01661/14.9BEPRT 01321/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Padece de erro de julgamento a sentença que ao fiscalizar o cumprimento do dever de fundamentação atende exclusivamente aos elementos do acto reclamado e não aos que constam do acto que decidiu a reclamação graciosa das liquidações sindicadas, deduzida ao abrigo do artigo 102º, nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário e que constitui o objecto de impugnação judicial.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – Vem a Fazenda Pública recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou parcialmente procedente o recurso deduzido pelo A………….., SA, contra o indeferimento da reclamação graciosa respeitante à liquidação de Imposto Municipal sobre Imóveis no montante de € 13.357,29. Remata as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a impugnação judicial parcialmente procedente, anulando as liquidações de IMI efectuadas à Recorrida, que havia sido citada como revertida na qualidade de terceira adquirente de bens, por considerar que as mesmas padecem de falta de fundamentação, não respeitando o art.77.° da LGT . A Meritíssima Juiz do Tribunal “a quo”, considerou a impugnação judicial parcialmente procedente, concedendo provimento ao pedido de anulação das liquidações efectuadas pela Administração Fiscal, por considerar que não se percepciona as razões fundamentadoras do acto tributário. A Recorrida foi citada na qualidade de terceiro adquirente de bens, e na citação constam os elementos: “(..) N.° PROCESSO: 3492200801029959; PROVENIÊNCIA: IMI; CERTIDÃO: 2008/0028495; 2008 200810044205; per. Trib. 2004-01-01, 2004-12-31; 2005-01-01 2005-12-31; 2006-01-01 2006-12-31; D. LIMITE PAG. VOL. 2008-12-31; TRIBUTO: IMI; TIPO: IMPOSTO/CONTR/TAXAIOUTROS- COM e VALOR: 4.547,43; 4.457,43; 4.352,43 — TOTAL (EUR): 13.357,29”, que não sendo suficientes para a Recorrida, veio requerer ao abrigo do disposto do art. 37.º do CPPT , a passagem de certidão pelo Serviço de Finanças, a qual foi concretizada. Como é sabido, os chamados à execução fiscal por reversão podem reclamar graciosamente ou impugnar judicialmente a liquidação que deu origem à dívida exequenda nos mesmos termos do devedor principal, motivo por que a citação daqueles deve incluir os elementos essenciais da liquidação. É o que resulta do exposto no n°4 do art. 22.º do CPPT , que dispõe: “As pessoas solidárias ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais”. Compreende-se que o legislador tenha feito essa exigência pois o revertido pode não conhecer, nem a tal está obrigado, esses elementos que lhe permitirão exercer o seu direito de defesa através do meio ou meios processuais adequados aos pedidos que entenda formular e às causas de pedir em que os fundamente. Também a jurisprudência se tem vindo a pronunciar no sentido de que a citação, em processo de execução fiscal, do responsável subsidiário, deve conter, para além dos elementos exigidos na citação do executado originário, os elementos essenciais da liquidação que deu origem à dívida exequenda, incluindo a respectiva fundamentação (vide Ac. STA de 21.09.2011). No caso sub Júdice, o órgão de execução fiscal, deu a conhecer ao revertido, ora Recorrida, aquando a citação, que a dívida exequenda tinha origem em IMI respeitante aos períodos de tributação de 2004, 2005 e 2006, no montante total de € 13.357,29 e cujo prazo voluntário de pagamento tinha terminado em 31 de Março de 2008. Contudo, de acordo com a certidão emitida nos termos do art. 37.º do CPPT , a Recorrida foi notificada que as liquidações aqui em causa são três liquidações adicionais de IMI, resultantes do valor de avaliação ser superior ao valor que serviu de base às liquidações iniciais. Foi entregue à Recorrida, juntamente com a certidão do art. 37º do CPPT , cópias das certidões de dívida, onde se identificam as certidões, a proveniência das dívidas, o artigo matricial do prédio que deu origem à liquidação e o valor tributável do mesmo, foi também dado conhecimento à Recorrida, identificação do documento de origem, data limite de pagamento, data de início dos juros de mora, ano da dívida, período de tributação, o tributo e o valor. Podemos assim concluir, que a Recorrida foi citada e notificada de todos os elementos essenciais e relevantes, bem como os fundamentos que deram origem à dívida exequenda, não se verificando as omissões de formalidades que constituem nulidade das liquidações que a alega. A Recorrida tomou conhecimento de todos os elementos bastantes e legalmente exigíveis à prossecução da execução fiscal nos termos da responsabilidade subsidiária que lhe é assacada, e se existiu uma eventual insuficiência dos elementos remetidos, que a nosso ver não ocorre, e que fosse porventura necessária à impugnação das liquidações em cobrança coerciva, foi regularizada através da certidão emitida nos termos do art. 37º do CPPT . Pois, tendo sido remetidos à Recorrida conjuntamente com a citação e com o ofício da certidão nos termos do art. 37.º do CPPT , os elementos essenciais já referidos, contendo estes todos os requisitos tendentes a comunicar o porquê destas liquidações, bem como os fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir, não incumprindo assim o disposto no art. 36.° n.º 2 do CPPT . Pelo que ao contrário do que é alegado, a Recorrida ficou a conhecer os elementos essenciais das liquidações em cobrança coerciva, de modo, a, querendo, apresentar reclamação graciosa ou impugnação judicial (o que a Recorrida fez). Conforme defende o acórdão do STA 884/12 DE 12.09.2012:” Nos termos do n.º 4 do art. 22 da LGT , a fim de permitir aos chamados à execução fiscal por reversão reclamar graciosamente ou impugnar judicialmente a liquidação que deu origem à dívida exequenda, a citação daqueles deve incluir os elementos essenciais da liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais. A irregularidade decorrente da falta de comunicação desses elementos quando da citação só constituirá nulidade da citação, a conhecer mediante arguição pelos interessados dentro do prazo da oposição e na execução fiscal (com eventual reclamação da decisão para o tribunal, nos termos do art. 276.° do CPPT ), se puder prejudicar a defesa do citado (cfr. Art. 191.º do CPC e arts. 165° , n.º 1, alínea a) e 203° , n.º 1 do CPPT ). O que releva para efeito de saber se deve ser atendida a arguição de nulidade é a possibilidade de prejuízo para a defesa do executado e não a existência de um prejuízo efectivo, pelo que uma vez apurada essa possibilidade de prejuízo passa a competir à exequente demonstrar factos que permitam concluir que o prejuízo acabou por não ocorrer P. Contudo, considerou o tribunal a quo, julgar parcialmente procedente e, em consequência, anular a liquidações de IMI impugnadas, ressalvado melhor entendimento, não concordamos com a fundamentação expendida, pois a citação, efectuada aquando das liquidações adicionais de IMI, cumpriu escrupulosamente com o disposto na lei. Dispõe o n.º 2 do art. 77.º da LGT que: “A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.” Por seu turno estabelece o art.° 1.º do CIMI que: O imposto municipal sobre imóveis (IMI) incide sobre o valor patrimonial tributário dos prédios rústicos e urbanos situados no território português, constituindo receita dos municípios onde os mesmos se localizam.” No que concerne à informação a transmitir aos sujeitos passivos após a liquidação do IMI dispõe o n.º 1 do art.° 119º do CIMI que: “Os serviços da Direcção-Geral dos Impostos enviam a cada sujeito passivo, até ao fim do mês anterior ao do pagamento, o competente documento de cobrança, com discriminação dos prédios suas partes susceptíveis de utilização independente respectivo valor patrimonial tributário e da colecta imputada a cada município da localização dos prédios “sublinhado nosso”. Ou seja, a lei não exige qualquer outro pressuposto/requisito ao nível da fundamentação do ato tributário de liquidação de IMI resultando daquele normativo que do documento de cobrança apenas deve constar a indicação do respectivo valor patrimonial dos prédios sobre que incide o imposto. No que concerne aos actos administrativos em geral, da lei impõe um dever de fundamentação dos actos praticados pela Administração, a fundamentação do acto tributário tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão ao contribuinte do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se aquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste. Importa, pois, referir que, no campo dos actos em matéria tributária, por força do disposto no n.º 1 do artigo 77.º da LGT , a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, fazendo-se equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto W. Numa fórmula abrangente, será de considerar como fundamentação a exteriorização das razões de facto e de direito, que servem de suporte a uma decisão, esclarecedoras dos necessários e legais pressupostos e da motivação do agente. O ponto de partida ineliminável para a análise das questões suscitadas é justamente o teor da informação contida na certidão emitida pela Recorrente na sequência do requerimento efectuado nos termos do disposto do artigo 37.º do CPPT . A esse respeito aduz a Recorrida que a fundamentação é escassa e, por isso, inviabiliza uma defesa eficaz neste ponto da matéria controvertida, ora, não podemos concordar com tal argumento pelos motivos já expostos. Na verdade, é de entender que os actos em causa esclarecem suficientemente da qualificação dos factos empreendida pela entidade que os emitiu, de modo a não deixar incertezas ou dúvidas razoáveis a um intérprete normal, que se supõe seja a ora Recorrida, que a perturbem na escolha consciente a fazer entre a aceitação da legalidade do acto e o recurso aos meios contenciosos, como aconteceu. AA. Certo é que o nosso ordenamento jurídico impõe que os actos administrativos em geral, e os tributários em particular, se mostrem formalmente fundamentados. E com tal obrigatoriedade pretende-se que os actos da Administração se estribem num discurso empreendido pelo respectivo autor que explicite razões que se mostrem adequadas/aptas, e, simultânea e necessariamente, credíveis e susceptíveis de os suportarem, revelando-as de forma contextual, clara, congruente e suficiente na explicitação daquela motivação, sem perder de vista, no entanto, que a fundamentação consubstancia um conceito relativo na medida em que implica uma maior ou menor densidade directamente proporcional à maior ou menor litigiosidade e complexidade do acto. BB. Queremos com isto dizer que, o que importa assim reter como factor nuclear caracterizador daquele referido conceito é que a fundamentação formal se cumpre na dupla dimensão de, por um lado, esclarecer adequadamente o seu destinatário, enquanto sujeito normalmente capaz e diligente, possibilitando-lhe, conscientemente conformar-se com o acto ou, ao invés, atacá-lo e de, por outro lado, conferir à entidade dissidente um maior grau de ponderação na sua prática. CC. Analisando os elementos constantes dos autos, facilmente se percebe que a fundamentação nele contida é clara e congruente e permite à Recorrida a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade dissidente, ainda que de modo esquemático, porquanto o ponto de partida foi justamente a reversão do adquirente do bem imóvel; esta continha os elementos necessários para a reversão em questão: contendo a citação efectuada à Recorrida todos os elementos essenciais da liquidação de IMI, incluindo a fundamentação nos termos legais. DD. Teremos de concluir que os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor estão expressamente referidos nos actos, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final. EE. Decerto que a Recorrida não desconhece as razões por que a Administração Tributaria procedeu de uma forma e não de outra, tendo podido analisar os critérios de que aquela se socorreu para chegar àquelas decisões. FF. Assim, e salvo entendimento em sentido contrário, cremos, pois, que não há qualquer deficiência na fundamentação utilizada pela AT na liquidação efectuada, como esgrime a sentença recorrida. GG. O que importa, portanto, neste ponto, é saber se a Administração Fiscal esclareceu em concreto o contribuinte, dos motivos da sua decisão, em termos claros e congruentes, ainda que sucintamente. E, pela explanação supra, a resposta a dar a esta questão, em nosso entender, só pode ser positiva. HH. Assim, respeitosamente, entendemos não se verificar, o propalado vício de forma por falta de fundamentação, nem mesmo a fundamentação a posteriori dos factos, pelo que deve a decisão parcialmente recorrida ser revogada e substituída. II. Em conclusão, e por tudo o quanto ficou dito, deverá o presente Recurso Jurisdicional ser julgado procedente, por não assistir razão à Recorrida, mantendo-se na sua totalidade as liquidações adicionais, por não estarem feridas de qualquer vício capaz de levar à sua anulação.» 2 – A entidade recorrida, o A………., SA apresentou as suas contra alegações com o seguinte quadro conclusivo: «(a) Decidiu o Tribunal a quo que as liquidações de IMI impugnadas no presente processo que se encontram viciadas de falta de fundamentação por o preceito legal invocado (o número 4 do artigo 113.° do Código do IMI) não permitir percepcionar o iter cognoscitivo motivador das mesmas nem dos documentos notificados decorrer qualquer justificação da respectiva emissão. (b) Nas suas alegações, a Recorrente, não questionando os factos dados como provados (ou não provados) pelo Tribunal a quo, parte de um alegado facto que não foi dado como provado nos presentes autos, qual seja o de que da certidão emitida nos termos do artigo 37.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (a fundamentação de que o Recorrido foi notificado) constava a menção de que as liquidações contestadas “do valor de avaliação ser superior ao valor que serviu de base às liquidações iniciais.” No entanto, o alegado facto não foi dado como provado pelo Tribunal a quo, nem poderia tê-lo sido, já que não corresponde à verdade. Desta forma, e ainda que a alegada menção pudesse ser entendida como fundamentação suficiente — e o Recorrido considera que não poderia ser — ainda assim não procederia o alegado, porque tal menção é inexistente. (e) Afirma a Recorrente que o número 1 do artigo 119.º do Código do IMI contém os requisitos de fundamentação das liquidações deste imposto, requisitos estes — discriminação dos prédios e suas partes susceptíveis de utilização independente, respectivo valor patrimonial tributário e colecta imputada a cada município da localização dos prédios — que foram observados no caso concreto. (f) No entanto, o erro em que a Recorrente labora é óbvio. É que a norma invocada não respeita a requisitos de fundamentação das liquidações de IMI e, sobretudo, das liquidações adicionais de IMI, respeita apenas, como resulta até da própria epígrafe, aos documentos de cobrança do imposto. (g) E se fosse de considerar que as exigências de fundamentação das liquidações adicionais de IMI se bastam com as referidas na norma em causa, haveria que concluir que tal norma é violaria o direito à fundamentação dos actos administrativos previsto no número 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa. (h) Por outro lado, se, como também alega a Recorrente, a fundamentação exige a exteriorização das razões de facto e de direito que servem de suporte à decisão de liquidação, não se vê como poderia considerar-se fundamentada uma liquidação de que apenas constassem os itens referidos no número 1 do artigo 119.º do Código do IMI. (i) Afirma também a Recorrente que “os actos em causa esclarecem suficientemente da qualificação dos factos empreendida pela entidade que os emitiu, de modo a não deixar incertezas ou dúvidas razoáveis a um intérprete normal, que se supõe seja a ora Recorrida, que a perturbem na escolha consciente a fazer entre a aceitação da legalidade do acto e o recurso aos meios contenciosos, como aconteceu” e que “a Recorrida não desconhece as razões por que a Administração Tributária procede a de uma forma e não de outra, tendo podido analisar os critérios de que aquela se socorreu para chegar àquelas decisões. (...) Pelo que ao contrário do que é alegado, a Recorrida ficou a conhecer os elementos essenciais das liquidações em cobrança coerciva, de modo, a, querendo, apresentar reclamação graciosa ou impugnação judicial (o que a Recorrida fez).” (j) Acontece que a Recorrida não “ficou a conhecer os elementos essenciais das liquidações em cobrança coerciva” nem podia ter ficado, e na reclamação graciosa que deduziu e cujo indeferimento imediatamente contestou na presente impugnação, precisamente por não “conhecer os elementos essenciais das liquidações em cobrança coerciva” e “ as razões por que a Administração Tributária procedeu de uma forma e não de outra, tendo podido analisar os critérios de que aquela se socorreu para chegar àquelas decisões. (…), não pôde contestar (ou aceitar) o respectivo mérito. (k) Desta forma, nada nas alegações de recurso da Recorrente é susceptível de afectar a correcção da decisão do Tribunal a quo quando concluiu no sentido da falta de fundamentação das liquidações de IMI impugnadas no presente processo. (l) Em conformidade, não merece a decisão do Tribunal a quo a censura que lhe é apontada pela Recorrente. 3 – O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer com o seguinte conteúdo: « Recurso interposto pela Administração Tributária (A. T.), sendo recorrido A………., S.A.. Está em causa decidir se ocorre falta de fundamentação nas liquidações impugnadas. A recorrente argumenta ter cumprido escrupulosamente com o previsto na lei no que respeita à citação da recorrida, revertida na execução, e que, tendo transmitido aos sujeitos passivos a informação prevista no n.º 1 art. 119.º do C.I.M.I., bem como o teor da certidão entregue à recorrida nos termos do art. 37.º do C.P.P.T. e o quadro legal constante do art. 1.º do C.I.M.I., é de entender que ocorre a fundamentação prevista no n.º 1 do art. 77.º da L.G.T.. O teor da dita certidão foi extratado na sentença recorrida, não resultando referida a “proveniência da dívida” no que respeita à liquidação adicional. Com, essa proveniência tem de incluir os factos a que tal respeita de uma forma acessível ao contribuinte, ainda que sucinta - nesse sentido, cfr. ainda Jorge Lopes de Sousa em C.P.P.T. Anotado e Comentado, III Vol. p. 144. No caso, tal não se satisfaz com a referência feita a liquidações adicionais nos termos do art. 113.º n.º 4 do C.I.M.I., disposição pela qual se permite que a todo o tempo a A. T. possa efetuar liquidações adicionais e revisões oficiosas. Conforme foi já pelo acórdão do S.T.A. de 27-11-13, proferido no proc. 0688/13, “1-O documento de cobrança a que se refere o artigo 119.º do Código do IMI não afasta a necessidade de fundamentação normativa dos actos de liquidação de IMI determinados por nova avaliação do prédio quando o novo valor patrimonial tributário vá servir de base a liquidações de imposto referentes a anos anteriores àquele no qual o acto de avaliação. II - Decorre das regras gerais consagradas quanto à fundamentação dos actos tributários, designadamente do disposto no n.º 2 do artigo 77º da L.G.T., que a Administração tributária tem de dar a conhecer ao contribuinte a base legal que lhe permite sustentar a aplicação do novo valor patrimonial tributário (…)”. E que, embora se possa encontrar justificação “em face das regras gerais do CIMI não surge como uma evidência e os contribuintes têm direito à fundamentação expressa e acessível dos actos que afectem os seus direitos ou interesses legalmente protegidos (artigo 268.º n.º 3 da Constituição).” Concluindo O recurso é de improceder.» 4 . Colhidos os vistos legais, cabe decidir . 5 – No Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto foram dados como provados e com interesse para a aferição da excepção peremptória do direito à acção, os seguintes factos: O Serviço de Finanças de Loures 4 instaurou o processo de execução fiscal n.° 3492200801029959 em nome de B……….., Lda., por dívidas de IMI no montante de €13.357,29— cfr. fls. 21 do processo administrativo (PA) junto aos autos. No âmbito do processo de execução fiscal a que se alude em 1) foi exarado em 17.12.2012 despacho de reversão em nome de A……….., SA nos seguintes termos: “(...) Do terceiro adquirente de bens, por se tratar de uma dívida com direito de sequela sobre bens que lhe foram transmitidos (art. 157°/nº1 CPPT). O art.º 157 supra identificado, opera nos casos em que as dívidas estejam garantidas por privilégios especiais, nomeadamente dos créditos imobiliários especiais ( art.º 39 do IMT e 744.° do CC ). Inexistência de bens do devedor originário.” — cfr. fls. 17 dos autos. Foi remetido ao A…………, SA o ofício n.º 12919 “citação (reversão) — cfr. fls. 14 a 16 dos autos. Em 9.01.2013 o A…………, SA requereu ao Serviço de Finanças de Loures 4 certidão nos termos do disposto no artigo 37.º do CPPT relativa ao processo de execução fiscal descrito em 1) — cfr. fls. 24 dos autos. O Serviço de Finanças de Loures 4 emitiu em 24.07.2013 a certidão requerida pelo A……….., SA e descrita em 4) — cfr. fls. 25 a 41 dos autos. A certidão a que se alude em 5) foi remetida ao A………., SA pelo ofício n.º 7938 em 25.07.2013 e assinada pela Chefe de Finanças Adjunta do Serviço de Finanças de Loures 4 — cfr. fls. 24 dos autos. Em 20.11.2013 o A……………, SA deduziu reclamação graciosa junto do Director da Unidade dos Grandes Contribuintes — cfr. fls. 2 a 7 do PA junto aos autos. Por despacho de 16.05.2014 foi indeferida a reclamação descrita em 7) — cfr. fls. 61 do PA junto aos autos. A Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes remeteu em 14.05.2014 ao A……….., SA o ofício n.º 1752, notificando-o da decisão descrita em 8) — cfr. fls. 80 do PA junto os autos. Em 3.06.2014 o A…………, SA apresentou requerimento de onde decorre o seguinte: “(...) solicita-se que, ao abrigo e para efeitos do artigo 37.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, seja clarificado o prazo de que o requerente dispõe para) querendo) deduzir impugnação judicial da decisão de que agora foi notificado. Í.J» — cfr. fls 142 e 143 dos autos. Em 27.06.2014 a Divisão de Gestão e a Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes remeteu ao A…………., SA por meio de carta registada o ofício n.º 1752 notificação da decisão a que se alude em 8) de onde decorre o seguinte: “(...) constata-se a existência de um lapso no nosso ofício n.º 1755 de 20-05-2014, na descrição do artigo indicativo de um dos meios de defesa que lhe assistem na qualidade de reclamante) designadamente a impugnação judicial, pelo que se procede pelo presente à correcção do mesmo e substituição do mesmo. (…)”— cfr. verso de fls. 43 do PA junto aos autos. Em 14.07.2014 o A………., SA remeteu, a este tribunal a petição inicial dos presentes autos — cfr. fls. 110 dos autos. A decisão recorrida considerou ainda, com relevância para a decisão, a seguinte factualidade: Da certidão emitida pelo serviço de finanças de loures 4, a que se alude em 5) decorre o seguinte: “(...) Que relativamente ao processo de execução Fiscal nº 3492200801029959, as certidões n° 2008/24895, 2008/29455 e 2008/44205 são provenientes de IMI (liquidações adicionais) dos anos de 2004, 2005 e 2006, respectivamente liquidados nos termos do art.° 113° n° 4 do Código do Imposto Municipal Sobre Imóveis (CIMI), conforme prints em anexo (fls. 18 a 26 da presente certidão) (...)“— cfr. fls. 25 a 26 dos autos. Em anexo à certidão a que se alude em a) consta certidões de dívida dos anos de 2004, 2005 e 2006 que contém: identificação da entidade exequente, identificação do executado, n.º de certidão de dívida e data de emissão, proveniência da dívida, total da quantia exequenda, valor dos juros de mora, identificação do documento de origem, ano da dívida, n.º artigo matricial e valor tributável — cfr. fls. 27 a 29 dos autos. Faz ainda parte da certidão a que se alude em a) demonstração das liquidações dos anos de 2004, 2005 e 2006 — cfr. fls. 30 e 31, 35 e 36, 40 e 41 dos autos. O A……….., SA efectuou o pagamento da quantia exequenda do processo de execução fiscal a que se alude em 1) — cfr. fls. 38 e 39 do processo de RG junto aos autos. 6 . Do objecto do recurso Em causa nos presentes autos a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação do indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra as liquidações adicionais de IMI de que foi notificado o recorrido, A………….., SA, na qualidade de terceiro adquirente de bens contra o qual foram revertidas a execução fiscal nº 3492200801029959 e apensos. Considerou a sentença recorrida que no caso dos autos não se encontram fundamentadas as liquidações adicionais de IMI impugnadas essencialmente com base na seguinte fundamentação: (…..) Reportando-nos agora ao caso dos autos, e como informa o acervo probatório, ponto a), após requerimento nos termos do disposto no artº 37º do CPPT , a AT remeteu ao Impugnante certidão de onde decorre "(. . .) Que relativamente ao processo de execução Fiscal nº 3492200801029959, as certidões nº 2008/24895, 2008/29455 e 2008/44205 são provenientes de IMI (liquidações adicionais) dos anos de 2004, 2005 e 2006, respectivamente liquidados nos termos do art. ° 113° nº 4 do Código do Imposto Municipal Sobre Imóveis (CIMI), conforme prints em anexo (fls. 18 a 26 da presente certidão) (. . .) " Ora, como estatui o n.º 1 do artigo 113° do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) "o imposto é liquidado anualmente, em relação a cada município, pelos serviços centrais da Direcção-Geral dos Impostos, com base nos valores patrimoniais tributários dos prédios e em relação aos sujeitos passivos que constem das matrizes em 31 de Dezembro do ano a que o mesmo respeita", estabelecendo o n.º 4 que "as restantes liquidações, nomeadamente as adicionais e as resultantes de revisões oficiosas, são efectuadas a todo o tempo, sem prejuízo do disposto no artigo 116.º. Assim, e como bem refere o Impugnante, a menção a tal preceito legal, não permite ao destinatário percepcionar o iter cognoscitivo motivador da liquidação adicional, que por ser uma liquidação adicional traduz em si uma alteração da situação inicial, que também por essa razão teria que ter sido explicada. Ademais, da demonstração das liquidações, coligidas no probatório, ponto c), também não decorre qualquer justificação para a emissão das liquidações adicionais. Com efeito, das liquidações em questão nos autos não se percepciona as razões fundamentadoras das mesmas. Não se encontrando fundamentadas as liquidações impugnadas, terão as mesmas que ser anuladas, procedendo o que vem invocado. » A recorrente Fazenda Pública entende que não se verifica a aludida falta de fundamentação. Alega em síntese que foram entregues à Recorrida, juntamente com a certidão do art. 37º do CPPT , cópias das certidões de dívida, onde se identificam as certidões, a proveniência das dívidas, o artigo matricial do prédio que deu origem à liquidação e o valor tributável do mesmo, e que também foi dado conhecimento à Recorrida da identificação do documento de origem, data limite de pagamento, data de início dos juros de mora, ano da dívida, período de tributação, o tributo e o valor. Mais alega que de acordo com a certidão emitida nos termos do art. 37.º do CPPT , a Recorrida foi notificada que as liquidações aqui em causa são três liquidações adicionais de IMI, resultantes do valor de avaliação ser superior ao valor que serviu de base às liquidações iniciais. Sustenta ainda que, no que concerne à informação a transmitir aos sujeitos passivos após a liquidação, o n.º 1 do art.° 119º do CIMI dispõe que: “Os serviços da Direcção-Geral dos Impostos enviam a cada sujeito passivo, até ao fim do mês anterior ao do pagamento, o competente documento de cobrança, com discriminação dos prédios suas partes susceptíveis de utilização independente respectivo valor patrimonial tributário e da colecta imputada a cada município da localização dos prédios. E conclui que « a lei não exige qualquer outro pressuposto/requisito ao nível da fundamentação do ato tributário de liquidação de IMI resultando daquele normativo que do documento de cobrança apenas deve constar a indicação do respectivo valor patrimonial dos prédios sobre que incide o imposto ». 6.1 Assiste razão à Fazenda Pública. Vejamos. No caso em apreço estava em causa a impugnação do indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra as liquidações adicionais de IMI de que foi notificado o recorrido, A…………, SA, na qualidade de terceiro adquirente de bens contra o qual foram revertidas a execução fiscal nº 3492200801029959 e apensos. Ora nos termos do artº 22º , nº 4 da LGT , na formulação vigente à data dos factos, as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais. A jurisprudência desta Secção do Contencioso Tributário do STA tem vindo a pronunciar-se também no sentido de que a citação dos responsáveis revertidos em execução fiscal deve incluir a declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão e conter os elementos essenciais da respectiva liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais, a fim de poderem "reclamar ou impugnar a dívida, cuja responsabilidade lhes for atribuída, nos mesmos termos do devedor principal"- cf. neste sentido os Acórdãos de 20 de Dezembro de 2011, recurso n.º 1037/11, de 19 de Abril de 2012, recurso n.º 569/11 e de 11.07.2012, recurso 599/12. A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. Para que a fundamentação possa ser considerada suficiente terá de ser compreensível para um destinatário médio, o que exige clareza nas razões de facto e de direito apresentadas. A compreensibilidade do destinatário médio, postado numa situação concreta, será pois o critério adequado para aquilatar da suficiência da fundamentação. Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina o acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática. Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. No que concerne à decisão do procedimento tributário dispõe o artigo 77.º, nº1 da Lei Geral Tributária dispõe que deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. Por sua vez, no que se refere aos actos tributários de liquidação, o nº 2 do artº. 77º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo . No caso subjudice está em causa a invocada falta de fundamentação das liquidações adicionais de IMI impugnadas. E resulta do probatório (ponto a)) que após requerimento nos termos do disposto no artº 37º do CPPT , a AT remeteu ao Impugnante certidão de onde decorre "(. . .) Que relativamente ao processo de execução Fiscal nº 3492200801029959, as certidões nº 2008/24895, 2008/29455 e 2008/44205 são provenientes de IMI (liquidações adicionais) dos anos de 2004, 2005 e 2006, respectivamente liquidados nos termos do art.° 113° nº 4 do Código do Imposto Municipal Sobre Imóveis (CIMI), conforme prints em anexo (fls. 18 a 26 da presente certidão) (. . .)" Dispõe o n.º 1 do artigo 113º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) "o imposto é liquidado anualmente, em relação a cada município, pelos serviços centrais da Direcção-Geral dos Impostos, com base nos valores patrimoniais tributários dos prédios e em relação aos sujeitos passivos que constem das matrizes em 31 de Dezembro do ano a que o mesmo respeita", estabelecendo o n.º 4 que "as restantes liquidações, nomeadamente as adicionais e as resultantes de revisões oficiosas, são efectuadas a todo o tempo, sem prejuízo do disposto no artigo 116.º. Este normativo abrange “ as restantes liquidações, nomeadamente as adicionais e as resultantes de revisões oficiosas ” do IMI, ou seja todas as liquidações este imposto que não a efectuada anualmente e a liquidação na sequência de avaliação. Entendeu-se na sentença recorrida que a simples menção a tal preceito legal, não permite ao destinatário, no caso o impugnante na qualidade de terceiro adquirente de bens contra o qual foram revertidas as execuções fiscais, percepcionar o iter cognoscitivo motivador das liquidações adicionais, que, por serem adicionais, traduzem em si uma alteração da situação inicial e que também por essa razão teria que ter sido explicada. Sucede que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao olvidar que o acto impugnado é o acto de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra as liquidações sindicadas e ao concluir, exclusivamente com base nos documentos de cobrança do IMI e na certidão emitida, que não se evidencia qualquer justificação para a emissão das liquidações adicionais. Com efeito, e como se constata da petição inicial, o recorrido veio deduzir impugnação judicial da decisão da Autoridade Tributária e Aduaneira que recaiu sobre o procedimento de reclamação graciosa, fazendo-o ao abrigo do disposto no artº 102º, nº2 do Código de Procedimento e Processo Tributário, facto que a sentença parece ter olvidado. Nesta sede insurgiu-se o recorrido contra as liquidações adicionais de IMI invocando, entre outros fundamentos a anulabilidade das liquidações impugnadas por falta de fundamentação. Resulta do probatório – pontos 5 e als. a) b) e c) que em anexo à certidão emitida pelos Serviços de Finanças Loures 4, nos termos do artº 37º do CPPT , constam certidões de dívida dos anos de 2004, 2005 e 2006 que contêm: identificação da entidade exequente, identificação do executado, n.º de certidão de dívida e data de emissão, proveniência da dívida, total da quantia exequenda, valor dos juros de mora, identificação do documento de origem, ano da divida, n.º artigo matricial e valor tributável — cfr. fls. 27 a 29 dos autos. E que dessa certidão faz ainda parte demonstração das liquidações dos anos de 2004, 2005 e 2006 — cfr. fls. 30 e 31, 35 e 36, 40 e 41 dos autos. Ora, como bem refere a Fazenda Pública e ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, a recorrida teve conhecimento de que as liquidações aqui em causa são três liquidações adicionais de IMI, resultantes do valor de avaliação ser superior ao valor que serviu de base às liquidações iniciais. Como se constata do projecto de decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa, a que se refere o ponto 8 do probatório, nomeadamente dos pontos 48 e 49 (fls. 68 dos autos apensos) «o reclamante foi citado na qualidade de terceiro adquirente de bens, para o pagamento do imposto legalmente devido na perspectiva da Administração Tributária» que, no caso concreto, «teve a sua origem nas liquidações adicionais de IMI resultantes do valor de avaliação ser superior ao valor que serviu de base à liquidação inicial referente ao prédio urbano com o artigo matricial 311, da freguesia de …………, do concelho da Guarda, adquirido pela ora reclamante ao devedor originário». O recorrido teve oportunidade de participar, e participou, no procedimento de reclamação graciosa, tendo sido notificado daquele projecto decisão de indeferimento que recaiu sobre tal reclamação (cf. probatório, pontos 7, 8 e 9). Assim, da recensão de peças processuais empreendida a partir do probatório, impõe-se a conclusão de que o reclamante, ora recorrido, teve possibilidade de conhecer das razões de facto e de direito que estão na base pressupostos em que assentaram as liquidações de IMI impugnadas e bem assim de conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo de quem tomou tal decisão. Nestes termos, considerando que o acto impugnado é o acto que decidiu a reclamação, não pode deixar de se entender que o recorrido teve conhecimento, no âmbito do processo de reclamação graciosa, de forma acessível, clara, congruente e suficiente, do juízo que a administração tributária efectuou para decidir no sentido em que decidiu. A sentença recorrida, que assim não entendeu, não pode, pois, ser confirmada, pelo que procede o recurso. 7 . Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial com a consequente manutenção na ordem jurídica das liquidações sindicadas. Custas pela recorrida em ambas as instâncias. Lisboa, 12 de Fevereiro de 2020. – Pedro Delgado (relator) – Aragão Seia – Francisco Rothes.