2173/21.0BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A Taxa de Segurança Alimentar Mais é um tributo com configuração de contribuição financeira, não padecendo de inconstitucionalidade material ou orgânica.

II- A Recorrente como empresa do sector da distribuição, não é um operador económico que possa ver a sua posição concorrencial afetada pela isenção aos produtores pecuários de suportarem os custos da recolha e eliminação dos cadáveres de animais, financiados através da taxa SIRCA.

ACÓRDÃO

I. RELATÓRIO

P…, SA, (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), relativa ao ano de 2021, constante das Faturas nºs 2021F/000361/2/3/4, emitidas pela Direção-Geral de Alimentação e Veterinária do Ministério da Agricultura e do Mar (DGAV), no valor total de 2.525.181,75€.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“a) O presente processo tem por objeto o ato de liquidação da TSAM relativo ao ano de 2021, no valor de €2.525.181,75, cuja anulação a Recorrente requer, alegando inconstitucionalidade orgânica e material do tributo.

b) Ao contrário do que resulta da Sentença recorrida, podemos atualmente concluir que a TSAM não pode ser qualificada dogmaticamente como uma contribuição financeira: os sujeitos passivos do tributo não são beneficiários nem causadores efetivos da atividade estadual a cujo financiamento o tributo se destina, pelo que, mesmo se da letra da lei se pudesse extrair em abstrato que aqueles sujeitos passivos são presumíveis causadores ou beneficiários da atividade em causa, sempre se tem de concluir, atualmente, que tal presunção se encontra ilidida.

C) Considerando apenas a razão de ser da medida, tal como se encontra formalmente inscrita na lei – constituir receita de um Fundo dedicado ao financiamento de políticas de proteção da segurança alimentar e da saúde do consumidor, verificamos que o Estado já exige às empresas sujeitas à TSAM o cumprimento de todas as obrigações de cuidado que considera indispensáveis, obrigações essas que, no caso da Recorrente, são objeto de cumprimento integral e escrupuloso, por si custeado – e, para além disso, acrescentado de controlos que a Recorrente promove por sua iniciativa. Quer isto dizer que o risco de saúde pública que se pretende neutralizar já é perfeitamente controlado nos termos que o próprio Estado entende ser necessário exigir à Recorrente (e empresas congéneres).

d) Uma vez que já exigia às empresas de distribuição tudo o que lhes era exigível, o Estado resolveu criar um tributo adicional (que até “mais” no nome) para, sobre a capa da participação daquelas no esforço público de garantia da qualidade e segurança alimentares, constituir um fundo de financiamento paralelo do sistema de recolha de cadáveres de animais mortos nas explorações (“SIRCA”), financiamento esse que está legalmente proibido por outra via que não um outro tributo próprio – a taxa do SIRCA.

e) Portanto, à luz do que hoje se sabe acerca da forma como a TSAM funciona – desde logo, aquilo que serve sobretudo para financiar –, temos de concluir que ela não foi criada para que os respetivos sujeitos passivos sejam dela efetivos beneficiários ou por serem efetivos causadores da atividade estadual financiada.

f) Assim, a única conclusão possível é a de que a TSAM é um imposto (um imposto especial sobre o rendimento das empresas de grande distribuição, conforme defendido pelo Professor Casalta Nabais no seu Parecer junto aos autos): ela constitui o financiamento de uma atividade do Estado vocacionada para a satisfação de necessidades públicas, assente mais na dimensão de solidariedade própria da figura dos impostos do que em qualquer vínculo de correspetividade específica, característico das taxas, ou presumida, típica das contribuições financeiras, os quais, como se disse, não são neste caso suficientemente discerníveis.

Quanto à inconstitucionalidade orgânica e material da TSAM

g) Sendo um imposto, dúvidas não restam de que, antes de mais, a TSAM é organicamente inconstitucional porque viola o princípio da legalidade tributária. De facto, em desrespeito pelo estipulado na alínea i) do artigo 165º da Constituição, o tributo não foi aprovado por lei parlamentar ou por decreto-lei autorizado (e, nessa medida, ao abrigo da primeira parte do referido n.º 3 do artigo 103º da Constituição, inexigível).

h) Mais: no caso vertente a violação do princípio da legalidade revela-se até com um elevadíssimo grau de intensidade, na medida em que não só o tributo foi criado por decreto-lei não autorizado como uma boa parte dos seus elementos essenciais se encontra vertida apenas em portarias (quer a Portaria n.º 215/2012 quer a Portaria n.º 200/2013).

i) Sem prescindir, ainda que assim não seja, ou seja, ainda que se considere que a TSAM não constitui um imposto, mas se enquadre, na verdade, na categoria de “contribuição financeira”, continua a poder-se afirmar a inconstitucionalidade orgânica, dado que a maioria dos seus elementos essenciais está apenas prevista em portarias.

j) Não se pode concordar com o tribunal recorrido quanto decide no sentido da não inconstitucionalidade orgânica da TSAM, justificando-se por remissão a jurisprudência, designadamente ao decidido no Acórdão n.º 539/2015 do TC, uma vez que, sobretudo, neste processo, o TC não realizou uma análise detalhada e exigível pelo caso concreto quanto à estatuição de um regime jurídico tributário “minimamente densificado” no diploma legal que cria o tributo, para aferir a conformidade constitucional desse regime com a reserva de função legislativa tal como captada pela alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º e pelo n.º 2 do artigo 266.º da Constituição.

k) A jurisprudência constitucional evoluiu, e não se pode deixar de referir ao teor do Acórdão n.º 601/2023, no qual o TC que apreciou o regime jurídico da TRSCE. Neste processo, o referido Tribunal realizou uma análise minuciosa quanto à densificação dos aspetos essenciais do tributo e a sua densificação no diploma legal que cria o tributo e não apenas em Portarias.

l) Ademais, neste mesmo acórdão, o TC baseou-se no raciocínio jurídico seguido em várias decisões anteriores, nas quais foi discutido o juízo de inconstitucionalidade orgânica da TRP, cuja inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, foi posterior e recentemente declarada no Acórdão n.º 722/2024.

m) Assim, sendo o raciocínio seguido pelo TC no Acórdão n.º 601/2023 inteiramente transponível, e suas conclusões aplicáveis ao presente caso, com as devidas adaptações, a conclusão quanto à inconstitucionalidade orgânica da TSAM não poderia ser outra se não que os artigos 2.º da Portaria n.º 215/2012 e 1.º da Portaria n.º 200/2013, nas redações vigentes, ao inovar na definição da base de incidência objetiva da TSAM relativa à área dos estabelecimentos, violam a reserva de função legislativa, conforme estabelecido nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i) e 266.º, n.º 2, da Constituição.

n) A inconstitucionalidade da TSAM verifica-se também por via material, em face da violação do princípio da capacidade contributiva (concretização do princípio da Igualdade – artigo 13º da Constituição).

o) Assim é, em primeiro lugar, porque a sua base de incidência subjetiva não atinge todos os contribuintes que com a receita da contribuição criada pelo Governo o Estado alegadamente se propõe beneficiar.

p) Desde logo, se, de acordo com o Governo, interessa que todos os agentes económicos do sector alimentar contribuam para o financiamento da atividade de segurança alimentar, que a todos beneficia, e se a TSAM, em concreto, foi criada para incluir nesse esforço (todos) os operadores do subsector da distribuição, então não existe qualquer justificação para que dela estejam isentos os estabelecimentos com uma área inferior a 2000m2 ou pertencentes a microempresas desde que não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias, ou a um grupo, que disponham, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000m2. Não é legítimo tamanho afunilamento da base subjetiva: só é possível configurar uma participação equitativa neste concreto encargo público se todos os operadores da cadeia do sector alimentar – e não só os distribuidores retalhistas de grande dimensão – forem enquadrados nessa obrigação de participação.

q) Por outro lado, para além da discriminação inexplicada entre os operadores da distribuição retalhista e os restantes, o regime da TSAM viola ainda o princípio da capacidade contributiva, na dimensão da escolha da base de incidência subjetiva, quando estatui que aquela se aplica apenas a algumas empresas de comércio alimentar a retalho: por exemplo, a natureza proporcional do tributo não implica que uma empresa com área de venda acumulada de 5500m2, um supermercado de média dimensão ou um pequeno talho não possam a ele estar também sujeitos.

r) Assim sendo, para cabal cumprimento dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, exigir-se-ia que o imposto (ou a contribuição) em questão dispusesse de uma base tributável subjetiva bem mais ampla do que a que foi estatuída.

s) No seu Parecer, o Professor Casalta Nabais é bastante claro quanto a este aspeto, criticando as discriminações presentes nas regras de incidência da TSAM, em termos tais que elas significam mesmo que o que o legislador quis foi, tão-só, a pura arrecadação de receita, tendo em conta a especial capacidade contributiva dos grandes operadores do sector da distribuição, e nunca, verdadeiramente, a criação de um tributo pensado exclusivamente como a contraprestação de um serviço público.

t) Aliás, na senda dos recentes Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 03/05/2017 (processo n.º 914/16) e 17/05/2017 (processo n.º 01000/16) – acerca da taxa do SIRCA – também se deve concluir que, se a TSAM fosse uma verdadeira contribuição, então, não sendo as empresas de distribuição efetivas ou presumíveis beneficiárias do SIRCA (pelo menos de modo significativamente diferente do que o é a generalidade da comunidade), o tributo é materialmente inconstitucional.

u) Por outro lado, na sua pretensão de capturar a capacidade contributiva dos sujeitos passivos a que dirigiu a TSAM, o Governo escolheu como base de incidência do tributo a capacidade instalada dos operadores em causa, isto é, a medida em que os estabelecimentos de cada um deles, em função das respetivas áreas, podem gerar vendas de bens alimentares. A intenção que prevaleceu foi, pois, a de criar um imposto sobre o rendimento, exigível consoante o lucro de cada um dos operadores do sector da distribuição abrangidos.

v) Não se trata, contudo, de um imposto apurado através de uma aproximação direta ao lucro real das empresas, mas sim mediante uma aproximação indireta ou presumida: a área de venda é, na lógica do legislador, um dado suficiente para a aferição da suscetibilidade de gerar lucros. Trata-se de uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjeturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários: é que o facto de uma empresa dispor de capacidade de gerar um rendimento não significa que o gere efetivamente, nem muito menos que gere um rendimento líquido (um lucro) – conforme é exigido que ocorra para se poder falar de uma tributação conforme ao princípio da capacidade contributiva.

w) Do que vem dito resulta que a TSAM tem um efeito de sobreposição ao IRC que é inaceitável, até porque potencia também, em benefício do Estado, um efeito de “fraude” à tributação em sede do referido imposto: o Estado pode apurar uma coleta sobre lucros ainda que nenhuma capacidade contributiva se revele efetivamente nessa forma.

x) Finalmente, ao constituir um mecanismo de tributação de lucros (apurados de forma presuntiva), que funciona paralela e simultaneamente com o IRC, acaba por representar a consagração sistemática da dupla tributação jurídica: os sujeitos passivos da TSAM serão tributados duas vezes sobre o mesmo rendimento (os lucros), em IRC e neste novo imposto ou contribuição especial. Quanto à ilegalidade da TSAM por violação do regime da união europeia relativa aos auxílios de Estado

y) A TSAM tem servido para financiamento do SIRCA, por via do Fundo ao qual se dirige a receita obtida pelo tributo, financiamento esse que viola o direito da União, nomeadamente as regras relativas aos auxílios de Estado, na aceção do n.º 1 do artigo 107º do TFUE.

z) Com efeito, o financiamento do SIRCA através da TSAM constitui um verdadeiro auxílio de Estado uma vez que se encontram preenchidos todos os critérios cumulativos estabelecidos pelo artigo 107º do TFUE: a medida determina a concessão de uma vantagem económica e seletiva aos produtos pecuários, uma vez que os isenta de suportar custos inerentes à sua atividade económica; é imputável ao Estado Português e assegurada por recursos estatais provenientes das contribuições obrigatórios através das taxas que constituem receitas próprias do Fundo, em especial da TSAM (sendo que estas taxas, enquanto modo de financiamento do auxílio, constituem uma parte integrante da medida); e, por último, o auxílio afeta as trocas comerciais entre Estados-Membros, na medida em que isenta os produtores pecuários portugueses de custos inerentes à sua atividade económica, o que tem um impacto na posição dos produtos portugueses num sector no qual se verifica um elevado nível de trocas intercomunitárias, sendo ainda suscetível de falsear a concorrência por determinar a obtenção de uma vantagem que não seria obtida em condições normais de mercado.

aa) Constituindo a medida um auxílio de Estado na aceção do n.º 1 do artigo 107º do TFUE, o Estado Português executou-a em violação da obrigação de notificação à Comissão decorrente do n.º 3 do artigo 108º do TFUE, o que determina a ilegalidade do auxílio, nos termos da alínea f) do artigo 1º do Regulamento (UE) 2015/1589.

bb) De acordo com a jurisprudência reiterada do TJUE, o n.º 3 do artigo 108º produz efeito direto nas jurisdições dos Estados-Membros, pelo que pode ser invocado por particulares junto dos tribunais nacionais, que devem conhecer da existência

cc) Os tribunais nacionais são ainda competentes para determinar diversas medidas, nomeadamente para impedir o pagamento de auxílio ilegal e impor o reembolso dos montantes cobrados ao abrigo das taxas que constituem receitas próprias do Fundo, em particular da TSAM. A ilicitude do auxílio contamina a validade da taxa sempre que esta faça parte integrante daquele, consistindo no modo do seu financiamento, como é indubitavelmente aqui o caso.

dd) Com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, passou a existir uma afetação obrigatória de ambas as taxas, Taxa SIRCA e TSAM, ao financiamento do SIRCA. Isto é, com a criação do Fundo como instrumento intermédio para a arrecadação de receita para o financiamento de medidas específicas no quadro da proteção da segurança alimentar, o produto da Taxa SIRCA e da TSAM passaram a constituir receitas próprias do Fundo, as quais são direcionadas para as medidas por aquela financiadas, e de entre as quais o SIRCA detém um peso primordial.

ee) Isto porque toda a ratio da criação do Fundo e da TSAM se prendeu com a necessidade de suprimento das insuficiências de financiamento do SIRCA pela sua taxa, através da qual nunca foi possível autofinanciar os custos com estes serviços, o que se torna manifesto ao se verificar que a TSAM constitui efetivamente a receita mais significativa do Fundo, representando a esmagadora maioria do montante das suas receitas próprias.

ff) Assim sendo, é indubitável a existência de uma afetação obrigatória da TSAM à medida de auxílio, no sentido em que o montante do auxílio, decorrente do aumento dos custos com estes serviços, determina necessariamente o montante das receitas provenientes da TSAM que são utilizadas para o financiamento desta medida.

Termos em que, sem prejuízo da obrigação deste Tribunal de suscitar uma pronúncia, por parte da jurisdição da União Europeia, acerca do tema da violação do regime dos auxílios de Estado, através do mecanismo do reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia, conforme acima desenvolvido, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com todas as consequências legais, designadamente a anulação da Sentença recorrida. Mais se requer a dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP, atenta a simplicidade da questão e a brevidade da alegação.”

O Digno Representante da Fazenda Pública (doravante DRFP ou Recorrida) apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:

“A. As alegações de recurso a que ora se responde vêm interpostas da Douta Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 06.11.2024, que, julgou a presente impugnação improcedente;

B. A TSAM reveste a natureza de contribuição financeira;

C. O artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, não viola a reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República estabelecida no artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição, nem os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, não padecendo a TSAM das alegadas inconstitucionalidades orgânica e material;

D. As matérias supra enunciadas já foram objeto de apreciação pela jurisprudência, de que é exemplo os Acórdãos do TCAS de 21.05.2020 (Processo: 923/16.5BELRS), de 27.05.2021 (Processo: 1283/18.5BESNT), de 24.06.2021 (Processo: 1641/17.2BESNT), de 14.10.2021 (Processo: 3180/16.0BELRS), de 28.10.2021 (Processo: 552/16.3BESNT), de 11.11.2021 (Processos: 1171/13.1BEALM, 954/16.5BELRS e 1640/17.4BESNT) e de 13.01.2022 (Processo: 1351/17.0BESNT), de 27.01.2022 (Processo: 1193/14.5BELRS), de 10.02.2022 (Processo:2154/18.0BELRS), de 15.09.2022 (Processos: 567/13.3 BESNT, 1350/17.2 BESNT e 99/20.3BESNT), de 13.10.2022 (Processos: 930/18.BESNT, 1497/18.8 BELRS e 84/21.8 BESNT), de 27.10.2022 (Processo: 81/21.3 BESNT), de 30.03.2023 (Processo: 769/13.2BELRS), de 01.06.2023 (Processo:211/20.2 BELRS) e de 19.10.2023 (Processo: 714/20.9 BESNT).

E. Também o acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional n.º 539/15, de 20 de outubro, já se pronunciou a este respeito, tendo o teor deste acórdão sido posteriormente reiterado na jurisprudência que se lhe seguiu, nomeadamente nos Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 544/15, de 28.10.2015, 564/15 de 28.10.2015, 565/15 de 28.10.2015, 566/15 de 28.10.2015., 568/15 de 28.10.2015, 602/15, de 26.11.2015, 232/16, de 03.05.2016, 596/19, de 21.10.2019, 608/19, de 22.10.2019, 199/20, de 11.03.2020, 519/20, de 20.10.2020, 667/2020, de 25.11.2020, 681/2022, de 20.10.2022, 353/23, de 06.06.2023 e 450/2023, de 06.07.2023;

F. Face ao exposto, improcedem as conclusões a) a x) das alegações de recurso;

G. A TSAM não está consignada ao financiamento do SIRCA, esse financiamento é eventual e pode nem ocorrer ou ocorrer em maior ou menor medida;

H. De acordo com a jurisprudência reiterada do TJUE, o artigo 108.º, n.º 3, produz efeito directo nas jurisdições dos Estados-membros, pelo que pode ser invocado por particulares junto dos tribunais nacionais a propósito de um caso concreto;

I. Não estando a TSAM consignada ao financiamento do SIRCA, podendo financiar outras atribuições do Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais, não pode ser encarada como um auxílio público aos produtores pecuários beneficiários do SIRCA, nem a impugnante tem legitimidade para suscitar a questão do auxílio de Estado (aos produtores pecuários) na impugnação da TSAM;

J. No mesmo sentido, vejam-se os já citados Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 544/2015, 564/2015, 565/2015, 566/2015 e 568/2015, todos de 28.10.2015, 602/2015, de 26.11.2015, 232/2016, de 03.05.2016, 596/2019, de 21.10.2019, 608/2019, de 22.10.2019, 199/2020, de 11.03.2020, 519/2020, de 20.10.2020, 667/2020, de 25.11.2020, 681/2022, de 20.10.2022, 353/23, de 06.06.2023 e 450/2023, de 06.07.2023;

L. Por conseguinte, também improcedem as conclusões y) a ff) das alegações de recurso.

Nestes termos, e nos que V.Exas. mui Doutamente suprirão, deverá o presente recurso de apelação ser julgado totalmente improcedente, com o que farão a sã e costumeira Justiça!”

Foram os autos com vista ao Digno Magistrado do Ministério Público, nos termos do então artigo 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A decisão recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:

A) A Impugnante é uma empresa do setor da distribuição, que detém e gere os estabelecimentos que se apresentam sob as insígnias “P…”, nos quais exerce o comércio de produtos alimentares e não alimentares, a retalho – não impugnado;

B) Por força do comércio dos produtos em causa, a Impugnante incorre permanentemente em custos na implementação de ações e procedimentos, na aquisição de bens e serviços e na contratação de colaboradores destinados ao cumprimento, promoção e manutenção do controlo da qualidade e segurança alimentares – alegado e não contestado;

C) Pelos ofícios nºs 009536, 009537 de 13.07.2021, o FSSAM – Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, notificou a Impugnante do seguinte:

“Assunto: TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM)-2021

O Decreto-Lei n.° 119/2012, de 15 de Junho, criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.° 1 do artigo 9.° do mencionado diploma.

Para o ano de 2021 a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.° 1° da Portaria n.° 35/2021 de 12 de fevereiro.

Nos termos do n.° 3 do artigo 5.° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de Julho, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar, o que sucedeu, tendo V. Exas. informado das respetivas áreas do estabelecimento.

Em conformidade com o reportado, foi elaborada a presente liquidação, suportada nos dados comunicados, corrigidos de eventuais alterações que nos tenham sido apontadas no prazo da audiência prévia, concedida ao abrigo do disposto no artigo 45° do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.° 1 do artigo 60° da Lei Geral Tributária.

Nestes termos considerando os valores já indicados somos a proceder ao envio das faturas correspondentes às i a e 2a prestação, para o ano de 2021, da TSAM.

O montante devido pela TSAM do ano de 2021 é de 2 525 181,75€ (108237), dividido em duas prestações, conforme faturas n.° 361 e 363 (362 e 364) em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no art.° 1° da Portaria n.° 35/2021 de 12 de fevereiro, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.° 1 do artigo 2.° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de Julho e do artigo 1.° da Portaria n.° 200/2013, de 31 de maio, sendo os cálculos para a determinação do valor da liquidação da TSAM os seguintes:

Área Bruta X Coeficiente de ponderação (n.° 1 do art.° 1.° da Portaria n.° 200/2013 de 31 de maio) = Área Ponderada (n.° 1 do art.° 1.° da Portaria n.° 200/2013 de 31 de maio).” (cfr. doc. nº 1 junto com a p.i.)

D) Juntamente com os ofícios referidos na alínea antecedente, foram remetidas à Impugnantes as faturas nºs 2021F/000361/2/3/4, no valor total de 2.525.181,75€, referentes à Taxa de Segurança Alimentar Mais (cfr. documento nº 1 junto com a p.i.).

E) A Impugnante é titular e explora estabelecimentos com a área global considerada nas faturas referidas em D) - cfr. artigo 10.º da PI.

C) A presente impugnação foi apresentada em 08.11.2021.”

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”

A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na posição factual expressa pelas partes na p.i., contestação, na prova documental junta aos autos e no processo administrativo, tudo conforme especificado nos vários pontos da matéria de facto provada, que não foram impugnados.”

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação da TSAM, relativa ao ano de 2021, constante das Faturas nºs 2021F/000361/2/3/4, emitidas pela DGAV, no valor total de 2.525.181,75€.

Importa, desde logo, ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Face ao exposto, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre, então, aferir:

Ø Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento na medida em que a TSAM é um imposto orgânica e materialmente inconstitucional;

Ø Se ajuizou erroneamente que inexiste violação do regime da União Europeia relativo aos auxílios de Estado;

Ø Se deve ser deferido o Reenvio Prejudicial requerido.

Relevando, ainda neste âmbito, que não tendo a Recorrente procedido à impugnação da matéria de facto, encontra-se, por isso, a mesma devidamente estabilizada.

Apreciando.

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo laborou em erro, na medida em que a TSAM é um verdadeiro imposto, e não uma contribuição financeira, organicamente inconstitucional, dado não ter sido aprovada por lei parlamentar ou decreto-lei autorizado. A inconstitucionalidade da TSAM verifica-se também, na sua perspetiva, por via material, em face da violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto concretização do princípio da igualdade, e bem assim do princípio da tributação do lucro real.

Detenhamo-nos, desde já, na fundamentação jurídica que sustentou a improcedência das inconstitucionalidades invocadas.

A decisão recorrida esteou o seu entendimento em Jurisprudência que convoca, adere, sem reservas, destacando, designadamente, a fundamentação jurídica constante nos Acórdãos prolatados “do TCA Sul de 11.04.2019, proferido no processo nº 1131/14.5BELRS, relativo à TSAM do ano de 2013, e a Decisão Sumária do TC nº 369/2019, cuja reclamação foi indeferida pelo acórdão do TC nº 596/2019, bem como o acórdão do TCA Sul de 21.05.2020, proferido no processo nº 923/16.5BELRS, relativo à TSAM do ano de 2015, e a Decisão Sumária do TC nº 426/2020, cuja reclamação foi indeferida pelo acórdão nº 519/2020.”

Adotando depois a fundamentação jurídica constante na citada Decisão Sumária, a qual transcreve, e bem assim do Acórdão deste TCA Sul datado de 15.02.2024, proferido no processo nº 237/21.9BELRS, acolhendo integralmente o respetivo teor como fundamento da decisão.

E a verdade é que, não se vislumbra qualquer erro de julgamento quanto às arguidas inconstitucionalidades, sendo que esse é, justamente, o sentido decisório que, de forma reiterada e uniforme, tem sido adotado pelo Tribunal Constitucional, e seguido pelo STA e pelos TCA.

Na apreciação que se segue adotaremos – transcrevendo – a análise esclarecedora e detalhada que foi feita no Acórdão deste TCA Sul, proferido no processo nº 1105/14, datado de 24 de janeiro de 2024, no qual integrámos o Coletivo enquanto Primeira Adjunta, e que merece a nossa inteira concordância -e que, aliás, tem sido objeto de convocação e adesão em ulteriores Acórdãos prolatados pela, ora, Relatora, designadamente, os proferidos nos processos nºs 1402/22, de 12.03.2026, 2155/18, de 15.01.2026, 1530/21, de 11.12.2025 e 1875/20, de 04.04.2024. Assim, face à aludida identidade fática, e uma vez que todas as questões invocadas são no mesmo abordadas, adere-se à fundamentação jurídica nela constante, tendo ainda em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em conformidade com o preceituado no artigo 8.º, nº 3 do Código Civil, eximindo-nos de expender novas considerações, reproduzindo aqui o raciocínio jurídico vertido no citado Acórdão que segue, outrossim, Jurisprudência que cita, acolhe e transcreve.

Lê-se em tal Acórdão, e na parte que para os autos releva:

“

A TSAM foi criada pelo DL n.º 119/2012, de 15 de junho, diploma que criou igualmente o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais. Este, por sua vez, tem como objetivos, entre outros, o financiamento de custos referentes à execução de controlos oficiais, no âmbito da segurança alimentar, da proteção e sanidade animal, da proteção vegetal e fitossanidade e apoiar a prevenção e erradicação das doenças dos animais e plantas. De entre as receitas do mencionado fundo, encontra-se a TSAM.

Este tributo está previsto no art.º 9.º do referido diploma e está configurado como “contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar”, sendo sujeitos passivos do mesmo os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados.

A questão que se coloca, em primeiro lugar, prende-se com a configuração da TSAM, enquanto tributo, tributo este que a Recorrente considera tratar-se de um imposto.

Cumpre, assim e antes de mais, atentar na tipologia de tributos previstos no ordenamento jurídico português.

Independentemente da nomenclatura utilizada pelo legislador para designar os tributos, a sua natureza depende das suas específicas caraterísticas.

Com efeito, o nosso ordenamento consagra um conceito amplo de tributo.

Como resulta desde logo do art.º 165.º, n.º 1, al. i), da Constituição da República Portuguesa (CRP), os tributos têm uma natureza tripartida:

a) Impostos;

b) Taxas; e

c) Demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas.

Este quadro tripartido surge, ao nível da lei ordinária, previsto no art.º 3.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Assim, esta configuração implica que cada um dos tributos tenha caraterísticas e finalidades próprias.

Quanto à sua noção, em traços largos, e começando pela de imposto, este define-se como uma prestação pecuniária unilateral, imposta coativa ou autoritariamente pelo Estado ou por uma entidade pública, sem caráter sancionatório, visando angariar receita. É ainda de atentar que, do art.º 103.º, n.º 1, da CRP, resulta igualmente que o sistema fiscal visa diminuir as desigualdades e promover a distribuição de rendimentos e riquezas, conjugando o que se poderá denominar como um interesse financeiro ou imediato com um interesse de justiça social, mediato ou metajurídico.

No que respeita às taxas as mesmas configuram-se como prestações pecuniárias impostas coativa ou autoritariamente, pelo Estado ou outro ente público, sem que tenham caráter sancionatório, pressupondo sim a existência de uma contraprestação, seja ela a prestação de um serviço público, a utilização de um bem do domínio público ou a remoção de um obstáculo jurídico.

A par das taxas e dos impostos surge a terceira categoria, a das contribuições financeiras, classificação de caráter residual, abrangendo os tributos que não são nem impostos nem taxas.

Como se refere no Acórdão n.º 539/2015, do Plenário do Tribunal Constitucional, de 20.10.2015:

“[A] revisão constitucional de 1997, introduziu, a propósito da delimitação da reserva parlamentar, a categoria tributária das contribuições financeiras a favor das entidades públicas, dando cobertura constitucional a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto (artigo 165.º, n.º 1, alínea i)). As contribuições financeiras constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade administrativa) (Gomes Canotilho/Vital Moreira, em “Constituição da República Portuguesa Anotada,” I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora).

As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (…).

Por via da nova redação dada à norma do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), a Constituição autonomizou uma terceira categoria de tributos, para efeitos de reserva de lei parlamentar, relativizando as diferenças entre os tributos unilaterais e os tributos comutativos e obrigando a uma reformulação da discussão sobre a exigência da reserva de lei, relativamente às contribuições especiais que não se pudessem enquadrar no preciso conceito de taxa” (sublinhados nossos).

Como referido por Sérgio Vasques (1-Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 2014, p. 223).:

“O que (…) carateriza os tributos que hoje em dia encontramos a meio caminho entre as taxas e os impostos é o estarem voltados à compensação de prestações de que só presumivelmente se pode dizer causador ou beneficiário o sujeito passivo, sendo o seu pressuposto constituído por factos que apenas com segurança relativa permitem concluir pela provocação ou aproveitamento das prestações administrativas. Em suma, o que as define é visarem uma troca entre a administração e grupos de pessoas que se presume provocarem os mesmos custos ou aproveitarem os mesmos benefícios”.

Nos termos do art.º 165.º, n.º 1, al. i), da CRP, é da competência relativa da Assembleia da República legislar em matéria de impostos e sistema fiscal e sobre o regime geral das taxas e contribuições financeiras.

Assim, e analisando a mencionada al. i) do n.º 1 do art.º 165.º da CRP, lida em consonância com o n.º 2 do art.º 103.º da lei fundamental, dúvidas não há que, no que toca aos impostos, a reserva relativa de lei abrange tudo o que respeite à sua criação, determinação da incidência, da taxa, dos benefícios fiscais e das garantias dos contribuintes.

Quanto aos demais tributos, o princípio da reserva de lei formal não tem o mesmo alcance.

Com efeito, do disposto no art.º 165.º, n.º 1, al. i), da CRP, resulta que a reserva de lei parlamentar se circunscreve ao regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas, sendo que até à presente data não foi aprovado qualquer regime geral das contribuições financeiras e, ao nível das taxas, apenas foi aprovado o regime geral das taxas das autarquias locais.

Feito este introito cumpre, antes de mais, atentar na natureza do tributo em causa.

No caso dos autos, não há dúvidas de que o mesmo não é uma taxa, não obstante o seu nomen.

A este respeito já se pronunciou o Tribunal Constitucional, no sentido de não se estar perante uma taxa. Com efeito, atenta a sua configuração e finalidade, à mesma não corresponde uma prestação concreta de um serviço público ou a remoção de um obstáculo jurídico, nem por parte do sujeito passivo a utilização de um bem do domínio público.

Neste sentido refere o Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 539/2015, do Plenário, de 20.10.2015 (2-V. ainda os Acórdãos do mesmo Tribunal, n.ºs 544/2015, de 28.10.2015, 564/15, de 28.10.2015, 565/15, de 28.10.2015, 566/15, de 28.10.2015, 568/15, de 28.10.2015, 602/15, de 26.11.2015, 232/16, de 03.05.2016, 596/19, de 21.10.2019, 608/19, de 22.10.2019, 199/20, de 11.03.2020, 519/20, de 20.10.2020, 667/2020, de 25.11.2020, 681/2022, de 20.10.2022, 353/2023, de 06.06.2023 e 450/2023, de 06.07.2023.):

“[A] “taxa de segurança alimentar mais” não constitui uma verdadeira taxa porque não incide sobre uma qualquer prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário, sendo antes tida como contrapartida de todo um conjunto de atividades levadas a cabo por diversas entidades públicas que visam garantir a segurança e qualidade alimentar. E também porque o facto gerador do tributo não é a prestação individualizada de um serviço público mas a mera titularidade de um estabelecimento de comércio alimentar, sendo o valor da taxa calculado, com base na área de venda do estabelecimento e não com base no custo ou encargo que a atividade de controlo da segurança e qualidade alimentar poderia gerar”.

No mesmo acórdão afastou-se a sua qualificação como imposto, na medida em que este tributo não visa a satisfação de determinadas necessidades genéricas, mas sim a contribuição para a realização de uma atividade concreta.

Portanto, entendeu o Tribunal Constitucional que estaríamos perante um tributo enquadrável no tertium gens, consubstanciado nas chamadas contribuições financeiras, com base no seguinte discurso fundamentador:

“[C] omo resulta do disposto no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, a “taxa” de segurança alimentar mais” é precisamente uma contribuição para o financiamento da atividade de garantia de segurança e qualidade alimentar. É uma comparticipação nas receitas de um fundo destinado a financiar projetos, iniciativas e ações desenvolvidos pelas entidades que operam nesse mercado.

Não estamos, pois, no seu aspeto dominante, perante uma participação nos gastos gerais da comunidade, em cumprimento de um dever fundamental de cidadania, nem perante a retribuição de um serviço concretamente prestado por uma entidade pública ao sujeito passivo, pelo que a referida “taxa” não se pode qualificar nem como imposto, nem como uma verdadeira taxa, sendo tal tributo antes qualificável como contribuição financeira.

(…) Trata-se (…) de contribuições que se destinam a retribuir serviços prestados por uma entidade pública e que não se inserem no objetivo estritamente financeiro do sistema fiscal, que se dirige antes à obtenção de receitas para cobrir despesas gerais do Estado e de outras pessoas coletivas territoriais (regiões autónomas e autarquias locais).

Desse ponto de vista o que interessa considerar é o grau de autonomia da entidade que presta o serviço público e à qual se encontra consignada a receita resultante da contribuição financeira, de modo a poder afirmar-se que a receita não será canalizada para a administração geral do Estado ou de outras pessoas coletivas territoriais (dando relevo a este aspeto como um critério decisivo de aferição da independência da entidade administrativa, o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 613/2008). Ora, o Fundo, ainda que não disponha de personalidade jurídica e se encontre, como tal, inserido na orgânica da Administração Central do Estado, é tido como um «património autónomo», dotado de «autonomia administrativa e financeira» (artigo 2.º), e com atribuições específicas na área da segurança alimentar e da saúde dos consumidores (artigo 3.º), e cujas despesas são as «resultantes dos encargos e responsabilidades decorrentes da prossecução das suas atividades» (artigo 5.º). A competência do diretor-geral de Alimentação e Veterinária, enquanto seu responsável máximo, é a de «gerir as receitas do Fundo, aplicando-as aos respetivos encargos» (artigo 6.º, n.º 3, alínea a)).

É assim claro que o produto da “taxa de segurança alimentar mais”, enquanto receita do Fundo, está consignado à satisfação das despesas inerentes ao serviço público que essa entidade desenvolve no âmbito das respetivas atribuições e não poderá ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais. Por outro lado, o Fundo é caracterizadamente uma entidade pública infraestadual, na medida em que é definido como um património autónomo que dispõe de autonomia administrativa e financeira, o que significa que, não só pode praticar atos administrativos em matéria de administração financeira, como possui competência para utilizar formas próprias de execução e controlo de perceção das receitas e realização de despesas, o que leva a concluir que tem uma administração financeira própria e distinta da administração financeira do Estado (sobre todos estes aspetos, Sousa Franco, “Finanças Públicas e Direito Financeiro”, vol. I, pág. 152 e seg., 4ª edição, Almedina).

É quanto basta para considerar que a “taxa de segurança alimentar mais”, sendo uma contribuição especial não subsumível ao conceito de imposto ou taxa é também uma contribuição que reverte a favor de entidade pública e se enquadra na categoria de contribuição financeira a que se refere o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição”.

Colocou-se, num segundo momento, a questão em torno da reserva de lei formal em casos como estes, face à ausência do mencionado regime geral.

A resposta do Tribunal Constitucional foi no sentido de que apenas o regime geral está sujeito a reserva de lei, pelo que, na sua ausência, a criação de uma contribuição como a em causa através de decreto-lei do Governo, não precedido de qualquer lei da Assembleia da República, não padece de inconstitucionalidade orgânica.

No mesmo sentido também já se pronunciou este TCAS, designadamente nos Acórdãos de 21.05.2020 (Processo: 923/16.5BELRS), de 27.05.2021 (Processo: 1283/18.5BESNT), de 24.06.2021 (Processo: 1641/17.2BESNT), de 14.10.2021 (Processo: 3180/16.0BELRS), de 28.10.2021 (Processo: 552/16.3BESNT), de 11.11.2021 (Processos: 1171/13.1BEALM, 954/16.5BELRS e 1640/17.4BESNT), de 13.01.2022 (Processo: 1351/17.0BESNT, de 27.01.2022 (Processo: 1193/14.5BELRS), de 10.02.2022 (Processo: 2154/18.0BELRS), de 15.09.2022 (Processos: 567/13.3 BESNT, 1350/17.2 BESNT e 99/20.3BESNT), de 13.10.2022 (Processos: 930/18.BESNT, 1497/18.8 BELRS e 84/21.8 BESNT), de 27.10.2022 (Processo: 81/21.3 BESNT), de 20.12.2022 (Processos: 1302/14.4BELRS, 955/16.3BELRS e 210/20.4BELRS), de 11.01.2023 (Processo: 3179/16.6BELRS), de 19.01.2023 (Processo: 713/20.0BESNT), de 02.02.2023 (Processo: 613/13.0BESNT), de 30.03.2023 (Processo: 769/13.2BELRS), de 01.06.2023 (Processo: 211/20.2BELRS) e de 22.06.2023 (Processos: 199/20.0BELRS e 81/20.0BEALM).

Quanto à alegada inconstitucionalidade material da TSAM, por força da violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto concretização do princípio da igualdade, considera a Recorrente que a mesma se verifica, dado que:

a) Não atinge todos os contribuintes que com a receita da contribuição criada pelo Governo o Estado alegadamente se propõe beneficiar;

b) Apenas se aplica a algumas empresas de comércio alimentar a retalho;

c) A intenção que prevaleceu foi, pois, a de criar um imposto sobre o rendimento, exigível consoante o lucro de cada um dos operadores do sector da distribuição abrangidos, mediante uma aproximação indireta ou presumida que conduz a resultados arbitrários;

d) Representa a consagração sistemática da dupla tributação jurídica.

Vejamos.

A CRP determina, desde logo, no art.º 13.º, que:

“1. Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei.

2. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual”.

Como referido por Gomes Canotilho e Vital Moreira (Constituição da República Portuguesa, Vol. I, 14.ª Edição, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 336 e 337):

“O princípio da igualdade é um dos princípios estruturantes do sistema constitucional global, conjugando dialecticamente as dimensões liberais, democráticas e sociais inerentes ao conceito de Estado de direito democrático e social (art . 2°) . Na sua dimensão liberal, o princípio da igualdade consubstancia a ideia de igual posição de todas as pessoas, independentemente do seu nascimento e do seu status, perante a lei, geral e abstracta, considerada subjectivamente universal em virtude da sua impessoalidade e da indefinida repetibilidade na aplicação. A dimensão democrática exige a explícita proibição de discriminações (positivas e negativas) na participação no exercício do poder político, seja no acesso a ele (…) seja na relevância dele (…), bem como no acesso a cargos públicos (…). A dimensão social acentua a função social do princípio da igualdade, impondo a eliminação das desigualdades fácticas (…). Com estas três dimensões, o princípio da igualdade é estruturante do Estado de direito democrático e social, dado que: (a) impõe a igualdade na aplicação do direito, fundamentalmente assegurada pela tendencial universalidade da lei e pela proibição de diferenciação de cidadãos com base em condições meramente subjectivas (igualdade de Estado de direito liberal); (b) garante a igualdade de participação na vida política da colectividade e de acesso aos cargos públicos e funções políticas (igualdade de Estado de direito democrático); (c) exige a eliminação das desigualdades de facto para se assegurar uma igualdade material no plano económico, social e cultural (igualdade de Estado de direito social)”.

A igualdade na aplicação do direito vai para além da igualdade formal, implicando sim igualdade material, que tem subjacente a ideia de tratamento igual do que é igual e tratamento diferente do que seja diferente.

Especificamente ao nível dos impostos, dispõe o art.º 104.º da CRP, que:

“1. O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.

2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.

3. A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos.

4. A tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, devendo onerar os consumos de luxo”.

O princípio da igualdade, evidenciado nos n.ºs 1 a 3 do supracitado art.º 104.º da CRP, abrange quer a vertente da igualdade perante a lei fiscal, no sentido de não haver discriminação dos cidadãos face à referida lei, quer a vertente da igualdade tributária ou igualdade de sacrifícios; esta encontra-se estreitamente ligada ao princípio da capacidade contributiva, enquanto reflexo da igualdade material.

Neste último sentido, fala-se em igualdade horizontal e igualdade vertical, sendo a primeira aquela que determina que os titulares das mesmas formas de riqueza sejam tributados de forma igual e a segunda a que determina que o sacrifício fiscal seja repartido em função dos rendimentos de cada um.

Ora, como resulta deste introito, o princípio da igualdade, subjacente aos art.ºs 103.º e 104.º da CRP, está desenhado para uma figura tributária específica, ou seja, para os impostos, sendo que, como já referido, se entende que o tributo em análise não é um imposto, mas uma contribuição financeira.

Como referido por Sérgio Vasques (Manual…, cit., p. 250):

“A concretização do princípio da igualdade tributária passa assim (…) pela adequação de taxas, contribuições e impostos a estes critérios fundamentais [capacidade contributiva e equivalência] (…). E passa, além disso, pelo controlo rigoroso das derrogações que o legislador introduza a estes critérios materiais de repartição com vista à prossecução de objectivos de natureza extrafiscal. É verdade que o princípio da igualdade tributária não possui valor absoluto e que por isso deve articular-se sempre com outros princípios constitucionais, razão pela qual há que reconhecer pontualmente o seu sacrifício ao fomento económico, à redistribuição da riqueza, à defesa da saúde pública ou ordenamento do território, entre outros valores tutelados pela Constituição (…).

[A] extrafiscalidade e os critérios distintivos extra-sistemáticos que ela encerra hão-de ser sempre sujeitos a um controlo de proporcionalidade (…). [É] necessário que esse interesse extrafiscal revela tal intensidade que torne proporcionada a derrogação da igualdade. Como o diz Klaus Tipke, é indispensável que o ganho de bem-estar trazido pelo sacrifício da igualdade tributária seja maio do que o bem-estar que resultaria da sua preservação”.

Logo, a eventual violação do princípio da igualdade neste âmbito tem de ser analisada sob a perspetiva do respeito pelo princípio da equivalência, subjacente às contribuições financeiras, e não sob a perspetiva da capacidade contributiva, subjacente aos impostos.

Assim, carece de relevância o alegado pela Recorrente quanto à violação do princípio da igualdade, na perspetiva da violação do princípio da capacidade contributiva e da universalidade, dado entender-se que estamos perante uma contribuição financeira e não perante um imposto (motivo pelo qual resulta prejudicada a apreciação do alegado, em termos de inconstitucionalidade, exclusivamente respeitante à TSAM na perspetiva de ser um imposto e, bem assim, em termos de alegada dupla tributação e sobreposição ao IRC).

Mesmo sob o ponto de vista do respeito pelo princípio da equivalência, também o Tribunal Constitucional já deu resposta a esta questão, no citado Acórdão n.º 539/2015, do Plenário do Tribunal Constitucional, de 20.10.2015, onde se refere:

“Em primeiro lugar, há que reconhecer que, estando em causa um tributo que visa compensar prestações administrativas de que o sujeito passivo, por força da pertença a um grupo (titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados), é presumível beneficiário - assumindo, por isso, natureza comutativa -, é constitucionalmente pertinente avaliar a sua legitimidade material à luz do princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição), concretizado no invocado princípio da equivalência.

Este princípio aplicado às contribuições financeiras diz-nos que estas devem ter uma relação de equivalência com o valor do benefício obtido ou o custo provocado pelos sujeitos passivos dessas contribuições, devendo ter-se em conta que essa equivalência não é sinalagmática, uma vez que as contribuições financeiras respeitam a feixes de prestações difusas que apenas podemos presumir provocadas ou aproveitadas por certos grupos de contribuintes.

Nessa perspetiva, que assenta numa ideia central de equilíbrio ou justiça material, cumpre especificamente verificar, à luz da particular configuração teleológica do tributo em causa, se os critérios de igualação ou diferenciação eleitos pelo legislador, na delimitação da sua incidência subjetiva e, bem assim, na determinação do critério de cálculo do valor da contribuição em causa, se apresentam como materialmente infundados, o que será motivo da sua inconstitucionalidade.

A Recorrida começa por questionar a constitucionalidade material do critério de incidência subjetiva, na medida em que o tributo atinge apenas os titulares de estabelecimentos de comércio alimentar a retalho e não todos os restantes operadores da cadeia alimentar, e também porque se aplica apenas a algumas das empresas de comércio alimentar por efeito da isenção que é estabelecida, ainda que sob determinadas condições, para as microempresas e para os estabelecimentos de comércio alimentar com áreas de venda ao público inferiores a 2.000 m2.

O n.º 1, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho diz que “como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré -embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre € 5 e € 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura”, esclarecendo o n.º 3 do mesmo artigo que se entende por «estabelecimento de comércio alimentar» “o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro”, ou seja aqueles “no qual se exercem, em simultâneo, atividades de comércio alimentar e não alimentar”, não assumindo este último ramo uma percentagem igual ou superior a 90% no volume total das vendas realizadas. São, pois, os proprietários destes estabelecimentos os devedores da “taxa de segurança alimentar mais”.

No caso, e como já se deixou entrever, a contribuição em causa é receita do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, o qual tem uma intervenção transversal em todas as fases da cadeia alimentar, financiando os custos dos programas e ações oficiais de controlo de segurança e qualidade alimentar desenvolvidos por diversas entidades públicas, no quadro geral de proteção da cadeia alimentar e da saúde dos consumidores, pelo que o conjunto de prestações administrativas que lhe cabe financiar, como já acima dissemos, acaba por se projetar positivamente na fiabilidade dos produtos colocados no mercado e na atividade económica dos distribuidores finais que veem dessa forma complementado o próprio sistema interno de controlo dos produtos que comercializam.

E, conforme foi enunciado no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, a criação da “taxa de segurança alimentar mais” pretendeu dar concretização ao princípio da responsabilidade partilhada na garantia da segurança alimentar entre os diversos operadores económicos, tendo em linha de conta que se encontram já instituídas taxas destinadas a suportar financeiramente atos de verificação e controlo que incidem sobre produtores pecuários e os estabelecimentos que laboram produtos de origem animal, e outras taxas, que são cobradas a produtores, distribuidores e comerciantes, para verificação da conformidade dos alimentos para animais, de medicamentos veterinários ou de produtos fitofarmacêuticos. E, nesse contexto, a ideia central da criação dessa nova contribuição financeira foi a de estender a um grupo de operadores da cadeia alimentar que não estavam onerados por aquelas taxas, a participação na responsabilidade pelo financiamento dos custos dos controlos oficiais da qualidade dos alimentos.

Na verdade, note-se que além da “taxa de segurança alimentais mais” são também receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais:

- O produto da taxa de financiamento do sistema de recolha de cadáveres de animais mortos nas explorações, aprovada pelos Decretos-Leis n.º 244/2003, de 7 de outubro, 122/2006, de 27 de julho, 19/2011, de 7 de fevereiro, e 38/2012, de 16 de fevereiro, e que incide sobre os estabelecimentos de abate relativamente a bovinos, ovinos, caprinos, suínos e equídeos (artigo 4.º, n.º 1, a), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- 10% do produto de outras taxas cobradas pela Direção-Geral de Alimentação e Veterinária (artigo 4.º, n.º 1, c), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas a cobrar às atividades de produção, preparação e transformação de produtos de origem animal e alimentos para animais, aprovadas pelo Decreto-Lei n.º 178/2008, de 26 de agosto, e disciplinadas pelas Portarias n.ºs 1073/2008, de 22 de setembro, e 1450/2009, de 28 de dezembro, e que incidem sobre os respetivos agentes económicos (artigo 4.º, n.º 2, a), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pela classificação subjetiva das carcaças de suínos, realizada pelos classificadores que prestam serviço na DGAV, previstas pelo Decreto-Lei n.º 168/98, de 25 de junho, e aprovadas pela Portaria n.º 1419/2008, de 9 de dezembro, e que incidem sobre os proprietários ou responsáveis dos estabelecimentos (artigo 4.º, n.º 2, b), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pelos atos relativos aos procedimentos e aos exames laboratoriais e demais atos e serviços prestados pela DGAV, previstas pelo Decreto -Lei n.º 148/2008, de 29 de julho, alterado pelo Decreto-Lei n.º 314/2009, de 28 de outubro, e aprovadas pela Portaria n.º 27/2011, de 10 de janeiro, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, c), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pela concessão das autorizações de fabrico e distribuição de alimentos medicamentosos, bem como pelas suas alterações e renovações, e pela autorização de ensaios experimentais, previstas pelo Decreto-Lei n.º 151/2005, de 30 de agosto, e aprovadas pela Portaria n.º 1273/2005, de 12 de dezembro, e que incidem sobre os requerentes e outros agentes económicos envolvidos (artigo 4.º, n.º 2, d), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pela realização dos pedidos de autorização, alteração, renovação ou reavaliação dos produtos de uso veterinário, bem como pela declaração e emissão de cópias ou certidões, aprovadas pela Portaria n.º 496/2010, de 14 de julho, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, e), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pelos atos que sejam prestados pela DGAV no âmbito dos procedimentos de declaração prévia, de autorização prévia e respetivas alterações, previstos nos artigos 23.º, 25.º e 29.º do Decreto-Lei n.º 184/2009, de 11 de agosto, para os centros de atendimentos médico-veterinário, aprovadas pela Portaria n.º 1246/2009, de 13 de outubro, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, f), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas de autorização prévia ou declaração prévia dos estabelecimentos industriais, previstas pelo Decreto-Lei n.º 209/2008, de 29 de outubro, na parte que constitua receita da DGAV, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, g), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas do sistema em vigor relativo à recolha, ao transporte e abate sanitário, previstas na Portaria n.º 205/2000, de 5 de abril, na parte que constitua receita da DGAV, e que incidem sobre os produtores pecuários (artigo 4.º, n.º 2, h), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pela execução das intervenções sanitárias do Programa Nacional de Saúde Animal, aprovadas pela Portaria n.º 178/2007, de 9 de fevereiro, e que incidem sobre os criadores (artigo 4.º, n.º 2, i), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pela autorização de colocação no mercado de produtos biocidas, previstas pelo Decreto-Lei n.º 121/2002, de 3 de maio, e aprovadas pela Portaria n.º 702/2006, de 13 de julho, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, j), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- Os emolumentos devidos pelos exames realizados por peritos veterinários aos produtos alimentares de origem animal submetidos a despacho aduaneiro, previstos no Decreto -Lei n.º 433/89, de 16 de dezembro, e que incidem sobre os agentes importadores (artigo 4.º, n.º 2, k), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pela emissão, alteração, renovação e atualização de licença ambiental, aprovadas pela Portaria n.º 1057/2006, de 25 de setembro, e que incidem sobre os produtores pecuários (artigo 4.º, n.º 2, l), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho).

Somando-se as receitas da contribuição financeira em causa às receitas de tributos que incidem sobre outros grupos de operadores económicos no ramo alimentar diversos daquele que integra os sujeitos passivos desta contribuição como meio de financiamento indireto dos custos dos programas e ações oficiais que beneficiam todos estes grupos de sujeitos, não faz sentido dizer-se que a seleção dos operadores da distribuição retalhista constitui uma discriminação inexplicada, relativamente aos restantes intervenientes económicos do ramo alimentar, uma vez que a sua seleção visou precisamente faze-los participar no financiamento de atividades onde os outros já participam através do pagamento de diferentes tributos.

Não parece, nesta perspetiva, que a incidência do tributo sobre um grupo delimitado de pessoas, com especiais responsabilidades na concretização do objetivo da qualidade e segurança alimentar e que partilham com outros operadores sobre os quais recaem outros tributos, o aproveitamento presumível do benefício resultante das atividades estaduais no domínio em causa, na base de uma responsabilidade de grupo, ponha em causa o princípio da equivalência, enquanto reflexo de uma ideia de igualdade.

E se poderão ainda existir grupos de operadores económicos neste ramo que não estão abrangidos por qualquer tributo que integre as receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, tal circunstância não conduz à conclusão que a contribuição sob análise seja geradora de desigualdades injustificadas, atenta a existência de uma pluralidade de diversificadas fontes tributárias financiadoras das atividades de que todos beneficiam direta ou indiretamente.

Por outro lado, o invocado estreitamento da base de incidência subjetiva por efeito da implementação do sistema de isenções, que implica que o tributo apenas recaia sobre os proprietários de estabelecimentos de maior dimensão, não demonstra só por si que se pretenda tributar apenas em função da especial capacidade contributiva de determinados operadores do setor da distribuição.

Na verdade, nos termos do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho “estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:

a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.”

E, nos termos do artigo 3.º, n.º 4 e 5, da Portaria n.º 205/2012, de 17 de junho:

- relativamente às situações previstas na alínea a), do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, “considera-se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:

a) De uma participação maioritária no capital;

b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;

c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

d) Do poder de gerir os respetivos negócios.

- e no que respeita às situações previstas da alínea b), do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, “considera–se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto -Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.

Ora, as microempresas que se dedicam ao comércio alimentar (as que empregam menos de 10 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 2 milhões de euros, segundo o artigo 2.º, n.º 3, do Anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro) e, bem assim, as empresas com estabelecimentos de comércio alimentar cuja área de venda seja inferior a 2.000 m2 (desde que não tenham uma área acumulada de implantação nacional igual ou superior a 6000m2), são aquelas que, pela sua dimensão, menos beneficiam dos financiamentos do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar, não sendo equiparáveis, na perspetiva do impacto global que a sua intervenção pode ter no domínio da segurança alimentar e saúde do consumidor final, às empresas que detêm grandes superfícies comerciais e nelas se dedicam à distribuição massificada de produtos alimentares, em grande número e diversidade. Daí que, tendo em atenção a finalidade compensatória da “taxa de segurança alimentar mais”, não é contrária à ideia constitucional de igualdade a opção de restringir a sua base de incidência subjetiva, sujeitando ao seu pagamento apenas aqueles que se presume serem os principais beneficiários dos custos públicos suportados com a atividade administrativa destinada a garantir a segurança alimentar. Não é a sua capacidade contributiva que determina a sujeição a esta contribuição, mas sim o maior grau do benefício que podem usufruir.

Daí que não se possa afirmar que a exclusão destes operadores do âmbito de incidência subjetiva da “taxa de segurança alimentar mais” se traduza numa diferenciação manifestamente arbitrária.

No que respeita ao método de cálculo para a determinação do montante da taxa, o artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, estipula que o seu valor será fixado por portaria dos membros do Governo responsáveis pela área das finanças e da agricultura entre € 5 e € 8 por metro quadrado da área de venda do estabelecimento, ou seja, segundo o disposto no artigo 2.º, b), da Portaria n.º 215/2012 de 17 de julho, toda a área destinada à venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata, tendo o artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, vindo clarificar a aplicação deste critério do seguinte modo:

“1- Para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2º da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda a área de comércio alimentar apurada de acordo com os seguintes coeficientes de ponderação:

i) A área de venda do estabelecimento inferior a 1750 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 90%;

ii) A área de venda do estabelecimento igual ou superior a 1750 m2 e inferior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 75%;

iii) A área de venda igual ou superior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 60%.

2- Para efeitos de aplicação da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, é considerado «estabelecimento autónomo» o estabelecimento alojado ou compreendido no interior de um outro estabelecimento de comércio, independentemente de ambos usarem a mesma insígnia ou nome de estabelecimento ou serem explorados pelo mesmo titular, ou de terem sido objeto de licenciamento específico, no qual se prestam serviços ou vendem produtos distintos dos que são transacionados no estabelecimento de comércio que o aloja, dotado de caixas de saída próprias ou de barreiras físicas análogas destinadas a delimitar a área de venda, e em que as transações nele efetuadas são exclusivamente registadas e pagas no seu interior ou nas respetivas caixas de saída próprias, onde não podem ser registadas ou pagas transações efetuadas no estabelecimento de comércio que os aloja.

3- A área de venda dos estabelecimentos autónomos só releva se estes forem estabelecimentos de comércio alimentar ou misto, caso em que o respetivo volume total de vendas e a sua área não têm qualquer repercussão nos estabelecimentos que os alojam, para os efeitos da presente portaria”

Deste quadro normativo resulta que a “taxa de segurança alimentar mais” é uma compensação financeira anual que incide sobre a área de venda do estabelecimento, entendendo-se como tal «toda a área de comércio alimentar», apurada de acordo com determinados coeficientes de ponderação, e o seu valor é fixado, por portaria, entre € 5 e € 8 por metro quadrado da área de venda alimentar do estabelecimento, o que revela ter sido opção do legislador graduar a tributação em função do maior ou menor volume de produtos alimentares comercializados, indiciado pela dimensão da área do estabelecimento destinada a essa finalidade, uma vez que o valor do benefício resultante da adoção das diversas ações públicas visando garantir a qualidade e segurança alimentar para os operadores da distribuição retalhista variará em função do volume dos produtos comercializados no estabelecimento em causa.

Assim, no que respeita ao método de cálculo para a determinação da incidência objetiva da contribuição financeira e da sua base tributável, é possível descortinar que o critério adotado tem uma relação objetiva com a finalidade compensatória que está presente na estruturação do tributo em causa. O grau do benefício obtido com as atividades financiadas pela entidade da qual constitui uma das receitas a contribuição sub iudicio, está relacionado com o volume de produtos alimentares comercializados, constituindo um indício aproximado suficientemente credível deste a área dos estabelecimentos afeta à sua comercialização.

Não se ignora que era possível definir outros critérios cuja aplicação tivesse como resultado uma maior aproximação ao real benefício obtido pelos sujeitos passivos desta contribuição, mas ao Tribunal Constitucional apenas compete verificar se o critério escolhido não respeita os parâmetros constitucionais no domínio das contribuições financeiras.

Ora, conforme acima se explicou, o critério adotado pelo legislador para definir a base objetiva de incidência da “taxa de segurança alimentar mais”, cumpre a exigência de que os tributos comutativos sejam diferenciados em função dos benefícios a compensar, de modo a que não se encontrem sujeitos ao mesmo encargo tributário contribuintes que, por virtude da sua maior ou menor intervenção no mercado, aproveitam benefícios manifestamente diferentes”.

No mesmo sentido, vejam-se os já citados Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 544/2015, 564/2015, 565/2015, 566/2015 e 568/2015, todos de 28.10.2015, 602/2015, de 26.11.2015, 232/2016, de 03.05.2016, 596/2019, de 21.10.2019, 608/2019, de 22.10.2019, 199/2020, de 11.03.2020, 519/2020, de 20.10.2020, 667/2020, de 25.11.2020 681/2022, de 20.10.2022, 353/2023, de 06.06.2023 e 450/2023, de 06.07.2023. (e, bem assim, a jurisprudência deste TCAS referida supra).”

Ora, face ao supra expendido, e aderindo, na íntegra, à fundamentação jurídica supratranscrita, a qual, com visto, aborda todas as questões suscitadas, sendo, igualmente, totalmente transponível mutatis mutandis, conclui-se que não procedem as arguidas inconstitucionalidades.

Duas notas finais, uma para evidenciar e sublinhar que o entendimento aqui adotado e antes perfilhado pelo Acórdão n.º 539/2015 do Plenário do Tribunal Constitucional aborda em todos os vetores as questões em contenda sendo que tem sido repetidamente reiterado pela Jurisprudência Constitucional, do que são exemplos os Acórdãos n.ºs 544/2015, de 28.10.2015, 564/15, de 28.10.2015, 565/15, de 28.10.2015, 566/15, de 28.10.2015, 568/15, de 28.10.2015, 602/15, de 26.11.2015, 232/16, de 03.05.2016, 596/19, de 21.10.2019, 608/19, de 22.10.2019, 199/20, de 11.03.2020, 519/20, de 20.10.2020, 667/2020, de 25.11.2020, 681/2022, de 20.10.2022, 353/2023, de 06.06.2023 e 450/2023, de 06.07.2023, Decisões Sumárias n.ºs 34, 42, 189, 304, 346, 670, 702, 707, 708, 744, 769 e 784, todas de 2022, n.º 126/2023, de 2023, e 317/2024 e 758/2024, ambas de 2024.

Não logrando, igualmente, mérito a alegação de que a posição do Tribunal Constitucional, não integra a apreciação de constitucionalidade de todos os preceitos legais, conforme resulta do doutrinado na Decisão Sumária nº 426/2020, de 07 de setembro de 2020, onde se consignou que:

“Acresce que, nos presentes autos, embora a recorrente integre no objeto da questão que pretende ver apreciada outros preceitos legais para além dos que foram objeto de apreciação nos referidos arestos - concretamente, o artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012 e o artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013 - tal não altera o problema de constitucionalidade sujeito a apreciação.

Com efeito, o referido artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012 limita-se a densificar as regras de incidência que decorrem do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012. Já o artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, por sua vez, apenas estabelece regras interpretativas. No entanto, das normas contidas em tais preceitos, em si mesmos considerados, ou conjugados com os artigos 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, e 3.º e 4.º da Portaria n.º 215/2012, não se extrai - nem a recorrente o alega - um qualquer sentido normativo específico que possa consubstanciar um problema de constitucionalidade novo, em relação ao que foi objeto de apreciação nos mencionados acórdãos (v., neste mesmo sentido, as Decisões Sumárias n.ºs n.º 396/2019, 498/2019 e 20/2020, acessíveis a partir da ligação https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/decsumarias/, as quais vieram a ser confirmadas, respetivamente, pelos Acórdãos n.ºs 596/2019, 608/2019 e 199/2020).

5. Por outro lado, não obstante a recorrente alegar que a jurisprudência do Tribunal Constitucional relativa ao tributo aqui em causa (a “Taxa de Segurança Alimentar Mais”) diz integralmente respeito a uma situação de facto, relacionada com determinados sujeitos passivos, que seria distinta da situação da ora recorrente e que a respetiva situação apresentaria elementos suscetíveis de alterar o teor da jurisprudência em causa quanto à conformidade constitucional das normas em crise, remendo, a esse respeito, para o ponto 1 do capítulo B das alegações de recurso (páginas 2 a 24), não lhe assiste razão.

Na verdade, embora a recorrente não explicite, no seu requerimento de recurso para o Tribunal Constitucional, quais as razões em que funda tal entendimento, depreende-se, da leitura da peça processual para a qual remete, que as mesmas assentam, em síntese, na circunstância de, na sua perspetiva, a TSAM não poder ser qualificada dogmaticamente como uma contribuição financeira, uma vez que os sujeitos passivos do tributo não são beneficiários nem causadores efetivos da atividade estadual a cujo financiamento o tributo se destina. Sustenta, em suma, que o Estado resolveu criar um tributo adicional para, sob a capa da participação das empresas a ele sujeitas no esforço público de garantia da qualidade e segurança alimentares, constituir um fundo de financiamento paralelo do sistema de recolha de cadáveres de animais mortos nas explorações (“SIRCA”), financiamento esse que está legalmente proibido por outra via que não um outro tributo próprio - a taxa do SIRCA. E conclui que, à luz do que hoje se sabe acerca da forma como a TSAM funciona e daquilo que serve sobretudo para financiar, ela não foi criada para que os respetivos sujeitos passivos sejam dela efetivos beneficiários ou por serem efetivos causadores da atividade estadual financiada, razão pela qual a TSAM é um imposto …

Estas razões foram já objeto de apreciação nos referidos Acórdão n.ºs 608/2019 e 199/2020.

A esse respeito, no primeiro de tais arestos escreveu-se o seguinte:

«7. Com efeito, não incumbe a este Tribunal apurar da legalidade ou racionalidade dos atos de gestão orçamental e financeira desenvolvidos no quadro do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais – que a reclamante designa de «aplicação prática» de cada uma das fontes de financiamento desse organismo, designadamente das receitas arrecadadas por via dos tributos TSAM e SIRCA –, de modo a confirmar ou infirmar a posição defendida pela recorrente quanto à TSAM, a saber, que ocorreu «uma contravenção direta do que foi legislativamente estipulado» (pontos 4 e 66 da reclamação em apreço) ou que a «finalidade consagrada na lei que está bastante desvirtuada» (ponto 70).

A competência jurisdicional no domínio da execução financeira pertence ao Tribunal de Contas (artigo 1.º, n.º 1, da Lei n.º 98/97, de 26 de agosto), o qual, note-se, já se pronunciou sobre a matéria (cf. Relatório de Auditoria n.º 6/2019, acessível em https://www.tcontas.pt/pt/actos/rel_auditoria/2019/2s/rel006-2019-2s.pdf), assinalando deficiências ao nível contabilístico e de efetivação das transferência devidas entre o Fundo e a DGAV, bem como um elevado défice de cobrança na taxa TSAM, que associa a elevada litigiosidade e falta de pagamento dos operadores (cf. pp. 29-31).

No plano estritamente normativo, em que se move o controlo cometido a este Tribunal, nenhuma das alegações da reclamante posterga o dado relevante do tributo, tal como emerge do regime jurídico concreto em que se encontre legalmente definido: a consignação das receitas da TSAM à satisfação das despesas inerentes ao serviço público que o Fundo desenvolve no âmbito das respetivas atribuições, o que não se altera pela circunstância de o organismo público instituído como «património autónomo» e dotado de autonomia administrativa e financeira, comportar outras atribuições e fontes de financiamento. Ademais, a multiplicidade de funções e receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, e os inerentes fluxos financeiros diferenciados, não aduz nada de novo relativamente à apreciação constante do Acórdão n.º 539/2015, o qual faz expressa referência a todas as fontes de financiamento do Fundo, incluindo as receitas da taxa SIRCA, a par de muitas outras(…)

E, por outro lado, a reclamante omite que, atualmente, o financiamento do SIRCA está regulado no Decreto-Lei n.º 33/2017, de 23 de março, que adaptou e atualizou a legislação nacional ao novo quadro normativo da União Europeia, constante do Regulamento (CE) n.º 1069/2009, do Parlamento Europeu e do Conselho, que define as regras sanitárias relativas a subprodutos animais e produtos derivados não destinados ao consumo humano, e do Regulamento (UE) n.º 142/2011, da Comissão, de 25 de fevereiro de 2011, que estabelece as medidas de execução daquelas regras. Aquele diploma revogou o regime anterior, designadamente os Decretos-Leis n.ºs 19/2011 e 38/2012.»

Esta argumentação, retomada no Acórdão n.º 199/2020, é inteiramente transponível para o caso dos autos, pelo que, em face da mesma, à qual se adere, importa aqui reiterar os fundamentos em que, no que respeita à finalidade do tributo e à sua afetação financeira, assentou o Acórdão n.º 539/2015, que mantendo atualidade, são também inteiramente convocáveis: …”.

Mais importando evidenciar e adensar que, o Acórdão n.º 519/2020, do Tribunal Constitucional, que foi prolatado na sequência de reclamação para a conferência da Decisão Sumária supra evidenciada (processo nº 426/2020, de 07.09.2020) relevou, neste concreto particular, que:

“Por outro lado, as razões em que a reclamante se funda para defender a não aplicação, no presente caso, da referida jurisprudência, foram já ponderadas na decisão reclamada (cf. o respetivo ponto 5 e a jurisprudência aí citada), designadamente no que respeita à pretendida análise da situação concreta resultante da “aplicação prática” da TSAM (v., a este respeito, o ponto 7. do Acórdão n.º 608/2019 e o ponto 6. do Acórdão n.º 199/2020).

Assim, não resultando infirmados os fundamentos em que assentou a decisão reclamada, bem como a jurisprudência por esta convocada, com a qual se concorda, e na ausência de novas razões ou argumentos, apresentados pela reclamante, que impliquem a reponderação de tal decisão, importa reiterar o juízo negativo de inconstitucionalidade nela formulado e, em consequência, indeferir a reclamação.”

Ainda neste vetor, e quanto ao facto de o aduzido Aresto não ter realizado uma análise detalhada e exigível quanto à estatuição de um regime jurídico tributário minimamente densificado, e inclusive descurando que a maioria dos seus elementos essenciais estão regulamentados em Portarias, remete-se e adere-se, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, para o Acórdão nº 404/2025, processo nº 240/25, do Tribunal Constitucional proferido em 15 de maio de 2025.

De sublinhar, adicionalmente, que carece de materialidade a convocação dos Arestos do Tribunal Constitucional proferidos nos processos nº 722/2024, e 601/2023, porquanto o primeiro respeita a juízos de inconstitucionalidade respeitantes à taxa a aplicar em relação aos prestadores de serviços postais e o segundo à taxa anual pela atividade de fornecedor de redes e serviços emitido por anacom.

Face ao supra aludido, conclui-se na esteira das decisões que fomos convocando, que inexiste qualquer argumento novo que motive uma reponderação da referida jurisprudência, não se vislumbrando, ademais, que os preceitos sindicados nos presentes autos violem qualquer outro parâmetro constitucional, por remissão para a fundamentação constante do Acórdão n.º 539/2015, o que significa que, tal como decidido, improcede o juízo de inconstitucionalidade orgânica e material formulado pela Recorrente, em toda a sua extensão.

Atenhamo-nos, ora, quanto à alegada violação do regime dos auxílios de Estado.

Aduz a Recorrente, neste concreto particular, que a TSAM tem servido para financiamento do SIRCA, por via do Fundo ao qual se dirige a receita obtida pelo tributo, financiamento esse que viola o direito da União, nomeadamente as regras relativas aos auxílios de Estado, na aceção do n.º 1 do artigo 107.º do TFUE.

Mas, mais uma vez, não lhe assiste razão, sendo esta, igualmente, a linha de entendimento que tem sido secundada nos Tribunais Superiores, mormente, nos Arestos expendidos anteriormente, convocando-se, ora, a doutrina vertida no Acórdão do STA prolatado no âmbito do processo nº 0430/20.1BEPRT, de 11 de janeiro de 2023 cuja fundamentação jurídica se acolhe e extrata infra nas partes que para os autos releva:

“A Recorrente defende ainda que a TSAM tem servido para financiamento do SIRCA, por via do Fundo ao qual se dirige a receita obtida pelo tributo, financiamento esse que viola o direito da União, nomeadamente as regras relativas aos auxílios de Estado, na acepção do n.º 1 do artigo 107º do TFUE, na medida em que o financiamento do SIRCA através da TSAM constitui um verdadeiro auxílio de Estado uma vez que se encontram preenchidos todos os critérios cumulativos estabelecidos pelo artigo 107º do TFUE: a medida determina a concessão de uma vantagem económica e selectiva aos produtos pecuários, uma vez que os isenta de suportar custos inerentes à sua actividade económica; é imputável ao Estado Português e assegurada por recursos estatais provenientes das contribuições obrigatórios através das taxas que constituem receitas próprias do Fundo, em especial da TSAM (sendo que estas taxas, enquanto modo de financiamento do auxílio, constituem uma parte integrante da medida); e, por último, o auxílio afecta as trocas comerciais entre Estados-Membros, na medida em que isenta os produtores pecuários portugueses de custos inerentes à sua actividade económica, o que tem um impacto na posição dos produtos portugueses num sector no qual se verifica um elevado nível de trocas intercomunitárias, sendo ainda susceptível de falsear a concorrência por determinar a obtenção de uma vantagem que não seria obtida em condições normais de mercado e constituindo a medida um auxílio de Estado na acepção do n.º 1 do artigo 107º do TFUE, o Estado Português executou-a em violação da obrigação de notificação à Comissão decorrente do n.º 3 do artigo 108º do TFUE, o que determina a ilegalidade do auxílio, nos termos da alínea f) do artigo 1º do Regulamento (UE) 2015/1589, sendo que de acordo com a jurisprudência reiterada do TJUE, o n.º 3 do artigo 108º produz efeito directo nas jurisdições dos Estados-Membros, pelo que pode ser invocado por particulares junto dos tribunais nacionais, que devem conhecer da existência e ilegalidade do auxílio.

Nesta matéria, cremos que a decisão recorrida andou bem ao ponderar que, embora seja verdade que de acordo com a jurisprudência reiterada do TJUE, o nº 3 do artigo 108º produz efeito directo nas jurisdições dos Estados-membros, pelo que pode ser invocado por particulares junto dos tribunais nacionais a propósito de um caso concreto, a verdade é que não se alcança em que termos a Recorrente é susceptível de ser directamente afectada pela medida que interpreta como sendo um auxílio público ilegal, nem a Recorrente diz que direitos afectados pela execução do que interpreta como auxílio público ilegal pretende, afinal, ver salvaguardados, pois que a TSAM não está vinculada ao financiamento do SIRCA, esse financiamento é eventual e pode nem sequer ocorrer, ou ocorrer em maior ou menor medida e, em todo o caso, como a própria Recorrente afirma (conclusão T) do recurso), o auxílio (isto é, o financiamento do SIRCA através da TSAM), afecta as trocas comerciais entre Estados-membros, na medida em que isenta os produtores pecuários portugueses de custos inerentes à sua actividade económica, o que tem um impacto na posição dos produtos portugueses num sector no qual se verifica um elevado nível de trocas intercomunitárias, sendo ainda susceptível de falsear a concorrência por determinar a obtenção de uma vantagem que não seria obtida em condições normais de mercado.

Ora, a Recorrente como empresa do sector da distribuição, não é um operador económico que possa ver a sua posição concorrencial afectada pela dita isenção aos produtores pecuários de suportarem os custos da recolha e eliminação dos cadáveres de animais, financiados através da taxa SIRCA, o que significa que está em causa a sua legitimidade para suscitar neste processo o tema da violação do regime dos auxílios de Estado, o que acarreta também a improcedência da sua pretensão no que concerne ao impetrado reenvio prejudicial sobre as questões que enuncia nas suas alegações de recurso (antes da formulação das competentes conclusões), situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.”

Vide, outrossim, no mesmo sentido e acolhendo inclusive a fundamentação constante no citado Aresto, os Acórdãos proferidos pelo STA no âmbito dos processos nºs 02479/19.8BEPRT, de 10.05.2023 e nº 1854/20.0BEPRT, de 12.04.2023.

Resta aquilatar do pedido de Reenvio Prejudicial.

Requer, neste âmbito e ao abrigo do artigo 267.º do TFUE, a pronúncia sobre as seguintes questões:

“1- O artigo 107.º, n.º 1 do TFUE deve ser interpretado no sentido em que um sistema de financiamento da recolha e destruição dos cadáveres animais tal como o previsto pela legislação portuguesa e que é financiado na sua maior parte por uma contribuição obrigatória que incide, não sobre os produtores pecuários, directa ou indirectamente, mas antes, na sua larguíssima maioria, sobre os titulares de certos estabelecimentos de retalho alimentar ou misto, consubstancia a atribuição de uma vantagem económica em relação aos seus beneficiários, isto é, aos criadores das espécies animais que beneficiam do SIRCA, através dos serviços de recolha dos animais mortos nas suas explorações, sem suportarem a larga maioria dos respectivos custos?

2- O artigo 107.º, n.º 1 do TFUE deve ser interpretado no sentido em que, com a aprovação do DL 119/2012, que criou, em simultâneo, a TSAM e o Fundo e os destinou ao financiamento dos controlos sanitários necessários à protecção da segurança alimentar e animal (artigo 3º, alínea a) e b)) e, com larga prevalência, ao financiamento do SIRCA, se verifica uma afectação obrigatória entre, por um lado, as taxas (TSAM e Taxa SIRCA) e, por outro, o auxílio, sendo o produto das taxas necessariamente destinado ao financiamento do auxílio e, logo, constituindo sua parte integrante?

3- O artigo 108.º, n.º 3, do TFUE, e o artigo 1º, alínea f) do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho devem ser interpretados no sentido em que com eles seria incompatível a aprovação do DL 119/2012, sem ter sido previamente notificada à Comissão Europeia?”

Apreciando.

Dispõe o artigo 267.º, do TFUE (3-Ex-artigo 234.º TCE.) o seguinte:

“O Tribunal de Justiça da União Europeia é competente para decidir, a título prejudicial:

“a) Sobre a interpretação dos Tratados;

b) Sobre a validade e interpretação dos atos adotados pelas instituições, órgãos ou organismos da União.

Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada perante qualquer órgão jurisdicional de um dos Estados-Membros, esse órgão pode, se considerar que uma decisão sobre essa questão é necessária ao julgamento da causa, pedir ao Tribunal que sobre ela se pronuncie.

Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal.

Se uma questão desta natureza for suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional relativamente a uma pessoa que se encontre detida, o Tribunal pronunciar-se-á com a maior brevidade possível”

Conforme resulta da interpretação do aludido normativo, o reenvio prejudicial de interpretação só é obrigatório caso a questão de interpretação seja suscitada perante tribunal nacional de cujas decisões não caiba recurso, sendo nas restantes circunstâncias facultativo.

Por outro lado, o reenvio não deve ser efetuado sempre que: (i) a questão prejudicial não for necessária nem pertinente para o julgamento do litígio; (ii) o TJUE já se tenha pronunciado de forma firme sobre a questão ou já exista jurisprudência sua consolidada sobre ela; (iii) o juiz nacional não tenha dúvidas razoáveis quanto à solução a dar à questão de Direito da União, por o sentido da norma em causa ser claro e evidente (4-Vide, neste sentido, Acórdão do STA, proferido no processo nº 0280/06, de 14.11.2018.).

Neste particular, e relativamente ao alcance de reenvio de interpretação, atente-se nas Recomendações aos órgãos jurisdicionais nacionais, relativas à apresentação de processos prejudiciais (2012/C 338/01), delas se extratando, designadamente, o seguinte:

“12. (…) [U]m órgão jurisdicional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial em direito interno é obrigado a submeter esse pedido ao Tribunal, exceto quando já exista jurisprudência na matéria (e quando o quadro eventualmente novo não suscite nenhuma dúvida real quanto à possibilidade de aplicar essa jurisprudência ao caso concreto) ou quando o modo correto de interpretar a regra jurídica em causa seja inequívoco.

13. Assim, um órgão jurisdicional nacional pode, designadamente quando se considere suficientemente esclarecido pela jurisprudência do Tribunal, decidir ele próprio da interpretação correta do direito da União e da sua aplicação à situação factual de que conhece. Todavia, um reenvio prejudicial pode ser particularmente útil quando se trate de uma questão de interpretação nova que apresente um interesse geral para a aplicação uniforme do direito da União, ou quando a jurisprudência existente não se afigure aplicável a um quadro factual inédito”.

In casu, não se afigura que as aludidas questões prejudiciais sejam necessárias, e pertinentes para o julgamento do litígio, não resultando, face a todo o supra expendido, dúvidas razoáveis quanto à solução a dar à questão de direito.

No caso vertente, face à fundamentação deste Recurso, resulta manifesto que as questões formuladas não contribuiriam, para a resolução da presente causa. Acresce que a correta aplicação do direito comunitário, face aos Arestos que foram sendo convocados para dirimir a questão, não oferece qualquer dúvida razoável quanto à solução a dar à questão suscitada.

E por assim ser, não se colocando a este Tribunal qualquer dúvida da conformidade da solução adotada com o direito comunitário, nos termos supra evidenciados e tendo presente, por outro lado, que o Tribunal in casu, não é obrigado a submeter qualquer pedido de reenvio prejudicial que, como já referimos, é, neste caso, facultativo, não se procede a qualquer reenvio prejudicial.

Face a todo o exposto, e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, improcede, na íntegra, o presente recurso, mantendo-se, assim, o juízo de improcedência com todas as legais consequências.

No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos do tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo, outrossim, que as questões em apreciação já foram objeto de apreciação quer por este Tribunal, pelo TC e pelo STA, acarretando, assim, menor complexidade na solução jurídica das questões decidendas, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

IV. DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, Subsecção Tributária Comum:

Negar provimento ao recurso, e manter a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €275.000,00.

Registe e notifique.

Lisboa, 26 de março de 2026

(Patrícia Manuel Pires)

(Maria da Luz Cardoso)

(Teresa Costa Alemão)