00011/11.0BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Se a AT não aportar para os autos, indícios consistentes e suficientemente fortes, que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas na factura cujo IVA foi deduzido são simuladas e que, por isso, são insusceptíveis de suportar a dedução, de harmonia com o disposto nos arts. 19º e 35º do CIVA, fica o contribuinte desonerado do ónus comprovar a veracidade das transacções.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1.1. [SCom01...], Lda, pessoa colectiva nº ...97, com sede em Rua ..., ..., freguesia ..., concelho ... veio recorrer jurisdicionalmente da sentença proferida a 22 de Fevereiro de 2016, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou improcedente a impugnação instaurada contra as liquidações de IVA do ano de 2007 e respectivos juros compensatórios, no valor total de € 3.128,08.

1.2. A recorrente terminou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões:

“a) Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida a fls, que julgou improcedente a impugnação judicial, apresentada pela ora recorrente, contra os actos de liquidação adicional de IVA do ano de 2007, designadamente resultantes das liquidações seguintes: liquidação adicional n° ...75, do período 0701, no valor de € 2.270,08; liquidação adicional n° ...76, juros compensatórios, no valor de € 303,01; liquidação adicional n° ...77, do período 0702, no valor de € 72,03; liquidação adicional n°...78, do período 0703, no valor de € 86,87; liquidação adicional n° ...79, do período 0704, no valor de € 73,76; liquidação adicional n° ...80, do período 0705, no valor de € 78,10; liquidação adicional n° ...81, do período 0706, no valor de € 75,93; liquidação adicional n° ...82, do período 0707, no valor de €43,39; liquidação adicional n° ...83, do período 0708, no valor de € 39,05; liquidação adicional n° ...84, do período 0709, no valor de € 40,79; liquidação adicional n° ...85, do período 0710, no valor de € 45,07.

b) Com efeito, a douta sentença além do mais, padece do vício que conduz à sua nulidade.

c) Mais se entendendo que o Meritíssimo Juiz "a quo" não decidiu bem, pois não fez uma correcta interpretação e aplicação da lei, mormente em sede do alegado quanto ao vício de falta de audição prévia e ainda de fundamentação dos actos da Administração Fiscal, e ainda por a decisão proferida não considerar correctamente os elementos de prova existentes no processo, incorrendo em erro de julgamento, mormente no que em matéria de legalidade da tributação diz respeito, o que determinaria uma decisão diversa, designadamente, a procedência integral da impugnação.

d) Com efeito, foram três as questões discutidas na presente Impugnação Judicial: -Falta de Audição Prévia; Falta de Fundamentação; Da errónea quantificação e qualificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factores tributários.

e) Ora, a douta sentença padece de vicio que determina a sua nulidade, porquanto, impunha-se que fossem descriminados expressamente os factos provados e não provados de toda a matéria trazida à discussão.

f) Porém, como se alcança da mesma, o Meritíssimo Juiz " a quo" embora tenha indicado os factos que no seu entendimento julgou provados, não fez idêntico exercício relativamente aos "Factos Não Provados". Sendo inequívoco que, atenta a matéria em discussão, factos alegados existem, que impunham a sua indicação e referência expressa na sentença, quanto ao julgamento a fazer sobre os mesmos (veja-se como exemplo, a legalidade e veracidade dos serviços prestados e insertos nas facturas desconsideradas pela A.T.), indicando-os se fosse o caso, como "factos não provados". O que não sucedeu.

g) Ora, de harmonia com o preceituado no artigo 125.º, n.º 1 do C.P.P.T., impõe-se ao M.mo Juiz do Tribunal "a quo" proceder à discriminação dos factos não provados, sendo que a tanto está obrigado, nos termos do n.º 2 do artigo 123.º do mesmo código.

h) Assim, a falta de indicação dos factos não provados equipara-se, para efeitos da nulidade prevista no citado artigo 125.º, n.º 1 do C.P.P.T., e como nos diz o Venerando Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, à falta de indicação da matéria de facto provada.

i) Sem, prescindir da invocada nulidade, caso assim se não entenda, o que apenas por mera hipótese académica se admite, não concorda a recorrente com a posição assumida pelo Tribunal " a quo", no que à invocada falta de audição prévia diz respeito, pois do vertido na douta sentença, apenas se pode retirar que aquela foi cumprida do ponto de vista estritamente formal, sendo isso suficiente do ponto de vista do cumprimento da legalidade.

j) Pois, foi precisamente contra esta situação que a recorrente se insurgiu no presente processo, ou seja, não foi posta em causa qualquer falta de notificação para aquele efeito, mas antes, a posição assumida pela Autoridade Tributária, em ignorar de forma absoluta os elementos de prova indicados na defesa apresentada, como sendo os documentos e as testemunhas. Sendo que neste particular foi feita "tábua rasa" daquilo que foi declarado. Com efeito, verificadas as declarações insertas nos autos a fls., facilmente se percebe que aquilo que declararam infirma a posição da Administração Tributária. Assim como os documentos apresentados indicam um sentido e alcance diverso do manifestado pela Autoridade Tributária e agora chancelado pelo Tribunal " a quo", pois em bom rigor limitou-se a verificar se do ponto de vista meramente formal a situação foi cumprida, não logrando fazer uma apreciação critica relativamente aos elementos de prova apresentados e suscitados pela recorrente, designadamente para fundamentar ter existido um verdadeiro direito de audição prévia.

k) Na verdade, não é pelo facto de se ter permitido ou concedido a participação do contribuinte no processo, que acto imediato se deve entender que os princípios do inquisitório e da colaboração estão ou foram respeitados. Antes se impõe que a Autoridade Tributária, uma vez chamado o contribuinte, indague sobre aquilo que é alegado e faça uma verdadeira e isenta avaliação dos elementos que lhe são fornecidos, para a final decidir de forma justa. Facto que no presente caso não aconteceu.

l) Decorre da Constituição e da Lei Geral Tributária, que a prática dos actos pela administração e designadamente os tributários, que naturalmente afectem o sujeito passivo, impõe que este seja ouvido de forma prévia à formulação da decisão e consequentemente que aquilo que oportunamente vier a referir em sede processual, deve ser tomado em devida consideração.

m) Não obstante a prova apresentada que fundamentava e fundamenta a correcção da actuação do sujeito passivo, mormente no que respeita às deduções fiscais realizadas no período de 2007, houve por parte da administração fiscal, sempre, o propósito de conferir aos documentos apresentados um sentido diverso daquele que efectivamente têm, ou até mesmo ignorando-os, acabando por tributar o contribuinte.

n) No que tange à prova testemunhal apresentada, verificou-se exactamente o mesmo, pois foi ignorada a situação das deduções em causa, que sempre apontariam para a realidade da empresa e da possibilidade objectiva de realizar tais deduções fiscais.

o) Nesta circunstância, temos de convir que, nada foi considerado nesta sede, nomeadamente antes da realização das diversas liquidações efectuadas, tendo por isso, sido em bom rigor, preterido o direito de audição. O mesmo apenas existiu do ponto de vista formal.

p) Com efeito, a Administração Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr. artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr. artº.72, da L.G.T.; ac.T.C.A.Su1-2a.Secçã0, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Su1-2a.Secçã0, 10/4/2014, proc.7396/14).

q) Mais se deve referir que o artº.7, do R.C.P.I.T., consagra o princípio da proporcionalidade vigente em sede de procedimento de inspecção, o qual igualmente se encontra consignado no artº. 63, no.4, da L.G.T. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2a.Secção, 24/7/2014, proc. 7844/14; Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, R.C.P.I.T. anotado e comentado, I a . Edição, Coimbra Editora, 2013, pág.50 e seg.).

r) Contudo, in caso nada disto sucedeu, pois não foram avaliados correcta e adequadamente os documentos contabilísticos juntos pelo sujeito passivo, designadamente as facturas, os recibos emitidos, os meios de pagamento utilizados, bem como não houve qualquer preocupação em avaliar e considerar os depoimentos testemunhais prestados. Sendo que tais elementos incidiam com grande segurança a existência dos serviços prestados pelas entidades emitentes à aqui recorrente, não tendo a Administração Fiscal uma situação consistente e capaz de abalar aqueles meios de prova apresentados.

s) Com efeito, importa referir que o exercício do direito de audição do contribuinte não pode nem deve considerar-se devidamente assegurado, se e quando garantido e cumprido apenas no aspecto meramente formal. Resulta da lei que o exercício do direito de audição prévia, conforme ali contemplado não se esgota como formalidade em si mesma, não podendo ser encarado como um mero ritual, desprovido de qualquer sentido útil.

t) Assim, à impugnante ora recorrente, no âmbito do processo administrativo que conduziu à prática dos actos fiscais, com repercussão imediata na liquidação de IVA do ano de 2007, não foi garantido o direito de participação na formação da decisão que lhe dizia respeito, conforme direito de audiência previsto no artigo 60º da LGT e ainda o direito enquanto sujeito passivo de participar na formação das decisões que lhe digam respeito, designadamente do exercício de audiência — Art. 267º no 5 da CRP, Art. 60 LGT.

u) Além disto, e salvo o devido respeito, também não decidiu bem o Meritíssimo Juiz "a quo", designadamente, quanto à questão, alegada pela recorrente, que se prende com a falta de fundamentação dos actos tributários e ainda quanto à legalidade da tributação.

v) A fundamentação, ainda que sucinta, deve ser suficiente para o contribuinte ficar na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à decisão, dando-lhe desse modo a possibilidade de ainda que de forma sucinta tomar conhecimento do "itinerário cognoscitivo e valorativo" seguido para a tomada da decisão pois só assim o contribuinte pode analisar a decisão e ponderar se lhe dá ou não o seu acordo.

w) Ora, refere o Meritíssimo Juiz "a quo", que o acto tributário encontra a sua fundamentação no relatório da inspecção.

X) Com efeito, o que se encontra e põe em causa nos autos é a falta de fundamentação na notificação da liquidação e dos juros compensatórios ao contribuinte. Pois como melhor resulta da notificação efectuada pelos Serviços de Finanças, não há uma menção aos fundamentos de facto ou de direito que originaram a liquidação em causa, determinando de facto que o acto tributário seja manifestamente obscuro e insuficiente.

y) Sendo que, da liquidação não se extrai quais terão sido eventualmente as normas violadas, ou até quais foram os comportamentos dos contribuintes que possam ser integrados na estatuição de uma qualquer norma do C.I.V.A

z) Nem mesmo nesta notificação se faz alusão à acção inspectiva ou seu relatório, nem se faz referência a quaisquer facturas.

aa) Porém, assiste à administração fiscal a obrigação de fundamentar as decisões tomadas, com referência expressa de tal fundamentação no documento de notificação, independentemente de ter havido um qualquer processo de inquérito ou inspectivo. Pois salvo o devido respeito por entendimento diverso, o resultado final a comunicar, mesmo do processo inspectivo, tem que ser acompanhado da justificação de facto e de direito da decisão tomada, o que de facto não aconteceu.

bb) A notificação efetuada não permite ao contribuinte, enquanto destinatário normal, aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, ou seja, esta notificação, não permite ao contribuinte conhecer as razões porque o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente. Situação esta, que faz com que a fundamentação existente na notificação da liquidação, para a realização da mesma, seja insuficiente, porque impede o seu destinatário de apreender o itinerário volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticá-lo, com o sentido decisório que lhe conferiu.

cc) Nestes termos, poderá concluir-se que a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto equivale à falta de fundamentação.

dd) O acto tributário é por isso, manifestamente obscuro e insuficiente na medida em que não explicita as razões ou o raciocínio preconizado pela Administração Fiscal, que levou à liquidação adicional.

ee) Deste modo, deve ser declarada a nulidade do acto tributário que determinou a liquidação adicional do IVA e dos Juros Compensatórios, por os mesmos não se encontrarem devidamente fundamentados, por a fundamentação ser insuficiente e obscura, o que equivale à falta de fundamentação.

ff) Quanto à questão da Legalidade da Tributação, afirma o Meritíssimo Juiz "a quo", na douta sentença proferida a fls., na referência à matéria atinente à prestação dos serviços constantes da factura emitida pela empresa [SCom02...] à recorrente, que "não resulta que a factura emitida pela [SCom02...] UNIPESSOAL, LDA, à impugnante corresponde a serviços efectivamente prestados".

gg) A convicção do Tribunal quanto a esta situação alicerçou-se e reproduziu aquilo que consta do relatório inspetivo, o qual, como vimos antes, ignorou os elementos de prova carreados para o processo. Sendo que, nesta linha, o Tribunal " a quo" "alinhou" pelo mesmo diapasão, não fazendo uma correcta avaliação da situação, incorrendo em erro de julgamento.

hh) De acordo com o art. 74º/1 da Lei Geral Tributária, "O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque ". Presumindo-se " ...verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal" (art. 75º/1 LGT). Sabendo-se que "quem tem a seu favor a presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz" (cf. art.º 350.º, n.º 1 do Código Civil, aplicável ex vi do art.º 2.º alínea d), da LGT), esta regra desonera o contribuinte da prova dos factos tributários decorrentes da sua contabilidade e escrita. Desde que organizada conforme as exigências legais.

ii) Sendo certo que, esta presunção estabelecida quanto aos dados decorrentes dos elementos declarativos, e de contabilidade e escrita apenas poderá cessar, nomeadamente e nos termos da alínea a) daquele art. 75º/2 LGT, quando existam "indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo". Ou seja, a Administração Tributária não tem o encargo de provar a falsidade das facturas apenas e tão somente nas situações em que possua indícios fundados, suficientes e sérios de que estão em causa facturas falsas;

jj) Assim, não basta apenas que alegue ou considere abstratamente a existência de tais indícios, tendo sempre de demonstrar tais indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de que as facturas serem «falsas» para cumprir o seu ónus da prova (art.º 74º/1 e 75º/2,a) LGT). Ou seja, exige-se da Administração Tributária a demonstração de "indícios fundados", de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, só podendo perante aqueles fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, restaria demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles "fundados indícios ".

kk) Assim, impunha-se ao Tribunal "a quo", em primeiro lugar, indagar se a Administração Tributária havia cumprido com propriedade, seriedade consistência e relevância o seu ónus probatório com vista a ilidir a presunção de veracidade das declarações e escrita do contribuinte.

ll) Ora, salvo o devido respeito por diferente opinião, mas feita tal ponderação, a mesma sempre teria uma resposta negativa. Pois, atentos os factos dados por provados, que remetem para o conteúdo do relatório de fls. e que o Mº Juiz «a quo» reproduziu, fácil é verificar que os indícios de facturação alegadamente simulada e alegadamente recolhidos pela Administração Tributária não são sérios, suficientemente consistentes ou credíveis. Não sendo, assim, suficientes para se considerar devidamente cumprido o seu ónus de prova nesta matéria.

mm) Na verdade, não logrou a Administração Tributária, como lhe competia, demonstrar factualmente, de forma inequívoca, a consistência, seriedade e elevada probabilidade dos indícios de falsidade que invocou relativamente à facturação em causa.

nn) Com efeito, sempre teriam os indícios de falsidade de ser sérios e consistentes e só nesta qualidade se poderia admitir a quebra da presunção de veracidade das declarações do contribuinte. Porém, com o devido respeito, mas se atentarmos desde logo no relatório inspectivo, refere-se que a situação se despoletou, a partir de uma qualquer inspecção feita a uma terceira entidade, no caso, a sociedade "[SCom03...], Unipessoal, Lda", o que determinou, como a própria Administração Tributária avançou, que "de acordo com o informado estaria eventualmente a utilizar facturas de outras empresas, nomeadamente a empresa "[SCom02...] Unipessoal, Lda", para suportar encargos tidos com serviços prestados pela [SCom03...] Unipessoal, Lda.

oo) Com efeito, o motivo invocado para sustentar a acção inspectiva e a consequente decisão, é em nosso modesto entendimento, pouco ou nada substancial, para criar a suspeição atribuída ao contribuinte. E com isso inverter até o ónus probatório. Aliás, a própria utilização do vocábulo de acordo com o informado estaria a utilizar eventualmente (…)" informado por quem? Quando e em que circunstâncias? A falta destas informações concretas, na verdade não permitem ao sujeito passivo fazer uma defesa cabal, na presente relação com a Administração Fiscal e que o afecta directamente.

pp) O uso do "eventualmente", constitui uma incerteza (mesmo no campo das hipóteses) que não permite gerar de imediato qualquer responsabilidade do sujeito passivo e afasta decisivamente aquilo que supra aludimos, ou seja, a Administração Tributária não demonstrou de forma inequívoca, a consistência, seriedade e elevada probabilidade dos indícios de falsidade que invocou relativamente à facturação em causa.

qq) Tendo em atenção que o motivo invocado constitui de facto um falso motivo, o sujeito passivo [SCom01...], tendo afirmado peremptoriamente não conhecer a empresa [SCom03...] UNIPESSOAL, LDA, nem ninguém a esta ligado, capaz de motivar qualquer tipo de informação, que a existir, é absolutamente falsa, impunha-se à Administração Tributária indagar e demonstrar o contrário, coisa que não logrou fazer.

rr) Sendo certo que, na acção inspectiva e mesmo agora em sede de julgamento, nenhuma referência foi feita a qualquer intervenção de quaisquer trabalhadores da alegada [SCom03...], LDA, na prestação dos serviços. Aliás, todos os trabalhadores conforme mapa de pessoal, os quais foram inquiridos, lhe fizeram referência, como tendo estado na obra ou ali prestado serviços. A que acresce o facto de nenhum dos trabalhadores ser ou pertencer a tal empresa.

ss) Assim, ao contrário do vertido no relatório inspectivo e bem assim reproduzido na douta sentença, a empresa impugnante ora recorrente, contratou, isso sim, com a empresa [SCom02...] Unipessoal, Lda, para a prestação de serviços na área da construção civil, designadamente no período de 2007, tendo agido do ponto de vista formal e material, como a lei impõe, beneficiando inteiramente da presunção e boa fé da suas declarações contabilísticas, que podiam e deviam ser consideradas.

tt) Sendo que a relação de prestação de serviços, foi sempre documentada, correspondendo á realidade da situação, ou seja, houve prestação efectiva dos serviços e os mesmos foram pagos. Alias, importa ter em conta quer as facturas e recibos emitidos, que documentaram os serviços em causa e o seu pagamento, os quais foram feitos mediante cheque a favor do prestador e emitidos pela recorrente, sendo que todos estes elementos ou documentos foram em tempo, fornecidos à Administração Fiscal e constam dos autos. Acresce a esta situação, em sede de prova, que as testemunhas inquiridas confirmaram o trabalho realizado enquanto funcionários da aludida firma [SCom02...], naquela obra em causa, aliás, resulta mesmo confirmado o mapa de pessoal que esteve ao serviço.

uu) Em bom rigor, a Administração Tributária não reuniu os pressupostos nem elementos necessários que lhe permitissem concluir pela existência de indícios sérios e concretos da alegada falsidade da facturação, baseando-se em meras especulações e representações abstratas, fazendo ainda conjecturas e retirando ilações sem base factual bastante para as mesmas.

vv) Assim, andou mal a Administração Tributária e posteriormente o Tribunal " a quo", ao desconsiderar a prova e ao confirmar aquilo que erroneamente consta do relatório inspectivo.

ww) Atentando naquilo que constitui os elementos de prova quanto à veracidade da relação material ou da prestação dos serviços. Tendo sido apresentado um mapa de pessoal (constante dos factos provados), que inequivocamente trabalhou na obra referenciada, bem como inquiridas as testemunhas cujos depoimentos constam dos autos a fls., que confinaram a sua prestação de serviços e o vínculo à empresa ou empresas visadas nas facturas, parece-nos que não é legítimo concluir como a Autoridade Tributária o fez e consequentemente o Tribunal, pois não fez um qualquer esforço suplementar de apreciação daquela prova em conjugação com as demais, antes reproduziu aquilo que já constava do relatório. Sendo certo que, com o devido respeito, mas o constante do relatório não confere qualquer elevado grau de certeza, o que nunca permitira determinar a conclusão da não prestação de serviços.

xx) Desde logo, como se alcança da douta sentença, a propósito do mapa de pessoal, não se afigura correcto dizer que dali apenas se pode concluir ou extrair os nomes dos trabalhadores que iriam operar na dita obra no período de duração do estaleiro. Ora, a existência deste mapa de pessoal, em nosso entendimento, permite saber isso e ainda auscultar as pessoas nele referidas, conhecendo da sua efectiva participação na realização dos trabalhos, para se concluir pela certeza da dita prestação.

yy) Ora, in caso, não houve a preocupação de avaliar esta situação. Sendo certo que, a recorrente forneceu essa possibilidade de inquirição de diversos desses trabalhadores, os quais, como se pode verificar das declarações que prestaram em sede inspectiva, cujas declarações escritas se mostram juntas aos autos, comprovaram que estiveram efectivamente a prestar o serviço naquela obra (... de Fafe).

zz) Neste segmento, não se mostra aceitável, sendo contraditório e errado o que consta da sentença, quando afirma que " dos documentos juntos é possível concluir que a [SCom02...] trabalhou na obra do ... de Fafe em Janeiro de 2007", e por outro lado afirme que não é possível concluir que os trabalhadores do mapa correspondem efectivamente aos trabalhadores que exerceram funções em tais obras". Para entretanto adiantar que das declarações prestadas pelo trabalhador «AA», resultou que este trabalhador apenas esteve alguns dias na referida obra. Ora, isto não é consentâneo com a situação, pois não pode afastar a prestação dos serviços, quando de seguida se admite que há trabalhadores que ali prestaram serviço.

aaa) No mesmo seguimento, na douta sentença, faz-se referencia a outro trabalhador - «BB», afirmando que ao tempo a [SCom02...] se encontrava a trabalhar e estava também a prestar serviços a empresa [SCom04...], LDA, que efectuou os trabalhos de reboco no exterior enquanto a [SCom02...] efectuou os trabalhos de reboco no interior. Mais se extrai da sentença e porque assim resulta das declarações dos trabalhadores «CC» e «AA», que também estes e as firmas em causa, prestaram o serviço em discussão.

bbb) Esta confirmação da prestação do serviço naquele período por aquelas pessoas, constituirá indubitavelmente uma prova irrefutável da veracidade da contratação e daquilo que melhor consta na facturação posta em causa.

ccc) Assim, não é correcto colocar em causa a efectiva prestação do serviço, tão só porque se tenha colocado alguma dúvida quanto à área de intervenção de cada uma das empresas.

ddd) Com efeito, importa realçar a este propósito que, na relação contratual estabelecida para a execução das obras, não interessavam os tempos de trabalho, mas a produção, no caso, o número de m2 executados, esta era a fiscalização ou controlo exercido.

eee) Na verdade, é inequívoco que a obra foi realizada, encontrando-se acabada, sendo perfeitamente passível à Administração Tributária, pretendendo fiscalizar tal situação, indagar das medições da mesma, para assim poder concretamente e de forma razoável e sustentada formar a sua convicção.

fff) Assim, e ao contrário do vertido no relatório inspectivo, a empresa impugnante, ora recorrente, conforme demonstrou através da prova que carreou para os autos, contratou efectivamente com a empresa [SCom02...] Unipessoal, Lda, a prestação de serviços na área da construção civil, designadamente no período de 2007. Sendo que esta relação de prestação de serviços, foi sempre documentada, correspondendo á realidade da situação, ou seja, houve prestação efectiva dos serviços e os mesmos foram pagos.

ggg) Contudo, concluiu a douta sentença não resultar que a factura emitida pela [SCom02...] corresponde a serviços prestados à impugnante, mais acrescentando que não se trata de saber se a [SCom02...] prestou serviços àquela, mas antes de saber se os serviços que facturou correspondem efectivamente aos serviços executados.

hhh) Salvo o devido e merecido respeito, mas laborou em manifesto erro o Tribunal " a quo" na apreciação que fez da questão, não se compreendendo as ilações que usa para concluir, de forma notoriamente forçada, pela confirmação da tese apresentada pela Administração Tributária no seu relatório de inspecção. No caso, verifica-se que ocorreu manifesta deficiência e obscuridade quer na fixação da matéria de facto quer na interpretação dada aos elementos de prova constantes dos autos, resultando desarticulada a decisão final, por insuficientemente fundamentada.

iii) Com efeito, da prova documentada é inequívoco que os serviços descritos nas facturas em causa foram efectivamente prestados.

jjj) Pelo que, não se julga adequado aquilo que doutamente consta da sentença proferida, que tira uma série de ilações e conclusões que na verdade não correspondem à verdade e tão pouco vão de encontro à prova constantes dos autos, relativamente á qual se impunha que fosse devidamente valorizada, pois a mesma aponta no sentido diverso ao ora decidido.

kkk) O Tribunal " a quo" limitou-se na exposição da matéria de facto, a dar por reproduzido o constante do relatório da acção inspectiva levada a cabo pela Administração Fiscal, não procedendo a uma correcta valoração da restante prova produzida nos autos.

lll) Pelo que, não se percebe nem concebe a decisão proferida e a concepção e valoração de prova realizada.

mmm) O Tribunal "a quo" procedeu com manifesta deficiência, tendo cometido erros na fundamentação.

nnn) Pois, é nosso entendimento que da prova produzida nos autos resulta claramente que houve prestação de serviços conforme descritos na factura em questão. Pelo que, outra não poderia ser a decisão do Meritíssimo Juiz, senão a de procedência da impugnação, no que à legalidade da tributação diz respeito, declarando ilegais as liquidações levadas a cabo pela Administração Fiscal.

ooo) Ao não decidir desta forma o Tribunal "a quo", na douta sentença violou além do mais o disposto nos artigos 36º, 37º, 123º, 124º, 125º do C.P.P.T., 7º RCPIT, 55º, 58º, 59º, 60º, 63º e 77º da LGT e artigos 267º e 267º da C.R.P.

Nestes termos e nos melhores de direito que mui doutamente serão supridos deve a sentença recorrida ser revogada, proferindo-se decisão que julgue procedente por provada a impugnação judicial apresentada pela recorrente, com as legais consequências, assim decidindo, farão V. Exas, a costumada, justiça.”

1.3. A Fazenda Pública, recorrida, não apresentou contra-alegações.

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, no sentido da improcedência do Recurso.

1.5. Com dispensa dos vistos legais dos juízes-adjuntos (cfr. art. 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

* * *

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:

Factos Provados:

1. Pela ordem de serviço nº ...96, de 03.02.2010 foi iniciado o procedimento de inspeção tributária contra a Impugnante. (cfr. fl. 3 e 48 do Procedimento Administrativo apenso)

2. Em 14.05.2010, o Diretor de Finanças Adjunto emitiu o parecer que se transcreve:

“Notifique-se a entidade inspecionada para, querendo, exercer, no prazo de 10 dias, o direito de audição que lhe é conferido pelo art. 60.º da LGT e pelo art. 60.º do RCPIT”. (cfr. fl. 3 do PA apenso)

3. Por ofício nº 513:5609 datado de 14.05.2010, foi remetida à impugnante a comunicação que segue:

“Assunto: PROJETO RELATÓRIO DA INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA – ARTIGO 60º DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA (LGT) E ARTIGO 60.º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIEMTNO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA (RCPIT)

Exm.º(s) Senhor(es)

Notifica-se de que, no prazo de 10 dias poderá(ão), querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projeto de Relatório da Inspeção Tributária, que se anexa, nos termos previstos no artigo 60.º da LGT e art. 60º do RCIPT.

Optando pela primeira forma, o documento que concretize o direito de aução deverá ser enviado para este Serviço fazendo menção dos elementos constantes na N/ Referência.

No caso de pretender pronunciar-se oralmente deverá comparecer, dentro do mesmo prazo, neste Serviço, a fim de ser lavrado o termo de declarações.

(….)

Anexo: Projeto Relatório com 16 folhas.”

(cfr. fl. 2 do PA apenso)

4. A impugnante exerceu o seu direito de resposta, por requerimento entregue na Direção das Finanças ..., em 28.05.2010, com o qual juntou 13 documentos e requereu que fosse ouvida prova testemunhal. (cfr. fls. 20 a 43 do PA apenso)

5. Em 17.06.2010, foram tomadas as declarações das testemunhas indicadas pelo Impugnante no requerimento referido em 4., e que aqui se dão por reproduzidas para todos os devidos e legais efeitos. (cfr. docs. nº 1 a 5 juntos com as alegações)

6. Em 12.07.2010, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, com o teor que se transcreve na parte que releva:

“(…)

II.2- MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL

(a) Motivo:

A ação inspetiva teve por base uma ficha de fiscalização extraída aquando de procedimento inspetivo ao sujeito passivo [SCom03...] UNIPESSOAL, LDA, NIPC ...10.

De acordo com o informado, a empresa [SCom01...], LDA, NIPC ...97 estaria eventualmente a utilizar faturas de outras empresas, nomeadamente a empresa [SCom02...] UNIPESSOAL, LDA, NIPC ...86, para suportar encargos tidos com serviços prestados pela [SCom03...] UNIPESSOAL, LDA.

(…)

(b) Caraterização da atividade:

A atividade da empresa [SCom01...], LDA, consiste essencialmente na prestação de serviços de reboco em paredes e tetos em regime de subcontratos de empreitada para outras empresas de construção civil de maior dimensão. Por sua vez, para execução das obras que lhe são adjudicadas, o sujeito passivo recorre grande parte das vezes à subcontratação de outras empresas.

No exercício em análise (2007), os subcontratos representam em termos relativos, 60% do volume de negócios.

(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

(…)

III.2- IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA)

(a) IVA deduzido indevidamente:

Decorrente, da correção proposta em sede de IRC descrita no ponto III.1, alínea b), deste relatório, que resulta da contabilização de encargos incorridos com a aquisição de gasóleo suportados por documentos (Vendas a Dinheiro) cuja descrição refere de forma genérica “Fornecimento de gasóleo”, não fazendo alusão qualquer viatura, matricula e data de abastecimento, e pelo facto do sujeito passivo não ter comprovado por qualquer via que as aquisições de gasóleo tituladas através destas Vendas a Dinheiro se destinavam a bens, nomeadamente viaturas, pertencentes ao ato da empresa ou por ela utilizadas em regime de locação, o mesmo deduziu indevidamente imposto (IVA) no montante de € 618,60, nos termos do nº 1 do artigo 20º do Código do IVA.

Também pelo facto das Vendas a Dinheiro não obedecerem aos requisitos do nº 5, do atual artigo 36º do referido Código do IVA, a dedução do IVA nelas contido também não é aceite de acordo com o estipulado na alínea a), do nº 2, do artigo 19º mesmo diploma legal.

Decorrente da correção proposta em sede de IRC explanada no ponto III.1, aliena c) deste relatório, que resulta da contabilização de uma fatura emitida pela empresa [SCom02...]- UNIPESSOAL, LDA, relativa a alegados serviços prestados de mão-de-obra na aplicação de reboco projetado na obra “... de Fafe”, durante o mês de Janeiro de 2007, cujas diligências efetuadas não permitiram concluir inequivocamente que terão sido realizados já que o pessoal a cargo da [SCom01...], LD, controlado na referida obra durante o referido mês não pertencia ao emitente da referida fatura ([SCom02...] – UNIPESSOAL, LDA). Face ao disposto nos n.ºs 1 e 3 do artigo 19.º do Código do IVA, o sujeito passivo procedeu à dedução indevida de IVA no montante de € 2.206,47. Este montante encontra-se registado na conta POC “24323121”.

(b) Resumo das correções:

Período IVA deduzido

indevidamente e em falta

07. 01 €2.270,08

07. 02 €72,03

07. 03 €86,87

07. 04 €73,76

07. 05 €78,10

07. 06 €75,93

07. 07 €43,39

07. 08 €39,05

07. 09 €40,79

07. 10 €45,07

Total 2007 €2.825,07

(…)

IX- DIREITO DE AUDIÇÃO

O sujeito passivo foi notificado por carta registada (Oficio nº 513:5609, de 2010/05/14) para no prazo máximo de 10 dias exercer o direito de audição sobre o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT).

O sujeito passivo exerceu por escrito o referido direito de audição prévia (entrada nº ...09 de 2010/05/28, da Direção de Finanças ...). Da leitura do mesmo, importa referir as seguintes considerações:

1. Nos pontos 5 a 7, o sujeito passivo vem por em causa o motivo da ação inspetiva. O que é facto, é que conforme consta da ficha de fiscalização existente nos Serviços de Inspeção ..., aquando da inspeção à firma [SCom03...] UNIPESSOAL, LDA, foi referido pela sócia gerente, «DD», que a empresa tinha prestado serviços na construção no ... de Fafe à firma [SCom02...] UNIPESSOAL, LDA, que por sua vez faturou a [SCom01...], LDA.

Quanto à incerteza que a utilização da terminologia “eventualmente” transmite, ela apenas vem sustentar a necessidade de confirmação através duma ação inspetiva.

2. Nos pontos 8 a 12, vem o sujeito passivo afirmar perentoriamente que não conhece a empresa [SCom03...] UNIPESSOAL, LDA, nem ninguém a esta ligado. Também afirma que nunca manteve com esta empresa qualquer relação comercial ou de outra natureza. Acontece contudo que, mais uma vez aquando da inspeção à sociedade [SCom03...] UNIPESSOAL, LDA, a sua sócia gerente afirmou em “termo de declarações” datado de 2007/06/11 que trabalhou, sem emitir fatura, para a empresa [SCom01...], LDA, na aplicação de reboco projetado e areado no “LIDL” de ..., assentamento de tijolo na escola ... e nuns pavilhões industriais em ..., nos meses de Abril, Maio e Junho de 2006. Também referiu ter tratado, prestado e recebido diretamente com a [SCom05...], LDA, os trabalhos de reboco e areado projetado nas obras do Modelo 1..., ... – ... e Modelo 2..., constante de 3 faturas datas, uma de 2006/07/31, emitidas à [SCom02...] UNIPESSOAL, LDA. Esta, por sua vez terá faturado os referidos trabalhos à [SCom01...], LDA.

Ora por tudo o que foi aqui referido, não se compreende que o sujeito passivo venha afirmar de forma perentória que desconhece a empresa [SCom03...] UNIPESSOAL, LDA, ou alguém a ela ligado.

3. No ponto 13., é referido que “…ao contrário do vertido no relatório inspetivo, a empresa [SCom01...], Lda., contratou com a empresa [SCom06...] Unipessoal, Lda. Para a prestação de serviços na área da construção civil, designadamente no período de 2007, colocado em crise na ação inspetiva” Simultaneamente, no ponto 15, é mencionado “ Esta relação contratual devidamente documentada…”

Estas afirmações apenas vêm mais uma vez tentar justificar a prestação de serviços através da fatura, recibo e respetivo meio de pagamento, sendo certo que a correção foi efetuada pelo facto de não ter sido efetuada prova dos trabalhos em obra.

4. No ponto 17, é feita referência à fundamentação legal utilizada no presente relatório, concretamente, quanto à atual redação do artigo 42º do Código do IRC. Na verdade, à data dos factos a redação aqui utilizada do referido artigo era a que estava em vigor (Decreto-Lei nº 198/2001, de 3 de Julho), contudo com a remuneração do Código do IRC operada pela entrada em vigor do Decreto-Lei nº 159/2009, de 13 de Julho, o anterior artigo 42º, corresponde ao atual artigo 45º do referido Código do IRC.

5. Nos pontos 18 a 41, é contestada a correção proposta no ponto III.1.a) do presente relatório e que diz respeito à contabilização como custo do exercício de 2007 de encargos suportados por documentos (faturas) emitidos por um sujeito passivo, [SCom07...] UNIPESSOAL, LDA, com atividade cessada oficiosamente pela Administração Fiscal à data da emissão dos referidos documentos. Concretamente, as faturas em questão são datadas de Julho, Agosto e Setembro de 2007 e a atividade do sujeito passivo, CAE 41200 – “Construção de edifícios residenciais e não residenciais”, foi cessada oficiosamente pela Administração Fiscal com data reportada a 2007/06/30, anterior portanto.

Ao contrário do referido pelo sujeito passivo, não existe qualquer relação entre o inicio da ação inspetiva e a data em que a Administração Fiscal procedeu à cessação oficiosa. Também, a primeira fatura emitida por [SCom07...] UNIPESSOAL, LDA, para [SCom01...], LDA, não é a datada de 2007/07/31. Verifica-se, isso sim, que foram emitidas e contabilizadas pelo sujeito passivo mais de 6 faturas, desde o início do ano de 2007 (Janeiro e Junho), conforme se demonstra no quadro que se segue:

(…)

Pelo que nos foi possível apurar, a sociedade comercial, [SCom07...] UNIPESSOAL, LDA, foi alvo de uma ação inspetiva em 2008. Dos elementos constantes do processo em arquivo nesta Direção de Finanças, verifica-se que já nessa data não foi possível contactar com o sócio-gerente da empresa, snr. «EE». Constata-se ainda que foi ouvido em auto de declarações o TOC responsável pela empresa, snr. «FF», acerca da falta de entrega das declarações periódicas de IVA dos períodos de imposto 07.09T, 07.12T e 08.03T e se mantinha algum contacto com o sócio-gerente. O mesmo na altura proferiu que a situação de incumprimento fiscal se ficou a dever ao facto do sócio-gerente ter deixado de aparecer e entregar qualquer documento desde Junho/Julho de 2007, o que aliás foi atempadamente comunicado ao Sr. Diretor de Finanças ... através de participações entregues no Serviço de Finanças .... Também referiu que desde essa data não mantém qualquer contacto e que todas s tentativas de contacto telefónico se mostraram infrutíferas.

(…)

6. Nos pontos 42 a 57, o sujeito passivo vem pronunciar-se sobre a não aceitação como custo do exercício de 2007 de encargos ocorridos com a aquisição de gasóleo suportados por documentos (Vendas a Dinheiro) cuja descrição refere de forma genérica “Fornecimento de gasóleo”, não fazendo alusão a qualquer viatura, matrícula e data de abastecimento. Apesar de solicitado, o sujeito passivo também não comprovou por qualquer via, nomeadamente através de talões ou registos de abastecimentos que as aquisições de gasóleo tituladas através destas Vendas a Dinheiro se destinavam a bens, pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizados em regime de locação.

Aliás, no ponto 44, o sujeito passivo reconhece “…como prática generalizada que qualquer sujeito passivo quando utiliza um veículo e procede ao abastecimento do mesmo com combustível, solicita e é-lhe entregue no posto de abastecimento respetivo, o comprovativo da compra realizada…”. Ora esses documentos comprovativos dos abastecimentos efetuados nunca foram exibidos, inviabilizando assim qualquer tentativa de comprovação.

Também é referido no ponto 47, a existência de deslocações diárias para diversos locais do país abastecendo as viaturas em postos diversos. No entanto, verifica-se que as referidas Vendas a Dinheiro são mensais e foram emitidas por dois postos de abastecimento de área da sede da empresa.

Uma vez que o sujeito passivo continua a não comprovar que as aquisições de gasóleo tituladas através das Vendas a Dinheiro elencadas no ponto III.1b) do presente relatório se destinavam a bens, pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizadas em regime de locação, mantêm-se as inerentes correções propostas em sede de IRC e IVA.

7. Nos pontos 58 a 90, a [SCom01...], LDA, vem discordar da correção proposta no ponto III.1c), em sede de IRC, decorrente de contabilização da fatura nº FC0004-07, datada de 2007/01/31, emitida pela empresa [SCom02...] UNIPESSOAL, LDA, e consequente repercussão em sede de IVA.

Não obstante, os documentos exibidos e as diligências efetuadas junto de terceiros não permitem demonstrar de forma inequívoca que os serviços prestados constantes da referida fatura foram de facto prestados, e prestados por aqueles montantes, pela empresa emitente [SCom02...] UNIPESSOAL, LDA.

De facto, o aludido mapa remetido pelo sujeito passivo denominado “Registo de Subempreiteiros e Trabalhadores” elaborado pelo Departamento de Segurança da forma [SCom08...], DA ([SCom08...]), não demonstra que os trabalhadores da [SCom02...] UNIPESSOAL, LDA, nele identificados estiveram presentes na obra do ... de Fafe em Janeiro de 2007. O mapa apenas identifica os diversos trabalhadores e a data de início e de fim do estaleiro (Dezembro de 2006/ Janeiro de 2007).

Tal como foi requerido no ponto 84, foram ouvidas as testemunhas indicadas no direito de audição, um responsável da [SCom08...] e 4 trabalhadores da [SCom02...] (dois faltaram à notificação efetuada).

Das declarações prestadas por «BB», encarregado da obra do ... de Fafe e funcionário da [SCom08...], é possível concluir que o referido mapa é elaborado no início da obra, não comprovando por isso a presença desse pessoal posteriormente no decurso da obra. A obra terá decorrido entre Dezembro de 2006 e Fevereiro de 2007, recordando-se que para além da [SCom02...], também a empresa [SCom04...], LDA, terá participado na obra na execução do reboco projetado. Esta última terá realizado o reboco exterior (entre Dezembro de 2006 e Janeiro de 2007) e a [SCom06...], o reboco interior (entre Janeiro e Fevereiro de 2007).

Ouvidos os trabalhadores da [SCom02...] que compareceram à notificação, verificou-se que, de todos os nomes listados no mapa, apenas foram referenciados os nomes de «GG» (chefe de equipa), «CC», «HH», «AA» e «II». Este último, referiu que apenas reforçou a equipa que andava no ... de Fafe em alguns dias e nas faltas de outros trabalhadores. Referiu ainda os nomes de «JJ» e «KK», nomes esses que não constam do referido mapa. Também afirmou que nesse data pertencia a uma outra equipa que andava noutra obra, e que era composta pelo «LL» (encarregado), «MM», «NN» e «OO». Ora estes nomes, também surgem referenciados no mapa de “Registo de Subempreiteiros e Trabalhadores” fornecido, o que se mostra incongruente e descredibiliza qualquer tentativa de comprovação da presença em obra no mês de Janeiro de 2007 de todos aqueles trabalhadores assente no referido mapa, conforme aludido no ponto 83,.

Também foi referido pelos trabalhadores da [SCom02...], que a área de reboco por eles executada (área interior) seria menos que a área exterior a cargo de outra empresa [SCom09...] UNIPESSOAL, LDA, o que contradiz as áreas de reboco faturadas por ambas as empresas. De acordo com o referido no ponto 81 do referido direito de audição, a área de reboco faturada por [SCom09...] UNIPESSOAL, LDA, respeitante à obra ... de Fafe, constante da sua fatura nº 023 de 2006/12/27, corresponde na exta medida à área faturada por [SCom01...], LDA, em Dezembro de 2006, (fatura nº 1011, de 2006/12/22), ao cliente [SCom08...], SA, ou seja, 587,76 m2 e não existe qualquer outra fatura deste subempreiteiro para a referida obra. Quanto à [SCom02...] UNIPESSOAL, LDA, de acordo com a única fatura emitida por esta empresa relativa à obrado ... (fatura nº FC0004-07 de 2007/01/31), constata-se que foram faturados 3.002m2, mais do quíntuplo da área portanto, o que se mostra totalmente incongruente com as afirmações dos trabalhadores.

(…)

Por sua vez, foram faturados pela [SCom01...], LDA, ao cliente [SCom08...], SA, pela execução da obra do ... de Fafe, 3.882,33m2 de reboco projetado. Ou seja, mais 292,57 m2 que o montante total subcontratado (3.589,76 m2).

Ora, se como diz o sujeito passivo no ponto 80, “…a [SCom08...], SA fiscaliza o trabalho efetivamente prestado e só paga após verificação dos m2 executados…”, existe uma divergência de 292,57 m2 que foram debitados à [SCom08...], SA para os quais não existe a devida correspondência nos montantes subcontratados, contradizendo assim os procedimentos de verificação adequados.

(…)

No ponto 82, o sujeito passivo vem referir que a listagem de tempos de pessoal a cargo do subempreiteiro [SCom01...], LDA, presente na obra de ... de Fafe em Janeiro de 2007, recolhida no cliente [SCom08...], LDA, diz respeito antes sim a Dezembro de 2006 e que não terá sido atualizado.

Esta falta de atualização poderia até ser entendida no caso inverso, ou seja, o mapa referir Dezembro de 2006, quando na verdade deveria referir Janeiro de 2007 atendendo à ordem cronologia do controlo efetuado.

Finalmente, ao contrário do referido no ponto 87, a relevância dos registos dos tempos consubstancia-se no facto dos mesmo possibilitarem a comprovação dos trabalhadores que de facto executaram a obra. (…)”

(cfr. fls. 46 a 68 do PA apenso, cujo teor se dá por aqui reproduzido para todos os devidos e legais efeitos)

7. Por ofício nº 5138371 datado de 20.07.2010, recebido pela Impugnante em 22.07.2010, foi levado ao conhecimento desta o teor do Relatório de Inspeção Tributária constante do ponto 6. (cfr. fls. 44 e 45 do PA apenso)

8. Por documento de cobrança nº ...08, foi a Impugnante notificada da liquidação nº ...75, relativa a IVA, do período 0701, no valor de € 2.270,08, com data limite para pagamento voluntário em 31.10.2010. (cfr. doc. nº 1 junto com a PI)

9. Por documento de cobrança nº ...09, foi a Impugnante notificada da liquidação nº ...76, relativa a juros compensatórios, do período 0701, no valor de € 303,01, com data limite para pagamento voluntário em 31.10.2010. (cfr. doc. nº 2 junto com a PI)

10. Por documento de cobrança nº ...08, foi a Impugnante notificada da liquidação nº ...77, relativa a IVA, do período 0702, no valor de € 72,03, com data limite para pagamento voluntário em 31.10.2010. (cfr. doc. nº 3 junto com a PI)

11. Por documento de cobrança nº ...08, foi a Impugnante notificada da liquidação nº ...78, relativa a IVA, do período 0703, no valor de € 86,87, com data limite para pagamento voluntário em 31.10.2010. (cfr. doc. nº 4 junto com a PI)

12. Por documento de cobrança nº ...08, foi a Impugnante notificada da liquidação nº ...79, relativa a IVA, do período 0704, no valor de € 73,76, com data limite para pagamento voluntário em 31.10.2010. (cfr. doc. nº 5 junto com a PI)

13. Por documento de cobrança nº ...08, foi a Impugnante notificada da liquidação nº ...80, relativa a IVA, do período 0705, no valor de € 78,10, com data limite para pagamento voluntário em 31.10.2010. (cfr. doc. nº 6 junto com a PI)

14. Por documento de cobrança nº ...08, foi a Impugnante notificada da liquidação nº ...81, relativa a IVA, do período 0706, no valor de € 75,93, com data limite para pagamento voluntário em 31.10.2010. (cfr. doc. nº 7 junto com a PI)

15. Por documento de cobrança nº ...08, foi a Impugnante notificada da liquidação nº ...82, relativa a IVA, do período 0707, no valor de € 43,39, com data limite para pagamento voluntário em 31.10.2010. (cfr. doc. nº 8 junto com a PI)

16. Por documento de cobrança nº ...08, foi a Impugnante notificada da liquidação nº ...83, relativa a IVA, do período 0708, no valor de € 39,05, com data limite para pagamento voluntário em 31.10.2010. (cfr. doc. nº 9 junto com a PI)

17. Por documento de cobrança nº ...08, foi a Impugnante notificada da liquidação nº ...84, relativa a IVA, do período 0709, no valor de € 40,79, com data limite para pagamento voluntário em 31.10.2010. (cfr. doc. nº 10 junto com a PI)

18. Por documento de cobrança nº ...08, foi a Impugnante notificada da liquidação nº ...85, relativa a IVA, do período 0710, no valor de € 45,07, com data limite para pagamento voluntário em 31.10.2010. (cfr. doc. nº 11 junto com a PI)

19. Na construção do ... de Fafe a empresa [SCom08...], SA, entregou à Impugnante o “Registo de Subempreiteiros e Trabalhadores”, datado de 13.01.2007, do qual consta a listagem dos trabalhadores para o período de Dezembro de 2006 a Janeiro de 2007, a saber:

«NN»

«GG»

«LL»

«II»

«MM»

«HH»

«AA»

«AA»

«CC»

«PP» e «QQ».

(cfr. doc. nº 30 junto com a PI)

20. A Impugnante tem registado em seu nome três veículos da marca Toyota, com as matrículas ..-AE-.., ..-AE-.. e ..-BD-... (cfr. docs. 27, 28 e 29, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os devidos e legais efeitos)

21. A presente Impugnação foi apresentada junto do Serviço de Finanças ... em 07.12.2010. (fl. 4 do suporte físico)

Factos não provados:

Não resultam provados quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa, tendo em conta as várias soluções de direito plausíveis.

Motivação da matéria de facto:

A decisão da matéria de facto resultou da análise dos documentos e informações oficiais, não impugnados, juntos aos autos pelas partes e constantes do processo administrativo apenso, bem como a posição assumida no articulado pelas partes, tudo conforme foi referido em cada ponto dos factos assentes.

3. Atentas as conclusões extraídas da motivação de recurso, que sintetizam as razões do pedido e recortam o thema decidendum, as questões que reclamam solução neste recurso consistem em aferir da nulidade invocada, dos vícios formais invocados, bem como do erro de julgamento quanto aos pressupostos da tributação.

4. Começa a recorrente por invocar a nulidade da sentença, porquanto impunha-se que fossem descriminados expressamente os factos provados e não provados de toda a matéria trazida à discussão, sendo que “o Meritíssimo Juiz " a quo" embora tenha indicado os factos que no seu entendimento julgou provados, não fez idêntico exercício relativamente aos "Factos Não Provados".

Vejamos.

A nulidade do acórdão tributário por falta de especificação dos factos não provados ocorre quando o tribunal omite a indicação dos factos relevantes para a decisão que não ficaram provados, violando o dever de fundamentação. Esta omissão viola o art. 123º, nº 2 do CPPT e art. 607º, nº 4 do CPC.

No entanto, tem entendido a jurisprudência que só a falta absoluta de fundamentação, entendida como a total ausência de fundamentos de facto e de direito, gera a nulidade prevista na alínea b) do nº 1 do art. 615º do Código de Processo Civil. A fundamentação deficiente, medíocre ou errada, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. (inter alia, o acórdão do STJ de 9.12.2021, proferido no proc. nº 7129/18.7T8BRG.G1.S1).

“Não é nula por falta de especificação e de fundamentação de facto (artigos 125º n.º 2 do CPPT e 668º n.º 1 alínea b) do Código de Processo Civil) a sentença em cujo probatório não se descriminaram factos que não eram imediatamente relevantes para a decisão da questão decidenda, e cujo relevo foi definitivamente afastado com a resposta dada a essa questão” (cfr. Acórdão do STA, de 15.9.2010, proc. nº 01149/09).

No caso em apreço, relativamente aos factos não provados o Tribunal recorrido fez constar: “Não resultam provados quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa, tendo em conta as várias soluções de direito plausíveis”.

E é suficiente.

Na verdade, a exigência da discriminação dos factos provados e dos não provados só se justifica relativamente aos factos que se mostrem relevantes segundo as várias soluções plausíveis de direito (artigo 508º-A, nº1, al. e), 511º e 659º do CPC), pelo que o juiz não tem o dever de tomar posição sobre toda a matéria, devendo selecionar apenas a que interessa para a decisão, segundo as várias soluções plausíveis de direito.

Ora, não vislumbramos qualquer facto que, com pertinência para a decisão a proferir, devesse ser consignado como não provado, em face das questões suscitadas na petição inicial, nem a recorrente os invoca.

Note-se que a recorrente dá como exemplo de facto não provado “a legalidade e veracidade dos serviços prestados e insertos nas facturas desconsideradas pela A.T.”, porém, tal asserção não constitui um facto, mas uma conclusão jurídica que encerra em si a decisão da causa.

Assim, não ocorre a nulidade invocada.

5. A recorrente invoca, de seguida, a violação do direito de audição prévia, pois que “não é pelo facto de se ter permitido ou concedido a participação do contribuinte no processo, que acto imediato se deve entender que os princípios do inquisitório e da colaboração estão ou foram respeitados. Antes se impõe que a Autoridade Tributária, uma vez chamado o contribuinte, indague sobre aquilo que é alegado e faça uma verdadeira e isenta avaliação dos elementos que lhe são fornecidos, para a final decidir de forma justa. Facto que no presente caso não aconteceu”.

Entende a recorrente que o direito de audição prévia apenas foi formalmente cumprido, uma vez que a AT conferiu aos documentos apresentados um sentido diverso daquele que têm, verificando-se o mesmo quanto à prova testemunhal, “pois foi ignorada a situação das deduções em causa, que sempre apontariam para a realidade da empresa e da possibilidade objectiva de realizar tais deduções fiscais” [conclusões m) e n)].

O art. 60º da LGT, em concretização da injunção constitucional contida no art. 267º nº 5 da CRP, veio consagrar o princípio da participação, cuja dimensão é a de garantia do direito do contribuinte participar na formação das decisões que lhe digam respeito.

O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (cfr., entre outros, ac. STA de 25/1/2000, rec. 21244, Ac. Dout., nº 466, pág. 1275 e seg.; ac. STA de 2/7/2003, rec.684/03; ac. STA de 19/09/2018, rec.754/17).

E resulta do probatório que a recorrente foi notificada para exercer o direito de audição prévia, que efectivamente exerceu, pronunciando-se sobre o projecto do relatório, juntando prova e arrolando testemunhas.

E igualmente resulta que a AT, procedeu à inquirição das testemunhas, analisou as razões da recorrente apresentadas no requerimento em que exerceu o direito de audiência, com recurso aos documentos juntos e aos depoimentos das testemunhas ouvidas.

Assim, não se pode afirmar que foi preterida a formalidade de audição prévia.

Na verdade, o que a recorrente pretendia era que a AT, após efectuar a análise dos seus fundamentos e da prova carreada, concluísse de outra forma, favorável à impugnante, porém, o facto de assim não ter sucedido não implica a violação do direito de audição prévia,

É que uma coisa é saber se alguém foi ouvido sobre as concretas razões do órgão decisor elencadas no projecto, outra coisa é saber se estas razões são válidas e se deveriam ter sido alteradas após análise da prova. Esta última questão prende-se já com o mérito da decisão e não com a formalidade do cumprimento do direito de audição prévia.

Como se afirmou na sentença em crise, “Assim, o regular exercício do direito de audição prévia, não determina que a Administração absorva na sua decisão os fundamentos invocados na mesma. Ou melhor, uma vez exercido o direito de audição prévia, cabe à Administração considerar os fundamentos e provas que lhe foram levados na sua decisão, não tendo, no entanto, obrigatoriedade de os seguir”.

Assim, tendo sido dada oportunidade para a recorrente se pronunciar quanto ao conteúdo do projecto de relatório e tendo sido analisadas as razões da discordância da recorrente, embora a AT tenha concluído diversamente do pretendido pela impugnante, não se verifica o vício apontado.

6. A recorrente invoca ainda a falta de fundamentação do acto tributário, alegando que os fundamentos não constam da notificação da liquidação.

Dispõe o art. 77º, nº 1, da Lei Geral Tributária (LGT) que a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

Por seu turno, o nº 2, do mesmo preceito estabelece que a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

A fundamentação dos actos deverá consistir, no mínimo, numa exposição concisa dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, dando a conhecer ao interessado, o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão para decidir no sentido que decidiu e não em qualquer outro Campos, Diogo Leite; Rodrigues, Benjamim Silva e Sousa, Jorge Lopes, “Lei Geral Tributária Comentada e Anotada”, 3ª edição, Vislis, p. 384

Nesta perspectiva, um acto está fundamentado sempre que o contribuinte, como destinatário normal, fique devidamente esclarecido acerca das razões que o determinaram, estando, consequentemente, habilitado a impugná-lo convenientemente, não tendo, todavia, a fundamentação de ser exaustiva mas acessível e explícita.

Analisando o relatório de inspecção, que consubstancia a fundamentação da liquidação, não podemos concordar com a recorrente.

Na verdade, o relatório de inspecção dá a conhecer os motivos que levaram à instauração do procedimento, bem como as diligências levadas a cabo pela AT e as conclusões que retirou, em ordem a efectuar a liquidação adicional, que foi aqui impugnada, esclarecendo, de forma clara e congruente, os fundamentos fácticos e jurídicos subjacentes ao acto tributário.

Não existe, pois, qualquer falta de fundamentação.

7. Finalmente, a recorrente insurge-se contra a decisão de mérito proferida quanto ao preenchimento dos pressupostos para a tributação efectuada pela AT, por entender que a AT não coligiu indícios suficientes que demonstrem a falsidade das facturas, sendo que entende que as transacções mencionadas nas facturas estão bem comprovadas.

Refira-se que, pese embora o RIT tenha efectuado diversas correcções aritméticas à matéria colectável, a recorrente apenas se insurge quanto à alegada falsidade da factura emitida pela sociedade [SCom02...].

Vejamos:

Os sujeitos passivos de IVA beneficiam de um direito à dedução, estabelecido (com relevo para a hipótese em apreço) no art. 19.º, n.º 1, al. a) do CIVA, nos seguintes termos:

“1- Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:

a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos”.

Estabelecendo o nº 3, da norma citada:

3- Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.”

As facturas falsas, como o próprio nome indica, são documentos nas quais o emitente declara a prestação de um serviço ou a venda de bens que não correspondem a uma operação material realmente existente. Simulam uma realidade que não existe ou, pelo menos, não existe tal como nelas se documenta.

O contribuinte beneficia de uma “presunção legal” da veracidade da sua escrita, constante do art. 75º da LGT, que prevê que se presumem “verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

Contudo, tal normativo também prevê que esta não se verifica quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Todavia, pese embora a Administração não tenha de provar a existência efectiva de um acordo simulatório (art. 240.º do Código Civil – CC), o certo é que esta terá a seu cargo o ónus de carrear e provar a existência de indícios sérios e credíveis (art. 74.º, n.º 1, da LGT e 342.º, n.º 1, do CC) de que as operações económicas indicadas nas facturas desconsideradas não são verdadeiras (conforme jurisprudência pacífica e uniforme, veja-se, entre outros, o acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo, de 16 de Novembro de 2016, proferido no processo n.º 0600/15, acessível em www.dgsi.pt).

Assim, a Administração não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados (neste sentido, veja-se Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154). Nessa tarefa, poderá, designadamente, lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes (v.g. fornecedores, prestadores de serviços), para obter os referidos indícios, sendo certo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado (v.g. o caso de sujeitos passivos inexistentes).

Por seu turno, realizada essa prova, não obstante os indícios colhidos, passará a incumbir ao sujeito passivo, o ónus da prova da veracidade das transacções económicas indiciadas nas facturas desconsideradas.

O que significa que a ausência de prova quanto à materialidade das operações tituladas pelas facturas questionadas tem de ser valorada contra o sujeito passivo que, segundo o critério de repartição supra enunciado, era a parte onerada com a prova desse facto, levando consequentemente à impossibilidade de dedução do IVA suportado, nos termos do nº 3, do art. 19º e art. 20º nº 1 do CIVA.

Vejamos:

Como se extrai do RIT, a inspecção tributária derivou de um outro procedimento inspectivo, à sociedade [SCom03...] Unipessoal, Lda, no seguimento da qual se concluiu que a impugnante estaria a utilizar facturas de outras empresas, designadamente da sociedade [SCom02...] Unipessoal, Lda, para suportar encargos com serviços prestados pela [SCom03...]. Ou seja, segundo a AT, a [SCom03...] prestou serviços à impugnante, usando facturas da [SCom02...] para titular esses custos.

Retira-se da leitura do RIT que a actividade da impugnante consiste na prestação de serviços de reboco de paredes e tectos em regime de subcontratação, para empresas de maior dimensão, sendo que a impugnante, por sua vez, também recorre à subcontratação de outras empresas.

Em causa nos autos está a factura nº FC0004-07, emitida pela [SCom02...], datada de 31.1.2007, relativa à prestação de serviços de reboco na obra do ... de Fafe, que consistiram em 3002 m2 x € 3,50, no montante de € 10.507,00, acrescido de € 2.206,47 de IVA. Seguidamente a impugnante facturou 3001,62 m2 à sociedade [SCom08...] S.A ([SCom08...]), em factura emitida em 26.1.2007, no montante de € 16.711,54 acrescido de € 3.509,42 de IVA.

A AT considera que a factura emitida pela [SCom02...] não é verdadeira, com base nos seguintes motivos:

- o cheque emitido para pagamento da factura foi levantado ao balcão em 8.2.2007;

- segundo a listagem de tempos do pessoal presente na obra do ... em Janeiro de 2007 (elementos recolhidos na [SCom08...]), constatou-se que, à excepção de dois (cuja entidade patronal se desconhece), os trabalhadores da lista pertenciam à sociedade [SCom09...] Unipessoal, Lda e não à [SCom02...];

- esta sociedade [SCom09...] Unipessoal, Lda apenas facturou serviços à impugnante em Dezembro de 2006 na referida obra, no valor de € 5.173,00 acrescido de € 648,01 de IVA. Por sua vez, a impugnante emitiu à [SCom08...] a factura nº 1011, datada de 22.12.2006, no montante de € 3.085,74, acrescida de IVA no valor de € 648,01. Porém, a AT entende que não é possível efectuar a correspondência entre estas duas facturas, pois a empresa [SCom09...] Unipessoal, Lda não discriminou a quantidade de reboco realizada na obra do ... de Fafe, já que facturou duas obras em conjunto.

- a impugnante juntou um documento do Departamento de segurança da DST, denominado “registo de subempreiteiros e trabalhadores”, pertencentes à empresa [SCom02...], que estariam no estaleiro da obra do ... de Fafe em Janeiro de 2007. A AT desconsiderou o teor deste documento, por entender que não tendo sido remetida a lista de presenças na obra ou registo de tempos, não ficou inequivocamente demonstrado que o pessoal da [SCom02...] participou na referida obra.

Ora, analisando criticamente estes indícios convocados pela AT no RIT, não ficamos convencidos de que se mostrem preenchidos os requisitos de que dependem as correcções efectuadas, ao contrário do que defendeu a sentença recorrida.

Na verdade, começa a AT por referir que a inspecção foi despoletada pela suspeita de que uma sociedade denominada [SCom03...] Unipessoal Lda terá prestado serviços de construção civil à impugnante, que foram facturados pela [SCom02...]. Contudo, ao longo do relatório, não foi demonstrada ou sequer mencionada a intervenção da [SCom03...] nos factos em apreciação.

Acresce que a listagem de tempos do pessoal presente na obra do ..., proveniente da empreiteira [SCom08...], não afasta a possibilidade de outros trabalhadores terem participado na referida obra, tanto mais que a impugnante juntou outro documento, também proveniente da [SCom08...], em que se mostram arrolados os trabalhadores da [SCom02...] presentes no estaleiro em Janeiro de 2007, mês a que correspondem os serviços mencionados na factura em causa.

Por outro lado, da leitura dos autos de declarações das testemunhas que foram arroladas aquando do exercício do direito de audição (documentos ignorados pelo Tribunal a quo), resulta evidente que os trabalhadores da [SCom02...] estiveram a prestar serviço na obra do ..., bem como os da empresa [SCom09...] Unipessoal, Lda: uns fizeram o reboco no exterior e outros no interior. Esta conclusão deriva, sobretudo, das declarações de «BB», encarregado da obra e funcionário da [SCom08...].

Acresce que o facto de o cheque correspondente à factura ter sido levantado ao balcão do banco, pese embora traduza um comportamento compatível com a prática da utilização de facturas falsas, não implica necessariamente que tenha sido esse o caso.

Assim, em resumo, no caso em apreço, uma vez que as liquidações adicionais impugnadas resultam da falta de aceitação de factos tributários declarados pela impugnante como constitutivos do seu direito à dedução do IVA, cabe à Administração Tributária provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação legal, demonstrando a pertinência do seu juízo, mediante a enunciação de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo. E, no caso vertente, a AT não logrou aportar para os autos, indícios consistentes e suficientemente fortes, susceptíveis de abalar a presunção de veracidade que suporta a declaração do contribuinte, isto é, os factos enunciados pela AT não traduzem uma probabilidade elevada de que as operações referidas na factura cujo IVA foi deduzido são simuladas e que, por isso, são insusceptíveis de suportar a dedução, de harmonia com o disposto nos arts. 19º e 35º do CIVA.

Assim, a Administração Tributária não demonstrou os requisitos legais que lhe permitiam efectuar as liquidações, pelo que a impugnante está desonerada da prova da veracidade das transacções.

O recurso merece provimento.

8. Decisão:

Em consonância com o que acabamos de expender, acordam em conferência os juízes deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em consequência, julgar a impugnação procedente no segmento recorrido, ou seja, quanto à liquidação de IVA mencionado na factura FC0004-07, emitida pela [SCom02...] Unipessoal, Lda.

Custas pela recorrida.

Nos termos do art. 663º, nº 7, do CPC, elabora-se o sumário:

I- Se a AT não aportar para os autos, indícios consistentes e suficientemente fortes, que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas na factura cujo IVA foi deduzido são simuladas e que, por isso, são insusceptíveis de suportar a dedução, de harmonia com o disposto nos arts. 19º e 35º do CIVA, fica o contribuinte desonerado do ónus comprovar a veracidade das transacções.

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Porto, 12 de Março de 2026

Graça Valga Martins

Rui Esteves

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro