0495/07 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, no Pleno da 1ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo: ( Relatório ) I . A COMISSÃO DE INSCRIÇÃO DA CÂMARA DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS recorre para este Pleno, por oposição de julgados, ao abrigo do disposto no art. 24º, al. b) do ETAF/84, do acórdão da 2ª Subsecção deste STA, de 11.10.2007 (fls. 154 e segs.), pelo qual foi confirmada a sentença do TAC do Porto que anulou a deliberação da ora recorrente que indeferira pedido de inscrição como Técnico Oficial de Contas apresentado por A…, identificado nos autos, invocando a existência de oposição com o decidido no acórdão da 1ª Subsecção de 11.10.2001, proferido no Rec. nº 47.735, de que juntou cópia (fls. 169), sobre a mesma questão fundamental de direito ( saber se a prova do requisito “responsável directo por contabilidade organizada nos termos do POC”, exigido pelo art. 1º da Lei nº 27/98 , de 3 de Junho, para a inscrição como técnico oficial de contas ao abrigo daquele diploma legal, pode ser feita por qualquer meio de prova em direito admissível, ou se essa prova tem necessariamente que ser feita através dos elementos fixados no Regulamento editado pela Comissão Instaladora, em execução da citada Lei ). Por despacho do relator, de fls. 210, foi julgada verificada a oposição de acórdãos e determinado o prosseguimento do recurso. Na sua alegação final formula a entidade recorrente as seguintes conclusões: I . A questão essencial decidida pelo Acórdão recorrido, em sede de mérito de recurso, e que é a mesma sobre a qual decidiu o Acórdão fundamento, consiste em saber se o acto da ora recorrente que negou a inscrição como TOC do recorrido seria consequentemente inválido, por ilegalidade do Regulamento de 3 de Junho da ora recorrente, que determinou quais os meios de prova que demonstravam que estavam preenchidos os requisitos para ter sido inscrito como Técnico Oficial de Contas, ao abrigo dos arts. 1º e 2º da Lei nº 27/98 , de 3 de Junho. II. Em ambos os casos a ora recorrente indeferiu os requerimentos apresentados, dado que, nomeadamente, os candidatos não faziam prova suficiente do requisito que exige o exercício, durante mais de três anos seguidos ou interpolados, entre a data de 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995, como responsável directo por contabilidade organizada, nos termos do P.O.C., de entidades que possuíam ou deviam possuir contabilidade organizada. III. Tais actos basearam-se e fundamentaram-se no previsto na Lei n.º 27/98 , de 3 de Junho e no Regulamento de aplicação desta Lei, emitido pela ora recorrente, em 3 de Junho de 1998, onde se indicavam como meios idóneos para comprovação daquele requisito a apresentação de cópias autenticadas assinadas pelo candidato no local indicado ao técnico de contas responsável de modelos 22 de IRC ou anexos C das declarações modelo 2 de IRS, apresentadas até 17.10.1995. O ora recorrido apenas juntou uma declaração que comprovava a assunção daquela responsabilidade, dentro do período definido pela lei, num exercício, ou seja, no máximo, durante apenas um ano; A questão de fundo decidida nos dois Acórdãos ora em confronto prende-se com o sentido querido pelo legislador com a figura de " responsável directo pela contabilidade de contribuintes que possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada ". VI. Duas correntes se contrapõem, quanto a esta matéria, ambas com acolhimento expresso neste mesmo Venerando Supremo Tribunal Administrativo, sendo paradigma desse confronto as teses acolhidas no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento. VII. No Acórdão recorrido optou-se pela tese, mais recente, de que aquela expressão tem o sentido de o técnico de contabilidade se ter responsabilizado pela contabilidade apenas perante o contribuinte para quem prestou os seus serviços, pelo que a prova do preenchimento do requisito acima referido se poderia fazer por qualquer meio permitido em direito. VIII. Já no Acórdão fundamento assim não se entendeu, muito pelo contrário se decidindo que "responsável directo" seria apenas o técnico de contas que, juntamente com o contribuinte a quem tratou da escrita contabilística, assinasse no lugar indicado para tal as declarações fiscais dos contribuintes obrigados a ou que devessem possuir contabilidade organizada, assumindo, perante a Administração Fiscal, a responsabilidade pela certificação da regularidade e veracidade da declaração apresentada e dos elementos contabilísticos que lhe serviriam de suporte. Neste pressuposto, como se entendeu no Acórdão fundamento, apenas aqueles documentos admitidos no referido Regulamento de 3 de Junho de 1998 poderiam servir, sem que dúvidas se pudessem suscitar, para prova do requisito exigido pela Lei n.º 27/98 . O entendimento vazado no Acórdão fundamento é, no entender da recorrente, o mais consentâneo com a Lei n.º 27/98 , de 3 de Junho, com as intenções do legislador expressas nos vários diplomas que foram regulando a profissão de TOC e os procedimentos de admissão à mesma e as funções que por lei foram atribuídas aos TOC's. XI. São funções principais dos TOC's " Planificar, organizar e coordenar a execução da contabilidade das entidades sujeitas aos impostos sobre o rendimento que possuam ou devam possuir contabilidade regularmente organizada "; " assumir a responsabilidade pela regularidade técnica "; " assinar, conjuntamente com o representante legal das entidades referidas na alínea a), as respectivas declarações fiscais, as demonstrações financeiras e seus anexos, fazendo prova da sua qualidade " (cfr. art. 6.°, n.º 1, al.s a), b) e c) dos Estatutos). XII. As funções dos TOC' s não se resumem, pois, à de mero contabilista, antes a sua função, que é de interesse público, consiste, sobretudo, tendo em conta as aptidões específicas de ser TOC, assegurar e certificar perante a Administração Fiscal a regularidade e veracidade das declarações fiscais e elementos contabilísticos que as suportam por si elaboradas. XIII. Ora, a Lei n.º 27/98 , de 3 de Junho visou reparar algumas situações de injustiça que se vieram a verificar quanto a determinados profissionais de contabilidade que, por não possuírem as exigidas habilitações académicas pelos (novos) Estatutos, teriam, muito embora, muitos deles ao longo de vários anos, desempenhado funções que comprovavam a sua aptidão e idoneidade para o exercício da profissão de TOC, pois que vinham assumindo as mesmas responsabilidades que viriam depois a ser atribuídas em exclusividade a quem ostentasse o título de TOC: assinavam, conjuntamente com o contribuinte, a declaração fiscal apresentada à Administração Fiscal, responsabilizando-se assim pela veracidade e regularidade do seu conteúdo. XIV. Não estava na mens legislatoris um assalto à profissão, antes sempre se expressou no sentido de que o acesso à profissão de TOC exigia um " rigoroso condicionalismo de acesso ", tendo incumbido a ora recorrente de verificar o preenchimento dessas condições por parte dos candidatos. XV. Na verdade foi sempre preocupação do legislador só admitir a inscrição na CTOC – e isto já em última e derradeira hipótese e a título completamente excepcional – dos profissionais de contabilidade relativamente aos quais não houvesse dúvidas que preenchiam os requisitos do art. 1.° , da Lei n.º 27/98 . XVI. " Daí a necessidade ", como se entendeu no Acórdão fundamento, " de ficar estabelecido, ainda que na forma de regulamento de execução, a que a lei não obstava e em cujo âmbito este se manteve, quais os elementos de prova a apresentar pelos profissionais de contabilidade para efeitos da sua inscrição, de modo concreto e uniforme, por forma a evitar desvios na apreciação dessa mesma prova. " XVII. " A exigência de apresentação de tais documentos ", continua-se a citar, " de modo uniforme a todos os interessados na inscrição na ATOC, compreende-se ainda como forma de garantir o preenchimento do conceito legal de responsável directo por contabilidade organizada, contido no art. 1.º da Lei 27/98 , e assegurar o rigoroso cumprimento da lei, desideratos que a admissão de quaisquer declarações de terceiros, como meio de prova, seguramente não permitiria alcançar ". XVIII. Deste modo, é entendimento da ora recorrente, ao contrário do acordado no aresto recorrido, que o Regulamento por si emitido não violou a Lei n.º 27/98 , antes lhe deu cumprimento, satisfazendo o dever legal que a própria Lei lhe impôs de verificar se os interessados na inscrição haviam sido, de facto e de direito, os responsáveis directos por contabilidades organizadas de contribuintes sujeitos a imposto sobre o rendimento, durante três anos seguidos ou interpolados, no período referido. XIX. Não se pode permitir que alguém que não tem comprovadamente experiência, não possui habilitações académicas mínimas, nem nunca tenha sido aprovado em qualquer exame prévio, possa vir a ser admitido como TOC, provando a sua aptidão para o exercício desta função de interesse e carácter público por qualquer meio. XX. O interesse público a que a função de TOC deve prosseguir não se pode sujeitar a que sejam admitidos nesta profissão candidatos que não cumprem os mínimos, nem mesmo quando a lei excepcionalmente, e como última e derradeira hipótese, abre a possibilidade de alcançar o título ambicionado. XXI. O Regulamento, pois, limitou-se a executar os termos que levaram o legislador a abrir excepcionalmente a possibilidade de inscrição aos que não possuíam as habilitações académicas mínimas, sob pena de, interpretando-se a lei nos termos tão latos em que o fez o Acórdão recorrido, se admitir a inscrição e o acesso a uma profissão de relevante interesse público a quem não possui as mínimas qualificações e capacidades para a exercer. Nestes termos, deve... merecer provimento o presente recurso, sendo revogado o Acórdão recorrido, que deverá ser substituído pelo entendimento vazado no Acórdão fundamento. II . Não foram apresentadas contra-alegações e o Exmo magistrado do Ministério Público emitiu nos autos o seguinte parecer: “A Comissão de Inscrição da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas recorreu do Acórdão proferido a folhas 134 e seguintes que negou provimento ao recurso interposto da decisão do TAC do Porto que, concedendo provimento ao recurso interposto por A…, anulou o acto que indeferiu a sua inscrição como Técnico de Contas. O recurso foi interposto com base na contradição entre o decidido (o Acórdão recorrido) e o Acórdão, também, deste Supremo Tribunal, proferido no processo n.º 47.735 (o acórdão fundamento), tendo sido admitido por douto despacho de folhas 177. A questão fundamental de direito, em oposição nesses Acórdãos, já foi suficientemente tratada por este Supremo Tribunal, nomeadamente, nos Acórdãos a folhas 159 do douto Acórdão recorrido, não trazendo, a Recorrente, aos Autos, qualquer argumento novo que mereça melhor análise. É, assim, meu entendimento que, de acordo com a referida jurisprudência, o recurso não merece provimento.” Com dispensa de vistos, vêm os autos à conferência para a pertinente decisão. ( Fundamentação ) OS FACTOS O acórdão recorrido considerou demonstrada, com relevância para a decisão, a seguinte matéria de facto: A- Por requerimento enviado por carta registada com A/R, que deu entrada nos serviços administrativos da recorrida em 31.08.1998, o ora Recorrente, ao abrigo da Lei nº 27/98 , de 03.06, requereu a sua inscrição como Técnico Oficial de Contas ao Presidente da Comissão de Inscrição da Associação dos Técnicos Oficiais de Contas, tendo junto diversos elementos documentais, nos termos que resultam dos docs 2 a 8 juntos com a petição de recurso, que aqui se dão por reproduzidos. B- Entre esses documentos constava uma declaração da empresa “…”, onde expressamente se referia que o ora recorrente era “ o único responsável directo pela contabilidade organizada ” da mesma, desde 1985, até aquela data, 30.07.98 (cfr. doc. nº 6 junto com a p.i, a fls. 12 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido. C- Por carta de 14.09.98, de igual teor ao doc. nº 9 junto com a p.i., a fls 15-16 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido, a recorrida solicitou ao recorrente o envio de documentação adicional ( 3 cópias autenticadas da declaração mod. 22 do IRC e/ou o anexo C às declarações mod 2 do IRS ou certidão por cópia dessas declarações, emitida pela Direcção Distrital de Finanças competente, de onde conste a assinatura do candidato, o número de contribuinte e a designação da entidade a que respeitem as ditas declarações, referentes aos exercícios compreendidos entre os anos de 1989 a 1994, inclusive, cuja data de apresentação não seja posterior a 17 de Outubro de 1995 ), conforme o exigido no “Regulamento” de que juntou cópia, referindo que caso o recorrente não oferecesse os documentos em falta ali discriminados no prazo também ali assinalado, o seu pedido de inscrição considerar-se-ia sem efeito; D- Em resposta, o ora recorrente, por carta registada de 18.09.98, enviou a certidão cujo teor consta de fls. 11 e verso do PA apenso, emitida pelo 1º Bairro Fiscal do Porto em 28.08.98, e fotocópias a ela anexas, constantes de fls. 12-13 do PA. Nessa certidão era certificado que o requerente da mesma “A…” “ assinou o mod. 22 IRC da Firma …, conforme se pode constatar pelas fotocópias anexas extraídas do original entregue no 3º Bairro Fiscal do Porto ”. O mod. 22 IRC da referida firma, respeitava ao ano de 1991. E- Por carta registada com A/R, da autoria do Presidente da Comissão de Inscrição, expedida em 19.11.98, de igual teor ao doc. nº 1 junto com a p.i., a fls. 7 dos autos, o recorrente foi notificado de que “ na sequência da nossa carta de 14.09.98, V. Exª não juntou a documentação nela assinalada, pelo que se confirma a deliberação de não poder proceder-se à sua inscrição, nos termos do artº 2º da Lei nº 27/98 , de 3 de Junho. (...) ” F- Dou aqui por reproduzido o teor do “Regulamento “ emitido pela Comissão Instaladora da ATOC, assinado em 3 de Junho de 1998, cuja cópia consta de fls.17 a 19 dos autos, e que acompanhou a carta referida em C), de acordo com o qual a prova da responsabilidade directa pela contabilidade organizada durante o período considerado relevante terá de ser feita através da entrega, com o requerimento de inscrição, de cópias autenticadas de declarações modelo 22 de IRC e/ou o anexo C às declarações modelo 2 do IRS, assinadas pelo profissional de contabilidade no quadro destinado pelas mesmas ao responsável pela escrita (cfr. artº 1º, nº1, d) e 2º, nº1 e 2 do aludido “Regulamento”. G- Dou por reproduzido o teor das Actas nº 68 e 73 juntas por cópia a fls 54 e 55 dos autos, bem como do doc. de fls. 56. O DIREITO A COMISSÃO DE INSCRIÇÃO DA CÂMARA DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS recorre para este Pleno, por oposição de julgados, do acórdão da 2ª Subsecção deste STA, de 11.10.2007 (fls. 154 e segs.), pelo qual foi confirmada a sentença do TAC do Porto que anulou a deliberação da ora recorrente que indeferira pedido de inscrição como Técnico Oficial de Contas apresentado por A…, invocando a existência de oposição com o decidido no acórdão da 1ª Subsecção de 11.10.2001, proferido no Rec. nº 47.735, sobre a mesma questão fundamental de direito – saber se a prova do requisito “responsável directo por contabilidade organizada nos termos do POC”, exigido pelo art. 1º da Lei nº 27/98 , de 3 de Junho, para a inscrição como técnico oficial de contas ao abrigo daquele diploma legal, pode ser feita por qualquer meio de prova em direito admissível, ou se essa prova tem necessariamente que ser feita através da apresentação de cópias autenticadas de declarações modelo 22 de IRC e anexo C às declarações modelo 2 de IRS, assinadas pelo interessado na inscrição, conforme exigência definida em regulamento de execução daquela lei, elaborado pela Comissão Instaladora da ATOC . E há, antes do mais, que reiterar o juízo feito no despacho de fls. 210 quanto à existência efectiva de oposição de julgados sobre a dita questão fundamental de direito. Com efeito, o acórdão recorrido seguiu aquela primeira orientação e, por consequência, confirmou a sentença do TAC do Porto que decretou a anulação de deliberação da Comissão de Inscrição da ATOC, pela qual foi recusada a inscrição do ora recorrido como técnico oficial de contas, por não ter feito prova de que fora responsável directo por contabilidade organizada através da apresentação de declarações modelo 22 de IRC e anexos C das declarações modelo 2 de IRS. Entendeu este acórdão que a exigência destas declarações como único meio de prova de tal requisito de inscrição, em conformidade com o regulamento aprovado pela própria ATOC, traduz uma ilegal restrição probatória, não compatível com a própria Lei 27/98 , que esse regulamento se propôs executar. O acórdão fundamento, por seu lado, decidiu no sentido da orientação contrária, propugnada pela recorrente, ou seja, de que essa prova teria necessariamente que ser feita através da apresentação dos documentos exigidos no Regulamento de Execução elaborado pela Comissão de Inscrição da ATOC, isto é, de cópias autenticadas de declarações modelo 22 de IRC e anexo C às declarações modelo 2 de IRS, assinadas pelo interessado na inscrição. É, assim, evidente a existência de oposição de julgados, pois que sobre a mesma questão fundamental de direito, e sem alteração da regulamentação jurídica aplicável, os arestos em confronto, perante situações de facto idênticas, emitiram pronúncias divergentes e opostas. Há pois que apreciar o mérito do recurso, emitindo pronúncia uniformizadora sobre a dita questão de direito. A posição perfilhada pelo acórdão recorrido, que a recorrente naturalmente contesta, corresponde a orientação há muito tempo sedimentada na jurisprudência deste Supremo Tribunal, designadamente deste Pleno, de que são exemplo os Acs. de 19.03.2009 – Rec. 242/08, de 27.11.2008 – Rec. 500/07, de 02.03.2006 – Rec. 423/04, de 07.02.2006 – Rec. 419/04, de 10.11.2005 – Rec. 343/04, de 06.10.2005 – Rec. 342/04, de 05.07.2005 – Recs. 613/03 e 164/04, e de 18.05.04 – Rec. 48.397. Merecendo tal orientação jurisprudencial a nossa inteira concordância, acolhe-se aqui a fundamentação relevante do citado aresto do Pleno de 19.03.2009, proferido no Rec. 242/08, que se transcreve: “A questão da limitação da prova de um facto a determinados meios de prova é frequente em direito. Habitualmente essa restrição resulta da lei impondo-se como critério ao decisor, seja o juiz ou a administração. Diferente é a questão de o decisor, ou o órgão que tem o dever legal de efectuar a instrução de um procedimento, restringir a prova de determinado facto a um único meio, como sucedeu no caso em análise. Tratava-se como resulta do que antes se expôs, de pretensões de particulares para obter a inscrição necessária ao acesso e exercício da profissão condicionada de técnico oficial de contas, portanto de um procedimento em que, apesar do dever oficioso de procurar a verdade dos factos que impende sobre o órgão que dirige a instrução, tal como resulta do n.º 1 art. 87.º do CPA , assume especial preponderância a aplicação das regras sobre o ónus da prova de que se faz eco o art.º 88.º do mesmo diploma, pelo que era sobre os requerentes da inscrição que impendia o ónus da prova dos factos que alegavam como integrando o direito à inscrição que invocavam e pretendiam concretizar. Este STA tem por diversas vezes considerado que o dever que impende sobre a Administração de produzir a prova necessária ao apuramento da verdade, que decorre do n.º 1 do art.º 87.º do CPA , não significa que não se apliquem as regras gerais do ónus da prova, em especial quando se trate de demonstrar factos atinentes a requisitos pessoais do interessado, ou os pressupostos de um beneficio que a lei lhe concede e se apresenta a pedir num procedimento. São exemplo os Ac. de 18.02.88, Proc. 23175; de 11.04.99 (Pleno) Proc. 31654 e de 16.04.2002, Proc. 46378. Em situações em que está em causa uma prova deste tipo nada impede, para a aplicação de uma lei que nada disponha sobre os procedimentos de instrução e de prova dos respectivos pressupostos, mas constituem condição para os particulares acederem aos benefícios que aquela prevê, que a Administração indique a instrução que os interessados devem efectuar para se desempenharem do ónus de prova que sobre eles impende, e é este o sentido da norma do artigo 89.º n.º 1 do CPA quando dispõe que o órgão que dirige a instrução pode determinar aos interessados a prestação de informações, a apresentação de documentos ou coisas, a sujeição a inspecções e a colaboração noutros meios de prova. … No caso, temos uma norma jurídica a regular especifica e decisivamente a situação, na qual podemos ancorar a actividade de controle que ao Tribunal incumbe efectuar nesta matéria. E a regra geral é a do n.º 2 do artigo 88º , do CPA , por força da qual, quando aos interessados cabe provar os factos que tenham alegado, eles " podem juntar documentos e pareceres ou requerer diligências de prova úteis para o esclarecimento dos factos com interesse para a decisão ". É esta norma que contém o essencial da regulamentação do dever de instrução e do direito de produção de prova, ou simplesmente do chamado "direito à prova" dos interessados no procedimento administrativo. Com uma precisão de linguagem. Estamos agora a referir-nos a direito à prova em sentido muito amplo de direito a requerer apresentar e produzir prova dos factos que se alegam como fundamento de uma pretensão (já que como diziam os Romanos “ ex facto jus oritur ”) e não como “ actio ad exhibendum ”, em que é conferido àquele a quem incumbe fazer a prova a faculdade de pedir e obter uma providência do tribunal para forçar terceiro ou a contra-parte a apresentar uma prova (geralmente coisa ou documento) em seu poder... O que resulta do enunciado legal interpretando, do nº 2 do art.º 88 , do CPA , em conjugação com os princípios gerais aplicáveis a toda a actividade administrativa, especialmente o princípio do respeito devido pelos órgãos da Administração aos direitos e interesses protegidos dos cidadãos, o princípio da legalidade, o princípio da justiça e da proporcionalidade, enunciados no artigo 266.º da Constituição, é que esta norma confere um amplo direito de os particulares juntarem documentos e pareceres e requererem todas as diligências de prova úteis para o esclarecimento dos factos que possam relevar para a decisão. Em consequência, vale dizer que a Administração, salvo norma com força de lei que disponha de modo diferente, tem de admitir todos os documentos oferecidos e todos os pareceres que os particulares apresentarem, bem como aceitar os requerimentos de outras provas e efectuar as diligências necessárias para que elas possam ser produzidas no procedimento, salvo se fundamentar a recusa em que tais provas são impertinentes, isto é não têm relação com a apreciação a efectuar e a decisão a proferir, ou por serem inúteis, ou seja, se trate de provas que nada podem acrescentar de relevante ao esclarecimento da verdade, devido, por exemplo, a serem excessivas, por a matéria de facto a que se reportam já estar provada e esclarecida. O n.º 2 do art.º 88.º está, portanto, imbuído do mesmo desígnio do n.º 1 do artigo 87.º, isto é da sujeição do procedimento ao princípio da verdade material dos factos tendente a uma justa e equilibrada decisão administrativa sobre os interesses em causa, sendo o n.º 2 do artigo 88.º aplicável especialmente aos procedimentos em que sobre os particulares impende o ónus da prova por se tratar de pretensões que apresentam perante a Administração de constituir situações favoráveis ou que permitem obter determinados benefícios. … Quando o n.º 2 do artigo 88.º refere a faculdade dos interessados particulares de “requerer diligências de prova úteis” refere-se a uma faculdade procedimental correspondente a um verdadeiro direito à apresentação e produção de prova, sendo que a referência do texto legal a efectivação deste direito sempre e quando a prova seja de qualificar como útil ao esclarecimento dos factos com interesse para a decisão, destina-se a tornar patente o critério com base no qual pode deixar de ser admitida ou produzida a prova requerida pelos particulares - precisamente limitado aos casos em que as diligências requeridas não sejam úteis. E, as provas que não são úteis são as manifestamente improcedentes ou desnecessárias. … Portanto, o direito à prova no procedimento administrativo português existe, e é objecto de uma tutela muito forte, mas seria contra a justiça das decisões administrativas e por vezes mesmo contra a verdade, o reconhecimento de um direito absoluto, sem uma determinação razoável de limites, os quais o direito deve estabelecer de forma equilibrada e bem determinada. Mas, em princípio apenas a lei pode estabelecer restrições ou indicar critérios precisos de restrição do uso de meios de prova e em relação a factos determinados, como, por exemplo a capacidade económica em concursos, a capacidade técnica ou a solvência da empresa. Mas, sem dúvida que o regime legal consagra em geral o sistema do “ numerus apertus ” dos meios de prova em procedimento administrativo. Isto sem embargo de disposições de muito diversa natureza exigirem por vezes uma única forma de provar certos factos, mas apenas como restrição admissível a nível das normas legais e como excepções à regra geral, portanto compatíveis com ela desde que apresentem fundamento suficiente para semelhante afastamento. Ao nível da actividade administrativa de aplicação de qualquer lei, as limitações ao direito à prova dos particulares não podem afastar-se do regime que temos vindo a analisar, do n.º 2 do artigo 88.º do CPA , segundo o qual em situações concretas a lei permite ao juiz e também ao órgão instrutor do procedimento administrativo rejeitar a produção de certas provas, mas esta permissão é condicionada à respectiva fundamentação e normalmente apenas pode ser tomada com base na inutilidade ou inadequação da prova cuja produção é pedida. Convém ainda atentar em que a Administração pode emitir regras de prova que não sejam incompatíveis com o imperativo geral da sua ampla admissão, quando deva entender-se, de forma objectiva, que a vontade que expressou foi simplesmente de sugerir o meio de prova mais oportuno, sem excluir a admissão e aplicação dos demais. Também importa ter presente que a prova deve ser efectuada no procedimento perante o órgão que dirige a instrução, com todas as garantias, o que significa que o particular deve ser avisado com a necessária antecedência da data e lugar da realização das diligências e deve poder apresentar as observações que sejam oportunas, mas o facto de a produção da prova ter sido efectuada de for a correcta no procedimento, não significa os interessados deixem de ter direito à produção de prova no processo judicial sobre o mesmo litígio, agora perante o juiz, desde que invoquem razão atendível para se efectuarem novas diligências de prova, contraprova ou controle da prova produzida. 5. Nos casos concretos em que surgiram os Acórdãos divergentes, a Comissão Instaladora da ATOC moveu-se no contexto já mencionado e emitiu antes da abertura do prazo dos requerimentos dos interessados na inscrição como TOC uma norma que limita a prova do exercício da actividade que é pressuposto da inscrição, aos documentos que enuncia na alínea d) do artigo 1.º da sua deliberação de 3 de Junho de 1998. Portanto, aquele comando que foi levado ao conhecimento dos interessados, coarctava-lhes o direito de requererem outra prova que não fosse aquela que era taxativamente vazada na norma proveniente do órgão competente. Esta condicionante tinha reflexos necessários, em termos dos comportamentos normais e exigíveis dos diversos candidatos à inscrição, desde logo na forma como puderam desempenhar-se do ónus de provar o facto constitutivo do direito à inscrição e depois em momento final, também, necessariamente, na decisão que foi tomada de excluir os recorrentes. De modo que por um lado a restrição probatória pôs em risco também um valor fundamental do procedimento que é o de a decisão se conformar tanto quanto possível com a verdade dos factos que interessam à composição dos interesses em causa, violando o princípio da verdade material. Neste sentido os Ac. deste STA de 15.12.94, Proc. 32949 e de 18.12.2003, Proc. 185/03 e Rui Machete, in Estudos de Direito Público e Ciência Política, pag. 379. E por outro lado, ao agir assim o órgão em causa além de se não conformar com a norma mencionada do n.º 1 do artigo 87.º também viola a regra inserta no n.º 2 do artigo 88.º do CPA , restringindo sem fundamento, de modo genérico, apriorístico e proibido a possibilidade de os particulares usarem os meios de prova ao seu alcance e de requererem a produção dos que tivessem por adequados, normas estas que eram aplicáveis conjuntamente com o regime substantivo constante do artigo 1.º da Lei 27/98 , a qual sem prever restrições ou meios específicos de prova dos pressupostos que enuncia, confere o direito de inscrição às pessoas que durante três anos seguidos ou interpolados, foram responsáveis directos por contabilidade organizada nos termos do POC de entidades que possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada durante o período visado, isto é, entre 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995. Efectivamente as normas em causa apresentam como fundamento a necessidade de disposições que permitam a aplicação da Lei 27/98 , de 3/6, por exemplo quanto a documentos que devem instruir os pedidos. E, nos artigos 1.º e 2.º dispõe-se que o pedido de inscrição deve ser acompanhado de cópias autenticadas das declarações de IRC ou IRS entregues nos serviços de finanças até 17 de Outubro de 1995 e dos quais conste a assinatura do candidato, relativas a três exercícios, entre 198ge 1994. É evidente que os interessados perante estas normas não podiam requerer outra prova do exercício da actividade no período em causa senão pelas ditas declarações de IRC e IRS. Daí que possamos dizer que pela forma como estão redigidas as normas emanadas da Comissão Instaladora em 3 de Junho de 1998, denominadas “Regulamento”, e relativas à inscrição a título excepcional permitido pela Lei 2/79 , pelo momento em que foi emitida (isto é, antes da abertura do período de inscrição), pela forma como foi imposta aos interessados (como condicionamento da instrução do requerimento) e tal como foi aplicada (excluindo outro meio de prova) torna-se evidente que não se tratou de sugerir uma forma mais adequada de prova, mas sim de elevar os documentos exigidos a único meio de prova, afastando a possibilidade de os interessados requererem e de a Comissão admitir qualquer outra, pelo que foram ofendidos os artigos 87º , nº 1 e 88º nº 2 do CPA e o Acórdão recorrido que julgou ilegal o acto de recusa da inscrição decidiu correctamente, pelo que deve manter-se. Não vemos razão para divergir deste entendimento, com o qual inteiramente concordamos. A recorrente, porém, insiste em que o regulamento interno, que elaborou, respeita os limites da lei habilitante – a Lei 27/98 –, na medida em que esta exigia a prova de que os interessados na inscrição demonstrassem ter sido «responsáveis directos» pela contabilidade organizada das entidades sujeitas a imposto entre 1.10.89 e 17.10.95. Assim, e no entender da recorrente, a assinatura dos técnicos de contas e dos profissionais de contabilidade nas declarações modelo 22 apresentadas a partir de Janeiro de 1989 até 17.10.95 seria o resultado de uma exigência legal. E, portanto, a necessidade imposta aos profissionais de apresentarem três declarações na sequência do referido regulamento não seria mais do que dar continuidade ao que já era normal observar-se naquele período. Porém, como bem refere o acórdão da Secção, de 1.4.04 (Rº 970/03), citado no mais recente acórdão, de 27.11.08 (Rº 500/07), … não é verdade que os CIRC e CIRS tenham estabelecido tal exigência. Com a entrada em vigor daqueles Códigos, em 1989, o profissional de contabilidade que organizava as contas (a contabilidade) deixou de ter obrigação de assinar as declarações fiscais das entidades para as quais prestava esse serviço, como se diz no preâmbulo do DL n° 265/95 , de 17/10 (que aprovou o Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas), deixando também de ser responsável por tais declarações perante a Administração Fiscal (neste sentido, Ac. do STA de 16/04/2002, Rec. nº 48397). A assinatura, embora prevista num espaço destinado a esse fim nas referidas declarações, era somente facultativa, conforme foi expressamente reconhecido no ofício-circular n° 55977, de 20/04/90. A responsabilidade pelos elementos da declaração cabia, pois, exclusivamente ao contribuinte. E a prova disso está no facto também de os arts. 94° e sgs. do CRC (respeitantes às «obrigações declarativas» dos sujeitos passivos de IRC) e 136° do CIRS (referente à «assinatura das declaração») não obrigarem os técnicos de contabilidade ou os técnicos de contas à assinatura dessas declarações. Portanto, quando a lei fala em responsabilidade directa pela contabilidade organizada dos técnicos, está a cingir-se tão-somente ao estrito âmbito das relações internas entre o técnico e contribuintes a quem prestava o serviço, não às relações entre o técnico e a Administração Fiscal. Por isso, por não ser responsável perante a Administração fiscal, é que os referidos Códigos os não obrigavam a aporem a sua assinatura nas mencionadas declarações. Daí que não se possa afirmar, como o faz a recorrente, que a Lei n° 27/98 assumiu a responsabilidade que até então já impenderia sobre tais profissionais. Na verdade, não impendia. Senão, vejamos o que dispõe o art. 1 ° deste diploma: «No prazo de 90 dias a contar da publicação da presente lei, os profissionais de contabilidade que desde 1 de Janeiro de 1989 e até à data da publicação do Decreto-lei n° 267/95 , de 17 de Outubro, tenham sido, durante três anos seguidos ou interpolados, individualmente ou sob a forma de sociedade, responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que naquele período possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada podem requerer a sua inscrição como técnicos oficiais de contas na Associação de Técnicos Oficiais de Contas (ATOC)». Por aqui se vê que quando a Lei n° 27/98 alude, expressamente, aos profissionais de contabilidade que, durante 3 anos, seguidos ou interpolados, tenham sido «responsáveis directos por contabilidade organizada» está a referir-se apenas aos profissionais que tenham prestado serviço de contabilidade aos contribuintes visados na norma. A responsabilidade pela prestação do serviço era o único requisito normativo. A forma literal como o art. 1º transcrito está redigido não permite inferir coisa diferente da que claramente ele exprime (cfr. art. 9° do C.C.) e, portanto, dele não se pode concluir que o seu âmbito de incidência subjectivo seja constituído por profissionais que tenham assinado as declarações mod. 22., porque são coisas distintas. Um responsável directo pode ter, efectivamente, prestado o serviço ao contribuinte, sem ter assinado as respectivas declarações, uma vez que, como se disse, a assinatura do profissional não era uma formalidade necessária. Aliás, e em concordância com esta posição, basta pensar nos casos em que o técnico, prestando embora serviço de contabilidade organizada, não podia sequer fazer a prova da actividade. É para tais situações que o acórdão do STA, de 14/05/2003, Proc. N° 0495/02 chama a atenção … Quer isto dizer que o art. 1º da Lei em apreço não disse ser necessária a assinatura de tais declarações (interpretação literal). Nem, sequer, o podia dizer, atendendo ao período a que se reporta (Janeiro de 89/Outubro de 95) e, por conseguinte, à circunstância de nesse período não ser obrigatória a assinatura do profissional de contabilidade (interpretação histórica e contextual). O objectivo da lei era o de permitir «a título excepcional» a inscrição como técnico oficial de contas daqueles profissionais, para o que deviam provar terem sido durante três anos seguidos ou interpolados os responsáveis directos pela organização da contabilidade de entidades que devessem possuir esse tipo de contabilidade. Ora, uma vez que ela ( Lei n° 27/98 ) não estabelecia nenhum modelo formal probatório, isto é, se não restringia a prova a nenhum meio em especial, a demonstração da organização contabilística durante os referidos três anos podia ser efectuada por qualquer meio de prova em direito permitido, em obediência ao princípio da verdade material (Como se pode ler em recente aresto sobre idêntico problema de restrição ilegal de meios probatórios «se as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (art. 341º, do C.C.), e se quem invoca um direito tem o dever de o provar segundo regras universais ( art. 88º , nº 1, do CPA ; art. 342°, nº 1, do C.C.), não faria sentido que, ao mesmo tempo, ficasse impedido de cumprir o seu ónus. Sem um verdadeiro direito à prova, estaria afastado do direito material invocado. E isto seria contraditório»: neste sentido, Ac. do STA de 15/01/2004, Proc. N°224/03-11). O que significa que nem o Regulamento de 3/06/98, … a podia restringir nos moldes em que o fez no art. 2°, nem o acto administrativo em causa podia recusar a inscrição de qualquer interessado com o argumento de que, sem as assinaturas em três declarações mod. 22 do IRC ou no anexo C de três declarações mod. 2 do IRS referentes a outros tantos exercícios, não estava feita a prova da actividade.” Termos em que improcedem todas as conclusões da alegação da recorrente. (Decisão) Com os fundamentos expostos, acordam em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão constante do acórdão recorrido. Sem custas, dada a isenção de que goza a entidade recorrente. Lisboa, 25 de Novembro de 2009. – Luís Pais Borges (relator) – Jorge Manuel Lopes de Sousa – Alberto Acácio de Sá da Costa Reis – Adérito da Conceição Salvador dos Santos – Jorge Artur Madeira dos Santos – António Bento São Pedro – José Manuel da Silva Santos Botelho – Rosendo Dias José - Maria Angelina Domingues.