0586/15 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. RELATÓRIO A Autoridade Tributária e Aduaneira inconformada com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº 684/2014-T, vem recorrer para o Pleno da secção do Supremo Tribunal Administrativo com fundamento em oposição de acórdãos nos termos estabelecidos no nº2 do artigo 25º do Decreto-lei nº 10/2011 , de 20 de Janeiro, por em seu entender esta decisão do CAAD estar em oposição com o acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 07/05/2003 tirado no processo nº 01026/02. Admitido o recurso por despacho do relator a fls. 111, as partes vieram apresentar alegações tendentes a demonstrar a oposição entre os citados acórdãos. A recorrente, Autoridade Tributária Aduaneira apresentou alegação tendente a demonstrar alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões: Vem o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, interposto, nos termos do artigo 25.º do RJAT e do artigo 152.º do CPTA, da decisão arbitral proferida no processo n.º 684/2014-T CAAD, que correu termos no Tribunal Arbitral constituído no âmbito do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), e que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral; Com efeito, a decisão arbitral recorrida colide com o Acórdão, já transitado em julgado, do STA de 2003-05-07, no processo n.º 01026/02 (Acórdão Fundamento), encontrando-se irremediavelmente inquinado do ponto de vista jurídico, por errada interpretação do artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT), do artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), do artigo 342.° do Código Civil (CC) e do artigo 19°, n.º 3 do Código do IVA; Estando em ambos os acórdãos subjacente idêntica situação de facto, porquanto em ambas as decisões se está perante a não aceitação pela AT do exercício do direito à dedução de IVA com fundamento em simulação ao abrigo do disposto no artigo 19.º, n.º 3 do Código do IVA; Bem como em idêntica situação de direito, porquanto em ambos os acórdãos encontra-se em causa a mesma hipótese normativa, isto é, a distribuição do ónus da prova em processo tributário, maxime em matéria de direito à dedução do IVA no caso de simulação, vertida nos termos do artigo 74.º da LGT , do artigo 100.º do CPPT , do artigo 342.º do CC e do artigo 19°, n.º 3 do Código do IVA Verificando-se, in casu, uma patente e inarredável contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, materializada nas regras de distribuição do ónus da prova em matéria de direito à dedução do IVA: saber se, na situação prevista no artigo 19.°, n.º 3 do Código do IVA, tendo a AT considerado simuladas as operações com base em indícios fundados, cabe então ao contribuinte no processo em que impugne a actuação da AT, a prova dos pressupostos de que depende o direito que pretende exercer (como decidido no acórdão fundamento), ou, se basta a verificação de uma situação de dúvida sobre a alegada natureza simulada das transacções a qual, sendo valorada a favor do contribuinte, determina a anulação das correcções promovidas pela AT (como pugnado na decisão recorrida); Com efeito, o acórdão arbitral recorrido sufragou a interpretação de que «No mínimo, face à prova produzida, que aponta em sentido contrário ao afirmado pela Autoridade Tributária e Aduaneira nos relatórios referidos, terá de se ficar numa situação de dúvida sobre a alegada natureza simulada das transacções, dúvida essa que, por força do disposto no artigo 100.º do CPPT , aplicável aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29. °, n.º 1, alínea c), do RJA T, tem de ser valorada a favor da Requerente.». Sobre esta questão, pronuncia-se o Acórdão fundamento em sentido totalmente oposto, ao concluir que «Tendo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19º n° 3 do ClVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.»; Demonstrada está uma evidente contradição entra a decisão recorrida e o Acórdão Fundamento (cf. conclusões supra), sobre a mesma questão fundamental de direito — a distribuição do ónus da prova em matéria de direito à dedução do IVA —, a qual importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e, consequentemente, anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo Acórdão que, definitivamente, decida a questão controvertida (n.º 6 do artigo 152.° do CPTA); E, nesse pressuposto e observando a decisão judicial supra indicada, encontra-se justificado o recurso à presente via processual para uniformização de Jurisprudência, com a consequente anulação da decisão arbitral recorrida e a sua substituição por outra que mantenha as correcções promovidas pela AT sindicadas nos autos, considerando que tendo a AT considerado simuladas as operações com base em indícios fundados e obstado, ao abrigo do disposto no artigo 19°, n.º 3 do Código do IVA, ao exercício pela Recorrida do direito à dedução do IVA suportado nas facturas emitidas pelos fornecedores B……….., Lda. e C………………., Lda., não basta para anulação das correcções sub judice, que subsista uma situação de dúvida sobre a natureza das transacções, uma vez que nestas situações a prova está a cargo do contribuinte, bastando à AT convencer da existência de indícios sérios de simulação; Com efeito, o Tribunal Arbitral a quo incorreu em erro de julgamento expresso na decisão recorrida, na medida em que o Tribunal Arbitral adotou uma interpretação do artigo 74.º da LGT , do artigo 100.º do CPPT , do artigo 342.º do CC e do artigo 19°, n.º 3 do Código do IVA em patente desconformidade com o quadro jurídico vigente, exigindo a demonstração da simulação e estipulando que subsistindo uma situação de dúvida sobre a natureza das transacções, essa dúvida tem de ser valorada a favor do sujeito passivo de imposto, o que exige um grau de prova superior à AT e desonera o contribuinte da prova dos pressupostos do seu direito; 11.TaI como se retira dos autos, e nos termos das normas jurídicas indicadas, a Recorrente desenvolveu um trabalho de investigação e cruzamento de informação, tendo obtido elementos/evidências que afastam completamente a presunção de veracidade de que a contabilidade da Recorrida gozava, por haver indícios fundados de que a mesma não reflete exatamente a matéria tributável em sede de IVA, no que respeita à dedução daquele imposto, com fundamenta em faturas emitidas pela B……… e C……….., não sendo imperioso que efectuasse prova direta da simulação e da fraude, pois é suficiente o juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações que promoveu nos relatórios de inspeção tributária para, formalmente, suportar a sua atuação e o resultado desse juízo, no sentido de ter sido declarada uma dedução indevida; Feita essa prova, competiria à Recorrida o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito de deduzir o IVA das faturas em apreciação, o que não sucedeu, tendo o acórdão arbitral recorrido, concluído que face à prova produzida, no mínimo, «terá de se ficar numa situação de dúvida sobre a alegada natureza simulada das transacções, dúvida essa que, por força do disposto no artigo 100.º do CPPT , aplicável aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29°, n.º 1, alínea c), do RJAT, tem de ser valorada a favor da Requerente.» Ora, precisamente no sentido propugnado pela Recorrente se insere o Acórdão Fundamento que subjaz ao presente recurso, pelo que de modo algum poderia o Tribunal Arbitral a quo ter emitido decisão nos termos em que o fez, acima já descrita, ou seja, estipulando que subsistindo uma situação de dúvida sobre a natureza das transacções, essa dúvida tem de ser valorada a favor do sujeito passivo de imposto, o que exige um grau de prova superior à AT e desonera o contribuinte da prova dos pressupostos do seu direito; Deveria ter, ao invés, considerado como no acórdão fundamento que, tendo a AT considerado simuladas as operações com base em indícios fundados e obstado ao exercício do direito à dedução do IVA constante das facturas, ao abrigo do disposto no artigo 19°, n.º 3 do Código do IVA, cabe então ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da AT, a prova dos pressupostos de que depende o direito que pretende exercer; Pelo que, nestes termos se peticiona que seja anulada a decisão arbitral recorrida, substituindo-a por outra que mantenha as correcções promovidas pela AT sindicadas nos autos, considerando que, tendo a AT considerado simuladas as operações com base em indícios fundados e obstado, ao abrigo do disposto no artigo 19°, n.º 3 do Código do IVA, ao exercício pela Recorrida do direito à dedução do IVA suportado nas facturas emitidas pelos fornecedores B……….., Lda. e C…………………, Lda., não basta para anulação das correcções sub judice, que subsista uma situação de dúvida sobre a natureza das transacções, uma vez que nestas situações a prova está a cargo do contribuinte, bastando à AT convencer da existência de indícios sérios de simulação. Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados, revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outro Acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente.» A entidade recorrida, veio apresentar as suas contra alegações de recurso com o seguinte quadro conclusivo: Ao contrário do afirmado pela AT, não só não existe contradição entre as duas decisões, como ainda o Acórdão recorrido não merece qualquer censura — desde logo por estar de acordo com a jurisprudência desse mesmo Acórdão fundamento e da que mais recentemente o Supremo Tribunal Administrativo tem produzido. Nessas decisões (a recorrida, o acórdão fundamento, e a jurisprudência consolidada) colhe-se a certeza de que cumpre à AT, primeiramente, a sustentação dos pressupostos da sua actuação, vinculada que está ao princípio da legalidade (vale por dizer: provar a existência dos indícios que invoca nos seus relatórios fundamentadores das liquidações), só passando a impender sobre o contribuinte a prova dos factos consubstaciadores do direito que invoca (o direito à dedução do IVA) caso a AT actue em conformidade com a lei. No caso decidendum, a AT não só não logrou fazer prova cabal dos indícios que invoca existir do comportamento fraudulento da Recorrida, como ainda, e inversamente se quedou provado que os indícios que informam os relatórios não eram verosímeis. Acresce que, mesmo que tal contraprova não tivesse sido feita — e resulta indubitável do Acórdão recorrido que o foi — certo é que a AT jamais poderá ter ido, em face do probatório, para além da “fundada dúvida” sobre o direito que invoca, e, nessa situação, como igualmente decidiu bem o colégio de Árbitros recorrido, a questão haverá de ser decidida contra quem persegue a pertinente prova, no caso a AT. Em síntese, a distribuição do ónus da prova feita no Acórdão recorrido corresponde àquela que foi adoptada tanto no Acórdão fundamento como, pacificamente, pela jurisprudência: cabe à Administração Fiscal provar os pressupostos da sua actuação, designadamente se agressiva, sendo que, se lograda esta prova, cumpre ao contribuinte demonstrar a veracidade do facto tributário a que se arroga. De resto, não existe oposição entre o Acórdão fundamento por diversas razões: AT invoca como estando em oposição dois acórdãos cujas situações de facto não se confundem; b) o pretexto utilizado pela AT funda-se numa interpretação fantasiosa, grosseiramente forçada e por isso totalmente oportunista de uma singela consideração tecida no Acórdão recorrido que principia pela expressão “no mínimo, face à prova produzida...”, o que não pode deixar se interpretar como sendo um julgamento meramente implícito; c) ao contrário do que falsamente a AT quer fazer crer, inexiste qualquer contradição entre os axiomas jurídicos que subjazem aos dois acórdãos, que, assim, não estão em confronto; d) tendo o Acórdão fundamento sido lavrado em 2003, surpreendem-se diversos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo que, incidindo sobre a temática em causa (ónus da prova em processo tributário) constituem a orientação mais recentemente consolidada desse alto Tribunal que validam o entendimento do Acórdão recorrido e): apesar de protestar fazê-lo, sempre se diga que a AT não fez prova do trânsito em julgado do acórdão fundamento. Neste enquadramento propugna-se que o presente recurso não seja julgado porque a tanto obsta a ausência de requisitos fundamentais para tanto. Estava em causa nos autos arbitrais a (i) legalidade das liquidações de IVA indicadas na alínea n) do probatório do Acórdão recorrido, as quais decorreram de três acções inspectivas em que a AT concluiu que a ora alegante não teria direito a deduzir IVA que indubitável e efectivamente suportou por se ter alegadamente verificado que participava e integrava “circuitos fraudulentos”, com conhecimento e aproveitamento, por parte da A………, da existência de evasão fiscal a montante do circuito comercial, que permitiria a prática de “quebra de preço” à conta da não entrega do IVA ao Estado por parte de um operador económico a montante das aquisições da ora alegante. 09.É apenas nessa medida que se pode considerar que está em causa nos presentes autos uma questão de simulação, nos termos e para os efeitos do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA - simulação relativa, quanto ao preço e não uma simulação absoluta, por se ter como assente a materialidade das operações descritas nas facturas que suportam o IVA liquidado pela A………… Por seu turno, no Acórdão fundamento invocado pela AT está em causa a simulação absoluta, isto é, discutia-se a materialidade das operações tituladas nas facturas. A ora Recorrida, ao contrário da situação de facto decidida pelo Acórdão Fundamento não tinha que demonstrar a materialidade das operações, tanto que as mesmas não foram questionadas, nem se lhe podia exigir, para demonstrar o seu direito à dedução do IVA, outra coisa que não fosse a prova de que, ao contrário do que afirmado pela AT, inexistiam os “fortes indícios” de que não era participante em qualquer “esquema fraudulento” que visava defraudar o Estado fisco. Mas mais: é decisiva a constatação, total e censuravelmente omitida pela Recorrente, de que no Acórdão fundamento se considerou que existiam os fortes indícios que permitiram à AT actuar nos termos em que actuou, enquanto que na decisão arbitral recorrida se demonstrou precisamente o contrário, i.e., que tais indícios, legitimadores da actuação da recorrente não foram sustentados em julgamento, sendo certo e pacífico que é pressuposto da liquidação — e ónus da AT — a comprovação dos indícios em que se funda o acto tributário impugnado. Resulta do probatório e da fundamentação da decisão em crise no presente recurso, o Tribunal Arbitral considerou, em primeira linha, que a Recorrida tinha demonstrado, de forma “manifesta” e “inequívoca” que não se verificavam os pressupostos em que assentavam as liquidações impugnadas assim tendo determinado o erro sobre tais pressupostos de facto. E mais: se ónus da prova da bondade da sua actuação se lhe impõe, caso a mesma não o consiga cumprir, ficar-se-á na situação da dúvida sobre a existência dos pressupostos que lhe permitiam tributar, e, nessa medida, tem pleno cabimento convocar o artigo 100.º do CPPT , como enfaticamente o fez o Acórdão recorrido. Por outras palavas: a “dúvida” que está em causa é a relativa à actividade probatória da AT na prossecução do seu ónus relativamente à demonstração dos pressupostos e não a questão a que se reporta o acórdão fundamento, em que “a dúvida” se colocava no âmbito da obrigação probatória do contribuinte. Ora, se a AT não logra demonstrar os pressupostos da sua actividade legalmente vinculada, então não faz sentido exigir-se ao contribuinte a prova do contrário que afirma a AT. Constata-se, pois, uma discrepância total entre os pressupostos de facto dos acórdãos que a AT pretende confrontar. Independentemente, e ao contrário do que defende a Recorrente AT, não se constata qualquer contradição entre a solução jurídica preconizada nos Acórdãos em confronto, Lê-se, em tese pacífica que se partilha, no Acórdão fundamento, que a repartição do ónus da prova no processo tributário é mitigada e orientada ao «apuramento da verdade material, erigido em escopo do processo judicial tributário, que se não basta com alcançar uma verdade formal, exige que se arrede o primado do princípio do dispositivo, ao menos, temperando-o com o do inquisitório. (...) O artigo 74° n° 1 da LGT veio repartir deste modo o ónus da prova entre a Administração Fiscal e os contribuintes: a prova dos factos constitutivos dos direitos cabe a quem os invoque (…) à Administração cabe a prova da verificação dos pressupostos da sua actuação: se não convencer da existência e quantificação do facto tributário que é pressuposto dessa actuação — pois que está subordinada ao princípio da legalidade - a liquidação deve ser anulada.” Ainda no Acórdão fundamento retira-se que “Conforme se diz no acórdão de 17 de Abril de 2002 desta Secção, proferido no recurso n° 26635, ‘à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art.° 82° n.º 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas”. Ora, constata-se que o Acórdão recorrido não se afasta minimamente deste entendimento, dando como provado um conjunto de factos que a ora Recorrida logrou demonstrar — vide essencialmente os pontos o) a y) — que desmontam, totalmente, a tese da AT. Mas mais: o Tribunal recorrido deu como não provado um pressuposto essencial em que assentava o direito de tributar exercido pela AT e que era a maior margem de lucro supostamente obtido pela A……. na venda de produtos adquiridos a fornecedores que integravam o suposto “circuito fraudulento” do que nas operações que realizava com fornecedores estranhos a esse circuito. Na verdade, entendeu o do acórdão recorrido, “não se provou que a Recorrida obtivesse maiores margens de lucro ao adquirir telemóveis à B……… e à C……… no que nas transacções com a D……….. ou a E………..”, o que vale por dizer que não só a AT não provou, como lhe incumbia, os indícios que lhe permitiriam liquidar adicionalmente o IVA, como ainda a Recorrida logrou demonstrar que tais indícios eram falsos. Daí que, em face dos factos dados como provados, o Acórdão recorrido tenha, em total consonância com a doutrina que emana do Acórdão fundamento, decidido que a AT não tinha logrado provar a bondade dos indícios em que assenta a fundamentação do acto tributário, soçobrando na “prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, seja, dos pressupostos legais da sua actuação” o que lhe incumbia nos termos em acertadamente afirma o Acórdão Fundamento com o qual a decisão Arbitral recorrida não está, manifestamente, em oposição. Inexistindo, como inexiste, qualquer contradição entre os axiomas jurídicos que subjazem aos dois acórdãos, só se poderá concluir que os mesmos não estão em confronto, Sem prescindir O pretexto utilizado pela AT para o presente recurso funda-se numa interpretação fantasiosa, grosseiramente forçada e por isso totalmente oportunista de uma singela consideração tecida no Acórdão recorrido que principia pela expressão “no mínimo, face à prova produzida...”, o que não pode deixar se interpretar como sendo um julgamento meramente implícito deste. Tal expressão da Decisão recorrida constitui o “cavalo de tróia” utilizado pela AT na sua minuta recursiva para justificar quer o pretenso erro de julgamento quer a putativa oposição de acórdãos, quando, como é bom de ver, a locução “no mínimo, face à prova produzida”, devidamente contextualizada no texto em que se insere e interpretada à luz só pode ter o significado de reforçar tudo quanto anteriormente fora dito, e não, como pretende a Recorrente, o de se substituir a essas mesmas conclusões. É, aliás, de forma censurável que se observa na minuta recursiva um total branqueamento de tudo quanto o Tribunal deu como provado e das consequências que desses factos extraiu, em especial quando é de todo omitida a constatação acima plasmada de que em face do probatório havia ficado “demonstrado” de forma “inequívoca” e “manifesta” que não se poderiam confirmar os indícios recolhidos pela AT. Ou seja, a expressão “no mínimo, face à prova produzida” só pode ter, como tem, o significado equivalente a “acresce que,” ou “ainda que assim não fosse” ou “mesmo que tal não fosse patente”, tratando-se, obviamente, de um raciocínio que visa reforçar a sólida decisão de que a actividade probatória fez naufragar a bondade dos indícios em que AT assentou os pressuposto da tributação. Daí que a existir alguma oposição entre acórdão fundamento e acórdão arbitral, no que não se concede, o ponto de discordância se coloca numa questão secundária, i.e., no tal julgamento implícito que se tem por insuficiente para suportar o recurso excepcional impetrado pela AT. Assim, e também por esta razão, não deverá ser admitido nem julgado o presente recurso por inexistir uma verdadeira e própria oposição entre as decisões em confronto. Também sem prescindir A recorrida tem por certo que inexiste contradição de acórdãos, pelo que a invocação do nº 3 do artigo 1525º do CPTA se faz em termos subsidiários, e com o declarado intuito de se demonstrar que a actividade jurisprudencial subsequente à prolação do Acórdão fundamento (datado de 2003, relembre-se) tem contribuído para aperfeiçoar e melhor dilucidar a questão da repartição do ónus da prova afigurando-se evidente que a delimitação, enquadramento e solução dada ao problema pelos mais recentes Acórdãos dos tribunais superiores, em especial do STA, é totalmente consonante com a decisão arbitral recorrida (e também com o Acórdão fundamento). Com efeito, é hoje totalmente pacífico, consolidado e aceite generalizadamente, que a AT tem o ónus de demonstrar, no processo judicial, que são válidos os indícios em que se fundou para desconsiderar a presunção de veracidade da contabilidade do contribuinte, e é igualmente pacífico que essa demonstração é um “prius” relativamente ao ónus da prova que impende sobre o contribuinte de demonstrar os pressupostos de facto de que depende o direito que quer exercer, no caso o direito à dedução do IVA. Bem se compreende que assim seja, pois a AT está vinculada a estritos critérios de legalidade na sua actuação, pelo que se não conseguir demonstrar que andou bem em sede administrativa / inspectiva ao recusar o direito à dedução do imposto e, dessa forma, a ilidir a presunção de veracidade da contabilidade do contribuinte, seria totalmente descabido fazer impender sobre este o ónus de provar os pressupostos do direito que, ilegalmente, a AT lhe recusou. É certo que a AT não tem de provar totalmente a existência da simulação. Mas terá sempre de provar que são sólidos os indícios dessa ilicitude que a levou a questionar o direito à dedução que o contribuinte pretende exercer (vide os acórdão supra citados, em especial o Acórdão de 26/02/2014, tirado no processo 0951/11, de 31/10/2007, tirado no proc. 0338/07, de 23/05/2007, tirado no processo 128/07 e a abundante jurisprudência neles referida. Pelo que deve ser rejeitado o recurso, ou mesmo não julgado, por falta de verificação dos respectivos pressupostos À CAUTELA Caso, no que não se concede, venha a ser admitido o recurso, tenha-se em primordial atenção que a tese do recurso da AT parte de uma falácia absolutamente insustentável, e que é afirmação, repetida ad nauseam, de que a AT logrou demonstrar serem sólidos os indícios em que fez assentar a sua decisão de procederá correcção da liquidação de IVA da Recorrida (vide pontos 11, 15, 33, 36, 37, 44, 48, 50 das alegações e conclusões 9ª, 11ª, i22ª). Desta obstinação só se pode depreender uma de três coisas: a) ou a AT acha que uma mentira repetida muitas vezes se transforma mesmo em verdade; b) não compreendeu, de todo, quer o Acórdão fundamento que invoca quer o Acórdão recorrido; c) ou crê que será possível, ao abrigo do artigo 152° do CPTA, impetrar ao Supremo Tribunal Administrativo a alteração da matéria de facto. Sendo a primeira e a terceira hipóteses dificilmente cogitáveis, parece efectivamente que a Recorrente entende que o seu comportamento em sede inspectiva é insindicável, isto é, que lhe basta ter uma suspeita e eleger aquilo chama um indício para que fique justificada a sua actuação. Com efeito, se se observar a conclusão 11ª surpreende-se a afirmação de que “é suficiente o juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações que promoveu nos relatórios de inspecção tributária para, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo no sentido de ter sido declarada uma dedução indevida”. Como é evidente, tal “juízo administrativo” deve e tem de passar pelo crivo judicial (no caso arbitral), precisamente porque é o pressuposto da actuação da AT e como à saciedade nos referimos nos capítulos anteriores, esse o ónus que cabe à AT em processo de impugnação: sustentar os indícios que diz ter recolhido e em que funda a sua actuação desfavorável ao contribuinte. Ao não os ter provado — como manifestamente não os provou em face do que vem dado como assente na decisão recorrida — é óbvio que a decisão só lhe poderá ser desfavorável, nos termos anteriormente desenvolvidos e constantes da decisão recorrida. O mesmo se diga relativamente â existência da “fundada dúvida” e da convocação que o acórdão arbitral fez do artigo 1000 do CPFT — reiterando-se, sempre, que tal invocação, iniciada com a expressão enfática “no mínimo, face à prova produzida” não oblitera que se deva considerar que, sem margem para dúvidas, a AT não logrou demonstrar a existência dos fundados indícios que invoca. Ou seja: se era, como era, ónus da recorrente AT demonstrar que foi sólido o seu trabalho investigatório e se tal não resulta da prova produzida, então, “no mínimo”, isto é, pelo menos, sempre teria cabimento dizer-se, como afirma o acórdão arbitral, que a AT não conseguiu provar os pressupostos da sua actuação para além de qualquer dúvida fundada. Repete-se: a AT tinha de demonstrar, sem que sequer restasse dúvida fundada, que o seu juízo inspectivo / investigatório / administrativo que concluiu no sentido da ilicitude do comportamento da Recorrida assentava em factos índice, em indícios fortes. O que não o fez — matéria que, de resto, e por se reconduzir a questão de facto, não poderá ser revogada pelo Supremo Tribunal Administrativo. E não o fez nem em sede inspectiva nem em sede judicial, já que os próprios Relatórios fundamentadores extrapolarem, sem qualquer fundamento / indício sério, para a conclusão de que a A…….. fazia parte de circuitos comerciais questionados pela AT e que, forçosamente participou nos supostos “circuitos fraudulentos”, não podendo desconhecer a «fraude organizada, pois tira proveito de um negócio que (...) não está a ser efectuado conforme os usos normais do mercado e em conformidade com a lei” (cfr. ponto 4-Conclusão) (sublinhado nosso). Todavia, dos Relatórios não resulta demonstrada a conivência, ou mesmo conhecimento por parte da recorrida, dessas alegadas práticas fraudulentas, sendo certo que a conclusão dos Relatórios da a A.T funda-se apenas na circunstância de a recorrida adquirir directamente os telemóveis em causa a empresas nacionais (“B……..” e “C………”), cuja existência jurídica e fiscal, diga-se desde já, não é questionada, tal como nem sequer é objectivamente posta em causa a regularidade formal e substancial destas aquisições. Acresce que não são imputados à Recorrida, no quadro de um acordo simulatório com o propósito de defraudar os interesses da A.T., factos concretos que permitam concluir tal fraude, limitando-se a A.T a levantar meras suspeições, sem estabelecer uma relação directa entre a recorrida e as entidades que a montante e a jusante com ela se relacionaram. Ou seja, não só os relatórios fundamentadores não demonstram qualquer utilização abusiva das facturas, ou factos que integram a noção de “negócio simulado”, como muito menos os indícios trazidos aos autos se mostram suficientes para abalar a presunção de veracidade de que gozam as declarações insertas na contabilidade da sociedade, ex vie art. 75° da L.G.T.. Antes pelo contrário, a ao admitir que “a contabilidade da A……… evidencie ter sido pago o IVA aos seus fornecedores e se encontre documentado o respetivo montante” (cfr. ponto 4-Conclusão dos relatórios) e que a existência dos bens transaccionados (telemóveis) não é posta em causa, já que a análise da A.T. incidiu sobre os “principais bens comercializados” pela recorrida e sobre os “circuitos de facturação” correspondentes a esses bens (cfr. ponto 1-Metodologia de análise) fica demonstrado o paradoxo jurídico que inquinam as correcções impugnadas. Na verdade a A.T. limitou-se a esgrimir o argumento da suspeição, não alegando um único facto capaz de demonstrar um acordo simulatório engendrado pela impetrante e as entidades com quem, a montante e a jusante, se relacionou, apenas referindo gratuitamente que «A A…….. não podia desconhecer esta fraude organizada, pois tira proveito de um negócio que conforme referimos não está a ser efetuado conforme os usos normais do mercado e em conformidade com a lei (cfr. ponto 4-Conclusão) (sublinhado nosso) sem contudo precisar, e muito menos, quantificar o “ em que se terá manifestado o benefício económico auferido pela recorrida, pela sua suposta participação no suposto circuito fraudulento dos bens (telemóveis IPHONES 5 16GB e Samsung Galaxy), e sem contudo precisar os termos da desconformidade do negócio com aos usos normais do mercado e da “lei”. Tal suspeição, que não pode sequer ser considerado um indício, é insuficiente para justificar legalmente a sua actuação desfavorável relativamente ao contribuinte, quando, pasme-se, a AT encontra sustentação num único exemplo exposto nos Relatórios referentes às liquidações de imposto dos períodos 2013.06 e 2013.07 e em dois exemplos no Relatório referente às liquidações de imposto dos períodos 2013.10 e 2013.11 (cfr. ponto 3-Quebra no preço), Com efeito, a A.T., nos três Relatórios fundamentadores das liquidações ora em crise, para sustentar a tese dos circuitos fraudulentos com quebra do preço à entrada no mercado nacional, apenas dá exemplo no ponto 3, para cada período de imposto, de uma única aquisição (com excepção do mês de Julho de que dá nota de duas) e com referência a um único modelo o IPHONE 5 16GB, mas não se coíbe de considerar que todas as aquisições de telemóveis, nesses períodos, o que inclui não só as aquisições do modelo acima, mas também dos modelos IPHONE 4 8GB, SAMSUNG 19505 GALAXY S4, SAMSUNG GALAXY 18190 S3 M e SAMSUNG GALAXY 19300 S3 — são simuladas e manipuladas, sem direito à dedução do imposto por parte da recorrida, sem contudo, efectuar qualquer análise ou reflexão sobre as aquisições dos restantes modelos (uma única que fosse),ou mesmo sobre as restantes aquisições do modelo de que deu um único exemplo. Mas mais: estando em causa, pela não aceitação da dedução do IVA, a correcção do imposto suportado nas facturas emitidas pelos dois fornecedores directos supostamente envolvidos no esquema fraudulento, “B……..” e “C……….”, a A.T., nos escassos exemplos apresentados, apenas reporta aquisições à B…….”, sendo completamente omissa no que respeita às aquisições efectuadas pela recorrida à “C……”, apesar de não ter aceite a dedução do IVA constante das respectivas facturas de aquisição a esse fornecedor, em valores que ascenderam a 58 931,75 € no período de imposto 06.2013 e a 74 602,80 € no período de imposto 07.2013, nada invocando a respeito da alegada quebra de preço nestas operações, nem sequer como indício da sua correlação com os pro circuitos fraudulentos, Na verdade, os únicos exemplos que permitiram fundamentar a suspeita da A.T. e que a mesma erigiu a fortes indícios da alegada quebra de preço dos telemóveis à entrada em território nacional, subsumem-se apenas a um dos fornecedores directos (“B……….”) e a um dos modelos de telemóveis (IPHONE 5 16GB), o que é, manifestamente, uma análise simplista, parcial e limitada dos circuitos comerciais em que opera a recorrida, e em consequência, absolutamente inidóneos e inaptos, para alicerçarem a tese do aludido esquema de fraude organizada e a participação na mesma por parte da recorrida. Daqui decorre que não só não logrou a AT provar em sede de pronúncia arbitral os pressupostos da sua actuação, sustentando os indícios que invoca, como ainda é seguro afirmar-se que tais indícios — seja, “o juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações que promoveu nos relatórios de inspecção tributária” a que alude na conclusão 11ª — se prefiguram (diríamos “a olho nu”) absolutamente inidóneos para legitimar a sua actuação. Ademais: e como a ora recorrida demonstrou e suportou documentalmente no processo arbitral, é patente que a A.T. se apressou a concluir pela simulação e pela participação da recorrida em circuitos fraudulentos, sem atender à realidade fáctica do ramo de negócio em que opera a recorrida, limitando-se a afirmações infundadas, como a que produziu nos Relatórios da inspecção de que “os telemóveis são comercializados no mercado nacional, totalmente à margem do circuito de distribuição das marcas (cfr. ponto 4 — Conclusão) (sublinhado nosso). Ficou claramente demonstrada no processo arbitral o logro da conclusão imponderada da A.T., pois que se demonstrou que a recorrida opera num sector em que os aumentos e quebras de preço são constantes e sucessivas, fazendo assim parte dos “usos normais do mercado”, não se podendo de modo nenhum afirmar que tenha existido uma apropriação ilícita de IVA por parte da recorrida, IVA que esta pagou aos emitentes das facturas. Ou seja, da mera leitura dos Relatórios fundamentadores percebia-se não se verificar sequer a alegação de pressupostos sérios que permitisse alicerçar as liquidações impugnadas, ressaltando dos mesmos que nenhuma demonstração foi feita nem indiciada de que a recorrida tivesse participado no putativo esquema de fraude em carrossel, pelo que não se poderia manter em sede judicial a conclusão exarada no “ponto 4” de que “Assim, nos termos do previsto nos n° 3 do art° 190 do Código do IVA, a A…….. não tem direito à dedução do Imposto suportado nas faturas emitidas pelos seus fornecedores diretos.” Com efeito, não se demonstrou sequer alegado quanto aos fornecedores directos “B……..” e “C……….” e muito menos quanto à recorrida, quaisquer indícios com um mínimo de objectividade que permitissem concluir pela violação da norma legal que neste capítulo esteve sob análise e pelo seu envolvimento na alegada fraude ao IVA. E, nessa medida, não foi surpresa que a decisão recorrida tivesse não só recusado amparo aos pressupostos de facto que incumbia à AT demonstrar, mas também dado como provado um conjunto importante de factos (vide essencialmente os pontos o) a y) do probatório) totalmente contraditórios com os mesmos. Assim, e em conclusão, é evidente a justeza do julgamento a quo, pelo que a ser a mesma objecto de revista, no que não se acredita, deverá ser reforçada e mantida qua tale na ordem jurídica. POR FIM E EM MÁXIMA CAUTELA Manda a jurisprudência das cautelas consignar que o erro quanto aos pressupostos era apenas uma das causas de pedir da pronúncia arbitral, constando expressamente da p. 27 ao Acórdão recorrido que, tendo os actos impugnados sido “anulados com fundamento em vício de erro quanto aos pressupostos de facto, o que assegura eficaz tutela dos interesses da Requerente, fica prejudicado, por ser inútil, a apreciação das restantes questões colocadas pela Requerente, relativamente a legalidade daqueles actos”. Sucedendo que o n° 6 do artigo 152° do CPTA determina que “A decisão que verifique a existência da contradição alegada anula a sentença impugnada e substitui-a, decidindo a questão controvertida”, a Recorrida, vem, à cautela, e apenas caso, no que se não acredita, seja dado provimento ao presente recurso, ampliar o respectivo objecto para conhecimento das questões que o Tribunal a quo considerou prejudicadas nos termo supra expostos. Cumpre, por isso especificar que, nos termos mais desenvolvidos na petição de pronúncia arbitral que não foram apreciados, a ora recorrida, para além do erro sobre os pressupostos de facto, invocou a violação do princípio da verdade material, do princípio do inquisitório e ónus probandi e vício da fundamentação. Causas de pedir que, nesse hipotético pressuposto de vencimento do recurso por parte da AT, deverão ser apreciados, pois só assim se decidirá a questão controvertida. E quanto a isto concluir-se-á apenas (já que tal julgamento terá de ter em conta tudo quanto se vazou no pedido de pronúncia arbitral) que tendo em conta o ónus da prova que sobre a A.T. recai à luz do artigo 74° da LGT , caberia à A.T., nos relatórios fundamentadores ultrapassar o plano da mera suspeição, alegando e demonstrando de forma inequívoca os factos que, no seu entender, permitem caracterizar a recorrida com a empresa “F………” (o que, como já se nem chega explicitamente a afirmar no relatório). Impunha-se, pois, à AT, em sede graciosa, fundamentar sustentadamente as conclusões de que a recorrida, efectivamente é conivente com a rede; não deixa de conhecer os grupos organizados com o propósito de lesar os interesses patrimoniais do Estado fisco; é o alimentador da rede. Ora, cabendo à A.T. o dever, a responsabilidade a obrigação de alegar e demonstrar em sede inspectiva factos que integrassem tal conceito e não o tendo feito, só se poderá concluir que os relatórios são um verdadeiro embuste. Relembre-se, em síntese, que a propósito da análise dos fornecedores limita-se a caracterizar as empresas que são fornecedores directos - “B……” e “C……….” — e a caracterizar as empresas a montante destes fornecedores directos (sem contudo, as identificar), descrevendo a sua actividade comercia! e a sua posição perante a A.T., situações que são absolutamente alheias à Recorrida que não tem qualquer obrigação de as conhecer. Ademais, relembre-se que para retirar a conclusão pelas operações simuladas, é utilizado apenas e singelamente, um exíguo exemplo em cada Relatório (com excepção do relatório respeitante ao período 07.2013 em que aponta dois) a relatar as sucessivas revendas dos telemóveis com a alegada quebra de preço (unicamente do modelo IPHONE 5 16GB, saliente-se), desde um designado “operador comunitário X”, passando por vários fornecedores indirectos e directos, até aos clientes da recorrida, apenas referindo, no que respeita aos fornecedores indirectos as datas de facturas e preços unitários dos telemóveis, sem, no entanto, as identificar — sendo exactamente este o conteúdo dos pontos 2 e 3 dos Relatórios. Ora, percorrendo o modo como a A.T. descreveu os fornecedores directos (e indirectos) verifica-se que não alegado, muito menos demonstrado ou documentado um único facto que permita concluir que a recorrida “cumpre” os pressupostos — distribuição pela rede/circuito de uma margem de comercialização à custa do IVA liquidado que não é entregue nos Cofres do Estado, “beneficiando os operadores que se encontram a jusante - que a final do ponto 3 (quebra no preço) se fixaram para as empresas participantes no “carrossel’. O que significa que, ao contrário do que se alega no arranque do ponto 4 dos Relatórios, nada legitima a conclusão de que as referidas entidades “atuaram em Portugal com o único fim de lesar o Estado em sede de IVA”, beneficiando com o imposto que não foi entregue, tudo em manifesta violação do princípio da verdade material, do princípio do inquisitório, do ónus probandi e em parente vicio da fundamentação, por insuficiência da mesma — o que à cautela se deixa vazado nestas conclusões. Termos que se requer que: seja rejeitado ou não julgado o presente recurso por falta dos pertinentes pressupostos legais; sem prescindir, que seja mantida, in totum, a decisão recorrida; à máxima cautela, que sejam as liquidações anuladas pela verificação das causas de pedir alegadas e cujo conhecimento ficou prejudicado pela solução dada ao pleito pela instância arbitral; seja a Recorrente condenada nas inerentes custas; com o que V. Exas farão a habitual e sã JUSTIÇA!» O Ministério Público veio emitir parecer a fls. 115 e seguintes sustentando que o recurso deve ser julgado findo pois que os acórdãos em confronto assentam em pressupostos de facto diferentes, o que determinou que tenham sido proferidas diferentes decisões. E, quanto a este aspecto, essencial, expressou-se do seguinte modo, que se extracta: “ Assim, enquanto que na decisão recorrida foram anuladas as liquidações sindicadas de IVA uma vez que a AT não logrou demonstrar, por factos-índice, os pressupostos das correcções que efectuou à matéria tributável, na decisão fundamento foi mantida a decisão de indeferimento do pedido de anulação da liquidação de IVA, uma vez que a AT demonstrou os pressupostos das correcções a que procedeu, sendo certo que o contribuinte não logrou demonstrar os pressupostos de que depende o direito à dedução do IVA. Portanto, ao contrário do que sustenta a recorrente, a nosso ver e ressalvado melhor juízo, não existe oposição expressa entre as decisões fundamento e recorrida. Na verdade, da leitura atenta de ambas as decisões parece poder inferir-se que, no que concerne às regras de distribuição do ónus da prova em processo tributário, ambas sustentam que a AT tem o ónus da prova dos pressupostos dos factos constitutivos dos direitos que pretende exercer no procedimento enquanto os sujeitos passivos terão o ónus de provar os factos que possam servir de suporte à concretização desse direitos, segundo aliás a orientação da jurisprudência e doutrina.(Acórdão do STA, de 2007.05.23-P. 0128/07, disponível no sitio da Internet www.dgsi.pt, LGT, anotada, Lima Guerreiro, página 329, LGT, anotada e comentada Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, este último relator da decisão recorrida). Termos em que, ressalvado melhor juízo, deve julgar-se findo o recurso.» Os Juízes Conselheiros desta secção do Contencioso Tributário do STA tiveram vista dos autos. FUNDAMENTAÇÃO Com interesse para a decisão foram dados como provados, na decisão recorrida , os seguintes factos: A Requerente é uma sociedade por quotas, que foi constituída em 07-11-2005, que tem como actividade principal o comércio por grosso de telemóveis; A Requerente, no desenvolvimento desta actividade, efectua compras essencialmente a operadores do mercado nacional e ocasionalmente faz algumas aquisições intracomunitárias; Na sequência de a Requerente ter apresentado pedidos de reembolso de IVA à Administração Tributária, foram ordenadas acções de fiscalização externa através da ordem de serviço n.ºs OI…, OI…, OI… e OI…; No âmbito das acções de inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira elaborou os Relatórios que constam do processo administrativo, cujos teores se dão como reproduzidos; No Relatório da Inspecção Tributária relativo à acção de fiscalização OI… refere-se, além do mais, o seguinte: Conclusões da ação inspetiva Em resultado da ação inspetiva efetuada ao sujeito passivo A…………… . , Lda, NIPC ……….. (adiante designada por A……….), resultaram correções nos montantes seguintes: 1.1 Em sede de IVA Da análise efetuada aos documentos de suporte aos registos contabilísticos apurou-se: • Distribuição das compras e vendas por mercados no período de … A A…………, em junho de 2013 regista na sua contabilidade os seguintes valores: Conforme se pode verificar as aquisições efetuadas a fornecedores no mercado nacional representam 100% do total das aquisições. As vendas tiveram como principal destino o mercado intracomunitário (94% do total) e outros mercados (6% do total), o que, conduz ao crédito de IVA, dado que estamos perante operações isentas de IVA que conferem o direito à dedução do IVA suportado na compra. Assim, importa analisara origem dos bens transacionados pela A……… A análise efetuada aos principais bens comercializados (telemóveis: IPHONES 5 16GB e Samsung Galaxy) no período de 201306, permitiu concluir que os bens vendidos foram na sua maioria adquiridos aos fornecedores: B………, e C……... Identificados os fornecedores da A……….., deste tipo de bens, procedeu-se também à identificação de empresas intermediárias, identificando-se sempre que possível a empresa ou entidade que iniciou em território nacional, os circuitos de facturação correspondentes aos bens em causa. Assim, numa primeira abordagem, vamos expor os circuitos comerciais em fluxogramas, onde são identificados os operadores intervenientes, partindo do fornecedor directo da A…….. até ao operador que iniciou em território nacional os circuitos de facturação. Posteriormente, passamos a analisar os dados relativos a cada um dos intervenientes. Análise às aquisições dos bens no mercado nacional declaradas pela A……… Circuitos comerciais Das diligências efetuadas passamos a expor por fornecedor direto da A………….. o circuito comercial dos bens através dos seguintes esquemas: 2.1.1.Circuito "B……….. e circuito "C…………" Caracterização das empresas identificadas nos circuitos comerciais Circuito B………. e Circuito C………. 2.2.1.1. B………., Ldª, NIPC ………….. A empresa supra identificada, doravante designada por B………., é uma sociedade por quotas, registou-se a 23-10-2008, para a atividade de comércio a retalho de equipamento de telecomunicação, CAE 47420 enquadrada para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade trimestral e para efeitos de IRC no regime geral. Das diligências efetuadas, junto do sujeito passivo B…………. foram apurados os seguintes factos: Para o desenvolvimento da sua atividade a entidade B………., possui, atualmente, um estabelecimento comercial aberto ao público, sito no Centro Comercial ………., Loja …… e um armazém, arrendados, com dimensões reduzidas, sitos no ………. A pequena dimensão das instalações onde a entidade B………. exerce efetivamente a sua atividade parece que a mesma não se coaduna com o grande número de telemóveis transacionados. As empresas a quem são adquiridos, em grandes quantidades, os IPHONES e os GALAXYS, permanecem pouco tempo como fornecedores, verificando-se, assim, uma alternância frequente nos mesmos. 2.2.1.2. C……….. LDA, NIPC ………. A empresa supra identificada, doravante designada por C…………, é uma sociedade por quotas, registou-se a 01-07-2007, para a atividade de comércio a retalho de equipamento de telecomunicação, CAE 47420, enquadrada para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade trimestral e para efeitos de IRC no regime geral. Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: Na morada da sede do sujeito passivo, Rua …………… N.º ….. Loja, ……….. …………., existe uma pequena loja que, à data, se encontrava encerrada. Contactado o TOC da sociedade, no sentido de consultar e recolher os elementos contabilísticos, verificou-se que os documentos de suporte da contabilidade estavam na sua posse e que a mesma evidenciava registos até à data de 30 de junho de 2013. Junto do gabinete de contabilidade foi apurado que a atividade da sociedade não era desenvolvida na loja sita no local da sede do sujeito passivo, na medida em que parte das compras era efetuada na Internet e as mercadorias iam diretamente dos seus fornecedores para os seus clientes. O sócio gerente ausentou-se de Portugal entre abril/agosto, sendo que atualmente se encontra no Dubai. 2.2.2. Caraterização das empresas a montante dos fornecedores diretos 2.2.2.1. Fornecedores nacionais Fornecedor Nacional 1 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: A atividade da empresa consiste na comercialização de cartões telefónicos pré-pagos, telemóveis/Iphones, jornais, revistas e tabaco e é desenvolvida em duas lojas. Entre janeiro e setembro de 2013, as compras e vendas relacionadas com telemóveis foram todas declaradas como realizadas no mercado nacional e 99% das suas vendas destinaram-se ao cliente B………., O negócio da revenda de telemóveis/Iphones (mais caros) começou em dezembro de 2012, mas foi em junho de 2013 que sofreu um forte aumento do volume de negócios. Esta atividade é desenvolvida na sua sede, isto é, a mercadoria é entregue na sede da empresa, pelo fornecedor em automóvel próprio e depois o cliente B……….. vem buscar a mercadoria, com A mercadoria (telemóveis/Iphones) não é conferida, porque vem dentro de caixas seladas com fita, que o sócio gerente não abre e nunca viu os telemóveis/Iphones. A atividade de revenda de telemóveis começou porque alguém que se apresentou como dono da empresa B……….., e perguntou, ao sócio gerente desta empresa, se ele queria ser intermediário neste negócio, referindo que não tinha boas relações quer com o Fornecedor Nacional 2, quer com o Fornecedor Nacional 3, e foi o referido indivíduo (sócio da B………….) que indicou que esses seriam os seus fornecedores. Este negócio permitia obter uma margem de lucro de 3,00€ ou 4,00€ por telemóvel e os pagamentos aos fornecedores e os pagamentos dos clientes são efetuados através de transferência bancária. Fornecedor Nacional 2 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: A sua atividade caracteriza-se pela realização de aquisições no mercado interno, de telemóveis da marca APPLE IPHONE e SAMSUNG e, na consequente, alienação desses bens a clientes nacionais, com uma reduzida margem de lucro. Não foram disponibilizados quaisquer documentos de transporte comprovativos da expedição das mercadorias do fornecedor e, posteriormente, com destino aos seus clientes, situação que impede a certificação do circuito físico da mercadoria. Não foi possível estabelecer qualquer contacto com os responsáveis pela empresa, desconhecendo-se outras instalações onde possa estar a exercer atividade e encontra-se em incumprimento declarativo, factos que indiciam o não exercício de qualquer atividade por parte da empresa. Foi proposta a cessação oficiosa da actividade do sujeito passivo em causa, nos termos do n.º 2 do art. 34.º do Código do IVA e n.º 6 do art. 8.º do Código do IRC. Fornecedor Nacional 3 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: A actividade da empresa consistia na compra de cartões telefónicos que eram comercializados de loja em loja e também alguns telemóveis baratos. Em novembro de 2012 iniciou a compra e venda de telemóveis de "gama alta", em grandes quantidades. Todos os pagamentos e recebimentos foram efetuados por transferência bancária. Fornecedor Nacional 4 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: Os elementos contabilísticos evidenciam que a sua atividade se caracteriza pela realização exclusiva de operações no mercado interno, consubstanciadas na aquisição de telemóveis APPLE IPHONE e SAMSUNG GALAXY a um único fornecedor (Fornecedor Nacional 5) e, na consequente, alienação da mercadoria a clientes nacionais pouco diversificados. Inicialmente, apenas teve como cliente a C…………. Não obstante o elevado volume de negócios declarado, as declarações periódicas do IVA apresentadas evidenciam o apuramento contínuo de crédito de imposto. O cruzamento da documentação recolhida evidenciou, por um lado, uma elevada rotação de mercadorias verificando-se o processamento da fatura de venda com a mesma data ou imediatamente a seguir à data da fatura de compra e, por outro, a realização de margens de lucro diferenciadas consoante o destinatário/cliente. As vendas destinadas ao cliente C………. evidenciam uma margem de lucro, na maior parte das vezes, de apenas € 1,00. Fornecedor Nacional 5 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: Esta empresa, contrariamente ao seu enquadramento fiscal, exerceu a atividade de comércio por grosso de telemóveis de acordo com a faturação recolhida; O local do seu domicílio fiscal corresponde às instalações de outra empresa - entidade contactada para a contratualização de serviços de escritório virtual/domiciliação fiscal (contrato nunca formalizado). A morada constante das faturas emitidas pela empresa, corresponde a uma loja que nunca esteve aberta ao público e que, à data da visita da inspeção tributária, se encontrava fechada com indicação na montra de "ALUGA-SE". A TOC informou ter recebido a documentação contabilística por e-mail, desconhecer se a empresa possui instalações físicas e se está a exercer efetivamente alguma atividade. As tentativas de contacto, pessoal ou por correio, com o sócio gerente da empresa revelaram-se infrutíferas: não se encontrava ninguém no domicílio fiscal e a notificação enviada veio devolvida. De acordo com a documentação recolhida, a sua atividade caracteriza-se pela realização, a montante, de aquisições de telemóveis, no mercado interno e, na consequente, alienação desses bens ao cliente aqui identificado como Fornecedor Nacional 4 (ano 2013). Verifica-se, através do sistema VIES que, a empresa foi igualmente adquirente intracomunitária de bens, nos anos 2012 e 2013, particularmente no 2.º trimestre de 2013. Tais operações, não foram refletidas nas respetivas declarações periódicas. Em 03-02-2014, foi cessado oficiosamente nos termos do n.º 2 do art. 34.º do Código do IVA e n.º 6 do art. 8.º do Código do IRC. Face ao descrito, relativamente aos fornecedores nacionais acima indicados, afigura-se-nos que os mesmos apresentam características de operadores vulgarmente designados por buffer. 2.2.2.2. Fornecedores nacionais com aquisições intracomunitárias de bens (AICBJ/Empresas nacionais Fornecedor Nacional com AICB 1 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: A sociedade foi constituída em 11-10-2012, para a atividade de comércio a retalho de equipamento de telecomunicação, CAE …, tendo procedido à liquidação da sociedade e consequente cessação de atividade em 27-09-2013 Indicou como sede social, um escritório virtual, mais concretamente um mail box. No decorrer do tempo em que a sociedade esteve ativa, não foi declarada à Administração Tributária, qualquer instalação onde pudessem ser armazenados os equipamentos adquiridos para venda no território nacional. Verificou-se que, no sistema VIÉS, constam transações intracomunitárias envolvendo esta empresa. Tratam-se de transmissões intracomunitárias de bens (TICETs) que lhe foram declaradas por diversos operadores comunitários de diversos países, no entanto, as referidas operações não constam, no todo ou em parte, das respetivas declarações periódicas de IVA. Com o intuito de "fabricar" IVA dedutível, registou na contabilidade, supostas aquisições no mercado nacional à sociedade aqui identificada como Empresa Nacional 1, tendo registado apenas uma transferência bancária, para a conta do suposto fornecedor, com identificação do NIB, mas sem identificação do beneficiário. Fornecedor Nacional com AICB 2 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: A sociedade, detida desde a sua constituição por um cidadão nacional, passou, a partir de 12/04/2013, a ser detida e gerida por um cidadão de nacionalidade paquistanesa, residente em território nacional. As tentativas de contacto, pessoal ou por correio, com o atual sócio gerente da empresa, revelaram-se infrutíferas: não se encontrava ninguém no domicílio fiscal e a notificação enviada veio devolvida. A atividade da empresa caracteriza-se essencialmente pela realização, a montante, de aquisições de telemóveis, no mercado interno e no mercado intracomunitário, e na, consequente, alienação desses bens a dois clientes nacionais, sendo um deles o supra identificado Fornecedor Nacional 5. Verifica-se a existência de diversos pagamentos a favor dos fornecedores intracomunitários e recebimentos do cliente "Fornecedor Nacional 5” efetuados por transferência bancária. Não se verifica a existência de qualquer pagamento a favor de fornecedores nacionais. Foram detetados diversos levantamentos avultados, em numerário, que inviabilizam a identificação dos respetivos beneficiários. Não foram disponibilizados quaisquer documentos comprovativos do transporte dos bens quer do fornecedor quer para o cliente. As declarações periódicas de IVA entregues no ano de 2013, não refletem as operações ativas e passivas documentadas pelas faturas de compra e venda recolhidas. Em 03-02-2014 foi cessado oficiosamente nos termos do n.º 2 do art. 34.º do Código do IVA e n.º 6 do art. 8.º do Código do IRC. Empresa Nacional 1 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: Registou-se em 30-05-2013 para a atividade de comércio a retalho de equipamentos de telecomunicação; A empresa não se encontra no local e morada declarada como sede; Não foi possível contactar a empresa nem qualquer representante legal; A TOC nunca teve acesso a qualquer documentação da empresa e não consegue contactar o sócio gerente da mesma; É manifesto que não está a exercer a actividade para a qual se encontra registada, nem possui uma estrutura empresarial adequada ao exercício dessa mesma actividade e que terá sido constituída com intenção de emitir faturação (de substituição das aquisições intracomunitárias) para o Fornecedor Nacional com AICB 1; É uma empresa não declarante. Em 20-11-2013 foi cessada oficiosamente a actividade nos termos do n.º 2 do art.º 34.º do Código do IVA e n.º 6 do art.º 8.º do Código do IRC. Empresa Nacional 2 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: Registou-se em 16-07-2012 para a atividade de comércio a retalho de equipamentos de telecomunicação. Foi cessado oficiosamente, nos termos do n.º 2 do art. 34.º do Código do IVA e n.º 6 do art. 8.º do Código do IRC, em 29-10-2013, dado que não estava a exercer a atividade, não dispõe de instalações conhecidas nem estrutura adequada susceptível de a exercer; Não se encontra no domicílio fiscal constante do cadastro informático; Desconhecem-se outras instalações onde possa estar a exercer actividade; Encontra-se em falta declarativa de IRC e IVA desde o início da actividade; • De acordo com os dados informáticos da AT, relativamente ao ano de 2012, nenhum operador nacional declarou ter sido seu cliente ou fornecedor. Face ao descrito, relativamente aos operadores neste ponto identificados, afigura-se-nos que os mesmos apresentam características de operadores vulgarmente designados por missing trader. Quebra no preço Através da análise à documentação enviada pela Administração Fiscal de um dos países, relativamente aos dados recolhidos no operador comunitário X, um dos principais operadores comunitários a declarar vendas para a empresa Fornecedor Nacional com AICB 1, constatou-se que revende os bens no mercado nacional abaixo do preço de custo e que, após terem passado por diversos operadores nacionais, os mesmos bens são novamente revendidos para clientes comunitários e nacionais a um preço inferior ao da sua entrada no mercado nacional, conforme se passa a exemplificar: Operador comunitário X---------------------------» Fornecedor Nacional com AICB 1 Fatura de 24-06-2013-… Apple Iphone 516 GB ao preço unitário de 510,00€ Fornecedor Nacional com AICB 1---------------------------» Fornecedor Nacional 2 Factura de 24-06-2013… Apple Iphone 5 16 GB ao preço unitário de 438,00€ Fornecedor Nacional 2-----------------------------------------» Fornecedor Nacional 1 Factura de 24-06-2013 - … Apple Iphone 5 16 GB ao preço unitário de 441,00€ Fornecedor Nacional 1-----------------------------------------------------------» B……….. Facturas de 25-06-2013 - … Apple Iphone 516 GB ao preço unitário de 445,00€ VD n.º 2013… de 28-06-2013 - 100 Apple Iphone 5 16 GB ao preço unitário de 455,00€ A……….------------------------------------------------» H……….. (operador comunitário) Fatura n.º …de 01-07-2013 - .. Apple Iphone 5 16 GB ao preço unitário de 485,00€ A……….----------------------------------------------» E…………. (operador nacional) Fatura n.º … de 01-07-2013 - … Apple Iphone 5 16 GB ao preço unitário de 485,00€ Conforme se pode constatar através do exemplo exposto, o Fornecedor Nacional com AICB'S 1, quebra o preço das mercadorias na entrada das mesmas em território nacional, criando uma margem de comercialização a distribuir pela rede/circuito, à custa do IVA que liquida, mas que não entrega ao Estado, beneficiando os operadores que se encontram a jusante. Conclusão Face ao exposto constata-se que: Existe um conjunto de operadores, pessoas coletivas e pessoas singulares, que atuaram em Portugal com o único fim de lesar o Estado em sede de IVA, beneficiando todas as entidades envolvidas com o imposto que não foi entregue nos cofres do Estado; Os bens transacionados (telemóveis) não são produzidos pelas empresas que os colocaram no mercado nacional, muito menos produzidos em Portugal, não podendo por isso este conjunto de operadores alegar que não existe nada de anormal num negócio, em que as mercadorias são comercializadas abaixo do preço do produtor, A A………, não podia desconhecer esta fraude organizada, pois tira proveito de um negócio que conforme referimos não está a ser efetuado conforme os usos normais do mercado e em conformidade com a lei. Assim: Estamos perante um esquema organizado de circuitos comerciais, com intenção de lesar o Estado em sede de IVA; Os operadores que neles participam conhecem a forma de atuar destas redes, cumprindo com a sua função no circuito, conforme a posição em que participam; Existe um objetivo comum em todos os operadores obter um benefício "à conta do IVA" lesando o Estado; Todos os operadores participam num negócio, direta ou indiretamente, que não funciona nas condições normais de mercado, dado existir a quebra de preço à custa do IVA, o que inverte totalmente a substância legal subjacente ao mecanismo do IVA que, como o próprio nome indica, deveria incidir sobre o valor acrescentado e não servir de margem num circuito comercial; • Existe um esforço concertado por parte dos operadores em cumprir com todas as formalidades inerentes a um negócio, ou seja, documento suporte (fatura), documento de transporte, meio de pagamento, criando assim uma aparente legalidade formal, conseguida apenas com o esforço e perfeito desempenho de cada um dos intervenientes que partilham o benefício em prejuízo do Estado; Pelo que: Ainda que a contabilidade da A………. evidencie ter sido pago o IVA aos seus fornecedores diretos e se encontre documentado o respectivo montante, a A………. não tem direito à dedução do mesmo, já que esse direito surge ou é obtido como consequência do seu envolvimento nestes circuitos fraudulentos. Esta dedução de imposto tem por base operações que foram simuladas e manipuladas, tendo por objetivo lesar o Estado, participando a A…………, neste mecanismo fraudulento, criando artificialmente os pressupostos exigidos para a dedução do IVA e a obtenção dos reembolsos. Assim, nos termos do previsto nos nºs 3 do artigo 19º do Código do IVA, a A…….. não tem direito à dedução do Imposto suportado nas faturas emitidas pelos seus fornecedores diretos. O imposto não dedutível totaliza o montante de €398.142,65, conforme faturas discriminadas no mapa que constituiu o anexo l, relativamente ao período de 201306, assim discriminado por fornecedor: Desta forma, propõe-se o indeferimento parcial do pedido de reembolso do período de 201306, no montante de 398.142,65 €. f) A Requerente exerceu o direito de audição sobre o projecto de Relatório da Inspecção Tributária atrás referido, juntando documentos, que foram apreciados pela Autoridade Tributária e Aduaneira nestes termos: Nos pontos 1º a 11º da petição apresentada, afirma que a proposta de indeferimento assenta em pressupostos errados (pontos 3º, 9º e 11º), relativamente aos quais o contribuinte não poderá deixar de se pronunciar. Nos pontos 12º a 27º, aborda as problemáticas da legitimidade dos preços/oscilação dos mesmos. Para além das generalidades aludidas nestes pontos, a referência concreta a preços de equipamento, versa exclusivamente o Samsung Galaxy S3 Í9300. A A……….. na sua petição refere que os Samsung Galaxy podem ser comercializados aos mais variados preços. Para fundamentar a sua afirmação junta: Listagens retiradas da plataforma GSM-B2B (doc 1); Tabela de preços extraída da página da internet www.Kuantocusta.pt (doc 2). Da análise ao gráfico da evolução dos preços do telemóvel Samsung Galaxy S3 Í9300, que integra o referido doc 1, verifica-se que para o período em causa, Junho de 2014, o preço médio deste modelo é superior (299,85€/304,13€) ao que foi praticado pelo fornecedor B……… neste período, ou seja, 290,00€. Deste modo, a A……….., tinha perfeito conhecimento de que estava a adquirir abaixo do preço de mercado, tanto mais que sendo a B……….., um fornecedor fora da cadeia normal de distribuição, não podia estar em condições de vender o artigo a um preço inferior ao do revendedor autorizado "D…………", como se pode verificar pelo doc. 4 anexo à petição. Quanto à tabela que constituiu o doc. 2 refere-se a um período temporal (22-03-2014) que nada tem a ver com o período em análise. Acresce que na petição apenas faz referência aos preços dos Samsung Galaxy S3 Í9300. Contudo, as vendas deste modelo no período em análise representam apenas 12% do total dos bens adquiridos aos fornecedores B……….. e C……….., o que corresponde a 18% do total das correções aritméticas propostas. De salientar que da análise efetuada pela AT foi possível apurar que os bens adquiridos aos fornecedores em causa chegam à A…….. a preços abaixo do preço a que entram no mercado nacional e que tal só é possível porque na cadeia de transmissões em território nacional foi efetuada quebra de preço, conforme se exemplificou no ponto 3 do item III do projeto de relatório de inspeção tributária. Esta situação foi apurada com base em elementos objetivos, que resultaram de uma investigação aos diversos intervenientes na cadeia, inclusive, com base em informação obtida relativamente aos operadores intracomunitários, ao abrigo da cooperação administrativa. Nestes termos, mantêm-se as correções propostas inicialmente. Na 1.ª página do Relatório da Inspecção Tributária atrás referido o Senhor Chefe de Divisão da Direcção de Finanças do Porto, proferiu em 04-04-2014 despacho manifestando concordância. No Relatório da Inspecção Tributária relativo à acção de fiscalização OI201304469 refere-se, além do mais, o seguinte: I - Conclusões da ação inspetiva Em resultado da ação inspetiva efetuada ao sujeito passivo A………….. Lda, NIPC ………….. (adiante designada por A………..), resultaram as seguintes correções: 1.1 Em sede de IVA Conforme se pode verificar as aquisições efetuadas a fornecedores no mercado nacional representam 100% do total das aquisições. As vendas tiveram como principal destino o mercado intracomunitário (89% do total) o que, conduz ao crédito de IVA, dado que estamos perante operações isentas de IVA que conferem o direito à dedução do IVA suportado na compra. Assim, importa analisar a origem dos bens transacionados pela A……….. A análise efetuada aos principais bens comercializados (telemóveis: IPHONES 5 16GB e Samsung Galaxy) no período de 201307, permitiu concluir que os bens vendidos foram na sua maioria adquiridos aos fornecedores: D……….., B……….., e C………. Identificados os fornecedores da A……….., deste tipo de bens, procedeu-se também à identificação de empresas intermediárias, identificando-se sempre que possível a empresa ou entidade que iniciou em território nacional, os circuitos de facturação correspondentes aos bens em causa. Assim, numa primeira abordagem, vamos expor os circuitos comerciais em fluxogramas, onde são identificados os operadores intervenientes, partindo do fornecedor directo da A………… até ao operador que iniciou em território nacional os circuitos de facturação. Posteriormente, passamos a analisar os dados relativos a cada um dos intervenientes. Análise às aquisições dos bens no mercado nacional declaradas pela A……… Circuitos comerciais Das diligências efetuadas passamos a expor por fornecedor direto da A………. o circuito comercial dos bens através dos seguintes esquemas: 2.1.1. Circuito “B………” e circuito “C………” 2.2. Caracterização das empresas identificadas nos circuitos comerciais 2.2.1. 2.2.1.Circuito B……… e Circuito C………. Junto do gabinete de contabilidade foi apurado que a atividade da sociedade não era desenvolvida na loja sita no local da sede do sujeito passivo, na medida em que parte das compras era efetuada na Internet e as mercadorias iam diretamente dos seus fornecedores para os seus clientes. O sócio gerente ausentou-se de Portugal entre abril/agosto, sendo que atualmente se encontra no Dubai. 2.2.2. Caraterização das empresas a montante dos fornecedores diretos 2.2.2.1. Fornecedores nacionais Fornecedor Nacional 1 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: A atividade da empresa consiste na comercialização de cartões telefónicos pré-pagos, telemóveis/Iphones, jornais, revistas e tabaco e é desenvolvida em duas lojas. Entre janeiro e setembro de 2013, as compras e vendas relacionadas com telemóveis foram todas declaradas como realizadas no mercado nacional e 99% das suas vendas destinaram-se ao cliente B………. , O negócio da revenda de telemóveis/Iphones (mais caros) começou em dezembro de 2012, mas foi em junho de 2013 que sofreu um forte aumento do volume de negócios. Esta atividade é desenvolvida na sua sede, isto é, a mercadoria é entregue na sede da empresa, pelo fornecedor em automóvel próprio e depois o cliente B………, vem buscar a mercadoria, com viatura da empresa, no próprio dia. A mercadoria (telemóveis/Iphones) não é conferida, porque vem dentro de caixas seladas com fita, que o sócio gerente não abre e nunca viu os telemóveis/Iphones. A atividade de revenda de telemóveis começou porque alguém que se apresentou como dono da empresa B……….., e perguntou, ao sócio gerente desta empresa, se ele queria ser intermediário neste negócio, referindo que não tinha boas relações quer com o Fornecedor Nacional 2, quer com o Fornecedor Nacional 3, e foi o referido indivíduo (sócio da B……...) que indicou que esses seriam os seus fornecedores. Este negócio permitia obter uma margem de lucro de 3,00€ ou 4,00€ por telemóvel e os pagamentos aos fornecedores e os pagamentos dos clientes são efetuados através de transferência bancária. Fornecedor Nacional 2 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: A sua atividade caracteriza-se pela realização de aquisições no mercado interno, de telemóveis da marca APPLE IPHONE e SAMSUNG e, na consequente, alienação desses bens a clientes nacionais, com uma reduzida margem de lucro. Não foram disponibilizados quaisquer documentos de transporte comprovativos da expedição das mercadorias do fornecedor e, posteriormente, com destino aos seus clientes, situação que impede a certificação do circuito físico da mercadoria. Não foi possível estabelecer qualquer contacto com os responsáveis pela empresa, desconhecendo-se outras instalações onde possa estar a exercer atividade e encontra-se em incumprimento declarativo, factos que indiciam o não exercício de qualquer atividade por parte da empresa. Foi proposta a cessação oficiosa da actividade do sujeito passivo em causa, nos termos do n.º 2 do art. 34.º do Código do IVA e n.º 6 do art. 8º do Código do IRC. Fornecedor Nacional 3 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: Os elementos contabilísticos evidenciam que a sua atividade se caracteriza pela realização exclusiva de operações no mercado interno, consubstanciadas na aquisição de telemóveis APPLE IPHONE e SAMSUNG GALAXY a um único fornecedor (Fornecedor Nacional 4) e, na consequente, alienação da mercadoria a clientes nacionais pouco diversificados. Não obstante o elevado volume de negócios declarado, as declarações periódicas do IVA apresentadas evidenciam o apuramento contínuo de crédito de imposto. O cruzamento da documentação recolhida evidenciou, por um lado, uma elevada rotação de mercadorias verificando-se o processamento da fatura de venda com a mesma data ou imediatamente a seguir à data da fatura de compra e, por outro, a realização de margens de lucro diferenciadas e muito reduzidas consoante o destinatário/cliente. Fornecedor Nacional 4 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: Esta empresa, contrariamente ao seu enquadramento fiscal, exerceu a atividade de comércio por grosso de telemóveis de acordo com a faturação recolhida; O local do seu domicílio fiscal corresponde às instalações de outra empresa - entidade contactada para a contratualização de serviços de escritório virtual/domiciliação fiscal (contrato nunca formalizado). A morada constante das faturas emitidas pela empresa, corresponde a uma loja que nunca esteve aberta ao público e que, à data da visita da inspeção tributária, se encontrava fechada com indicação na montra de "ALUGA-SE". A TOC informou ter recebido a documentação contabilística por e-mail, desconhecer se a empresa possui instalações físicas e se está a exercer efetivamente alguma atividade. As tentativas de contacto, pessoal ou por correio, com o sócio gerente da empresa revelaram-se infrutíferas: não se encontrava ninguém no domicílio fiscal e a notificação enviada veio devolvida. De acordo com a documentação recolhida, a sua atividade caracteriza-se pela realização, a montante, de aquisições de telemóveis, no mercado interno e, na consequente, alienação desses bens ao cliente aqui identificado como Fornecedor Nacional 3 (ano 2013). Verifica-se, através do sistema VIÉS que, a empresa foi igualmente adquirente intracomunitária de bens, nos anos 2012 e 2013, particularmente no 2.º trimestre de 2013. Tais operações, não foram refletidas nas respetivas declarações periódicas. Em 03-02-2014, foi cessado oficiosamente nos termos do n.º 2 do art. 34.º do Código do IVA e n.º 6 do art. 8.º do Código do IRC. Face ao descrito, relativamente aos fornecedores nacionais acima indicados, afigura-se-nos que os mesmos apresentam características de operadores vulgarmente designados por buffer. 2.2.2.2. Fornecedores nacionais com aquisições intracomunitárias de bens (AICB) Fornecedor Nacional com AICB 1 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: A sociedade foi constituída em 11-10-2012, para a atividade de comércio a retalho de equipamento de telecomunicação, CAE 47420, tendo procedido à liquidação da sociedade e consequente cessação de atividade em 27-09-2013. Indicou como sede social, um escritório virtual, mais concretamente um mail box. No decorrer do tempo em que a sociedade esteve ativa, não foi declarada à Administração Tributária, qualquer instalação onde pudessem ser armazenados os equipamentos adquiridos para venda no território nacional. Verificou-se que, no sistema VIÉS, constam transações intracomunitárias envolvendo esta empresa. Tratam-se de transmissões intracomunitárias de bens (TICB) que lhe foram declaradas por diversos operadores comunitários de diversos países, no entanto, as referidas operações não constam, no todo ou em parte, das respetivas declarações periódicas de IVA. Com o intuito de "fabricar" IVA dedutível, registou na contabilidade, supostas aquisições no mercado nacional a uma empresa nacional, tendo registado apenas uma transferência bancária, para a conta da suposta empresa, com identificação do NIB, mas sem identificação do beneficiário. Fornecedor Nacional com AICB 2 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: A sociedade, detida desde a sua constituição por um cidadão nacional, passou, a partir de 12/04/2013, a ser detida e gerida por um cidadão de nacionalidade paquistanesa, residente em território nacional. As tentativas de contacto, pessoal ou por correio, com o atual sócio gerente da empresa, revelaram-se infrutíferas: não se encontrava ninguém no domicílio fiscal e a notificação enviada veio devolvida. A atividade da empresa caracteriza-se essencialmente pela realização, a montante, de aquisições de telemóveis, no mercado interno e no mercado intracomunitário, e na, consequente, alienação desses bens a dois clientes nacionais, sendo um deles o supra identificado Fornecedor Nacional 4. Verifica-se a existência de diversos pagamentos a favor dos fornecedores intracomunitários e recebimentos do cliente "Fornecedor Nacional 4" efetuados por transferência bancária. Não se verifica a existência de qualquer pagamento a favor de fornecedores nacionais. Foram detetados diversos levantamentos avultados, em numerário, que inviabilizam a identificação dos respetivos beneficiários. Não foram disponibilizados quaisquer documentos comprovativos do transporte dos bens quer do fornecedor quer para o cliente. As declarações periódicas de IVA entregues no ano de 2013, não refletem as operações ativas e passivas documentadas pelas faturas de compra e venda recolhidas. Em 03-02-2014 foi cessado oficiosamente nos termos do n.º 2 do art. 34.º do Código do IVA e n.º 6 do art. 8.º do Código do IRC. Empresa Nacional 1 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: Registou-se em 16-07-2012 para o exercício da atividade de comércio a retalho de equipamentos de telecomunicação. Foi cessado oficiosamente, nos termos do n.º 2 do art. 34.º do Código do IVA e n.º 6 do art. 8.º do Código do IRC, em 29-10-2013, dado que não estava a exercer a atividade, não dispor de instalações conhecidas nem estrutura adequada susceptível de a exercer; Não se encontra no domicílio fiscal constante do cadastro informático; Desconhecem-se outras instalações onde possa estar a exercer actividade; Encontra-se em falta declarativa de IRC e IVA desde o início da actividade; De acordo com os dados informáticos da AT, relativamente ao ano de 2012, nenhum operador nacional declarou ter sido seu cliente ou fornecedor. Face ao descrito, relativamente aos operadores neste ponto identificados, afigura-se-nos que os mesmos apresentam características de operadores vulgarmente designados por missing trader. Através da análise à documentação enviada pela Administração Fiscal de um dos países, relativamente aos dados recolhidos no operador comunitário X, um dos principais operadores comunitários a declarar vendas para a empresa Fornecedor Nacional com AICB 1, constatou-se que revende os bens no mercado nacional abaixo do preço de custo e que, após terem passado por diversos operadores nacionais, os mesmos bens são novamente revendidos para clientes comunitários e nacionais a um preço inferior ao da sua entrada no mercado nacional, conforme se passa a exemplificar: Operador comunitário X---------------------------» Fornecedor Nacional com AICB 1 Diversas faturas de 11 a 16-07-2013-… Apple Iphone 5 16GB ao preço unitário de 500,00€ Fornecedor Nacional com AICB 1-------------------------» Fornecedor Nacional 2 Diversas facturas de 11 a 16-07-2013 - … Apple Iphone 5 16GB ao preço unitário de 428,00€ Fornecedor Nacional 2------------------------------------------» Fornecedor Nacional 1 Diversas factura de 11 a 16-07-2013-… Apple Iphone 5 16GB ao preço unitário de 431,00€ Fornecedor Nacional 1------------------------------------------------------» B... Diversas facturas de 15 a 16-07-2013 - …Apple Iphone 5 16GB ao preço unitário de 435,00€ B…….------------------------------------------------------------------» A…………. VD n.º 2013… de 16-07-2013 - 100 Apple Iphone 5 16GB ao preço unitário de 450,00€ VD n.º 2013… de 16-07-2013- 100 Apple Iphone 5 16GB ao preço unitário de 450,00€ A……….----------------------------------------------» H………… (operador comunitário) Fatura n.º 999 de 17-07-2013 – 200 Apple Iphone 5 16GB ao preço unitário de 486,00€ Conforme se pode constatar através do exemplo exposto, o Fornecedor Nacional com AICB'S 1, quebra o preço das mercadorias na entrada das mesmas em território nacional, criando uma margem de comercialização a distribuir pela rede/circuito, à custa do IVA que liquida, mas que não entrega ao Estado, beneficiando os operadores que se encontram a jusante. 4. Conclusão Face ao exposto constata-se que: Existe um conjunto de operadores, pessoas coletivas e pessoas singulares, que atuaram em Portugal com o único fim de lesar o Estado em sede de IVA, beneficiando todas as entidades envolvidas com o imposto que não foi entregue nos cofres do Estado; Os bens transacionados (telemóveis) não são produzidos pelas empresas que os colocaram no mercado nacional, muito menos produzidos em Portugal, não podendo por isso este conjunto de operadores alegar que não existe nada de anormal, num negócio, em que as mercadorias são comercializadas abaixo do preço a que entram no mercado nacional, isto porque, os bens transacionados na rede sofrem uma quebra de preço na aquisição intracomunitária, ou seja, aquando da entrada do bem em território nacional. A A…….., não podia desconhecer esta fraude organizada, pois tira proveito de um negócio que conforme referimos não está a ser efetuado conforme os usos normais do mercado e em conformidade com a lei. Assim: Estamos perante um esquema organizado de circuitos comerciais, com intenção de lesar o Estado em sede de IVA; Os operadores que neles participam conhecem a forma de atuar destas redes, cumprindo com a sua função no circuito, conforme a posição em que participam; Existe um objetivo comum em todos os operadores obter um benefício "à conta do IVA" lesando o Estado; Todos os operadores participam num negócio, direta ou indiretamente, que não funciona nas condições normais de mercado, dado existir a quebra de preço à custa do IVA, o que inverte totalmente a substância legal subjacente ao mecanismo do IVA que, como o próprio nome indica, deveria incidir sobre o valor acrescentado e não servir de margem num circuito comercial; Existe um esforço concertado por parte dos operadores em cumprir com todas as formalidades inerentes a um negócio, ou seja, documento suporte (fatura), documento de transporte, meio de pagamento, criando assim uma aparente legalidade formal, conseguida apenas com o esforço e perfeito desempenho de cada um dos intervenientes que partilham o benefício em prejuízo do Estado; Pelo que: Ainda que a contabilidade da A……… evidencie ter sido pago o IVA aos seus fornecedores diretos e se encontre documentado o respectivo montante, a A……… não tem direito à dedução do mesmo, já que esse direito surge ou é obtido como consequência do seu envolvimento nestes circuitos fraudulentos. Esta dedução de imposto tem por base operações que foram simuladas e manipuladas, tendo por objetivo lesar o Estado, participando a A……. neste mecanismo fraudulento, criando artificialmente os pressupostos exigidos para a dedução do IVA e a obtenção dos reembolsos. Assim, nos termos do previsto nos nºs 3 do artigo 19º do Código do IVA, a A………..não tem direito à dedução do Imposto suportado nas faturas emitidas pelos seus fornecedores diretos. O imposto não dedutível totaliza o montante de 275.414,79€, conforme faturas discriminadas no mapa que constituiu o anexo l, relativamente ao período de 201307, assim discriminado por fornecedor: i) A Requerente exerceu o direito de audição sobre o projecto de Relatório da Inspecção Tributária atrás referido, juntando documentos, que foram apreciados pela Autoridade Tributária e Aduaneira nestes termos: Nos pontos 1º a 11º da petição apresentada, afirma que a proposta de indeferimento assenta em pressupostos errados (pontos 3º, 9º e 11º), relativamente aos quais o contribuinte não poderá deixar de se pronunciar. Nos pontos 12º a 27º, aborda as problemáticas da legitimidade dos preços/oscilação dos mesmos. Para além das generalidades aludidas nestes pontos, a referência concreta a preços de equipamento, versa os telemóveis Samsung Galaxy S3 I9300 e Iphone 4 8GB. A A……… na sua petição refere que os referidos telemóveis podem ser comercializados aos mais variados preços. Para fundamentar a sua afirmação junta: Listagens retiradas da plataforma GSM-B2B (doc 1-A, 1-B e 1-C); Tabela de preços extraída da página da internet www.Kuantocusta.pt (doc 2). Da análise ao gráfico da evolução dos preços dos telemóveis, que integra os referidos doc 1-A, doc1-B e doc 1-C, verifica-se que: Para o período em causa, Julho de 2014, o preço médio do telemóvel Samsung Galaxy S3 Í9300 é superior (316,47€) ao que foi praticado pelos fornecedores B... e C… neste período, ou seja, 284,96€ e 288,00€, respetivamente. Para o mesmo período, o preço médio do telemóvel Iphone 4 8GB é, também, superior (275,90€) ao que foi praticado pelo fornecedor B………. nesse mesmo período, ou seja, 250,00€. No gráfico constante do doc 1-B (constituído por 2 folhas), muito embora, na petição, a A……….não faça qualquer referência ao preço do telemóvel Iphone 5 16GB, constata-se que o preço médio, no período de Julho de 2013, é de 516,59€, preço superior ao praticado pelos fornecedores, B……… e C………, que foi de 440,00€ a 455,00€. Relativamente ao Iphone 4 8GB, importa referir que, conforme doc 5, a A……… comprou, em 08-08-2013, ao fornecedor intracomunitário I…….. ao preço de 263,50€, também, superior ao que foi praticado pela B………….. Deste modo, a A………. tinha perfeito conhecimento de que estava a adquirir abaixo do preço de mercado, tanto mais que sendo a B……… e C………., fornecedores fora da cadeia normal de distribuição, não podia estar em condições de vender o artigo a um preço inferior ao do revendedor autorizado "D………", como se pode verificar pelo doc 6 anexo à petição. Quanto à tabela que constituiu o doc 2 refere-se a um período temporal (22-03-2014) que nada tem a ver com o período em análise. Acresce que, na petição, pontos 1º, 5º, 10º. 12º, 23º, 24º, 29º, a A……… refere que a Inspeção Tributária, no projeto de relatório, menciona que: "(...) abaixo do preço do produtor.º, quando esta expressão não é referido em nenhum dos pontos que constituem o projeto de relatório. De salientar que da análise efetuada pela AT foi possível apurar que os bens adquiridos aos fornecedores em causa chegam à A………. a preços abaixo do preço a que entram no mercado nacional e que tal só é possível porque na cadeia de transmissões em território nacional foi efetuada quebra de preço, conforme se exemplificou no ponto 3 do item III do projeto de relatório de inspeção tributária. Esta situação foi apurada com base em elementos objetivos, que resultaram de uma investigação aos diversos intervenientes na cadeia, inclusive, com base em informação obtida relativamente aos operadores intracomunitários, ao abrigo da cooperação administrativa. Nestes termos, mantêm-se as correções propostas inicialmente. Na 1.ª página do Relatório da Inspecção Tributária atrás referido o Senhor Chefe de Divisão da Direcção de Finanças do Porto, proferiu em 28-04-2014 despacho manifestando concordância. No Relatório da Inspecção Tributária relativo às acções de fiscalização com os n.ºs OI… e OI… refere-se, além do mais, o seguinte: I - Conclusões da ação inspetiva Em resultado da ação inspetiva efetuada ao sujeito passivo – A………….., Lda, NIPC ………… (adiante designada por A……….), resultaram as seguintes correções: Conforme atrás referimos as ações de inspeção, credenciadas pelas Ordens de Serviço antes identificadas, visam aferir da legitimidade dos pedidos de reembolso solicitados pela A……….. Importa assim, verificar a origem do crédito de imposto, analisando para o efeito os valores declarados pela A………. nos períodos de 201310 e 201311. Da análise efetuada aos documentos de suporte aos registos contabilísticos passa-se a expor o seguinte: • Distribuição das compras e vendas por mercados Á A………. em Outubro e Novembro de 2013 regista na sua contabilidade os seguintes valores: Conforme se pode verificar as aquisições efetuadas a fornecedores no mercado nacional nos períodos de 201310 e 201311 representam 79% e 76%, respetivamente, do total das aquisições. As vendas tiveram como principal destino o mercado intracomunitário o que, conduz ao crédito de IVA, dado que estamos perante operações isentas de IVA que conferem o direito à dedução do IVA suportado na compra. Assim, importa analisar a origem dos bens transacionados pela A…….. A análise efetuada, permitiu concluir que, nos períodos em análise, os principais bens comercializados pela A……… foram telemóveis (IPHONES5 e Samsung Galaxy), e que estes telemóveis foram quase todos adquiridos aos fornecedores nacionais: E…….. e B……….. Identificados os fornecedores da A……….., deste tipo de bens, procedeu-se também à identificação de empresas intermediárias, identificando—se sempre que possível a empresa ou entidade que iniciou em território nacional, os circuitos de facturação correspondentes aos telemóveis em causa. Assim, numa primeira abordagem, vamos expor os circuitos comerciais em fluxogramas, onde são indicados os operadores intervenientes, partindo do fornecedor directo da A……….. até ao operador que iniciou em território nacional os circuitos de facturação. Posteriormente, passamos a analisar os dados relativos a cada um dos intervenientes. 2. Análise às aquisições dos bens no mercado nacional declaradas pela A……… 2.1. Circuitos comerciais Das diligências efetuadas ‘passamos a expor por fornecedor direto da A………… o circuito comercial dos telemóveis através do seguinte esquema: 2.1.1.Circuito “B………” Caracterização das empresas indicadas no circuito comercial B………, LDA, NIPC ………… A empresa supra identificada, doravante designada por B…………, é uma sociedade por quotas, registou-se a 23-10-2008, para o exercício da atividade de comércio a retalho de Das diligências efetuadas junto da B………, foram apurados os seguintes factos: Para o desenvolvimento da sua atividade a entidade B…….., possui, atualmente, um estabelecimento comercial aberto ao público, sito no Centro Comercial …….., Loja ….. e um armazém, arrendados, com dimensões reduzidas, sitos no ……... A pequena dimensão das instalações onde a entidade B……. exerce efetivamente a sua atividade parece que a mesma não se coaduna com o grande número de telemóveis transacionados. As empresas a quem são adquiridos, em grandes quantidades, os IPHONES e os GALAXYS, permanecem pouco tempo como fornecedores, verificando-se, assim, uma alternância frequente nos mesmos. 2.2.2. Caraterização das empresas a montante do fornecedor direto 2.2.2.1. Fornecedores nacionais Fornecedor Nacional 1 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: A atividade da empresa consiste na comercialização de cartões telefónicos pré-pagos, telemóveis/Iphones, jornais, revistas e tabaco e é desenvolvida em duas lojas. Entre janeiro e setembro de 2013, as compras e vendas relacionadas com telemóveis foram todas declaradas como realizadas no mercado nacional e 99% das suas vendas destinaram-se ao cliente B………. O negócio da revenda de telemóveis/Iphones (mais caros) começou em dezembro de 2012, mas foi em junho de 2013 que sofreu um forte aumento do volume de negócios. Esta atividade é desenvolvida na sua sede, isto é, a mercadoria é entregue na sede da empresa, pelo A mercadoria (telemóveis/Iphones) não é conferida, porque vem dentro de caixas seladas com fita, que o sócio gerente não abre e nunca viu os telemóveis/Iphones. O sócio gerente desta empresa declarou que a atividade de revenda de telemóveis começou porque o sócio da B……, perguntou-lhe se ele queria ser intermediário no negócio, referindo que não tinha boas relações Fornecedor Nacional 3 e que seria esta empresa um dos seus principais fornecedores. Este negócio permitia obter uma margem de lucro de 3,00€ ou 4,00€ por telemóvel e os pagamentos aos fornecedores e os pagamentos dos clientes são efetuados através de transferência bancária. Fornecedor Nacional 2 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: A actividade da empresa consiste na comercialização de telemóveis, cartões telefónicos e acessórios para telemóvel, nas duas lojas abertas ao público e também comercializa telemóveis para revenda. As aquisições de telemóveis para revenda, foram todas realizadas no território nacional à empresa Fornecedor Nacional com AICB 2. As vendas dos telemóveis foram todas efectuadas ao mesmo cliente nacional: B………. Analisadas as facturas de aquisição e de venda de telemóveis para revenda permitiu verificar que obtinha um ganho unitário de cerca de € 3,00/€ 7,00 e, raras exceções, a empresa vendia os telemóveis no mesmo dia em que os adquiria. Fornecedor Nacional 3 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: A sua atividade caracteriza-se pela realização de aquisições no mercado interno, de telemóveis da marca APPLE IPHONE e SAMSUNG e, na consequente, alienação desses bens a clientes nacionais, com uma reduzida margem de lucro. Não foram disponibilizados quaisquer documentos de transporte comprovativos da expedição das mercadorias do fornecedor e, posteriormente, com destino aos seus clientes, situação que impede a certificação do circuito físico da mercadoria. Não foi possível estabelecer qualquer contacto com os responsáveis pela empresa. Não se encontra no domicílio fiscal constante do cadastro informático da AT e desconhecem-se outras instalações onde possa estar a exercer atividade. Encontra-se em incumprimento declarativo a partir do período de 201312T. Tais factos indiciam o não exercício de qualquer atividade por parte da empresa. Em 10-04-2014, a atividade do sujeito passivo foi cessada oficiosamente, nos termos do n.º 2 do art. 34.º do Código do IVA e n.º 6 do art. 8.º do Código do IRC. Face ao descrito, relativamente aos fornecedores nacionais acima indicados, afigura-se-nos que os mesmos apresentam características de operadores vulgarmente designados por buffer. 2.2.2.2. Fornecedores nacionais com aquisições intracomunitárias de bens (AICB) Fornecedor nacional c/ AICB 1 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: Telecomunicações". Não foi possível estabelecer qualquer contacto com o sócio gerente. Não se encontra no domicílio fiscal constante do cadastro informático da AT e desconhecem-se outras instalações onde possa estar a exercer actividade. Encontra-se em falta declarativa de IVA desde o início da actividade Verifica-se que operadores intracomunitários declararam ter transmitido bens para a empresa, referentes ao mês de Novembro de 2013, sem que esta tenha declarado qualquer aquisição intracomunitária. Da análise efetuada é uma empresa intermediária que adquire intracomunitariamente, vende em território nacional e não cumpre obrigações de natureza fiscal. Foi proposta a cessação oficiosa da actividade do sujeito passivo, nos termos do n.º 2 do art. 34.º do Código do IVA e n.º 6 do art. 8.º do Código do IRC. Fornecedor nacional c/ AICB 2 Das diligências efetuadas foram apurados os seguintes factos: Os elementos contabilísticos evidenciam que, a partir de Outubro de 2013, a sua atividade caracteriza-se pela realização exclusiva de operações no mercado intracomunitário, consubstanciadas na aquisição de telemóveis e na consequente venda desses telemóveis a um único cliente nacional Fornecedor Nacional 2. Não obstante o elevado volume de negócios declarado, as declarações periódicas do IVA apresentadas evidenciam o apuramento contínuo de crédito de imposto. As operações intracomunitárias declaradas não foram declaradas em sede de IVA, mercadorias verificando-se o processamento da fatura de venda com a mesma data 01 imediatamente a seguir à data da fatura de compra e, por outro, a realização de margens de lucro diferenciadas e muito reduzidas consoante o destinatário/cliente. Face ao descrito, relativamente aos operadores neste ponto identificados, afigura-se-nos que os mesmos apresentam características de operadores vulgarmente designados por missing trader. 3. Quebra no preço Através da análise à documentação enviada pela Administração Fiscal de um dos países, relativamente aos dados recolhidos no operador comunitário X, um dos principais operadores comunitários a declarar vendas para a empresa Fornecedor Nacional com AICB 2, constatou-se que revende os telemóveis no mercado nacional abaixo do preço de custo e que, após terem passado por diversos operadores nacionais, os mesmos telemóveis são novamente revendidos para clientes comunitários e nacionais a um preço inferior ao da sua entrada no mercado nacional, conforme se passa a exemplificar: Exemplo 1 Operador comunitário X-------------------------------» Fornecedor Nacional com AICB 2 Fatura de 15-10-2013 - … Apple Iphone 5 16GB ao preço unitário de 462,00€ Fornecedor Nacional com AICB 2---------------------------» Fornecedor Nacional 2 Factura de 15-10-2013 - … Apple Iphone 5 16GB ao preço unitário de 402,00€ Fornecedor Nacional 2----------------------------------------------------» B……..1 Factura de 16-10-2013-… Apple Iphone 5 16GB ao preço unitário de 405,00€ B……... -------------------------------------------------» A……… FT n.º 2013… de 16-10-2013 - 150 Apple Iphone 5 16GB ao preço unitário de 415,00€ Exemplo 2 Operador comunitário X------------------------------» Fornecedor Nacional com AICB 2 Fatura de 29-10-2013 - … Apple Iphone 5 16GB ao preço unitário de 465,00€ Fornecedor Nacional com AICB 2 --------------------------» Fornecedor Nacional 2 Factura de 04-11 -2013 - 100 Apple Iphone 5 16GB ao preço unitário de 409,00€ Fornecedor Nacional 2-----------------------------------------------------» B……… Factura de 04-11-2013- … Apple Iphone 5 16GB ao preço unitário de 412,00€ B……….. -----------------------------------------------------» A……….. Ft n.º 2013… de 04-11 -2013 - 200* Apple Iphone 5 16GB ao preço unitário de 420,00€ A………..-------------------------------------------» J………… (operador comunitário) Fatura n.º… de 07-11-2013-…* Apple Iphone 5 16GB ao preço unitário de 460,00€ * Dos quais incluiu os 100 Iphones adquiridos aos sujeitos passivos identificados no exemplo. Conforme se pode constatar através dos exemplos expostos, o Fornecedor Nacional com AICB'S 2, quebra o preço das mercadorias na entrada das mesmas em território nacional, criando uma margem de comercialização, a distribuir pela rede/circuito, à custa do IVA que liquida, mas que não entrega ao Estado, beneficiando os operadores que se encontram a jusante. 4. Conclusão Face ao exposto constata-se que: em sede de IVA, beneficiando todas as entidades envolvidas com o imposto que não foi entregue nos cofres do Estado; Os bens transacionados (telemóveis) não são produzidos pelas empresas que os colocaram no mercado nacional nem produzidos em Portugal, não podendo por isso este conjunto de operadores alegar que não existe nada de anormal num negócio, em que os telemóveis são comercializadas, no mercado nacional, totalmente à margem do circuito de distribuição das marcas e abaixo do preço porque deram entrada em Portugal. A A………, não podia desconhecer esta fraude organizada, pois tira proveito de um negócio que conforme referimos não está a ser efetuado conforme os usos normais do mercado e em conformidade com a lei. Assim: Estamos perante um esquema organizado de circuitos comerciais, com intenção de lesar o Estado em sede de IVA; Os operadores que neles participam conhecem a forma de atuar destas redes, cumprindo com a sua função no circuito, conforme a posição em que participam; Existe um objetivo comum em todos os operadores obter um benefício "à conta do IVA" lesando o Estado; Todos os operadores participam num negócio, direta ou indiretamente, que não funciona nas condições normais de mercado, dado existir a quebra de preço à custa do IVA, o que inverte totalmente a substância legal subjacente ao mecanismo do IVA que, como o próprio nome indica, deveria incidir sobre o valor acrescentado e não servir de margem num circuito comercial; Existe um esforço concertado por parte dos operadores em cumprir com todas as formalidades inerentes a um negócio, ou seja, documento suporte (fatura), documento de transporte, meio de pagamento, criando assim uma aparente legalidade formal, conseguida apenas com o esforço e perfeito desempenho de cada um dos intervenientes que partilham o benefício em prejuízo do Estado; Pelo que: Ainda que a contabilidade da A……… evidencie ter sido pago o IVA aos seus fornecedores diretos e se encontre documentado o respectivo montante, a A……… não tem direito à dedução do mesmo, já que esse direito surge ou é obtido como consequência do seu envolvimento nestes circuitos fraudulentos. Esta dedução de imposto tem por base operações que foram simuladas e manipuladas, tendo por objetivo lesar o Estado, participando a A……… neste mecanismo fraudulento, criando artificialmente os pressupostos exigidos para a dedução do IVA e a obtenção dos reembolsos. Assim, nos termos do previsto nos nºs 3 do artigo 19º do Código do IVA, a A………. não tem direito à dedução do Imposto suportado nas faturas emitidas pelo seu fornecedor direto, B………… Lda. O imposto não dedutível, nos períodos de 201310 e 201311, totaliza o montante de 50.588,50€ e 38.870,00€, respetivamente, conforme faturas discriminadas no mapa seguinte: Desta forma, propõe-se o indeferimento parcial dos pedidos de reembolso dos períodos de 201310 e 201311, nos montantes de 50.588,50€ e 38.870,00€, respetivamente. A Requerente foi notificada para exercer o direito de audição sobre o projecto de Relatório da Inspecção Tributária atrás referido, mas não o exerceu. Na 1ª página do Relatório da Inspecção Tributária atrás referido a Senhora Chefe de Divisão da Direcção de Finanças do Porto, proferiu em 03-06-2014 despacho manifestando concordância. Na sequência das correcções efectuadas foram emitidas as seguintes liquidações de IVA: n.º 2014 008075882, de 08-04-2014, relativa ao período 201306T, determinando o valor de reembolso de €64.667,38 e o valor a pagar de €398.142,65 79 (demonstração de acerto de contas n.º 2014 00005122012); n.º 2014 008176844, de 29-04-2014, relativa ao período 201307T, determinando o valor de reembolso de € 73.190,91 e o valor a pagar de € 275.414,79 (demonstração de acerto de contas n.° 2014 0000394921); n.º 2014 008893504, de 13-06-2014, relativa ao período 201310T,determinando o valor de reembolso de € 73.194,68 e valor a pagar de € 50.588,50 79 (demonstração de acerto de contas n.º 2014 0007589394); n.º 2014 008893551, de 13-06-2014, relativa ao período 201311T, determinando o valor de reembolso de € 87.542,91 e valor a pagar de € 38.870,00 79 (demonstração de acerto de contas n.º 2014 0007589395); (cópias das liquidações juntas com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos); O comércio de telemóveis por grosso é realizado à escala mundial, transaccionando-se em todo o mundo os mesmos modelos de equipamento aos mais variados preços expressos em várias moedas, havendo frequentes oscilações de preços, derivadas de variações cambiais e das constantes evoluções dos equipamentos, a nível da sua actualidade e operacionalidade; A Requerente baseia as suas transacções nas ofertas de fornecedores de telemóveis que recebe diariamente/semanalmente por via electrónica (telefone, “Skipe”, email); A Requerente, depois, aplica uma margem de lucro sobre os preços de compra e remete pela mesma via as suas ofertas de venda a potenciais compradores, ficando as suas vendas dependentes da aceitação pelos clientes destas suas ofertas, umas vezes com sucesso, outras vezes não, dependendo dos preços concorrenciais do mercado no momento; Por vezes, na sequência de solicitação de clientes de determinadas quantidades ou modelos de telemóveis, tenta encontrar no mercado modelos a preços compatíveis com o seu negócio e que lhe permita satisfazer essa procura; Em regra, cada transacção envolve grandes quantidades de equipamentos, da ordem de várias dezenas e mesmo centenas; Trata-se de um negócio que exige grande rapidez, devido às constantes oscilações de preços, para não se frustrarem as expectativas dos clientes da Requerente, que destinam os telemóveis a revenda e as podem ver inviabilizadas pelo aparecimento no mercado de preços mais baixos; Os preços de compra e venda de telemóveis pela Requerente e as respectivas margens de lucro da Requerente relativamente a cada modelo de telemóvel dependem de vários factores, como a quantidade vendida, o destino da mercadoria e custo do transporte, a circunstância de os telemóveis serem bloqueados ou livres, a sua cor, o número de acessórios que trazem, terem ou não logotipos dos operadores móveis, existirem ou não campanhas promocionais, ser ou não fornecido suporte financeiro pelos fabricantes para os distribuidores escoarem stocks; Telemóveis do mesmo modelo podem ter preços significativamente diferentes por serem fabricados em países diferentes; Os telemóveis transaccionados pela Requerente são comprados e vendidos sempre a preços inferiores aos indicados pela plataforma GSM-B2B; Para além de adquirir telemóveis à B……….. e à C………. a Requerente também os adquiria a outros comerciantes por grosso, como a D…….. e a E…………; A Requerente, no ano de 2013, em várias transacções, obteve margens de lucro superiores ao comercializar telemóveis adquiridos à D……. e à E………. do que as que obteve a comercializar telemóveis adquiridos à B………… e à C………..»; A Requerente pagou as quantias indicadas como «valor a pagar» nas liquidações atrás referidas (documentos n.ºs 960 a 971 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor s dá como reproduzido). No acórdão fundamento foi dada como provada a seguinte matéria de facto: A escrita/contabilidade da Impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização da qual resultou o relatório junto a fls. 14 e seguintes e cujo teor se dá aqui por reproduzido. A referida acção de fiscalização resultou do exame à escrita da “..., Ld” (relatório da fiscalização). Considerou a Administração Fiscal que as facturas emitidas por esta empresa à impugnante, no montante de 34.435.500$00, eram falsas por não titularem transações reais. Em consequência diminuiu as compras nesse montante, tendo passado de 440.415.220$00 para 405.979.720$00, o que implicou uma alteração das existências vendidas no mesmo montante e também a alteração do resultado líquido que foi acrescido no mesmo montante, passando de 422.354.$00 para 34.857.845$00 (relatório da fiscalização). Dos factos acima descrito resultou a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado no montante de 5.509.690$00 e juros compensatórios no montante de 2.049.586$00 (informação de fls. 51). O prazo para pagamento voluntário do imposto terminou em 30.06.97 (informação de fls. 51). A impugnante reclamou graciosamente em 16.9.97 (v. processo apenso). A impugnação foi deduzida em 22.12.97 (fls. 2). A reclamação graciosa foi indeferida e a decisão foi notificada à impugnante em 4.1.2000 (v. processo apenso). A AF considerou que as facturas emitidas pela “...” e contabilizadas pela impugnante eram falsas, com base nos seguintes factos: Vendas, em três anos, no valor de 150.000 contos de sucata, que para o nível da empresa é completamente impossível de produzir. Guias de transporte completamente desfasadas das facturas. As quantidades constantes das facturas para a “A...” são completamente diferentes das quantidades constantes das guias de transporte para outros clientes. Os meios de pagamento adoptados nas transacções foram supostamente a dinheiro, não se encontrando cheques a titular qualquer transacção. Os responsáveis de ambas as empresas negam que se trate de facturas falsas mas não encontram explicações credíveis para justificar a facturação de tamanha quantidade de sucata (fls. 33 do relatório). As existências iniciais de matérias primas e subsidiárias em 31.12.92 foram de 99.400 Kg. e as compras de matéria primas dos anos de 1993, 1994 e 1995 foram de 141.393 Kg., o que perfaz o montante global de 240.793 Kgs. (fls. 21- vº do relatório). No mesmo período (anos de 1993, 1994 e 1995) a quantidade de venda de sucata foi de 576.508 Kgs. (fls. 21- vº do relatório). As existências de produtos acabados em 31.12.92 eram de 16.725 cintos e as existências de produtos em curso de 18.775 contos que correspondem a, respectivamente, 18.397 e 24.783 contos de vendas (fls. 21- v do relatório). Nos anos de 1993, 1994 e 1995, o valor das vendas foi de 238.327 contos (fls. 21 do relatório) ”. DECIDINDO NESTE STA Antes da decisão de mérito importa decidir, previamente, da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o prosseguimento para conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, a saber: a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, relativamente à mesma questão fundamental de direito e, bem assim, a de que a decisão arbitral recorrida não se encontre em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada da Secção de Contencioso Tributário do STA. Verificados que sejam aqueles pressupostos, haverá que conhecer do mérito do recurso. Da verificação dos pressupostos substantivos do recurso Face ao disposto no artigo 25º do Dec. Lei nº 10/2011 , de 20 de Janeiro (regime jurídico da arbitragem em matéria tributária), a decisão proferida na sequência de pedido de pronúncia arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (nº 2), sendo aplicável a tal recurso, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do CPTA (nº 3). A admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito. Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão de 29 de Março de 2006, rec. n.º 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente). A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156). Acresce referir que como se deu nota no acórdão do Pleno desta Secção de 4/06/2014, no proc. nº 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento é exigível «que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)». Em suma, este tipo de recurso pressupõe uma identidade dos factos subjacentes (que terão de ser essencialmente os mesmos do ponto de vista do seu significado jurídico) e uma identidade do regime jurídico aplicado (ainda que em invólucros legislativos diferentes), pois sem essa identidade não será possível vislumbrar a emissão de proposições jurídicas opostas, sobre a mesma questão fundamental de direito, que careça de uniformização jurisprudencial. Vejamos, então, se tais pressupostos se verificam no caso dos autos. Desde logo, importa referir que o acórdão tido por fundamento já transitou em julgado. No caso concreto, concordamos com a recorrida/A……….. LDA que, não há similitude de factos. No acórdão recorrido o que está, efectivamente, em causa é o direito à dedução do IVA entendendo a Administração Tributária que não tinha a ora recorrida esse direito, por força do disposto no artº 19º nº 3 do CIVA uma vez que os telemóveis eram vendidos abaixo do preço a que eram adquiridos. Está em causa uma simulação do preço inscrito em facturas que titulam operações reais (simulação relativa) e daí que a AT tenha na sequência de acções inspectivas efectuado liquidação adicional de IVA. O acórdão recorrido anulou as liquidações na consideração de que a AT não logrou demonstrar, por factos índice, os pressupostos das correcções que efectuou e invocou também o artº 100º do CPPT . Enquanto que no acórdão fundamento, embora também se discutisse o direito do contribuinte à dedução do IVA, a situação da qual resulta o entendimento da Administração Tributária da inexistência desse direito é distinta pois questiona a própria veracidade das facturas em que se inscreveu tal IVA e considerou face aos elementos indiciários recolhidos que as operações comerciais que tais facturas supostamente titulavam, não se teriam realizado (simulação absoluta). Expressamente neste aresto se refere, a fls. 9, que a Administração Fiscal, no processo demonstrou haver indícios sérios de que as operações tituladas por aquelas facturas não terão ocorrido. E, coerentemente considerou-se que era ao contribuinte o qual se arrogava o direito à dedução do IVA que cabia provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito (ou seja cabia-lhe demonstrar que as operações comerciais referidas eram verdadeiras) quando é certo, reitera-se, que a AT demonstrou no processo o que lhe competia relativamente à existência de indícios determinativos da desconsideração do IVA reclamado pelo sujeito passivo nos termos do artº 82º nº 1 do CIVA Vejamos melhor: O acórdão recorrido do CAAD julgou procedente o pedido da ora recorrida na consideração de que a prova produzida não confirma as conclusões a que chegou a AT nos seus relatórios inspectivos onde esta além do mais expressou: “(…) Todos os operadores participam num negócio, direta ou indiretamente, que não funciona nas condições normais de mercado, dado existir a quebra de preço à custa do IVA, o que inverte totalmente a substância legal subjacente ao mecanismo do IVA que, como o próprio nome indica, deveria incidir sobre o valor acrescentado e não servir de margem num circuito comercial; • Existe um esforço concertado por parte dos operadores em cumprir com todas as formalidades inerentes a um negócio, ou seja, documento suporte (fatura), documento de transporte, meio de pagamento, criando assim uma aparente legalidade formal, conseguida apenas com o esforço e perfeito desempenho de cada um dos intervenientes que partilham o benefício em prejuízo do Estado; (…) “. O mesmo acórdão do CAAD, nos factos não provados expressou: “ Não se provou que a requerente obtivesse maiores margens de lucro ao adquirir telemóveis à B……… e à C…….. do que nas transacções com a D……… ou a E……..”. Para mais adiante concluir que “ Assim não se pode considerar demonstrado que as transacções efectuadas pela requerente com a B……. e a C……… sejam simuladas quer na sua totalidade quer quanto ao preço nem que a Requerente tenha envolvimento na “fraude organizada” em que a Autoridade Tributária e Aduaneira afirma estarem envolvidas a B………. e a C…….. e empresas que não identifica (…)” No mínimo face à prova produzida, que aponta em sentido contrário ao afirmado pela Autoridade Tributária e Aduaneira nos relatórios referidos, terá de se ficar numa situação de dúvida sobre a alegada natureza simulada das transacções, dúvida essa que, por força do dispsoto no artigo 100º do CPPT , aplicável aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29º nº 1 alínea c) do RJAT, tem de ser valorada a favor da Requerente” E, daí ter considerado que as liquidações impugnadas que assentam nas correcções efectuadas enfermam de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, que justifica a sua anulação ficando prejudicado o conhecimento de outras questões. Já no acórdão fundamento estavam em causa correcções de IVA por ocorrer simulação numa situação em que o contribuinte também pretendia deduzir IVA. Mas aqui a simulação era total e perante a demonstração pela Administração Tributária da existência de indícios sérios de operações tituladas pelas correspondentes facturas que não terão ocorrido (foi confirmada judicialmente a simulação) e daí que se tenha considerado que cabia ao contribuinte que invocava o direito à dedução do IVA a prova da verificação dos pressupostos em que assentava esse direito, o que não foi conseguido por este. Coerentemente com os princípios e ónus da prova, nesta matéria, afirmados pela jurisprudência do STA, que enunciou, o acórdão fundamento confirmou o julgamento de improcedência da liquidação do IVA. Ocorre oposição entre os acórdãos aqui analisados? A nosso ver, patentemente, não ocorre, pois, como bem observa o Senhor Procurador Geral Adjunto neste STA, em ambos os arestos se sustenta que a AT tem o ónus da prova dos pressupostos de facto constitutivos dos direitos que pretende exercer no procedimento enquanto que os contribuintes terão de provar os factos que possam servir de suporte à concretização desses direitos. Estão ambos sintonizados na afirmação das regras do ónus da prova e o resultado distinto a que chegaram (anulação das liquidações adicionais no caso do acórdão recorrido e manutenção da liquidação no caso do acórdão fundamento) resulta das distintas situações factuais fixadas/apreciadas em ambos os arestos. Em suma, a distribuição do ónus da prova feita no Acórdão recorrido corresponde àquela que foi adoptada no Acórdão fundamento: cabe à Administração Fiscal provar os pressupostos da sua actuação ao abrigo do artº 82º nº 1 do CIVA, e se lograda esta prova, cumpre ao contribuinte demonstrar a veracidade do facto tributário a que diz ter direito. Não vemos, pois, onde se situa a apontada contradição, que se nos afigura inexistente, entre a pronúncia arbitral e a decisão do STA, por forma a fundamentar o presente recurso para uniformização de jurisprudência, razão pela qual não deve o mesmo prosseguir. Preparando a decisão formulam-se as seguintes proposições: São requisitos dos recursos por oposição de acórdãos a que se aplica o ETAF de 2002, a identidade da (s) questão (ões) de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, supondo-se estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica e ainda que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, contactando-se que se perfilharam, nos dois arestos, solução oposta através de decisões expressas e não apenas implícitas. Não se verifica, desde logo, o 1.º requisito se a divergência dos acórdãos em confronto não resultou de entendimentos divergentes expressos quanto à mesma questão fundamental de direito, mas antes de consideração factual distinta a que foram aplicadas as mesmas regras do ónus da prova que ao sujeito passivo e Administração fiscal se impunham. Assim, não se verificando, os requisitos do recurso do recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos arts. 25º, nº 2 do RJAT e no 152º do CPTA, nomeadamente a existência de contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito, entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, o presente recurso não deve ser admitido. DECISÃO: Termos em que, pelo exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso. Custas pela recorrente. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 25 de Janeiro de 2017. – José da Ascensão Nunes Lopes (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.