frustração da sua cobrança.

32. Acresce que a presente situação aqui em análise, designadamente as condições de aplicação do previsto na alínea b) do n.º 1 do art.º 183.º-A do CPPT, e as consequências do seu não cumprimento, não decorrem de qualquer ineficiência ou ineficácia por parte da AT.

33. Seria, pois, lesivo para o interesse da boa cobrança e salvaguarda dos créditos tributários, constituindo por isso um possível risco de prejuízo sério para o Estado, que fosse determinado o reconhecimento da caducidade da garantia no processo executivo.

34. De referir, ainda, que o n.º 5 do art.º 183.º-A do CPPT, ressalva, que “O regime dos números anteriores não se aplica se o atraso na decisão resultar de motivo imputável ao reclamante, impugnante, recorrente ou executado.”, ou seja a garantia só poderá ser caducada se o atraso na decisão não for imputável reclamante, impugnante, recorrente ou executado, situação esta que deverá ser aferida pelo próprio Tribunal, uma vez que a AT não dispõe de todos os elementos necessários à aferição deste pressuposto, tendo-se no entanto verificado que a Representação da Fazenda Pública cumpriu os prazos estipulados para a sua intervenção no processo judicial.

35. Face ao acima exposto, solicita-se que seja requerido ao TAF Porto a manutenção da garantia (fiança) prestada no PEF n.º ...10 por um período adicional de dois anos, nos termos previstos no n.º 3 do art.º 183.º-A do CPPT, e que não seja decretada a caducidade da mesma, nos termos e condições previstas na alínea b) do n.º 1 do art.º 183.º-A do CPPT, visto a mesma impor um risco de prejuízo sério para o Estado conforme anteriormente demonstrado, acrescendo ainda o elevado valor da dívida que ascende, na presente data a mais de 4 Milhões de euros.

(…)

- cfr. ponto 30 da informação emitida pela Unidade de Grandes Contribuintes junto a fls. 1136 - SITAF).

Não há factos que importe registar como «não provados» para a decisão a proferir.

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

A questão, como já se referiu, a decidir reconduz-se a saber se a Mmª juiz a quo errou no juízo que fez quanto à falta de elementos no processo que permitam concluir existir risco de prejuízo sério para o Estado que justifique a manutenção da garantia prestada para além do prazo inicial de quatro anos.

Na redação da Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, dispõe o art.º 183.º-A do CPPT:

«Artigo 183.º-A

Caducidade da garantia em caso de reclamação graciosa

1- A garantia prestada para suspender a execução em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou oposição caduca:

a) Automaticamente se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição;

b) Se na impugnação judicial ou na oposição não tiver sido proferida decisão em 1.ª instância no prazo de quatro anos a contar da data da sua apresentação e o interessado apresente requerimento no processo.

2- As situações previstas no número anterior são independentes de a garantia ter sido prestada pelo contribuinte ou constituída pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

3- O requerimento mencionado na alínea b) do n.º 1 é submetido à apreciação do tribunal competente, devendo ser determinada em decisão fundamentada, após audição da administração tributária, a caducidade da garantia ou a sua manutenção por um período máximo adicional não renovável até dois anos, caso dos elementos do processo seja possível perceber o risco de prejuízo sério para o Estado.

4- (…)».

Embora a garantia tenha sido prestada em processo de impugnação iniciado em data anterior à vigência da redação da lei nova (14-06-2016), a incerteza sobre a sua aplicabilidade a essas situações já foi resolvida pelo Supremo Tribunal Administrativo, que nomeadamente no seu Ac. de 10/11/2023, proferido no Proc.º 01001/12.1BESNTS1, decidiu:

“(…) Um contribuinte/sujeito passivo está em condições de requerer e obter declaração de caducidade, de garantia prestada para suspender a execução fiscal, com o apoio do disposto no artigo183.º-A n.º 1 al. b) do CPPT, na redacção conferida pela Lei n.º 7/2021 de 26 de Fevereiro, se, em processo de Impugnação Judicial ou Oposição, mesmo que pendente desde 1 de Janeiro de 2007, não for, em 1.ª instância, emitida decisão no prazo de quatro anos contados desde 27 de Fevereiro de 2021.(…)”.

Logo, o prazo de quatro anos a que se alude na alínea b) do n.º 2 do artigo 183.º - A do CPPT começou a contar a partir da data da entrada em vigor da Lei n.º 7/2021, ou seja, em 27/02/2021 e completou-se em 27/02/2025.

Por conseguinte, para apreciar o pedido, apenas subsiste por resolver se está verificado o requisito da existência de elementos no processo com base nos quais seja possível concluir existir risco de prejuízo sério para o Estado que justifique a manutenção da garantia por mais dois anos para além do prazo inicial de caducidade de quatro a contar de 27/02/2021, data de entrada em vigor da lei nova, e que se completou em 27/02/2025.

O risco de prejuízo sério para o Estado, se bem interpretamos o conceito indeterminado, deverá consubstanciar-se numa exposição agravada do credor ao risco de incumprimento do devedor, o que passa por analisar a concreta situação patrimonial e financeira deste à data do pedido de declaração de caducidade da garantia, não sendo ponderáveis fatores como a segurança e a liquidez que caracterizam as garantias bancárias (são facilmente convertíveis em dinheiro em caso de incumprimento do devedor).

Não é, com efeito, a comodidade ou facilidade na recuperação do crédito do Estado através do acionamento da garantia em caso de incumprimento do devedor que o legislador tem em vista proteger.

Assim e de acordo com o já referido, vejamos se a Administração Tributária comprovou factos que permitem substanciar o risco de prejuízo sério para o Estado decorrente da não extensão do prazo de caducidade da garantia prestada.

Ora, a este propósito, refere a AT que a dívida da impugnante, ora recorrida, no processo executivo instaurado para sua cobrança cifra-se na presente data a mais de 4 Milhões de euros.

Mais refere que “não existe evidência de a impugnante ser proprietária de património imobiliário.”

Ora, tal como bem decide a Mma Juíza do Tribunal a quo, com a qual concordamos:

“(…) Revertendo ao caso em apreço, não se descortinam quaisquer elementos que permitam formular um juízo fundado quanto ao risco da ocorrência do invocado prejuízo sério, suscetível de justificar a manutenção da garantia por um período adicional de dois anos, sendo que o simples facto de se tratar de um valor elevado não indicia seriamente tal risco. Tanto mais que a Administração Tributária nada alega de concreto quanto à situação patrimonial ou financeira da impugnante e o seu impacto na capacidade desta para assegurar o pagamento da dívida em cobrança no processo de execução fiscal no caso de improcedência da ação, limitando-se a referir conclusivamente que “não existe evidência de a impugnante ser proprietária de património imobiliário. (…)

Deste modo, não resulta demonstrada a verificação dos pressupostos previstos no n.º 3 do artigo 183.º - A do CPPT para a manutenção da garantia por um período adicional de dois anos.

Por outro lado, não resulta da tramitação dos autos que o atraso na decisão deste tribunal se mostre imputável à impugnante, pelo que não se mostra de igual modo preenchido o requisito do n.º 5 do artigo 183.º - A do CPPT para que o regime da caducidade de garantia não se mostre aplicável.

É certo que os autos se encontram suspensos a aguardar a decisão dos processos de impugnação judicial n.ºs 1199/12, 2543/13, 3037/1 2, 910/13, 555/15 e 1888/15.

No entanto, daí não resulta que o atraso na decisão se mostre imputável à impugnante (…)”

Por todo o exposto, concluímos, pois, que não está preenchido o requisito, previsto no n.º 3 do art.º 183.º-A do CPPT, do “risco de prejuízo sério para o Estado” que justifica a manutenção da garantia por mais dois anos, não renovável, a contar do termo do prazo inicial de quatro cuja contagem começou em 27/02/2021, ou seja, até 27/02/2027.

Por fim vem a Recorrente, nas suas conclusões de conclusões k) a n) alegar que:

k) Pelo que, concluir pela caducidade da garantia pela morosidade da decisão no âmbito dos processos de impugnação judicial ou oposição à execução fiscal, quando a Administração Tributária não teve qualquer intervenção nessa mesma morosidade, põe em causa o princípio do privilégio de execução prévia e o princípio ius imperii de que beneficia.

l) Não podemos também esquecer que, apesar da administração tributária ser sujeito passivo da relação tributária [n.º 1 do art.º 18.º da LGT], ela também é parte do processo judicial, pelo que os seus direitos enquanto tal, devem também ser acautelados, sob pena de violação do princípio da igualdade de armas, plasmado no art.º 20 da CRP.

m) Como tal, a Fazenda tem IUS IMPERII, nunca podendo ficar desprotegida na materialização da arrecadação preventiva de receita, quando não lhe é assacada qualquer culpa pela morosidade processual judicial na obtenção da decisão.

n) Assim, concluir pela caducidade da garantia no caso dos autos, quando resulta dos mesmos que a Fazenda Publica não teve qualquer causa no atraso da decisão, importa a desconformidade com as normas constitucionais plasmadas no art.º 20.º e n.º 1, do art.º 103.º da CRP.

Cumpre relembrar que este regime da caducidade tem como percetível finalidade obstar a que os contribuintes sejam obrigados a suportar por período excessivo os efeitos negativos para os seus patrimónios que advêm da manutenção da penhora ou da garantia, efeitos esses ampliados pela inércia dos órgãos estaduais competentes para a tramitação dos processos. Não se trata, de modo algum, de responsabilizar a AT pelos atrasos na decisão da impugnação judicial, mas apenas de reconhecer que a declaração de caducidade da garantia não pode acarretar para os contribuintes efeitos nefastos que não se verificariam caso a garantia se mantivesse.

Por outro lado, a suspensão sem garantia subsequente à declaração de caducidade, aparece como uma compensação pelo ónus que foi imposto ao contribuinte de ter de suportar a garantia durante um período que se considera suficiente para ser preferida decisão.

Como bem se pronunciou a Recorrida nas suas contra-alegações, e com as quais se concorda, o regime da caducidade da garantia não coloca em causa a executoriedade do título, pois que, a finalidade deste regime é apenas e tão só obstar a que os contribuintes sejam obrigados a suportar tais encargos.

Não coloca em causa o ius imperii, ou a "arrecadação preventiva da receita", pois tendo a oportunidade de demonstrar o prejuízo sério para o Estado no caso concreto, não o fez.

No que diz respeito ao princípio de igualdade de armas, e (…) “ao invés do pretendido pela Fazenda Pública, o mesmo traduz-se na exigência de que, no processo tributário, o Contribuinte e AT disponham de iguais faculdades e meios de defesa, mormente assegurando o contraditório efetivo, a paridade processual e a consagração de uma tutela jurisdicional equilibrada.

O que se acautela com a prévia audição da A.T.

Ora, concluindo e voltando à alegação da recorrente relativamente à inconstitucionalidade invocada, esta é feita de forma genérica e abstrata, não indicando de forma clara e expressa qual a interpretação e dimensão normativa que na sua perspetiva inquina uma concreta norma de inconstitucionalidade material.

Pelo que, e nessa medida, não se percebe do teor da sua alegação de que forma seria colocado em causa "o princípio da execução prévia e o princípio do ius imperii de que beneficia", nem o "princípio de igualdade de armas”.

Assim sendo, não se vislumbra, porque não demonstrada ou concretizada qualquer inconstitucionalidade ou violação de princípios.

Pelo exposto, a sentença não incorreu em erro de julgamento de direito, sendo de manter e de negar provimento ao recurso.

Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- Um contribuinte/sujeito passivo está em condições de requerer e obter declaração de caducidade, de garantia prestada para suspender a execução fiscal, com o apoio do disposto no artigo183.º-A n.º 1 al. b) do CPPT, na redacção conferida pela Lei n.º 7/2021 de 26 de Fevereiro, se, em processo de Impugnação Judicial ou Oposição, mesmo que pendente desde 1 de Janeiro de 2007, não for, em 1.ª instância, emitida decisão no prazo de quatro anos contados desde 27 de Fevereiro de 2021.

II- O risco de prejuízo sério para o Estado, deverá consubstanciar-se numa exposição agravada do credor ao risco de incumprimento do devedor, o que passa por analisar a concreta situação patrimonial e financeira deste à data do pedido de declaração de caducidade da garantia, não sendo ponderáveis fatores como a segurança e a liquidez que caracterizam as garantias bancárias.

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Manter o despacho proferido;

c) Custas pela Recorrente;

Porto, 29 de janeiro de 2026

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)

Paula Moura Teixeira (1.ª Adjunta)

Cristina da Nova (2.ª Adjunta)