02172/10.7BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- O procedimento de inspecção interno ocorre quando os actos de inspecção se efectuam exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos, enquanto que na inspecção externa os actos se efectuam total ou parcialmente em instalações dos sujeitos passivos, demais obrigados tributários ou de terceiros.

II- O art. 45º, nº 5 da LGT prevê o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação quando o acto tributário em causa derivar de factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, alargamento este que tem como termo final o arquivamento do inquérito ou o trânsito em julgado da sentença proferida no respectivo processo criminal, em ambos os casos, acrescido de um ano..*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1.1. «AA», contribuinte nº ...40, residente na Rua ...., ..., ..., veio recorrer jurisdicionalmente da sentença proferida a 28 de Dezembro de 2018, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou totalmente improcedente a impugnação instaurada contra a liquidação de IVA do ano de 2005 e respectivos juros compensatórios, no valor total de € 32.540,35.

1.2. A recorrente terminou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões:

“A- Atendendo às questões suscitadas nos autos, a matéria de facto assente na sentença revela-se insuficiente, por não especificar todos os factos relevantes para a decisão e que estão documentados nos autos;

B- Referimo-nos à discriminação ou elenco dos actos levados a cabo pela AT ao abrigo do Despacho nº ...87 e à consignação da data em que esse procedimento de inspecção foi comunicado ao impugnante, bem como qual foi a sua duração,

C- E que são relevantes para apurar se aquele procedimento inspectivo deve ser considerado interno ou externo e, neste último caso, se foi precedido de notificação com antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início, como se determina no artigo 49º, nº 1, do RCPIT para os procedimentos externos, sendo relevante a sua duração para aferir da eventual suspensão do prazo de caducidade prevista no artigo 46º, nº 1, da L.G.T.;

D- Pelo que, pugnando o impugnante pela presença de um procedimento de inspecção externo "camuflado", é relevante para a apreciação da legalidade do procedimento em causa a especificação dos actos levados a cabo pela AT ao abrigo do Despacho nº ...87 e, bem assim, a consignação da data em que esse procedimento de inspecção foi comunicado ao impugnante e a sua duração, motivo por que há omissão de matéria relevante para a decisão;

E- A sentença recorrida veio a considerar, a afinal, que se tratou de um procedimento interno e, por essa razão, não sujeito às formalidades exigidas nos artigos 46º a 49º do RCPIT;

F- Porém, de acordo com o critério estabelecido no artigo 13.º do RCPIT, o procedimento é interno «quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos» e é externo «quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso»;

G- Ora, no caso em apreço, os documentos e elementos que foram obtidos pela AT e que fundamentam as correcções em sede de IVA em causa nos autos, provêm de diligências feitas junto de terceiros, nomeadamente, junto do Banco de Portugal, de diversas instituições bancárias, da Alfandega ..., da Conservatória do Registo Automóvel e de outras entidades, identificadas através da análise dos extractos bancários obtidos após autorização de levantamento do sigilo bancário;

H- Conforme consta do relatório final junto aos autos e sob a epígrafe "III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável", é descrita a actividade investigatória e os elementos recolhidos ao abrigo do Despacho nº ...87 ["1) Elementos recolhidos na visita efectuada tendo em vista a recolha, consulta e cruzamento de elementos, ao abrigo do Despacho nº ...87"] que ocupam mais de 45 páginas desse relatório, constando as diligências efectuadas dos pontos 1.1) a fls. 4 até à pág. 48 em que se resumem, no ponto 2), as correcções de natureza meramente aritmética propostas e que constituem o fundamento para as correcções em sede de IVA subjacentes à liquidação impugnada;

I- Pelo que, esta actividade investigatória traduz o início de uma acção de inspecção externa, de cariz investigatório e que evidencia claramente que os documentos e elementos obtidos pela AT não provêm de procedimento interno, mas antes de um procedimento de inspecção externo e em resultado da prática de actos de inspecção externa junto de terceiros e por iniciativa da AT;

J- A sentença recorrida não atende a esta factualidade e considera que os actos praticados ao abrigo do Despacho nº ...87 se enquadram nos actos de preparação, programação e planeamento do procedimento de inspecção, previsto no artigo 44º do RCPIT, incorrendo, assim, em erro de julgamento;

L- No caso em apreço, o Despacho nº ...87 traduziu, efectivamente, o início de um procedimento externo sem que tenham sido observados os requisitos legais que o RCPIT impõe para esse procedimento de inspecção, como sejam, a credenciação através de Ordem de Serviço, a notificação prévia através de carta-aviso com antecedência não inferior a cinco dias e a observância da duração e comunicação da prorrogação desse procedimento, previstas nos artigos 46º, nº 3, 49º, nº 1 e 36º nºs 2, 3 e 4 do RCPIT, respectivamente,

M- O que constitui preterição de formalidades essenciais, determinante da invalidade do procedimento e dos seus termos posteriores, i.e. da liquidação que se suporta no mesmo, nos termos do artigo 135º do Código do Procedimento Administrativo vigente à data, aplicável por força do artigo 4º, alínea e) do RCPIT, motivo por que devia ter sido julgada procedente a impugnação judicial;

N- Sem prescindir, e sobre a questão da caducidade do direito à liquidação, há que considerar que, se o procedimento externo iniciado, irregularmente, com o Despacho nº ...87 teve início em 4 de Maio de 2007 e terminou em 22 de Julho de 2009, foi excedido o prazo máximo de 6 meses de duração do procedimento de inspecção previsto no artigo 36º nº 2 do RCPIT;

O- Em consequência, o efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito à liquidação determinado pelo início do procedimento de inspecção e previsto no nº 1 do artigo 46º da L.G.T., deixa de operar, não sofrendo a contagem do prazo de caducidade qualquer suspensão;

P- Deste modo, respeitando as liquidações impugnadas a IVA e juros compensatórios do ano de 2005, o prazo de caducidade do direito à liquidação iniciou a sua contagem em Janeiro de 2006 e, sendo esse prazo de 4 anos, completou-se em Janeiro de 2010;

Q- A sentença recorrida considera ter sido, efectivamente, ultrapassado o prazo de 6 meses de duração do procedimento iniciado através da Ordem de Serviço nº ...36, mas por força da instauração do processo criminal nº 2--6/09.... foi alargado o prazo de caducidade do direito à liquidação até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano - cfr. nº 5 do art. 45º da L.G.T.;

R- Porém, a impugnação judicial foi apresentada em 27 de Julho de 2010 e só em 13 de Abril de 2011 é que o impugnante teve conhecimento da instauração do processo de inquérito nº 2--6/09.... por ter sido nessa data que foi constituído arguido e prestou declarações nessa qualidade, circunstância que condicionou a sua defesa de forma evidente, quanto à questão da caducidade, sendo manifestamente injusto e desproporcionado que um facto desconhecido do impugnante venha a ser invocado em detrimento das suas garantias de defesa;

S- Tanto mais que, aquele processo de inquérito foi arquivado em 12 de Dezembro de 2012 na parte que dizia respeito ao IVA do ano de 2005, que é o imposto em causa nos autos;

T- Deste modo, é atentatório dos princípios da proporcionalidade, da garantia dos contribuintes, da tutela jurisdicional efectiva e da proibição da indefesa, consagrados nos artigos 18º, nº 2, 20º e 268º, nº 4, da Constituição, fazer aplicação da norma constante do nº 5 do art. 45º da L.G.T. ao caso em apreço;

U- Por último, ainda sem prescindir, e sobre a eventual violação do disposto no art. 63º, nº 4 da L.G.T., caso se entenda terem existido dois procedimentos externos de fiscalização, o primeiro a coberto do Despacho nº ...87, relativo aos anos de 2004 e 2005, e o segundo credenciado pela Ordem de Serviço ...36 e relativo a IRS e IVA do ano de 2005, há que atender ao disposto no artigo 63º , nº 4, da L.G.T., e à limitação aí estabelecida;

V- Não havendo nos autos qualquer alusão à existência de decisão do dirigente máximo dos serviços nos termos previstos na norma citada, cuja demonstração cabia à AT para prova da legalidade da sua actuação, foi violada aquela disposição legal, determinante da anulação do procedimento e dos seus termos posteriores, i.e. da liquidação de IVA objecto de impugnação judicial;

X- Pelo que a sentença recorrida, além da referida omissão de matéria de facto incorreu em erro de julgamento, violando os supra citados normativos legais, motivo por que deve ser revogada.

Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre mui douto suprimento de vossas excelências, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, e, em consequência, revogada a decisão recorrida, assim fazendo vossas excelências sã, serena e objectiva justiça.”

1.3. A Fazenda Pública, recorrida, não apresentou contra-alegações.

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso. Quanto à arguição de nulidade, apresentada pela recorrente após a instauração do recurso, deve a mesma ser desatendida.

1.5. Com dispensa dos vistos legais dos juízes-adjuntos (cfr. art. 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

* * *

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:

Factos Provados:

1- Em 15.09.2006 foi emitido o despacho nº ...87 determinando-se um procedimento de inspeção ao ora impugnante para os exercícios de 2004 e 2005, cfr. fls. 9 do PA e que aqui se dá por reproduzida.

2- No despacho referido em 1), a propósito dos objetivos da ação de inspeção assinalou-se o quadro “Outros”, cfr. fls. 9 do PA.

3- Em 23.12.2008 foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária ..., determinando-se um procedimento de inspeção externa – Ordem de Serviço, a que foi atribuído o nº ...36, nos termos constantes de fls. 15 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzida.

4- Por carta datada de 08.01.2009 os Serviços de Inspeção Tributária ... remeteram notificação em nome do impugnante, comunicando-lhe, entre outros, que nos termos do artº 59º da LGT e 49º do RCPIT se deslocariam à morada sita na Rua ..., ..., tendo como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias no âmbito do IRS e IVA do ano de 2005, cfr. fls. 13 a 14 do PA.

5- Dá-se aqui por reproduzida a nota de diligência elaborada nos termos do artº 61º do RCPIT, e constante do PA a fls. 16, assinalando-se na mesma, entre outros, que a inspeção foi iniciada em 16.03.2009 pelas 10h.01m. e concluída em 30.07.2009 pelas 11h.45m.

6- Por carta datada de 04.09.2009 foi remetida em nome do impugnante notificação do relatório final elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária ..., cfr. fls. 18 a 23 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

7- Os fundamentos para as correções de IVA do ano de 2005 encontram-se exarados no relatório elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária ... constante do PA de fls. 26 a 54 e que aqui se dão por integralmente reproduzidas, e cujos extratos a seguir se transcrevem: “Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva(…) Ordem de Serviço nº ...36.(…)Inspecção iniciada no dia 16 de Março de 2009 e terminada no dia 22 de Julho de 2009, (…)Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável(…)Elementos recolhidos na visita efectuada tendo em vista a recolha, a consulta e o cruzamento de elementos, ao abrigo do Despacho nº ...87(…)Na visita efectuada tendo em vista a recolha, a consulta e cruzamento de elementos, ao abrigo do Despacho nº ...87, foram efectuadas as seguintes diligências: (…)Autorização do levantamento do sigilo bancário(…)Pedidos de elementos efectuados às referidas entidades bancárias, (…)Pedidos de elementos ao Director da Alfandega ...(…)Pedidos de elementos ao Conservador do Registo de Automóveis ... (…)Pedidos de elementos efectuados aos emitentes de documentos que deram origem a créditos nas referidas contas do sujeito passivo, aos beneficiários dos respetivos débitos superiores a € 5.000,00, bem como aos adquirentes das viaturas referidas nos pontos anteriores, (…)”.

8- Dão-se aqui por reproduzidas as notas de liquidação do IVA do ano de 2005 e constantes destes autos de fls. 80 a 87.

9- Em 03.04.2014 foi proferida sentença pelo Tribunal Judicial de Vila Nova de Gaia, ... Juízo Criminal no âmbito do processo nº 2--6/09...., nos termos constantes de fls. 121 a 125 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.

10- A petição inicial foi apresentada em 27.07.2010, cfr. fls. 3[p.f.] destes autos.

Factos não provados:

Inexistem, com interesse para a presente decisão.

Motivação da matéria de facto:

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados.

3. Atentas as conclusões extraídas da motivação de recurso, que sintetizam as razões do pedido e recortam o thema decidendum, as questões que reclamam solução neste recurso consistem em aferir dos vícios imputados ao procedimento de inspecção, bem como da caducidade do direito à liquidação.

4. Em primeiro lugar, importa apreciar da possibilidade de junção de documentos com as alegações de recurso, bem como da junção posterior já estando o recurso a correr termos neste Tribunal, e ainda, a arguição de nulidade formulada no requerimento de 7.10.2020.

O nº 1 do artigo 651º do Código de Processo Civil, sob a epígrafe, “junção de documentos e de pareceres”, determina:

“1- As partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excecionais a que se refere o artigo 425º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância.”

E refere o art. 425º, do CPC:

“Depois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento.”

Ao caso poderia, ainda, ser aplicável o disposto no artigo 423º do CPC, que estabelece:

“1- Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da ação ou da defesa devem ser apresentados com o articulado em que se aleguem os factos correspondentes.

2- Se não forem juntos com o articulado respetivo, os documentos podem ser apresentados até 20 dias antes da data em que se realize a audiência final, mas a parte é condenada em multa, exceto se provar que os não pôde oferecer com o articulado.

3- Após o limite temporal previsto no número anterior, só são admitidos os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento, bem como aqueles cuja apresentação se tenha tornado necessária em virtude de ocorrência posterior.”

Conclui-se assim, em face do regime constante dos preceitos citados, que apenas é permitida a junção de documentos em três situações:

1ª se a junção não foi possível em momento anterior;

2.ª se os documentos se destinarem a provar factos posteriores aos articulados ou a sua junção se tenha tornado necessária, em virtude de ocorrências posterior.

3.ª se a junção se tornou necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância (cfr neste sentido, o acórdão este Tribunal, de 3.2.2022, proferido no proc. nº 01804/15.5BEPRT).

Relativamente aos documentos juntos com o recurso, verifica-se que se trata de notificação datada de 07.12.2012, dirigida à mandatária do impugnante, no âmbito de processo criminal em que aquele é arguido, bem como outro documento do mesmo processo. Tendo em conta as datas apostas nos documentos, verifica-se que os mesmos são anteriores à instauração do recurso e da própria sentença, pelo que não existe motivo para que não tenham sido juntos em momento anterior, nem o recorrente o alega.

O recorrente vem alegar a nulidade prevista no art. 98º, nº 1 al. b) do CPPT, por não ter tido conhecimento dos actos de inspecção levados a cabo a coberto do Despacho nº ...87.

O referido preceito dispõe que:

“1- São nulidades insanáveis em processo judicial tributário:

(…)

b) A falta de informações oficiais referentes a questões de conhecimento oficioso no processo;”.

Estas informações oficiais são as que devem ser prestadas pelos serviços da administração tributária referentes à liquidação impugnada e à restante matéria de que trate o processo, nos termos do art. 111º, nº 2, alínea b), do CPPT.

Ora, no entender da FP, a fundamentação do acto tributário aqui impugnado, consiste no relatório de inspecção junto ao PA e relativo à ordem de serviço nº ...36, sendo que tal relatório menciona as diligências que foram efectuadas e a prova produzida no âmbito do Despacho ...87. A FP juntou ao PA o relatório de inspecção que sustenta a liquidação impugnada e que contém as informações relativas à liquidação, pelo que não se pode considerar que a omissão dos documentos agora juntos configure uma nulidade insanável.

Aliás, o recorrente poderia, em momento oportuno, ter requerido a junção destes elementos, já que tinha conhecimento das diligências levadas a cabo ao abrigo daquele Despacho, tal como alega nos arts. 7º a 10º da petição inicial. Acresce que tais documentos foram juntos ao processo nº 3299/10.0BEPRT em 16.3.2012, mais uma vez bem antes da polacção da sentença nestes autos.

Assim, indefere-se a requerida junção dos documentos.

5. Do julgamento da matéria de facto:

O recorrente alega que a matéria de facto selecionada na sentença é insuficiente, pois não inclui a “discriminação ou elenco dos actos levados a cabo pela AT ao abrigo do Despacho nº ...87 e à consignação da data em que esse procedimento de inspecção foi comunicado ao impugnante, bem como qual foi a sua duração”.

Nos termos previstos no art. 640º do CPC, ex vi art. 281º do CPPT, a impugnação da decisão sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorrectamente julgados (cfr. art. 640º, nº 1, al. a), do CPC);

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nela realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (cfr. art. 640º, nº 1, al. b), do CPC), sendo de atentar nas exigências constantes do nº 2 do mesmo art. 640º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas (cfr. art. 640º, nº 1, al. c), do CPC).

Na situação vertente, o recorrente não observa o ónus de impugnação especificada da matéria de facto (artigo 640º do CPC), dado que não refere quais são especificamente os factos que entende que deveriam constar do probatório, limitando-se referir genericamente “actos praticados” e uma “data”, além de que não indica os concretos meios de prova que sustentariam as asserções de facto, em causa.

Assim, não é de atender ao recurso, na parte que incide sobre o julgamento de facto.

6. Do erro de julgamento de direito:

Nos presentes autos, coloca-se a questão de saber se os actos praticados pela AT, ao abrigo do Despacho nº ...87, constituem o início da acção de inspecção, sendo que se trata de actos levados a cabo sem que tenham sido observados os requisitos que a lei impõe no RCPIT para esse procedimento, como sejam a credenciação através de ordem de serviço, a notificação prévia mediante carta-aviso e comunicação da prorrogação do procedimento.

Vejamos a lei.

Dispõe o artigo 46º do RCPIT, na redacção vigente ao tempo da emissão do referido Despacho ...87, sob a epígrafe, “Credenciação”:

“1- O início do procedimento externo de inspecção depende da credenciação dos funcionários e do porte do cartão profissional ou outra identificação passada pelos serviços a que pertençam.

2- Consideram-se credenciados os funcionários da Direcção-Geral dos Impostos munidos de ordem de serviço emitida pelo serviço competente para o procedimento de inspecção ou, no caso de não ser necessária ordem de serviço, de cópia do despacho do superior hierárquico que determinou a realização do procedimento ou a prática do acto.

3- A ordem de serviço deverá conter os seguintes elementos:

a) O número de ordem, data de emissão e identificação do serviço responsável pelo procedimento de inspecção;

b) A identificação do funcionário ou funcionários incumbidos da prática dos actos de inspecção, do respectivo chefe de equipa e da entidade a inspeccionar;

c) O âmbito e a extensão da acção de inspecção.

4- Não será emitida ordem de serviço quando as acções de inspecção tenham por objectivo:

a) A consulta, recolha e cruzamento de elementos;

b) O controlo de bens em circulação;

c) O controlo dos sujeitos passivos não registados.

5- O despacho que determina a prática do acto, quando não seja necessária a ordem de serviço, deve referir os seus objectivos e a identidade da entidade a inspeccionar e dos funcionários incumbidos da sua execução.

6- (…)”

E dispunha o art. 13º:

“Lugar do procedimento de inspecção

Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:

a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;

b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso”.

Por seu turno, consagra o art. 44º, do RCPIT (sempre na redacção aplicável):

“Preparação, programação e planeamento do procedimento de inspecção

1- O procedimento de inspecção é previamente preparado, programado e planeado tendo em vista os objectivos a serem alcançados.

2- A preparação prévia consiste na recolha de toda a informação disponível sobre o sujeito passivo ou obrigado tributário em causa, incluindo o processo individual arquivado nos termos legais na Direcção-Geral dos Impostos, as informações prestadas ao abrigo dos deveres de cooperação e indicadores económicos e financeiros da actividade.

3- O disposto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, às pessoas previstas no n.º 3 do artigo 2.º quando as mesmas sejam incluídas no âmbito do procedimento de inspecção.

4- A programação e planeamento compreendem a sequência das diligências da inspecção tendo em conta o prazo para a sua realização previsto no presente diploma e a previsível evolução do procedimento.”.

Refere, ainda, o art. 49º do RCPIT, sob a epígrafe “Notificação prévia para procedimento de inspecção”, que:

“1- O procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início.

2- A notificação prevista no número anterior efectua-se por carta-aviso elaborada de acordo com o modelo aprovado pelo director-geral dos Impostos, contendo os seguintes elementos:

a) Identificação do sujeito passivo ou obrigado tributário objecto da inspecção;

b) Âmbito e extensão da inspecção a realizar.

3- A carta-aviso conterá um anexo contendo os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspecção”.

Da leitura destes preceitos, resulta que há lugar a exigência da credenciação dos funcionários e à emissão de ordem de serviço com vista à notificação do sujeito passivo nos procedimentos de inspecção externos, sendo necessária a notificação prévia do sujeito passivo.

Nos termos dos arts. 46º e 51º do RCPIT, na redacção que mencionámos, o procedimento de inspecção inicia-se com a emissão de uma ordem de serviço ou despacho, que credencia a realização do mesmo, o qual deverá ser notificado ao sujeito passivo, sendo a finalidade dessas normas garantir que todas as diligências de inspecção, como sejam a obtenção de indícios ou provas, são realizadas com um objecto e fim previamente definidos, com respeito pelos princípios da verdade material, da proporcionalidade e do contraditório.

A sentença recorrida, depois de identificar a questão a decidir como: “qual o enquadramento a dar aos actos praticados no âmbito do procedimento de inspecção a coberto do despacho nº ...87 emitido em 15.09.2006, e, seguidamente, saber se a práticas de tais actos careciam de uma Ordem de Serviço a emitir nos termos do artº 46º nº 2 do RCPIT”, entendeu que os referidos actos se enquadravam na previsão do art. 44º, consubstanciando actos de preparação, programação e planeamento do procedimento de inspeção, visando a AT proceder à consulta, recolha e cruzamento dos elementos obtidos em relação ao impugnante, sendo que os pedidos de informação foram solicitados na Direcção de Finanças ... e as respostas enviadas para essa mesma entidade, concluindo que o procedimento aberto pelo Despacho ...87 classificava-se como interno.

Do relatório de inspecção, na parte destinada ao “motivo”, resulta que se trata de “acção de fiscalização ao exercício de 2005, com origem em denúncia identificada relacionada com agiotagem em empréstimos clandestinos de dinheiro à taxa de 5% ao mês, venda ilegal de veículos automóveis e sinais exteriores de riqueza.”.

Do probatório e da análise do relatório de inspecção, resulta igualmente que existiu um Despacho que antecedeu a acção inspectiva, cuja cópia foi entregue ao impugnante em 4 de Maio de 2007, que a assinou. Ao abrigo de tal despacho, foram efectuadas diligências, pela AT, designadamente:

- pedido de autorização ao impugnante para consulta de dados bancários, que a concedeu, em 4.5.2007, 14.6.2007 e 31.10.2007 (esta última na sequência de úvidas levantadas pelo Banco 1...), tendo a AT efectuado logo o pedido de elementos ao Banco de Portugal;

- pedido de elementos a instituições bancárias;

- pedido de elementos à Alfandega ..., em 15.5.2007;

- pedido de elementos à Conservatória ..., em 12.6.2007;

- pedidos de elementos aos emitentes de documentos que deram origem a créditos nas contas bancárias do sujeito passivo, aos beneficiários dos referidos débitos, bem como aos adquirentes das viaturas indicadas nos elementos enviados pela Alfândega e Conservatória, com o objectivo de identificar vendedores e adquirentes de viaturas comercializadas pelo impugnante e, assim, obter informação sobre os rendimentos obtidos no exercício da actividade de comércio de veículos automóveis.

Daqui se conclui que o Despacho nº ...87 foi emitido com vista à realização de procedimento tendente à recolha de elementos para investigar a denúncia relacionada com agiotagem de empréstimos clandestinos, venda ilegal de veículos automóveis e sinais exteriores de riqueza, tendo a AT, no âmbito desse procedimento, pedido autorização ao impugnante para consulta de dados bancários e levado a cabo as demais diligências necessárias a determinar a veracidade da denúncia recebida.

E, na posse do resultado dessas diligências, existindo indícios da prática pelo impugnante da actividade de comércio de veículos usados, sem para tal estar devidamente colectado, nada tendo declarado ao fisco, entendeu a AT desenvolver uma acção de inspecção para liquidar os impostos devidos, resultantes do exercício da mencionada actividade. Para tal, emitiu a ordem de serviço nº ...36, em 23.12.2008, que precedeu a inspecção tributária que deu origem ao RIT agora em análise, onde se procedeu à liquidação de IVA impugnada.

Por outro lado, o procedimento inspetivo pode ser qualificado como interno mesmo que os actos materiais nele praticados não se esgotem na análise formal e coerente de documentos que já estejam na posse da AT no início da inspecção, ou seja, uma inspeção não tem que ser qualificada como externa apenas porque a análise ou apreciação também incidiu em documentos que foram solicitados pela AT e que vieram à sua posse no decurso da investigação efectuada no âmbito da denúncia recebida.

Na verdade, como se deixou dito supra, o procedimento de inspecção interno ocorre quando os actos de inspecção se efectuam exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos, enquanto que na inspecção externa os actos se efectuam total ou parcialmente em instalações dos sujeitos passivos, demais obrigados tributários ou de terceiros (art. 13º, al. a) e b) RCPIT).

No caso em apreço, os actos praticados ao abrigo do Despacho não o foram nas instalações do impugnante, já que, como consta do RIT, foram todos levados a cabo nas instalações da AT, sendo inócua a qualidade de terceiro das entidades e pessoas que forneceram os elementos à AT.

Assim, os actos praticados ao abrigo do despacho ...87 não se inscrevem na inspecção tributária que se iniciou com a ordem de serviço ...36, pelo que não tem razão o impugnante quando refere que a inspecção começou aquando da assinatura do despacho, em 4.5.2007.

E a inspecção tributária deve ser qualificada como interna, uma vez que inexiste prova da prática de actos nas instalações do impugnante.

Da caducidade do direito à liquidação:

O recorrente lega, ainda, a caducidade do direito à liquidação, por entender que o procedimento de inspecção perdeu o efeito suspensivo previsto no art. 46º, nº 1 da LGT. Mais alega que não teve conhecimento do inquérito que contra si corria, a não ser em 13.4.2011, quando foi constituído arguido.

Vejamos.

Dispõe o artigo 45º, nº 1, da Lei Geral Tributária que:

“O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”.

Este prazo de caducidade conta-se, no imposto sobre o valor acrescentado a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário (artigo 45º, nº 4, da LGT).

A Lei do Orçamento do Estado para 2006 (Lei nº 60-A/2005, de 30 de Dezembro) veio introduzir no artigo 45º da LGT o nº 5, com o seguinte teor:

“Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”.

O disposto neste nº 5 do artigo 45º da LGT é aplicável aos prazos de caducidade em curso à data da entrada em vigor da Lei nº 60-A/2005, de 30 de Dezembro, conforme refere o nº 2 do artigo 57º desta Lei, pelo que tem aplicação no caso presente.

Consagra-se, assim, um alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação quando o acto tributário em causa derivar de factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, alargamento este que tem como termo final o arquivamento do inquérito ou o trânsito em julgado da sentença proferida no respectivo processo criminal, em ambos os casos, acrescido de um ano.

Indispensável, para o efeito, é que os actos tributários de liquidação e a investigação criminal despoletada tenham por objecto os mesmos factos tributários, sendo irrelevante a data de constituição de arguido ou o momento em que o sujeito passivo dele teve conhecimento.

No caso em apreço, a liquidação adicional ora impugnada diz respeito ao IVA do exercício de 2005, pelo que o prazo de caducidade, em condições normais, teria o seu termo em 1.1.2010, bem antes da data em que foram emitidas as liquidações, 9.2.2010.

Todavia, o art. 45º, nº 5 da LGT passou a estabelecer uma causa de extensão daquele prazo de caducidade – a instauração de inquérito crime que tenha por objecto os factos tributários subjacentes à liquidação – caso em que aquele se estenderá até à data em que, porventura, venha a ser determinado o seu arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

E, conforme resulta do probatório, o processo crime nº 2--6/09.... visou os mesmos factos que aqui se discutem, ou seja, o comércio de veículos usados, tendo o seu desfecho com a sentença proferida em 3.4.2014.

Assim, só um ano volvido sobre o trânsito em julgado da sentença é que se completaria o prazo de caducidade, pelo que não pode ser atendida a pretensão do recorrente.

7. Decisão:

Em consonância com o que se acaba de expender, acordam em conferência os Juízes deste Tribunal em negar provimento ao recurso.

Custas pelo recorrente.

Nos termos do art. 663º, nº 7, do CPC, elabora-se o sumário:

I- O procedimento de inspecção interno ocorre quando os actos de inspecção se efectuam exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos, enquanto que na inspecção externa os actos se efectuam total ou parcialmente em instalações dos sujeitos passivos, demais obrigados tributários ou de terceiros.

II- O art. 45º, nº 5 da LGT prevê o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação quando o acto tributário em causa derivar de factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, alargamento este que tem como termo final o arquivamento do inquérito ou o trânsito em julgado da sentença proferida no respectivo processo criminal, em ambos os casos, acrescido de um ano.

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Porto, 15 de Janeiro de 2026

Graça Valga Martins

Virgínia Andrade

Paulo Moura