1545/06.4BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I. Nos termos do art.º 69.º, n.º 7, do CIRC (redação à época), o pedido de autorização para transmissibilidade de prejuízos fiscais considera-se tacitamente deferido no caso de a decisão não ser proferida no prazo de seis meses, contados da apresentação do requerimento devidamente instruído.

II. Os elementos mencionados no então art.º 11°-A do EBF não integram os elementos exigidos no nº 7 do art.º 69.º do CIRC, para efeitos da verificação do deferimento tácito.

III. Os elementos instrutores essenciais centram-se em documentos reveladores de que a fusão é realizada por razões económicas válidas e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, sendo pertinente e exigível a junção de elementos que demonstrem a concretização da operação em si, ou seja, os elementos atinentes ao registo da fusão.

IV. Como tal, não tendo as requerentes instruído ab initio o seu requerimento com tal elemento atinente ao registo da fusão, é apenas a partir da data da sua junção que deve ser contado o prazo para efeitos de formação de deferimento tácito.

V. As orientações genéricas da AT não vinculam os administrados.

VI. No caso de indeferimento do pedido de autorização de transmissibilidade dos prejuízos fiscais, a administração tem de enunciar os motivos e critérios utilizados para fundar o seu entendimento, sendo essa fundamentação controlável pelo Tribunal.

VII. Não sendo posta em causa a documentação apresentada pelo administrado, a administração tem de expor a motivação inerente ao seu juízo valorativo, através de um discurso fundamentador de particular intensidade, do qual decorra uma análise global da operação, pois só tal análise global pode permitir pôr em causa as razões económicas referidas pelo administrado como válidas e, bem assim, a inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo.

VIII. A mera menção a questões atomísticas, não contextualizadas no âmbito global da operação, a par da consideração de elementos incorretos, no tocante aos resultados previstos para os exercícios seguintes, não é passível de pôr em causa as vantagens de operação indicadas pelo administrado.

Acórdão

I. RELATÓRIO

T….., SA (anteriormente denominada F….., SA), com o número de identificação fiscal ……, m.i. a fls. 2, dos autos (numeração em suporte de papel, a que correspondem futuras referências sem menção de origem), veio intentar a presente AÇÃO ADMINISTRATIVA ESPECIAL contra o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, na sequência do seu despacho n.º ….., de 03.08.2006, de indeferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais.

Para o efeito, alegou, em síntese:

¾ Requereu, a 24.09.2004, juntamente com várias sociedades incorporadas, a autorização para dedução de prejuízos fiscais nos termos conjugados dos art.ºs 65.º, n.º 2, e 69.º, ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC);

¾ A 23.12.2004 foi efetuada a fusão por incorporação;

¾ A 24.03.2005 constituiu-se e consolidou-se o ato de deferimento tácito;

¾ Os elementos solicitados pela administração tributária (AT), além de o terem sido extemporaneamente, não são essenciais ou sequer convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada;

¾ É o projeto de fusão que, nos termos legais, delimita as razões económicas e jurídicas de uma operação de fusão;

¾ O pedido de inexistência de dívidas à segurança social, além de extemporâneo, foi respondido a 06.07.2005;

¾ O pedido de informação sobre um processo de execução fiscal (PEF) foi respondido na mesma data e nada tem a ver com as razões económicas válidas das sociedades envolvidas na fusão;

¾ Em 23.01.2006 foram solicitados o registo posterior da fusão e os relatórios de gestão das empresas envolvidas na mesma, elementos extrínsecos à operação e que não obstam ao conhecimento do requerido;

¾ O despacho n.º 534/2002 de 14 de maio do SEAF, além de ter sido cumprido pelos requerentes, é ineficaz aos administrados e ao Tribunal; o mesmo se diga do despacho n.º 79/2005-XVII e da circular n.º 7/2005, aliás posteriores à data da apresentação do requerimento;

¾ Até ao decurso de seis meses após a apresentação do requerimento, a AT nada fizera;

¾ O disposto no art.º 11.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) foi integralmente respeitado;

¾ Subsidiariamente, o ato expresso proferido pelo SEAF padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, dado que fora considerado pela AT e pelo SEAF que a operação de fusão tinha razões económicas e válidas e, ulteriormente, infletiu-se nessa posição;

¾ A AT labora num erro, ao considerar que os resultados negativos ou a situação líquida negativa de algumas das sociedades excluiriam as razões económicas válidas, desde logo porque o próprio regime constante do art.º 69.º, n.º 2, do CIRC, traduz a ideia de que algumas das sociedades envolvidas apresentam prejuízos;

¾ Estão preenchidos os pressupostos do art.º 11.º-A do EBF.

Concluiu, pedindo a anulação do ato de indeferimento e a condenação da entidade demandada a reconhecer o ato tácito de deferimento de transmissibilidade dos prejuízos previsto no art.º 69.º do CIRC.

Citada a entidade demandada para contestar, veio a mesma fazê-lo, alegando, em síntese:

¾ O requerimento apresentado não foi instruído com todos os elementos necessários, pelo que não se formou deferimento tácito a 25.03.2005;

¾ Só em 16.02.2006 é que a AT ficou em condições de conhecer, na perfeição, a operação em causa;

¾ A formação do ato tácito está dependente do preenchimento dos requisitos de deferimento da pretensão;

¾ Ademais, é sempre de considerar as exigências constantes do art.º 11.º-A do EBF;

¾ Nada impediria que a AT revogasse o ato tácito formado, ainda que implicitamente;

¾ Por outro lado, saber se a operação de fusão foi efetuada por razões económicas válidas entra no âmbito da discricionariedade técnica;

¾ Só em caso de erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal é sindicável pelo Tribunal;

¾ Não pode o Tribunal substituir-se à AT e determinar o conteúdo do ato a praticar pela mesma;

¾ O ato impugnado não enferma de qualquer erro grosseiro;

¾ O deferimento do pedido nos termos do DL n.º 404/90 não importa o reconhecimento por parte da AT de que estão preenchidos os pressupostos exigidos pelo art.º 69.º do CIRC;

¾ O deferimento não depende apenas da reunião dos pressupostos do art.º 11.º-A do EBF.

O Ilustre Magistrado do Ministério Público foi notificado, nos termos do disposto no art.º 85.º, n.º 5, do CPTA, tendo emitido pronúncia, no sentido do indeferimento da pretensão da A.

Foi proferido despacho saneador.

Notificadas as partes para alegações, ambas as apresentaram, reiterando as posições vertidas nos seus articulados iniciais.

Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência.

As questões a solucionar são as seguintes:

a) Formou-se deferimento tácito da pretensão da A.?

b) O despacho proferido padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito?

Fixa-se à causa o valor indicado pela A. (art.º 306.º, n.ºs 1 e 2, do CPC/2013, ex vi art.º 31.º, n.º 4, do CPTA).

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. Dos Factos Provados

Com interesse para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

1) A A. (à época com a designação social F….., SA) e as sociedades T….., Lda, T….., Lda, T….., SA, N….., Lda, T….., Lda, E….., SA, apresentaram, a 24.09.2004, requerimento dirigido ao Ministro das Finanças, no qual formularam um pedido de autorização, nos termos do art.º 69.º do CIRC de dedução de prejuízos fiscais reportáveis das requerentes nos lucros tributáveis da A., durante o período previsto no art.º 47.º do CIRC, com efeitos reportados a 01.01.2004 (cfr. fls. 3 a 18 do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

2) Com o requerimento mencionado em 1), foram juntos os seguintes documentos:

a. Cópia de declarações modelo 22 de IRC das primeira, terceira, quarta, quinta e sexta requerentes;

b. Estudo demonstrativo das vantagens da fusão realizada mediante incorporação das segunda a sétima requerentes na A.;

c. Demonstração de resultados previsionais para os exercícios seguintes, relativas às sete sociedades envolvidas na fusão, individualmente consideradas, e à sociedade resultante da fusão;

d. Cópia de minuta do projeto de fusão por incorporação;

e. Organigrama do grupo B….. (cfr. fls. 19 a 265, do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

3) No projeto de fusão, junto com o requerimento mencionado em 1), são indicadas modalidades, motivos, condições e objetivos da fusão relativamente às sociedades participantes, constando do mesmo designadamente o seguinte:

“1. MODALIDADE DA FUSÃO:

A fusão sob análise será efectuada por incorporação das SOCIEDADES INCORPORADAS na SOCIEDADE INCORPORANTE, mediante a transferência global do património daquelas para esta última, nos termos da alínea a) do número 4 do artigo 97.° do Código das Sociedades Comerciais.

Em consequência, com o registo definitivo da fusão na Conservatória do Registo Comercial competente, a efectuar nos termos do artigo 111.° do Código das Sociedades Comerciais, serão extintas as SOCIEDADES INCORPORADAS, transmitindo-se todos os seus direitos e obrigações para a SOCIEDADE INCORPORANTE.

2. MOTIVOS E OBJECTIVOS DA FUSÃO:

2.1. As sociedades intervenientes na fusão têm o seguinte objecto social:

A SOCIEDADE INCORPORANTE tem por objecto social o transporte ocasional e armazenagem de mercadorias.

A SOCIEDADE INCORPORADA T….. tem por objecto social a Indústria de transportes públicos ocasionais de mercadorias.

A SOCIEDADE INCORPORADA T….. tem por objecto social trânsitos e navegação.

A SOCIEDADE INCORPORADA T….. tem por objecto social o transporte de mercadorias.

A SOCIEDADE INCORPORADA N….. tem por objecto social o transporte de mercadorias.

A SOCIEDADE INCORPORADA T…... tem por objecto social a indústria de transportes rodoviários de mercadorias.

A SOCIEDADE INCORPORADA E….. tem por objecto social o transporte de mercadorias.

2.2. Considerando que

As sociedades intervenientes no processo de fusão têm como denominador comum o tipo de actividade que exercem: o sector dos transportes públicos ocasionais de mercadorias.

As sociedades intervenientes no processo de fusão são, directa e indirectamente dependentes da sociedade denominada B….., SOCIEDADE GESTORA DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS, S.A., com sede na Rua ….., com o capital social de 31.148.563,03 Euros, pessoa colectiva n.°. ….., matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Loures sob o n.°. ….., nas seguintes proporções:

A B….. SGPS detém 100% do capital social da F….., a qual por seu turno detém 100% do capital social da T…

A B….. SGPS detém 100% da T….. e esta por seu turno detém 100% do capital social da T….., detendo esta 100% do capital social da N….., 100% do capital social da E….. e 74% da T…

A N….. detém 26% do capital social da T…

As sociedades INCORPORANTE e INCORPORADAS encontram-se numa relação de coligação de sociedades, como resulta do quadro das participações sociais anexo XII ao presente projecto.

A gestão de todas as sociedade com a mesma actividade centralizada numa única sociedade gerará sinergias consideráveis, através de uma maior flexibilidade da gestão e planeamento.

É entendimento dos conselhos de administração e das gerências das sociedades intervenientes no presente processo de fusão que a integração do património das sociedades INCORPORADAS na SOCIEDADE INCORPORANTE irá permitir, desde logo, a criação de uma nova estrutura capaz de proporcionar não só uma utilização mais racional dos recursos das referidas sociedades, como também contribuir para um aumento do seu crescimento e rentabilidade.

A incorporação das sociedades INCORPORADAS na sociedade INCORPORANTE justifica-se pelo facto de esta última ser a sociedade com maior dimensão e organização, podendo rápida e facilmente assumir a liderança deste processo complexo de fusão.

Todas as SOCIEDADES participantes no processo de fusão consideram que, atenta a semelhança e complementaridade das actividades desenvolvidas, só através da reestruturação relevada será previsível atingir os objectivos traçados e infra referidos de expansão comercial, permitindo a concentração operada solidificar e expandir a sua posição comercial face a empresas concorrentes do sector e, por outro lado, reduzir a burocracia e ineficiências económicas e logísticas inerentes à existência de diversas sociedades não organizadas racionalmente.

Nestes termos, entendem as SOCIEDADES PARTICIPANTES que só a realização de uma fusão por incorporação das SOCIEDADES INCORPORADAS na SOCIEDADE INCORPORANTE, nos termos da alínea a) do número 4 do artigo 97.° do Código das Sociedades Comerciais, permitirá atingir os objectivos e as estratégias económicas explicitadas neste projecto, em ordem a garantir uma mais eficaz racionalização dos custos operacionais e assim potenciar o crescimento dos resultados das sociedades.

Relativamente a eventuais contingências do processo de fusão, atendendo aos normativos aplicáveis e à configuração da operação de fusão, apenas há que relevar o seguinte:

• face à Autoridade da Concorrência inexiste qualquer dever de notificação prévia porquanto a operação de fusão não preenche os requisitos de que se faz depender a submissão da operação àquela entidade, assentando esta conclusão no facto insofismável de não se tratarem de sociedades independentes antes do processo de fusão, pois pertencem ao grupo B….. previamente à fusão.

• face à Direcção-Geral de Transportes Terrestres existe apenas um dever de comunicar a posteriori a fusão, que, segundo é entendido, não merecerá qualquer censura ou porá em crise as concessões e autorizações existentes, dado tratar-se de uma fusão por incorporação.

O citado movimento de concentração empresarial é ainda justificado pelo facto de as actividades comerciais desenvolvidas por todas as sociedades estarem inseridas no mesmo sector de actividade - sector dos transportes de mercadorias - e, portanto, serem eminentemente concorrenciais.

Acresce que as sociedades INCORPORANTE e INCORPORADAS, embora com volumes de facturação e com resultados operacionais diferentes, têm uma estrutura económica similar, designadamente no que tange à formação e especialização dos seus quadros de pessoal, organigrama de funcionários, tipo de gestão industrial e comercial, técnicas de marketing e comercialização, fornecedores comuns, clientes- alvo, etc

Não se olvide também que o exercício da actividade de transportes de mercadorias, carece de um elevado grau de coordenação no que se reporta ao planeamento, direcção e controlo de gestão, o que, no entender das sociedades intervenientes da fusão, só será possível de alcançar através da unificação dos respectivos órgãos de gestão numa só sociedade, no caso a SOCIEDADE INCORPORANTE.

As SOCIEDADES PARTICIPANTES entendem ainda que a concretização da fusão por incorporação das SOCIEDADES INCORPORADAS na SOCIEDADE INCORPORANTE dará origem, a médio prazo, a uma estrutura societária mais sólida, com aumento dos seus recursos próprios, redução dos prejuízos e um aumento da sua capacidade de endividamento junto dos credores sociais, susceptível de potenciar a desejada expansão da actividade comercial.

Em face de tudo o que foi exposto, consideram as SOCIEDADES PARTICIPANTES que o facto das sociedades exercerem actividades concorrentes e utilizarem recursos semelhantes para atingirem os mesmos objectivos conduz a um aumento inusitado de recursos administrativos que poderia ser evitado através da fusão em curso.

Pelos motivos expostos, em ordem à criação de mecanismos de controlo e concertação racional de esforços no intuito de consolidar a actividade empresarial, bem como de reforçar a sua competitividade e capacidade concorrencial no mercado em que actuam assente numa estratégia de expansão progressiva, e ainda o objectivo de conseguir significativas reduções de custos administrativos potenciados pela reestruturação empresarial visada decorrente da incorporação das SOCIEDADES INCORPORADAS na SOCIEDADE INCORPORANTE, pretendem as SOCIEDADES PARTICIPANTES proceder à sua fusão nos termos supra e infra descritos.

Com efeito, o acto de concentração projectado permitirá, conforme se referiu, proceder à criação de múltiplas sinergias, quer ao nível da estrutura administrativa e comercial das SOCIEDADES PARTICIPANTES, quer ao nível da formação de uma estrutura societária sólida na área dos transportes de mercadorias, quer, destarte, ao nível dos serviços prestados a clientes finais e utentes, respectivamente, obtendo-se, concomitantemente, a redução significativa de custos administrativos inerente à simplificação dos órgãos administrativos da estrutura societária.

A projectada fusão conduzirá, assim, a uma simplificação administrativa considerável e à eliminação de um conjunto de obrigações formais.

Assim, em virtude da complementaridade existente entre as SOCIEDADES PARTICIPANTES, a fusão projectada permitirá ainda proceder à centralização numa única sociedade INCORPORANTE, do esforço competitivo das sete sociedades, racionalizando desta forma os seus recursos e os seus custos operacionais.

(…)

4. OBJECTIVOS:

Com a fusão pretendem as sociedades participantes aproveitar as sinergias existentes, designadamente as tendentes à criação de mecanismos de controlo e concertação racional de esforços, com vista à consolidação e desenvolvimento da respectiva actividade, reforçando a competitividade e capacidade concorrencial das actividades desenvolvidas pelas empresas.

Todas as sociedades operam fundamentalmente no transporte ocasional de mercadorias, pelo que esta coincidência de actividade empresarial e de incidência nos transportes permite, com a fusão consumada, obter uma posição extremamente vantajosa no transporte nacional e internacional de mercadorias, permitindo obter verdadeiras sinergias, quer ao nível de planeamento, quer ao nível de gestão comercial, quer ao nível de gestão de pessoal, quer ao nível de manutenção e aprovisionamento, quer, finalmente, uma gestão concentrada e eficaz face aos novos desafios que representa inegavelmente a livre circulação de mercadorias e a moeda única da União Europeia.

Deste modo, o incremento da eficiência e competitividade, das sociedades participantes na fusão conduzirá, certamente, a um adequado redimensionamento das actuais unidades económicas mediante, nomeadamente, a racionalização da utilização de todos os recursos físicos (por exemplo as oficinas e os centros de decisão administrativa e back office), financeiros e humanos, antecipando-se, deste modo, economias significativas na área logística, comercial, financeira, administrativa e de recursos humanos.

Com a política descrita, pretende-se então e sem que se verifique qualquer distorção ao nível da concorrência no mercado em que as sociedades intervenientes no presente projecto actuam, garantir um adequado redimensionamento das actuais unidades económicas existentes, com o objectivo de aumentar o volume das vendas, criar economias de escala potenciando o desenvolvimento do negócio, indispensável para incrementar a actividade empresarial.

Assim, em virtude das evidentes sinergias entre as SOCIEDADES e da patente complementaridade existente entre aquelas, a fusão projectada permitirá igualmente centralizar numa única sociedade o esforço competitivo das mencionadas sociedades, melhorando, assim, a sua performance económica e no futuro maximizar as oportunidades de lucro.

A nova empresa resultante da fusão deverá ter maior dimensão e solidez para que mais facilmente possa combater a concorrência das novas empresas estrangeiras que irão entrar no mercado nacional, relevando-se a ideia de protecção da economia nacional” (cfr. fls. 167 a 177 do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

4) Da demonstração de resultados previsional, apresentada com o requerimento mencionado em 1), relativa à sociedade T….., SA, decorrente da fusão, constam designadamente os seguintes elementos:

(cfr. fls. 247 do processo administrativo).

5) Foi outorgada, a 23.12.2004, no 2.º Cartório Notarial de Lisboa, escritura pública de fusão e redução de capital, onde surgem como outorgantes as sociedades F….., SA, N….., Lda, TT….., Lda, T….., Lda, T….., SA, E….., SA e T….., Lda e na qual as outorgantes declararam a fusão por incorporação das últimas na primeira e a alteração da designação social da primeira para T….., SA (cfr. fls. 277 a 289, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

6) Foi remetido à A. ofício, por parte da direção de serviços do IRC, datado de 04.04.2005, solicitando envio da cópia de pedido do registo da fusão na Conservatória do Registo Comercial e comprovativo da inexistência de dívidas à Segurança Social de todas as entidades intervenientes na operação (cfr. fls. 280 do processo administrativo).

7) Foi remetido à A. ofício, por parte da direção de serviços do IRC, datado de 03.06.2005, solicitando envio da cópia de pedido do registo da fusão na Conservatória do Registo Comercial, comprovativo da inexistência de dívidas à Segurança Social de todas as entidades intervenientes na operação e informação relativa ao processo de execução fiscal (PEF) n.º ….. (cfr. fls. 292 e 293 do processo administrativo).

8) Na sequência do referido em 7), a A. remeteu, via correio postal registado, a 05.07.2005, aos serviços da AT, cópia do pagamento relativo ao PEF n.º ….., cópia de declarações emitidas pela Segurança Social e cópia da conta emitida pelo 2.º Cartório Notarial de Lisboa relativa à fusão mencionada em 5) (cfr. fls. 294 a 305 do processo administrativo).

9) Foi remetido à A. ofício, por parte da direção de serviços do IRC, datado de 23.01.2006, solicitando envio da cópia da certidão discriminativa do pedido do registo da fusão na Conservatória do Registo Comercial e os relatórios de gestão das sociedades T….., Lda, T….., Lda, N….., Lda, T….., Lda, E….., SA (cfr. fls. 354 do processo administrativo)

10) Na sequência do referido em 9), a A. remeteu, via correio postal registado, a 16.02.2006, aos serviços da AT, os seguintes documentos:

a. Cópia da certidão de registo comercial;

b. Cópia da escritura de fusão e redução de capital;

c. Relatórios de gestão das sociedades referidas em 9) (cfr. fls. 353 a 452 do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

11) Foi elaborada, nos serviços da AT, informação n.º ….., datada de 05.07.2006, propondo o indeferimento do requerido em 1), constando da mesma designadamente o seguinte:

“… II - Participações no capital social

De acordo com o projecto de fusão, no que concerne ao título “Acções a atribuir aos sócios das sociedades a incorporar, nos termos da alínea a) do n° 4 do art° 97° do CSC, bem como as relações de troca”, face a esta estrutura societária, foi estabelecido o seguinte:

A aportação dos activos e passivos das sociedades incorporadas será “remunerada” (aos sócios das sociedades incorporadas) com acções da sociedade incorporante a emitir por força de um aumento de capital na medida do necessário, descontando as participações sociais representativas do capital social de algumas das sociedades incorporadas, detidas pela sociedade incorporante ou pelas próprias sociedades incorporadas, já que tais participações representam o património transmitido.

Assim, por uma questão de clareza iremos ver o que se passou em relação a cada uma das sociedades:

T…

Como era detida a 100% pela sociedade incorporante não será realizado aumento de capital, dado que de acordo com o art° 104° do CSC, a sociedade incorporante não recebe acções de si própria em troca de acções da sociedade incorporada detida por ela.

T…

Será aumentado o capital social da incorporante na medida do capital social da T….., para remunerar a sua sócia única, a B….. SGPS, S.A

A sociedade incorporada T….. é o topo de um grupo de sociedades em cascata que são igualmente incorporadas. Como se procedeu à avaliação desta empresa, cujo activo contém as participações sociais detidas, directa e indirectamente, no subgrupo societário, participações que representam o património social das sociedades a incorporar, e que serão transmitidas para a sociedade incorporante por força da fusão por incorporação, não se poderá em bom rigor proceder à duplicação das avaliações das sociedades incorporadas. T….. detida a 100% pela T….. a qual, é integralmente integrada na sociedade incorporante, aplica-se o preceito do n° 3 do art° 104 do CSC, inexistindo a necessidade de aumentar o capital social da sociedade incorporante.

E….. na medida em que 100% do seu capital social é detido pela T….., não serão atribuídas novas acções da sociedade incorporante a ela própria (já adquiriu e remunerou as participações representativas do capital social da T…

N….. é a mesma situação da E…., uma vez que é igualmente detida a 100% pela T…

T….. é totalmente detida, directa e indirectamente, pela T….., não há necessidade de se realizar qualquer aumento de capital da sociedade incorporante, pois esta por força da fusão recebe as acções representativas, ainda que indirectamente, desse património e extingue-as por força do disposto no n° 3 do art° 104 do CSC.

Em resumo a sociedade incorporante realizará um aumento de capital, correspondente às acções a atribuir à sócia da sociedade incorporada T…

De acordo com o exposto afigura-se-nos que esta operação foi realizada nos termos da alínea a) do n° 4 do art° 97° do CSC e tem enquadramento na alínea a) e c) do n° 1 do art° 67° do CIRC.

PARECER

1. No dia 27/01/05 foi efectuado o pedido de registo de uma operação de fusão por incorporação com transferência global dos patrimónios das sociedades acima enumeradas para a sociedade F….. com a consequente extinção das sociedades incorporadas.

2. Trata-se da fusão das sociedades que fazem parte do Grupo B….. que optou pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades previsto no art° 63° do CIRC, no exercício de 2002, sendo a sociedade dominante do grupo a sociedade “B….. SGPS; S.A.”; fazendo parte do perímetro do grupo desde o exercício de 2002 as sociedades incorporante e incorporadas, com excepção da E…

3. A requerente vem solicitar autorização para dedução dos prejuízos fiscais apurados desde o exercício de 1998 a 2003 dela própria e das sociedades incorporadas, nos termos dos art°s 47° e 69° do CIRC.

4. Uma vez que as sociedades intervenientes na fusão fazem parte de um grupo que optou pelo RETGS (regime especial de tributação dos grupos de sociedades), a dedução dos prejuízos fiscais será analisada e efectuada de acordo com a conjugação das normas previstas nos art°s 65° e 69°do CIRC.

(…) 7. São os seguintes os prejuízos que a requerente pretende deduzir:

Anos

Incorporante

T…

T…

N…

T…

1998

387,16 €

1.555. 213,96 €

916. 871,99 €

1999

1.352. 183,95 €

90,78 €

236. 924,32 €

1. 016,79 €

623. 493,22 €

2000

1.844. 460,20 €

62,10 €

70. 036,04 €

2. 011,56 €

849. 707,75 €

2001

113. 654,81 €

2002

103. 827,30 €

17. 711,02 €

235. 229,52 €

2003

223. 976,39 €

44. 722,31 €

Total

3.196. 644,15 €

540,04 €

2.303. 632,82 €

65. 461,68 €

2.625.302. 48 €

TOTAL PREJUÍZOS 8.191.581.17 €

A partir do exercício de 2002 as sociedades intervenientes na fusão (com excepção da E…..) fazem parte do Grupo B….. que optou pelo RETGS nesse exercício.

8. Assim, estamos perante situações distintas, os prejuízos apurados de 1998 a 2001 verificaram-se em exercícios anteriores aos do início do Regime, tendo sido apurados, portanto, fora do grupo, os apurados a partir de 2002 já são prejuízos do grupo, o que origina tratamentos distintos.

Vejamos:

• Os prejuízos da sociedade incorporante no montante de 3.196.644,15 € (apurados fora do grupo em 1999 e 2000), mas em que a sociedade se mantém no grupo e no regime especial, não carecem de autorização nos termos do art° 69 do CIRC, estes prejuízos estão sujeitos à regra estabelecida no n° 1 alínea a) do art° 65° do mesmo Código, ou seja - prejuízos das sociedades do grupo verificados em exercícios anteriores ao do início do regime só podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitam.

• Prejuízos da T….. no montante de 540,04 € (apurados fora do grupo em 1998,1999 e 2000), nesta situação a sociedade é fundida portanto extingue-se, serão deduzidos de acordo com o n° 2 do art° 65 e nos termos do art° 69° ambos do CIRC.

Nos termos do citado n° 2, “Quando, durante a aplicação do regime, haja lugar a fusões entre sociedades do grupo os prejuízos das sociedades fundidas anteriores ao do início do regime podem ser deduzidos ao lucro tributável da nova sociedade ou da sociedade incorporante, desde que seja obtida a autorização prevista no artigo 69º”. Temos assim, que estes prejuízos estão sujeitos a dois limites: ao limite do próprio n° 2 do art° 65 e ao plano de dedução nos termos do art° 69.

• No que se refere à T….. temos prejuízos no montante de 1.975.829,13 € apurados fora do grupo (1998 a 2001), serão deduzidos nos termos já enunciados, de acordo com o n° 2 do art° 65° e do art° 69° ambos do CIRC.

E os prejuízos apurados dentro do grupo (2002 e 2003) no montante de 327.803,69 € serão deduzidos nos termos da alínea b) do n° 1 do art° 65° do CIRC, só podem ser deduzidos no âmbito do grupo e não carecem de autorização nos termos do art° 69°. De referir que não há aqui, lugar à aplicação da alínea d) do n° 1 do art° 65, ou seja, à extinção da quota-parte dos prejuízos, porquanto as sociedades são incorporadas dentro de sociedade do grupo, não sendo a situação assimilável, para estes efeitos, a uma saída.

• A sociedade N….. apresenta a mesma situação da sociedade anterior, prejuízos no montante de 3.028,35 € apurados antes da aplicação do regime, estão sujeitos às regras do n° 2 do art° 65° e do art° 69° do CIRC.

Prejuízos no montante de 62.433,33 € apurados dentro do grupo, estes não carecem de autorização do art° 69° e são deduzidos nos termos da alínea b) n° 1 do art° 65° do CIRC, serão deduzidos dentro do grupo.

• A sociedade T….. tem prejuízos apurados fora do grupo no valor de 2.390.072,96 € e prejuízos no âmbito do grupo no valor de 235.229,52 €, portanto têm o mesmo tratamento previsto para a sociedade anterior.

Assim os prejuízos sujeitos a autorização nos termos do art° 69 do CIRC são os seguintes:

Anos

T…

T…

N…

T…

1998

387,16 €

1.555. 213,96 €

1999

90,78 €

236. 924,32 €

1. 016,79 €

2000

62,10 €

70. 036,04 €

2. 011,56 €

2001

113. 654,81 €

Total

540,04 €

1.975. 829,13 €

3.028. 35 €

2.390. 072,96 €

Total 4.369.470,48 €

9. A concessão da autorização de dedução de prejuízos nos termos do art° 69° do CIRC está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por questões económicas

E, de acordo com o Despacho n° 79/2005 de S. Exa. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, estes requerimentos deverão ser instruídos com todos os elementos elencados no n° 8, por serem necessários ao perfeito conhecimento da operação em causa e, assim, comprovar, de forma inequívoca, que a operação é realizada por razões económicas válidas e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial com efeitos positivos na estrutura produtiva.

10. O requerimento foi apresentado a 06/10/04, mas só a 16/02/06 é que o processo ficou completo com todos os elementos referidos no ponto anterior e constantes da circular n° 7/2005, de 16 de Maio, com outros elementos necessários ao conhecimento da operação, e com os comprovativos da inexistência de dívidas à Segurança Social, à Fazenda Nacional e à DG da Alfândega, de modo a dar cumprimento ao disposto no art° 11.º- A do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Sem a apresentação de todos estes elementos não se poderia proceder à apreciação do pedido de dedução de prejuízos.

11. Tratando-se o regime de reporte de prejuízos de um regime de excepção, na medida em que se trata de um afastamento do regime geral de intransmissibilidade dos prejuízos fiscais, consagrado no art° 47° do CIRC, a sua concessão está dependente da prova de que a operação é justificada por motivos económicos válidos e ter efeitos positivos na estrutura produtiva. Sendo os prejuízos apurados pela sociedade incorporada de 4.369.470,48 € na situação de se conceder o benefício em causa, a despesa fiscal máxima associada à sua concessão corresponde a 1.310.841,14 €. Neste caso concreto nem existe contrapartida em termos de resultados fiscais esperados para os próximos exercícios, uma vez que são negativos.

12. Assim, juntos os elementos necessários ao conhecimento, tanto do ponto de vista jurídico como económico, da operação em causa, há que analisar a questão do interesse económico.

13. Estudo demonstrativo das vantagens da fusão:

De acordo com o estudo demonstrativo do impacto positivo da fusão, a gestão de todas as sociedades numa única sociedade gerará sinergias consideráveis, através de uma maior flexibilidade da gestão e planeamento. A fusão irá permitir a criação de uma nova estrutura capaz de proporcionar uma utilização mais racional dos recursos e contribuir para um aumento de crescimento e rentabilidade.

Todas as sociedades participantes na operação consideram que, atenta a semelhança e complementaridade das actividades desenvolvidas, só através desta reestruturação será previsível atingir os objectivos de expansão comercial, permitindo esta concentração solidificar e expandir a sua posição comercial face a empresas concorrentes do sector e, por outro lado, reduzir a burocracia e ineficiências económicas e logísticas inerentes à existência de diversas sociedades não organizadas racionalmente.

Parecer do Revisor Oficial de Contas

Foi examinado o projecto de fusão elaborado nos termos do art° 98° do Código das Sociedades Comerciais, e emitido parecer nos termos do art° 99° do mesmo diploma, não tendo o projecto merecido qualquer reparo.

Demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas e se insere numa estratégia de redimensionamento empresarial de médio ou longo prazo

Evolução dos resultados estimados

(em euros)

2004

2005

2006

2007

2008

- 932.717€-650.914 €

- 753.165 €

- 950.350 €

- 1.117.789 €

Na declaração de rendimentos de 2004 o resultado liquido do exercício efectivou-se em 626.968,59 €.

O resultado efectivo do ano de 2005 de acordo com a declaração de rendimentos foi negativo no valor de 737.956,23 €.

Valor dos Patrimónios Líquidos do ultimo balanço anterior à Fusão, apenas das sociedades cuja transmissibilidade está dependente de autorização nos termos do art° 69° do CIRC.

(em euros)

IncorporanteT…..T…..N…..T…

20042003200320032003

1.370. 476,16 €- 92.147,00 €- 1.931.591,45 €58.003,39 €-2.681.897,49 €

Os últimos balanços das incorporadas são de 2003, uma vez que projectavam a fusão com efeitos a 01/01/04

20 Da análise às demonstrações de resultados das sociedades incorporadas constatamos o seguinte relativamente a estas sociedades:

T….. - desde o exercício de 1999, não exerce actividade. De acordo com os Relatórios de Gestão solicitados, a empresa não exerce nenhuma operação relacionada l com a sua actividade.

N….. - desde o exercício de 2000, apenas apresenta “Outros Proveitos”, não nos parece que exerça actividade operacional, no entanto apresenta alguns custos com pessoal. Os Relatórios de Gestão referem o aumento de “Proveitos Operacionais” em cada um dos anos e a prestação de serviços exclusivamente a duas empresas do grupo. De acordo com o POC, na conta 76 “registam-se os proveitos , alheios ao valor acrescentado, das actividades que não sejam próprias dos objectivos principais da empresa”, portanto ainda que influenciem os resultados operacionais não têm a ver com a actividade operacional.

T….. - desde o exercício de 2000, apenas apresenta “Outros Proveitos”, mantém alguns custos com pessoal. Os Relatórios de Gestão referem que a empresa na sequência de um Contrato de Consórcio forneceu serviços exclusivamente às empresas F….. S.A.. Estranhamos que esses serviços não estejam relevados na conta 72.

21 Face ao que antecede, temos a noção que esta fusão não é realizada por razões económicas válidas e que não se integra numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial, com efeitos positivos na estrutura produtiva. De facto, a incorporação de empresas que apresentam um Capital Próprio negativo, só vai sobrecarregar a sociedade incorporante no seu objectivo de reorganização e viragem de resultados futuros. As sociedades incorporadas não possuem qualquer património, os seus valores passivos são superiores aos activos o contributo que fornecem é menor que zero, o que é inteiramente desfavorável para a sociedade incorporante.

De resto, sendo as sociedades incorporadas detentoras de património liquido negativo, toma impraticável proceder à aplicação do plano específico de dedução de prejuízos determinado pelo Despacho n° 79/2005 —XVII, de 15/04, de S. Exa o SEAF.

Por outro lado as sociedades analisadas praticamente não exerciam actividade, o que em termos económicos não contribui para o enriquecimento da incorporante.

Aliás, os resultados previsionais apresentados pela incorporante evidenciam que de facto não houve interesse económico na fusão, os resultados estimados são sempre negativos e a aumentarem.

22 Deste modo consideramos não ser de autorizar a dedução dos prejuízos fiscais no valor de 4.369.470,48 €, nos termos do art° 69° do CIRC, em virtude de não satisfazer os pressupostos legais estabelecidos no n° 2 do mesmo preceito, pressupostos esses que se prendem com a existência de razões económicas válidas e com a inserção da operação numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva que, na situação em apreço não se verificam.

23 Relativamente aos restantes prejuízos, conforme decorre da análise no ponto 7 desta informação, são prejuízos gerados dentro do grupo e uma vez que a sociedade incorporante se mantém no grupo são deduzidos nos termos do art° 65° do CIRC e não carecem de autorização nos termos do art° 69°.

Em síntese temos:

Anos

Incorporante

T…

T…

N…

T…

1998

387,16 €

1.555. 213,96 €

916. 871,99 €

19991.352. 183,95 €

90,78 €

236. 924,32 €

1. 016,79 €

623. 493,22 €

20001.844. 460,20 €

62,10 €

70. 036,04 €

2. 011,56 €

849. 707,75 €

2001

113. 654,81 €

2002

103. 827,30 €

17. 711,02 €

235. 229,52 €

2003

223. 976,39 €

Total3.196.644,15 €

540,04 €

2.303. 632,82 €

65. 461,68 €

2.625.302. 48 €

TOTAL PREJUÍZOS 8.191.581.17 €

(…) Portanto do total de prejuízos no valor de 8.191.581.17 € requeridos, o valor de 4.369.470,48 € não será de autorizar a sua dedução por não se verificarem os pressupostos do n° 2 do art° 69° do CIRC e os restantes no valor de 3.822.110,69 € serão deduzidos dentro do grupo de acordo com o estabelecido nas alíneas a) e b) do n° 1 do art° 65° do mesmo diploma.

24 No que respeita ao prazo de deferimento tácito, como já foi referido o processo ficou completo com todos os elementos necessários à sua apreciação em 16/02/06, pelo que o deferimento tácito do pedido ocorre em 16/08/06, caso não seja proferida decisão até essa data…” (cfr. fls. 472 a 485 do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

12) Sobre a informação mencionada em 11) e após despacho de concordância por parte da diretora de serviços, foi proferido, a 07.07.2006, despacho de concordância pelo subdiretor geral, ordenando a notificação da A. para efeitos de exercício do direito de audição (cfr. fls. 472 a 485 do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

13) Através de ofício da direção de serviços do IRC, dirigido à A., remetido via correio postal registado com aviso de receção, foi enviada a informação mencionada em 11) e despachos referidos em 12), para efeitos de exercício do direito de audição (cfr. fls. 486 e 487 do processo administrativo).

14) Foram apostas, no aviso de receção referido em 13), no campo para preenchimento pelo destinatário, data e assinatura (cfr. fls. 486 do processo administrativo).

15) Na sequência do referido em 13), foi apresentado requerimento, por parte da A., junto dos serviços da AT, invocando a formação de deferimento tácito (cfr. fls. 488 e 489 do processo administrativo).

16) Foi elaborada, nos serviços da AT, adenda à informação n.º ….., datada de 28.07.2006, no sentido do indeferimento do requerido pela A., constando da mesma designadamente o seguinte:

“… Análise dos Fundamentos Invocados no Direito de Audição

7. Não podemos concordar com os fundamentos invocados pela requerente, porque estes partem de um pressuposto errado, que é o de que o pedido de autorização de transmissão dos prejuízos fiscais, apresentado em 24 de Setembro de 2004, continha nessa data, todos os elementos necessários ao perfeito conhecimento da operação, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos.

8. Todavia, o pedido entrado em 24/09/04 não estava acompanhado de todos os elementos necessários à sua apreciação. Assim, com vista à sua completa instrução foram solicitados os seguintes elementos:

• Em 04/04/05, através do n/oficio n° ….. - cópia do registo da fusão na respectiva Conservatória do Registo Comercial e comprovação da inexistência de dívidas à Segurança Social, a fim de dar cumprimento ao Art° 11° A do EBF.

O envio de parte destes elementos deu entrada nos Serviços em 06/07/05.

Em 03/06/05, através do n/ofício n° ….., solicitámos esclarecimentos sobre um processo em execução fiscal, cujos elementos foram enviados conjuntamente com os anteriores.

Em 23/01/06, através do n/ofício n° ….., solicitámos novamente o registo da fusão (tinham enviado a conta) e os Relatórios de Gestão das empresas. Em 16/02/06, foi remetida a resposta ao n/ pedido.

Portanto, como fica demonstrado, o processo só ficou completo em 16/02/06.

Análise do Deferimento Tácito Invocado

9. Efectivamente, face ao disposto no n° 7 do art° 69° do CIRC, na redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12, os requerimentos a solicitar a dedução de prejuízos, quando acompanhados dos elementos previstos no n° 2, isto é, de todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos económicos como jurídicos, consideram-se tacitamente deferidos se a decisão não for proferida no prazo de seis meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais anti-abuso eventualmente aplicáveis.

Sobre a questão da data em que se produz o deferimento tácito, refira-se o entendimento sufragado no Despacho n° 677/2002, de 25 de Março, de S. Exa o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, no qual se refere o seguinte:

• Do disposto no n° 7 do artigo 69° do Código do IRC, na redacção dada pelo DL 221/2001, de 7 de Agosto, resulta que o deferimento tácito só se produz relativamente a pedidos instruídos com os elementos inovadoramente indicados no n° 2 daquele mesmo preceito legal, ou seja, os elementos que permitam conhecer, na perfeição, a operação em causa e, assim, comprovar, de forma inequívoca, que a operação é realizada por razões económicas válidas e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial com efeitos positivos na estrutura produtiva;

• Quanto à aplicação do deferimento tácito previsto no n° 7 do artigo 69° do Código do IRC, na redacção dada pelo DL 221/2001, de 7 de Agosto, o mesmo só se produz relativamente aos processos instruídos no domínio da nova lei e de acordo com o novo regime, designadamente, com os elementos elencados no ponto 3 do Despacho n° 534/2002, de 14 de Março, de Sua Exa. o SEAF.

10. Por outro lado, o art° 11°A do EBF, aditado pelo DL n° 229/2002, de 31 de Outubro, impede o reconhecimento do direito a benefícios fiscais quando o sujeito passivo tenha deixado de efectuar o pagamento de qualquer imposto sobre o rendimento, a despesa ou o património e das contribuições relativas ao sistema de segurança social.

11. Para cumprimento deste preceito era indispensável que a requerente fizesse acompanhar o processo com as certidões comprovativas da inexistência de dívidas à segurança social das sociedades envolvidas na fusão, bem como de não se encontrar em processo de execução fiscal, qualquer dívida, sem que tivesse sido reclamada ou impugnada e prestada garantia. Pelo que, e com base no já referido Despacho n° 677/2002, de 25/03, do SEAF, entende-se que, sem estes comprovativos, não se inicia a contagem do prazo para o deferimento tácito.

12. No mesmo sentido vai o Despacho n° 79/2005-XVII, de 15/04, de S. Exa o SEAF,e a Circular n° 7/2005, de 16/05 da DSIRC, exigindo esses elementos (alínea h) do n° 2 da circular) no conjunto das orientações emitidas sobre a transmissibilidade de prejuízos fiscais em caso de fusão, cisão e entrada de activos.

13. De acordo com o exposto, no caso em apreço o deferimento tácito não ocorreu em 25/03/05 (seis meses após a entrada do requerimento nos serviços), dado que o processo não continha todos os elementos necessários à sua completa instrução e respectiva apreciação.

14. Embora o requerimento tenha sido apresentado em data anterior à emissão do mencionado Despacho n° –….., e da Circular n° 7/2005, o art° 11º A do EBF está em vigor desde a publicação do DL n° 229/2002, de 31 de Outubro.

15. Concluindo, em face do exposto reafirma-se que a data a partir da qual se produz o deferimento tácito conta-se a partir daquela em que o pedido contenha todos os elementos que permitam conhecer, na perfeição, a operação em causa e, assim, comprovar, de forma inequívoca, que a operação é realizada por razões económicas válidas. No presente caso o prazo de seis meses para ocorrer o deferimento tácito conta-se desde a data em que o processo ficou completo para apreciação, ou seja, 16/02/06. Assim, o deferimento tácito ocorre em 16/08/06, caso não venha a ser proferida qualquer decisão até essa data.

16. No que se refere ao indeferimento do pedido de dedução dos prejuízos, mantêm-se o entendimento já firmado no projecto de decisão, de que a operação apresentada não preenche os pressupostos da concessão do benefício.

17. Em face do exposto e tendo em atenção os fundamentos invocados no projecto de decisão, propõe-se que o mesmo se convole em definitivo…” (cfr. fls. 490 a 497 do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

17) Sobre a informação mencionada em 16), foram proferidos despachos de concordância da chefe de divisão, da diretora de serviços, do subdiretor geral e do substituto legal do diretor geral e determinada a sua remessa à consideração do SEAF (cfr. fls. 490 a 497 do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

18) Foi elaborada, no gabinete do SEAF, nota informativa, datada de 02.08.2006, da qual consta designadamente o seguinte:

“1- Considerando que a concessão do benefício fiscal estipulado no artigo 69.°, n.° 1 e 2 do Código do IRC, está subordinada à autorização do Ministro das Finanças e à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva. E que,

2- O carácter excepcional próprio dos benefícios fiscais, como resulta do disposto no n.° 1 do artigo 2.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, traduz a evidente tipificação dos casos que estão subordinados à autorização supra mencionada, como seja, no caso concreto, a necessidade de verificação do interesse económico da operação.

3- Considerando que, nesta operação:

a) as incorporadas “T….., LDA.”, “T….., SA” e ‘T….., LDA” legaram para a incorporante um património negativo, o que torna inaplicável qualquer dedução, tendo em conta o constante no Despacho n.° 79/2005-XVII, de 15 de Abril, desta Secretaria de Estado, posteriormente desenvolvido pela Circular n.° 7/2005, de 16 de Maio, em concreto a alínea c) do n.° 1;

b) as sociedades incorporadas ‘T….., LDA.”, ‘T….., LDA” e “N….., LDA.” não efectuaram nenhuma operação relacionada com a sua actividade, tendo as duas últimas apresentado desde o exercício de 2000 apenas “Outros Proveitos”, ou seja proveitos relacionados com actividades que não são próprias dos objectivos principais da empresa;

c) a evolução dos resultados estimados apresenta até 2008 valores previsionais crescentes negativos.

4- É de determinar, assim, que, pela falta de verificação dos pressupostos quanto à sua concessão, em concreto a falta de verificação do interesse económico da operação, determinados pelos n.° 1 e 2 do artigo 69.° do Código do IRC, seja indeferido o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais formulado pela sociedade “F….., SA”, confirmando, assim a Informação ….. da DGCI, bem como a sua Adenda posterior ao exercício do direito de audição prévia, quanto ao projecto de decisão da DGCI, pela sociedade requerente….”(cfr. fls. 498 e 499 do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

19) Foi proferido, a 03.08.2006, pelo SEAF, despacho n.º ….., de indeferimento do requerido em 1), contendo a seguinte fundamentação:

“… 1. De acordo com o sistema consagrado pelo Código do IRC, a concessão da autorização para a transmissibilidade dos prejuízos fiscais, está subordinada à demonstração de que a fusão foi efectuada por razões económicas válidas com consequências evidentes na estrutura produtiva.

2. Dos elementos analisados retira-se que:

• Os resultados esperados para os cinco exercícios seguintes à fusão são negativos.

• Os valores dos patrimónios líquidos, no exercício de 2003 (antes da fusão), das sociedades T….., T….. e T….., são negativos.

• A sociedade T….. não exercia actividade desde 1999.

• A sociedade N….., desde o exercício de 2000, apenas apresenta “Outros Proveitos”, o que indicia que não exerce actividade operacional, no entanto apresenta alguns custos com pessoal. Os Relatórios de Gestão referem o aumento de “Proveitos Operacionais” em cada um dos anos e a prestação de serviços exclusivamente a duas empresas do grupo. De acordo com o POC, na conta 76 “registam-se os proveitos , alheios ao valor acrescentado, das actividades que não sejam próprias dos objectivos principais da empresa”, portanto ainda que influenciem os resultados operacionais não têm a ver com a actividade operacional.

• T….. - desde o exercício de 2000, apenas apresenta “Outros Proveitos”, mantém alguns custos com pessoal. Os Relatórios de Gestão referem que a empresa na sequência de um Contrato de Consórcio forneceu serviços exclusivamente às empresas F….. S.A., mas que não se encontram relevados na conta 72.

Aliás, os resultados previsionais apresentados pela incorporante evidenciam que de facto não houve interesse económico na fusão; os resultados estimados são sempre negativos e a aumentarem.

3. Assim, a fusão destas sociedades não cumpre a exigência legal, constante do n° 2 do artigo 69° do Código do IRC, uma vez que, não fica demonstrado que é realizada por razões económicas válidas, e que se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva.

4. Relativamente à contagem do prazo de seis meses fixado na lei para o deferimento tácito, verifica-se que a contagem do mesmo se iniciou em 16/02/06 e terminou em 16/08/06. De facto, o pedido entrado em 24/09/04 não estava acompanhado de todos os elementos necessários à sua apreciação. Assim, com vista à sua completa instrução foram solicitados os seguintes elementos;

• Em 04/04/05, através do n/ofício n° ….. - cópia do registo da fusão na respectiva Conservatória do Registo Comercial e comprovação da inexistência de dívidas à Segurança Social, a fim de dar cumprimento ao Art° 11º A do EBF.

• O envio de parte destes elementos deu entrada nos Serviços em 06/07/05.

• Em 03/06/05, através do n/ofício n° ….., solicitámos esclarecimentos sobre um processo em execução fiscal, cujos elementos foram enviados conjuntamente com os anteriores.

• Em 23/01/06, através do n/ofício n° …., solicitámos novamente o registo da fusão (tinham enviado a conta) e os Relatórios de Gestão das empresas.

• Em 16/02/06, foi remetida a resposta ao n/ pedido.

Portanto, como fica demonstrado, o processo só ficou completo em 16/02/06.

5. Efectivamente, face ao disposto no n° 7 do artigo 69° do Código do IRC, na redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12, os requerimentos a solicitar a dedução de prejuízos, quando acompanhados dos elementos previstos no n° 2, isto é, de todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos económicos como jurídicos, consideram-se tacitamente deferidos se a decisão não for proferida no prazo de seis meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais anti-abuso eventualmente aplicáveis.

Sobre a questão da data em que se produz o deferimento tácito, refira-se o entendimento sufragado no Despacho n° 677/2002, de 25 de Março, de S. Exa o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, no qual se refere o seguinte:

• Do disposto no n° 7 do artigo 69° do Código do IRC, na redacção dada pelo DL 221/2001, de 7 de Agosto, resulta que o deferimento tácito só se produz relativamente a pedidos instruídos com os elementos inovadoramente indicados no n° 2 daquele mesmo preceito legal, ou seja, os elementos que permitam conhecer, na perfeição, a operação em causa e, assim, comprovar, de forma inequívoca, que a operação é realizada por razões económicas válidas e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial com efeitos positivos na estrutura produtiva;

• Quanto à aplicação do deferimento tácito previsto no n° 7 do artigo 69° do Código do IRC, na redacção dada pelo DL 221/2001, de 7 de Agosto, o mesmo só se produz relativamente aos processos instruídos no domínio da nova lei e de acordo com o novo regime, designadamente, com os elementos elencados no ponto 3 do Despacho n° 534/2002, de 14 de Março, de Sua Exa. o SEAF.

6. Por outro lado, o art° 11°A do EBF, aditado pelo DL n° 229/2002, de 31 de Outubro, impede o reconhecimento do direito a benefícios fiscais quando o sujeito passivo tenha deixado de efectuar o pagamento de qualquer imposto sobre o rendimento, a despesa ou o património e das contribuições relativas ao sistema de segurança social.

7. Para cumprimento deste preceito era indispensável que a requerente fizesse acompanhar o processo com as certidões comprovativas da inexistência de dívidas à segurança social das sociedades envolvidas na fusão, bem como de não se encontrar em processo de execução fiscal, qualquer dívida, sem que tivesse sido reclamada ou impugnada e prestada garantia. Pelo que, e com base no já referido Despacho n° 677/2002, de 25/03, do SEAF, entende-se que, sem estes comprovativos, não se inicia a contagem do prazo para o deferimento tácito.

8. No mesmo sentido vai o Despacho n° ….., de 15/04, de S. Exa o SEAF.e a Circular n° 7/2005, de 16/05 da DSIRC, exigindo esses elementos (alínea h) do n° 2 da circular) no conjunto das orientações emitidas sobre a transmissibilidade de prejuízos fiscais em caso de fusão, cisão e entrada de activos.

9. De acordo com o exposto, no caso em apreço o deferimento tácito não ocorreu em 25/03/05 (seis meses após a entrada do requerimento nos serviços), dado que o processo não continha todos os elementos necessários à sua completa instrução e respectiva apreciação.

10. Embora o requerimento tenha sido apresentado em data anterior à emissão do mencionado Despacho n° –….., e da Circular n° 7/2005, o art° 11º A do EBF está em vigor desde a publicação do DL n° 229/2002, de 31 de Outubro.

11. Concluindo, a data a partir da qual se produz o deferimento tácito conta-se a partir daquela em que o pedido contenha todos os elementos que permitam conhecer, na perfeição, a operação em causa e, assim, comprovar, de forma inequívoca, que a operação é realizada por razões económicas válidas. No presente caso o prazo de seis meses para ocorrência do deferimento tácito contou-se desde a data em que o processo ficou completo para apreciação, ou seja, 16/02/06. Assim, o deferimento tácito ocorreria em 16/08/06, caso não fosse proferida qualquer decisão até essa data…” (cfr. fls. 500 a 504 do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

20) O despacho mencionado em 19) foi comunicado à A. (cfr. fls. 500 a 504 do processo administrativo).

21) A A. e as sociedades T….., Lda, T….., Lda, T….., SA, N….., Lda, T….., Lda, E….., SA, formularam pedido de deferimento de isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, do imposto do selo e de emolumentos e outros encargos legais, ao abrigo do DL n.º 404/90, de 21 de dezembro, através de requerimento dirigido ao Ministro das Finanças (cfr. fls. 316 a 331, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

22) Na sequência do mencionado em 21), foi elaborada nota informativa no gabinete do SEAF, datada de 02.08.2006, da qual consta designadamente o seguinte:

“1- Considerando que, nos termos do n.° 1 do artigo 1.° do Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro, na redacção dada pela Lei N° 32-B/2002, de 30 de Dezembro, às “empresas que até 31 de Dezembro de 2004 se reorganizarem em resultado de actos de concentração ou de acordos de cooperação” podem ser concedidos os benefícios fiscais aí previstos, desde que autorizados nos termos exigidos.

2- Tendo em conta que, no âmbito do processo de reestruturação e reorganização das suas actividades, as sociedades “T….., LDA.”, “T….., SA” e “T….., LDA”, “N….., LDA.” e “E….., SA”, incorporaram a sociedade “F….., SA”, procedendo-se à transferência total do património de cada uma delas para a sociedade incorporante.

3- Tendo em conta que a operação de reestruturação (fusão por incorporação) foi efectuada em 23 de Dezembro de 2004 e que a Direcção-Geral dos Transportes Terrestres não se pronunciou no prazo de 30 dias, silêncio este que corporiza concordância com a operação, nos termos do n.° 4 e 6 do artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro, na redacção dada pela Lei N° 32-B/2002, de 30 de Dezembro.

4- Tendo em conta que as requerentes cumprem o disposto no artigo 11.°- A do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

5- É de determinar, pela presente, que seja deferido o pedido formulado pelas requerentes “T….., LDA.”, ‘T….., SA” e “T….., LDA”, “N….., LDA.” e “E….., SA”, incorporaram a sociedade “–F….., SA”, confirmando, assim, os termos e os limites das Informações ….. e ….., da Direcção de Serviços dos Impostos de Selo e das Transmissões do Património/Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais — DGCI” (cfr. fls. 309 e 310, cujo teor se dá por integralmente reproduzido)

23) Na sequência do referido em 21) e 22), foi proferido, a 03.08.2006, pelo SEAF, o despacho n.º ….. de deferimento do requerido (cfr. fls. 308).

II. B. Dos Factos não Provados

Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.

II. C. Motivação da matéria de facto

A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou na prova documental junta aos autos e constante do processo administrativo apenso, conforme indicado em cada um desses factos.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Passando à análise jurídica dos factos.

Desde logo se sublinhe que, in casu, se está no âmbito de ato de conteúdo negativo, pelo que, considerando a causa de pedir, o objeto dos presentes autos é aferir da eventual existência do direito do A. ao deferimento da pretensão formulada.

III. A. Da formação de deferimento tácito

Considera, desde logo, a A. que, in casu, se formou deferimento tácito a 24.03.2005, entendendo que os pedidos de elementos formulados pela AT não alteram esta conclusão, por não se revelarem essenciais para o conhecimento do requerido.

Vejamos então.

Nos termos do art.º 69.º do CIRC (redação à época):

“1- Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante até ao fim do período referido no nº 1 do artigo 47º, contado do exercício a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção-Geral dos Impostos até ao fim do mês seguinte ao do registo da fusão na conservatória do registo comercial.

2- A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das atividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspetos jurídicos como económicos.

(…) 4 - No despacho de autorização pode ser fixado um plano específico de dedução dos prejuízos fiscais a estabelecer o escalonamento da dedução durante o período em que pode ser efetuada e os limites que não podem ser excedidos em cada exercício.

(…) 7 - O requerimento referido no nº 1, quando acompanhado dos elementos previstos no nº 2, considera-se tacitamente deferido se a decisão não for proferida no prazo de seis meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais antiabuso eventualmente aplicáveis.

8- Para efeitos do cômputo do prazo referido no número anterior, considera-se que o mesmo se suspende sempre que o procedimento estiver parado por motivo imputável ao requerente.

9- No caso de ocorrer o deferimento tácito, a dedução dos prejuízos fiscais considera-se automaticamente escalonada por um período mínimo de três anos, não podendo em cada um dos dois primeiros praticar-se dedução superior a um terço do total dos prejuízos.

10- A limitação referida na parte final do número anterior não se aplica na medida em que importe perda do direito à dedução por aplicação do disposto no artigo 47º”.

Como decorre desta disposição legal, está previsto, concretamente no seu n.º 7, que o pedido se considera tacitamente deferido no caso de a decisão não ser proferida no prazo de seis meses, contados da apresentação do requerimento mencionado no n.º 1, devidamente instruído. Por seu turno, o n.º 8 consagra que tal prazo se considera suspenso, sempre que o procedimento estiver parado por motivo imputável ao requerente.

Portanto, para aferir da formação do deferimento tácito e determinar a data a partir da qual o respetivo prazo se começou a contar, cumpre aferir se o requerimento apresentado estava ou não devidamente instruído, considerando as exigências plasmadas no n.º 2 do art.º 69.º do CIRC.

Como decorre da factualidade assente [cfr. factos 1) e 2)], a A. e demais sociedades intervenientes na fusão instruíram o seu requerimento com cópia de declarações modelo 22 de IRC da primeira, terceira, quarta, quinta e sexta requerentes, estudo demonstrativo das vantagens da fusão realizada mediante incorporação das requerentes na A. (contido nos elementos relativos ao projeto de fusão), demonstração de resultados previsionais para os exercícios seguintes, cópia de minuta do projeto de fusão por incorporação e organigrama do grupo B…

Resulta igualmente provado que a AT solicitou à A., em diversos momentos, os seguintes elementos [cfr. factos 6), 7) e 9)]:

a) Cópia do pedido do registo da fusão na conservatória do registo comercial;

b) Comprovativo da inexistência de dívidas à Segurança Social de todas as entidades intervenientes na operação;

c) Informação relativa ao PEF n.º …..;

d) Cópia da certidão discriminativa do pedido do registo da fusão na Conservatória do Registo Comercial;

e) Relatórios de gestão das sociedades T….., Lda, T….., Lda, N….., Lda, T……, Lda, E….., SA.

Ficou ainda provado que, num primeiro momento, a A. remeteu aos serviços da AT cópia do pagamento relativo ao PEF n.º ….., cópia de declarações emitidas pela Segurança Social e cópia da conta emitida pelo 2.º Cartório Notarial de Lisboa relativa à fusão [cfr. facto 8)] e, num segundo momento, cópia da certidão de registo comercial, cópia da escritura de fusão e redução de capital e relatórios de gestão das sociedades referidas pela AT [cfr. facto 10)].

Desde já se refira que, apesar de globalmente se considerar que os elementos solicitados pela AT não tinham de instruir o requerimento inicial, dado que os elementos instrutores essenciais, atento o n.º 2 do art.º 69.º do CIRC, se centram nos documentos reveladores de que a fusão é realizada por razões económicas válidas e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, é naturalmente pertinente e exigível a junção de elementos que demonstrem a concretização da operação em si, ou seja, os elementos atinentes ao registo da fusão.

Concretizando, quanto ao pedido certidão atinente à inexistência de dívidas à Segurança Social e ao pedido de informação quanto à regularidade da informação fiscal, de facto os mesmos não têm de instruir o requerimento a que respeita o n.º 1 do art.º 69.º do CIRC.

A este respeito escreveu-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 16.06.2010 (Processo: 0103/10):

“[I] ndependentemente da questão (…) de saber se este regime especial de transmissibilidade dos prejuízos fiscais previsto no art. 69º do CIRC tem, ou não, a natureza de «benefício fiscal» (…), o que é certo é que (…) a verificação daqueles requisitos mencionados no art. 11°-A do EBF não fazia parte dos pressupostos legais exigidos no nº 7 do art. 69º do CIRC para a ocorrência do deferimento tácito: o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais, considera-se tacitamente deferido se a decisão não for proferida no prazo de seis meses, desde que acompanhado dos elementos referidos no seu nº 2, isto é (…), dos elementos necessários ou convenientes para a demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva. Não estão, portanto, aqui incluídos quaisquer elementos necessários para a averiguação da existência ou não de dívidas à segurança social” [no mesmo sentido v. os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 22.04.2009 (Processo: 0548/08), de 28.05.2014 (Processo: 0274/12) e de 04.10.2017 (Processo: 0498/17)].

O facto de os Despachos n.º ….. e n.º –….. e de a Circular n.º 7/2005, mencionadas no despacho impugnado, conterem um entendimento no sentido de que tais elementos devem instruir o requerimento não altera a nossa posição.

Desde logo, parte das instruções corporizadas nestes documentos são posteriores à data da apresentação do requerimento.

Por outro lado, as instruções administrativas não vinculam os administrados.

Assim, à data a possibilidade de emissão de orientações genéricas por parte da AT (atualmente prevista na LGT, no seu art.º 68.º-A) decorria do disposto no art.º 55.º do CPPT, nos termos do qual:

“2- Somente as orientações genéricas emitidas pelas entidades referidas no número anterior vinculam a administração tributária.

3- As orientações genéricas referidas no n.º 1 devem constar obrigatoriamente de circulares administrativas e aplicam-se exclusivamente à administração tributária que procedeu à sua emissão”.

O objetivo subjacente à emissão destas orientações genéricas é dotar os contribuintes de um instrumento que os esclareça sobre a interpretação que a AT faz num determinado caso, conferindo segurança adicional em termos de previsibilidade da atuação administrativa.

No entanto, como já referimos, estas orientações genéricas, vinculando a AT na sua atuação, não vinculam os sujeitos passivos e, pretendendo-se interpretar uma norma, não podem ir além disso mesmo, da interpretação. Como referido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 14.03.2013 (Processo: 00997/12.8BEPRT): “Atento o primado da lei sobre as orientações administrativas (princípio da legalidade), as regras estatuídas nas circulares da Administração Tributária, têm que respeitar o quadro normativo legislativo de referência – normas jurídicas primárias –, que lhe é prevalente. E quando aquelas estabelecem um sentido normativo que não tem acolhimento na norma legislativa que pretensamente é interpretada, estão afinal a derrogá-la e a criar norma jurídica inovatória inválida”.

O mesmo entendimento, no sentido de não se tratar de elemento indispensável à instrução do requerimento, se tem quanto aos relatórios de gestão, cuja junção não resulta do n.º 2 do art.º 69.º do CIRC.

Contudo, há que atentar, como já adiantamos supra, que um dos elementos solicitados pela AT à A. foi, num primeiro momento, o pedido de registo e, num segundo momento, o registo posterior da fusão, que, no entendimento da A., se consubstancia num elemento extrínseco e que não obsta ao conhecimento do requerido.

Nesta parte não acompanhamos o entendimento da A.

Chamamos a este propósito à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.05.2014 (Processo: 0274/12), onde se refere:

“[É] inequívoco que «no âmbito de procedimentos deste tipo, a cópia do pedido de registo definitivo da operação de fusão configura um elemento documental insubstituível, em função da necessidade de, pelo/a requerente, ser feita a comprovação da publicidade exigida, por lei, para a conclusão de uma operação de fusão societária, capaz de ser oponível a terceiros, pelo que, julgamos legítima e legal a exigência da sua apresentação, por parte da AT, na qualidade de elemento necessário ao conhecimento e preenchimento dos aspectos jurídicos da operação invocada para pedir a dedução de prejuízos das sociedades fundidas».

Ou seja, (…) o referido documento constitui um elemento necessário ao conhecimento da operação em causa, motivo por que é legítima a exigência da AT relativamente à sua apresentação (e, consequentemente, na sua falta não se iniciaria o prazo do deferimento tácito)”.

Com efeito, é através de tal elemento que se comprova a efetivação da operação, o que constitui a premissa de base para a aplicação do regime de transmissão dos prejuízos fiscais.

Ora, in casu, tal documento não instruiu o requerimento inicial, tendo vindo a ser solicitado pela AT por três vezes [cfr. factos 6), 7) e 9)].

Apenas a 16.02.2006 [cfr. facto 10)] a A. remeteu o documento em causa (em momento anterior enviara a cópia da conta emitida no cartório notarial, que de modo algum equivale ou permite suprir a falta do documento relativo ao pedido do registo ou ao registo em si).

Portanto, só neste momento se pode considerar cabalmente instruído o requerimento apresentado ao abrigo do n.º 1 do art.º 69.º do CIRC, pelo que apenas nesse momento se começa a contar o prazo para efeitos de formação do deferimento tácito.

Tal formação ocorreria, então, a 16.08.2006.

Ora, o despacho do SEAF foi proferido em momento anterior, pelo que não houve qualquer formação de deferimento tácito nem, por conseguinte, qualquer ato de revogação ilegal, ao contrário do defendido pela A.

Como tal, nesta parte não lhe assiste razão.

III. B. Do erro sobre os pressupostos de facto e de direito

Considera, por outro lado, a A. que o ato expresso proferido pelo SEAF padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, dado, desde logo, que em momento anterior foram consideradas válidas as razões da operação e que, por outro lado, o próprio regime constante do art.º 69.º, n.º 2, do CIRC, traduz a ideia de que algumas das sociedades envolvidas apresentam prejuízos.

Vejamos então.

Antes de mais, cumpre apreciar o alegado pela entidade demandada a este respeito, no sentido de estarmos perante uma situação de discricionariedade técnica.

“A discricionariedade consiste numa liberdade conferida por lei à administração para que esta escolha entre várias alternativas de actuação juridicamente admissíveis”(1). Portanto, em contraposição com as situações em que a atuação da Administração é vinculada, em virtude de haver uma única solução possível decorrente da lei, nos casos em que a lei se limita a definir o fim ou interesse a prosseguir, há uma margem de autonomia na atuação administrativa (2).

Nesta inclui-se a chamada “discricionariedade técnica”.

A este respeito, e em situação similar à ora em apreciação, chama-se à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27.11.2013 (Processo: 01159/09), a cuja doutrina aderimos e no qual se escreveu a este respeito:

“É inquestionável que a autorização administrativa de transmissibilidade de prejuízos fiscais se encontra dependente do preenchimento dos requisitos enunciados no art.º 69º do Código do IRC, como seja o de a operação de fusão ter sido realizada por razões económicas válidas (como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes) e se ter inserido numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva.

E, para esse efeito, o requerente deve fornecer à entidade administrativa competente todos os elementos necessários para o perfeito conhecimento da operação (...).

Porém, no caso de indeferimento do pedido, a administração tributária está vinculada a enunciar os motivos e critérios que utilizou para chegar a essa decisão, seja pela enunciação das razões por que entende que a operação não se encontra devida ou suficientemente documentada para o fim em vista, seja pela enunciação das razões por que considera que dessa documentação não resulta o que a requerente invoca e o juízo que dela extraiu, maxime, a intenção económica primacial para a realização da operação, sendo esta fundamentação controlável pelo tribunal, até porque a actividade probatória administrativa constitui uma actividade vinculada e, como tal, sujeita a sindicância jurisdicional.

E se a administração não põe em causa a documentação da operação de fusão, terá de expor as razões pelas quais refuta o juízo valorativo que o requerente dela extraiu, isto é, os motivos por que considera que toda essa documentação não evidencia os intuitos e as vantagens económicas invocadas, os motivos por que considera não se encontrarem preenchidos os conceitos de razões económicas válidas e de inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva.

O que tem de ser efeito através de um discurso fundamentador de particular intensidade, que demonstre a lógica, a pertinência e a razoabilidade do juízo valorativo administrativo formulado, revelador da sua forma de concretização conceptual e dos parâmetros avaliativos utilizados, de modo a evidenciar o bem fundado da formação dessa divergente convicção, e que o Tribunal tem de poder sindicar, pois não a poderá validar se os elementos enunciados não forem consistentes, idóneos e adequados a conduzir à valoração e conclusão a que o órgão decisor chegou, se essa convicção assentar em pressupostos incoerentes, ilógicos, irrazoáveis, incorrectos ou ilícitos, ou se se patentear que ocorreu uma errada concretização conceptual, seja por força de uma incorrecta interpretação normativa, seja por força de uma utilização de parâmetros de avaliação inadequados e/ou ilegais.

Em suma, a administração está vinculada a expressar, de forma fundamentada e concretizada, a razão por que considera que não se encontram preenchidos os referidos conceitos, o que pressupõe, naturalmente, que enuncie os parâmetros que utilizou para chegar a essa diferente valoração da motivação económica da operação e para formular o seu juízo sobre a falta de preenchimento dos aludidos conceitos de razões económicas válidas e inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva.

E apesar de tais conceitos não poderem deixar de ser qualificados como conceitos indeterminados em função da fluidez das expressões, conceitos cujo sentido, alcance e preenchimento/concretização, passam, inevitavelmente, por um exercício interpretativo e valorativo pelo órgão administrativo decisor, o certo é que eles estão necessariamente voltados para atingir um entendimento comum que a própria norma há-de fornecer em larga medida, ainda que para tal seja necessário interpretá-la em conformidade com o ordenamento jurídico e com a mens legislatoris, ou seja, com a intenção mobilizadora do criador da norma que incorpora esses conceitos.

Por conseguinte, no preenchimento e concretização de conceitos indeterminados, a administração está obrigada a desenvolver uma actividade vinculada de interpretação da norma e há-de chegar, em princípio, a uma única solução para o caso concreto, não lhe sendo possível guiar-se por uma liberdade subjectiva ou por critérios de oportunidade. A indeterminação do enunciado não se traduz numa indeterminação de suas aplicações, e ao intérprete administrativo caberá identificar se a situação fáctica está ou não abrangida pelo conceito indeterminado contido na norma. Pelo que, também nesta medida, está em causa um poder vinculado, que o tribunal tem de poder sindicar.

Acresce que o próprio processo de concretização do juízo administrativo e os parâmetros de avaliação utilizados não são inteiramente livres, na medida em que têm de se revelar como apropriados, coerentes e razoáveis, estando a administração legalmente vinculada a respeitar as regras técnicas para que a lei remete. E, nessa perspectiva, o tribunal não pode eximir-se ao controlo judicial desse processo.

Razão por que a decisão que aplica conceitos indeterminados é substancialmente distinta da decisão discricionária, que é a que se toma entre duas ou mais soluções, todas igualmente válidas para o Direito (A discricionariedade é um poder derivado da lei que se consubstancia na liberdade reconhecida à Administração de escolher uma solução dentre uma série de soluções juridicamente admissíveis. Trata-se de uma decisão livre fundada em razões de mérito (conveniência, oportunidade, boa administração) e, por isso, insusceptível de fiscalização contenciosa.). Na discricionariedade, a administração pode escolher entre, pelo menos, duas soluções alternativas, com possibilidade de escolha entre duas decisões diferentes (Vide, a este propósito, o Prof. Freitas do Amaral, in “Curso de Direito Administrativo”, Vol. II, pág.79.); e aí existe, efectivamente, um reduto de insindicabilidade por parte dos tribunais, face à obediência ao princípio da separação de poderes. Já na decisão que envolve a aplicação de conceitos indeterminados, o legislador não entregou à administração poderes discricionários, mas antes lhe fixa um quadro de vinculação, se bem que mitigado pela possibilidade casuística do seu preenchimento.

Desse modo, deparando-se com conceitos indeterminados, cabe ao órgão decisor, desde logo, apreender-lhes o sentido e alcance através de operação interpretativa da norma em que se inserem, pois a lei há-de fornecer, em larga medida, um padrão suficientemente claro para a sua interpretação. Operação interpretativa que, sendo vinculada, também cabe ao tribunal sindicar”.

Aderindo a este entendimento, resulta que não assiste razão à entidade demandada quando refere que a sua atuação, neste domínio, é insindicável, por se enquadrar no âmbito da discricionariedade técnica.

Posto isto, passemos à análise do alegado pela A., no que respeita ao erro sobre os pressupostos.

A fusão encontra-se prevista no art.º 97.º e seguintes, do Código das Sociedades Comerciais (CSC), referindo-se no n.º 1 daquele art.º 97 que “[d]uas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, podem fundir-se mediante a sua reunião numa só”, prevendo-se no n.º 4 da mesma disposição legal que “[a] fusão pode realizar-se (…) [m]ediante a transferência global do património de uma ou mais sociedades para outra e a atribuição aos sócios daquelas de partes, ações ou quotas desta” (v. ainda o disposto no art.º 116.º, do CSC).

Por outro lado, há que ter em conta o regime jurídico-fiscal das fusões, cisões e entradas de ativos.

Assim, há que atender desde logo à Diretiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões e entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados-Membros diferentes da União Europeia, cujo objetivo de base foi o de assegurar a neutralidade fiscal neste tipo de operações. Daí que esteja definido no considerando 1 desta diretiva que as fusões, as cisões, as entradas de ativos e as permutas de ações entre sociedades de EM diferentes podem ser necessárias para criar, na Comunidade, condições análogas às de um mercado interno e assegurar deste modo a realização e o bom funcionamento do mercado comum.

Consequentemente, considerou-se que seria de pôr fim a restrições que pudesse haver a tais operações e que designadamente conduzissem a desvantagens ou distorções do ponto de vista fiscal.

Tendo em conta estas perspetivas, entendeu-se que seria indispensável estabelecer, para essas operações, regras fiscais neutras relativamente à concorrência. Ou seja, no fundo quis-se privilegiar a constituição de grupos de empresas com grande dimensão, designadamente para poder reforçar a competitividade da União Europeia na senda internacional.

Esta Diretiva veio a ser transposta para o nosso ordenamento pelo DL n.º 123/92, de 2 de julho, e pelo DL n.º 6/93, de 9 de janeiro.

Cumpre ainda chamar à colação o disposto no art.º 11.º da Diretiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, que previa a faculdade de os Estados-Membros recusarem aplicar, no todo ou em parte, alguns dos aspetos da diretiva, designadamente sempre que a operação de fusão, de cisão, de entrada de ativos ou de permuta de ações tivesse como principal objetivo ou um dos principais objetivos a fraude ou a evasão fiscais, referindo-se que a falta de razões económicas válidas pode conduzir à presunção de que o principal objetivo da operação é a fraude ou a evasão fiscal.

A este propósito, cumpre atentar no referido no Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) de 10.11.2011, Foggia, C‑126/10, ECLI:EU:C:2011:718, n.ºs 31 a 33:

“31. (…) [I]mporta salientar que o regime fiscal comum instituído pela Directiva 90/434 inclui diferentes benefícios fiscais e se aplica indistintamente a todas as operações de fusão, de cisão, de entradas de activos e de permuta de acções, independentemente dos seus fundamentos, quer sejam financeiros, económicos ou puramente fiscais (v. acórdãos Leur-Bloem, já referido, n.° 36, e de 5 de Julho de 2007, Kofoed, C-321/05, Colect., p. I-5795, n.° 30).

32 As razões da operação projectada são, todavia, importantes para efeitos da aplicação da faculdade conferida aos Estados-Membros pelo artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da referida directiva, de não conceder o benefício das disposições desta directiva (acórdão Modehuis A. Zwijnenburg, já referido, n.° 42).

33 Mais concretamente, ao abrigo do artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434, os Estados-Membros podem, excepcionalmente e em casos específicos, recusar aplicar, no todo ou em parte, o disposto nessa directiva ou retirar o benefício de tais disposições sempre que a operação de permuta de acções tenha, nomeadamente, como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais. Esta mesma disposição precisa, além disso, que o facto de a operação não ser realizada por razões económicas válidas, como a reestruturação ou a racionalização das actividades das sociedades que participam na operação, pode constituir presunção de que essa operação tem esse objectivo (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Leur-Bloem, n.os 38 e 39, e Kofoed, n.° 37)”.

Assim, a circunstância de ocorrer uma operação de fusão não implica, automaticamente, a transmissibilidade de prejuízos, como, aliás, já vimos que decorre do disposto no art.º 69.º do CIRC, podendo o Ministro das Finanças não autorizar tal transmissibilidade, em termos definidos.

Prossegue, a este respeito, o mencionado Acórdão do TJUE:

“34 Relativamente ao conceito de «razões económicas válidas», na acepção do referido artigo 11.°, n.° 1, alínea a), o Tribunal de Justiça já teve oportunidade de precisar que resulta tanto da letra e dos objectivos deste artigo como dos da Directiva 90/434 em geral que este conceito vai além da simples tentativa de obter um benefício puramente fiscal. Assim, uma operação de fusão por permuta de acções que apenas vise alcançar esse objectivo não pode constituir uma razão económica válida, na acepção da referida disposição (acórdão Leur-Bloem, já referido, n.° 47).

35 Consequentemente, uma operação de fusão assente em diversos objectivos, entre os quais podem também figurar considerações de natureza fiscal, é susceptível de constituir uma razão económica válida, desde que, no entanto, estas considerações não sejam preponderantes no quadro da operação projectada.

36 Com efeito, nos termos do artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434, quando a operação de fusão visa unicamente obter um benefício fiscal e não é efectuada por razões económicas válidas, tal constatação pode constituir uma presunção de que essa operação tem como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais.

37 Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para verificar se a operação em causa tem esse objectivo, as autoridades nacionais competentes não se podem limitar a aplicar critérios gerais predeterminados, mas devem proceder, caso a caso, a uma análise global da operação. Com efeito, a instituição de uma regra de carácter geral que exclui automaticamente certas categorias de operações do benefício fiscal, sem ter em conta a questão de saber se existe ou não efectivamente evasão ou fraude fiscais, ultrapassaria aquilo que é necessário para evitar essa fraude ou essa evasão fiscais e poria em causa o objectivo prosseguido pela Directiva 90/434 (acórdão Leur-Bloem, já referido, n.os 41 e 44).

38 É no âmbito desta análise global que devem ser tidos em consideração os elementos referidos pelo órgão jurisdicional de reenvio, a saber, o facto de, à data da operação de fusão, a sociedade incorporada já não exercer nenhuma actividade de gestão própria, já não deter nenhuma participação financeira e de a sociedade incorporante pretender retomar os prejuízos da sociedade incorporada ainda não deduzidos para efeitos fiscais.

39 Contudo, nenhum desses elementos pode, enquanto tal, ser considerado decisivo.

40 Com efeito, uma fusão ou uma reestruturação efectuada sob a forma de incorporação de uma sociedade que não exerce nenhuma actividade e que não entra com activos próprios na sociedade incorporante pode, não obstante, ser considerada, em relação a esta última, como sendo efectuada por razões económicas válidas.

41 De igual modo, também não se pode excluir que uma fusão por incorporação de uma sociedade com tais prejuízos possa prosseguir razões económicas válidas, na medida em que o artigo 6.° da Directiva 90/434 faz expressamente referência às disposições legislativas que autorizam a retomada dos prejuízos da sociedade incorporada ainda não deduzidos para fins fiscais” (sublinhados nossos).

A este respeito, chama-se ainda à colação o já mencionado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27.11.2013 (Processo: 01159/09), onde se refere:

“Em primeiro lugar, há que salientar que os requisitos para obter a autorização de transmissibilidade de prejuízos fiscais a que se refere o art. 69º do CIRC (…) constituem, antes, exigências de uma verdadeira norma (sectorial) anti-abuso (Sobre a temática, GUSTAVO LOPES COURINHA, in “A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário”, Editora Almedina.), que visam assegurar que a operação de fusão – e o consequente transporte de prejuízos que, em princípio, proporciona – não tenha o propósito preponderante de colher vantagens fiscais.

Ou seja, a operação não pode ter tido uma mera motivação fiscal, visando obter uma vantagem predominantemente fiscal (como a compensação horizontal das perdas), sendo necessário que tenha tido uma motivação eminentemente económica, ainda que tal acarrete, de forma associada, a obtenção de uma vantagem fiscal. E porque cabe ao legislador fiscal impedir a evasão ou elisão fiscal ilícita e a fraude fiscal, incumbe-lhe adoptar mecanismos de controlo (como é a via da autorização administrativa) para assegurar que a operação se fundou efectivamente em razões económicas e não traduz um mero planeamento fiscal ilícito tendente à eliminação ou à redução da carga fiscal.

Como bem esclarece SALDANHA SANCHES( Na obra “Os limites do Planeamento Fiscal”, Coimbra Editora, 2006, pág. 200.), este normativo, «que compartilha com as normas anti-abuso específicas a característica de só poder ser aplicada a fusões/ cisões/destaque de activos e ter apenas como consequência desqualificar as operações para a obtenção da neutralidade fiscal, tem um modo de aplicação que contém todos os problemas e todas as virtualidades da cláusula geral anti-abuso (recurso à averiguação da intenção do contribuinte, distinção entre operações com uma finalidade económica e mera finalidade fiscal)». E como também deixaram salientado os membros do sub-grupo para a análise da tributação directa do “Relatório do Grupo para o Estudo da Política Fiscal”, a pág. 206, a propósito dos actuais arts. 52º, nº 9, e 75º do CIRC, estas normas “não podem ser entendidas como significando a manutenção de um qualquer resquício de discricionariedade administrativa”, pois o seu objectivo “é, tão-só, o de prevenir situações de abuso, evitar a consumação de operações sem qualquer intuito empresarial, motivadas apenas pelo objectivo de economia fiscal”.

Por outro lado, o art. 69º do CIRC deve ser interpretado à luz da Directiva nº 90/434CEE do Conselho, de 23.07.1990, maxime em concordância com o seu art. 11º que dispõe sobre o regime fiscal comum, de modo a evitar a tributação das fusões, no sentido de que tais operações devem ir além da procura de um benefício puramente fiscal. Com efeito, sendo essa a fonte do regime fiscal das fusões português, «muito seria de estranhar que um conceito anti-abuso retirado da mesma não fosse interpretado à luz do ordenamento europeu. Assim, e uma vez que Portugal recorreu expressamente a um conceito europeu para a resolução da questão da transmissibilidade de prejuízos, o conceito deverá ser analisado à luz do direito da EU e o TJUE será competente para esta matéria»( TERESA GIL DE OLIVEIRA BRAGA, na obra citada, pág. 104.)

E como se vê pela jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), a política do direito comunitário é permitir estas operações com neutralidade fiscal, e o afastamento desse regime de neutralidade só deve acontecer no caso de as operações não terem sido determinadas por razões economicamente válidas (restruturação ou racionalização das actividades) ou terem sido ditadas por objectivos de evasão fiscal.

Como se deixou afirmado no acórdão C-28/95 proferido por esse Tribunal em 17.07.1997 (caso Leur-Bloem), «b) O artigo 11º da Directiva 90/343 deve ser interpretado no sentido de que, para verificar se a operação em causa tem como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais, as autoridades nacionais competentes devem proceder, em cada caso, à apreciação global da referida operação. Essa apreciação deve poder ser objecto de fiscalização jurisdicional. Em conformidade com o artigo 11º, nº 1, alínea a), da directiva, os Estados-Membros podem prever que o facto da operação em causa não ter sido efectuada por razões económicas válidas constitui uma presunção de fraude ou de evasão fiscais. Compete-lhe determinar os procedimentos internos necessários para esse fim, respeitando o princípio da proporcionalidade. No entanto, a instituição de uma regra de alcance geral que exclui automaticamente certas categorias de operações do benefício fiscal, com base em critérios como os mencionados na segunda resposta alínea a), quer haja ou não efectivamente evasão ou fraude fiscais, ultrapassaria aquilo que é necessário para evitar essa fraude ou essa evasão fiscais e prejudicaria o objectivo prosseguido pela Directiva 90/434. c) O conceito de razão económica válida, na acepção do artigo 11º da Directiva 90/434, deve ser interpretado como indo além da procura de um benefício puramente fiscal, como a compensação horizontal das perdas.».

(…) Ou seja, uma operação de fusão alicerçada em diversos objectivos, entre os quais podem também figurar considerações de natureza fiscal, é susceptível, na óptica do TJUE, de constituir uma razão comercial válida, desde que aquelas considerações não sejam preponderantes para a realização da operação. Pelo que, concluiu o TJUE, o regime previsto na Directiva 90/434/CEE poderá ser negado em virtude da ausência de “razões comerciais válidas” quando os benefícios económicos são marginais face às vantagens fiscais decorrentes da operação, tendo remetido para as autoridades jurisdicionais nacionais a realização da análise casuística sobre a existência dessas razões.

Por conseguinte, estes conceitos indeterminados de cujo preenchimento o Código do IRC faz depender a autorização de transmissibilidade dos prejuízos, devem ser interpretados e densificados através de uma lógica casuística, sempre à luz de todo o contexto jurídico-económico em que a operação se desenvolveu (o que passa por examinar a operação na sua globalidade, para investigar se ela faz sentido, do ponto de vista económico, no seu todo) e sem nunca descurar que esses conceitos se destinam a evitar que a operação de fusão - com a transmissibilidade de prejuízos que proporciona – tenha sido determinada por razões predominantemente fiscais, pois o legislador não quer que o desagravamento fiscal suceda quando se constate que a operação nunca teria tido lugar caso não fossem as vantagens fiscais que proporciona.

Esta, pois, a justificação normativa que deve servir para fixar critérios de interpretação e integração dos conceitos indeterminados contidos no art. 69º do CIRC”.

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

In casu, a A., para obter a requerida autorização de transmissibilidade dos prejuízos fiscais, instruiu o requerimento que apresentou com diversa documentação, da qual decorriam, desde logo, as motivações inerentes à operação em si.

Assim, atenta tal documentação, da mesma resulta a fusão das sete sociedades em causa visou:

a) Alcançar maior flexibilidade da gestão e planeamento com a gestão de todas as sociedades centralizada numa única;

b) Criar uma nova estrutura capaz de proporcionar uma utilização mais racional dos recursos e contribuir para o seu crescimento;

c) Alcançar objetivos de expansão comercial, solidificando e expandindo a sua posição face às empresas concorrentes, obtendo uma maior dimensão e solidez que mais facilmente possa combater a concorrência de novas empresas estrangeiras;

d) Reduzir a burocracia e ineficiências económicas e logísticas inerentes à existência de diversas sociedades não organizadas racionalmente;

e) Alcançar o elevado grau de coordenação no que se reporta ao planeamento, direção e controlo de gestão inerente ao exercício da atividade de transporte de mercadorias;

f) Solidificar a estrutura societária, a médio prazo, com aumento dos seus recursos próprios, redução dos prejuízos e um aumento da sua capacidade de endividamento junto dos credores sociais, suscetível de potenciar a desejada expansão da atividade comercial;

g) Diminuir recursos administrativos;

h) Criar mecanismos de controlo e concertação racional de esforços;

i) Incrementar a eficiência e competitividade, com um adequado redimensionamento das unidades económicas e economias significativas na área logística, comercial, financeira, administrativa e de recursos humanos;

j) Alcançar o objetivo de aumentar o volume das vendas e criar economias de escala potenciando o desenvolvimento do negócio.

Nenhum destes objetivos e motivações foram postos em causa pela AT.

Com efeito, atentando no despacho impugnado, no mesmo são mencionadas as seguintes circunstâncias que conduziram ao indeferimento, em termos globais, do requerido, a saber:

a) A circunstância de os valores dos patrimónios líquidos, no exercício de 2003, serem negativos nos casos das sociedades T….., T….. e T…..;

b) A circunstância de a sociedade T….. não exercer atividade;

c) A circunstância de as sociedades N….. e T….. apenas registarem “outros proveitos”, não estando relevados nas contas contabilísticas próprias as prestações de serviços a empresas do grupo referidas nos relatórios de gestão;

d) Os resultados previsionais estimados serem sempre negativos e a aumentar.

Considerando a fundamentação do ato impugnado, desde logo ressalta que nunca foi sequer invocado que houvesse apenas um interesse fiscal inerente à operação.

Por outro lado, decorre dessa mesma fundamentação que, ao contrário do que lhe é exigível, não foi efetuada uma análise global da operação, o que, atenta a jurisprudência já mencionada supra, se revelaria imprescindível, pois só tal análise global da operação pode permitir pôr em causa as razões económicas referidas pelo administrado como válidas e, bem assim, a inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo.

Com efeito, in casu, partiu-se de situações atomísticas, não contextualizadas nem analisadas no âmbito global da operação. Como já se referiu supra e decorre, designadamente, da jurisprudência do TJUE, não podem tais circunstâncias, per se e desprovidas de uma análise global da operação, fazer concluir pela falta de razão económica válida da operação. Aliás, o Acórdão Foggia (n.ºs 38 a 40), citado supra, é claro ao referir que, por exemplo, a falta de exercício de atividade por parte de uma sociedade incorporada não é, per se, decisivo, podendo haver razões económicas válidas a sustentá-la, o que não foi sequer aferido pela AT, no caso da sociedade T….. (designadamente até por força das participações sociais por esta detidas mencionadas no projeto de fusão, a que a AT nem se refere analiticamente). O mesmo se refira quanto às sociedades N….. e T….., onde a simples circunstância de estarem registados “proveitos operacionais” motivou, per se, a posição adotada, sem curar de se aferir das operações existentes com as outras sociedades do grupo, não obstante a sua menção no próprio despacho, face ao teor dos relatórios de gestão. Da mesma forma, reiteramos, a identificação feita da situação foi-o atomisticamente e sem qualquer abordagem em termos de contexto global da operação, como é imprescindível nestes casos.

O mesmo raciocínio vale para a circunstância de haver sociedades com valores dos patrimónios líquidos negativos.

A este propósito, chama-se novamente à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27.11.2013 (Processo: 01159/09):

“O facto de o património da entidade incorporada registar um valor negativo no balanço anterior à fusão, podia, sem dúvida, conduzir a uma intensificação da actuação administrativa, obrigando-a a um maior e mais pormenorizado exame da operação na sua globalidade, da documentação apresentada e da intenção mobilizadora do agente que ela permita depreender, com vista a apurar se a operação teve, efectivamente, uma finalidade predominantemente económica, e não uma finalidade essencialmente fiscal. É que não pode esquecer-se que a AT está sujeita ao princípio da verdade material e ao princípio do inquisitório no que respeita à averiguação dos factos relevantes para a tributação, incumbindo-lhe, em sede de procedimento tributário, examinar e indagar todos os elementos pertinentes ao apuramento da real intenção do contribuinte e da razão de ser da operação.

E, por isso, encontrando-se a motivação económica enunciada pelo contribuinte devidamente documentada por forma a evidenciar, de modo convincente, a estratégia empresarial utilizada em termos de racionalidade económica e de melhoria do seu desempenho em função da absorção das áreas de negócio da entidade bancária incorporada, o interesse económico da operação e a sua inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo com efeitos positivos na estrutura produtiva, competia à administração um especial dever de fundamentação, pela evidenciação do carácter artificioso da fusão, por forma a convencer que ela visou unicamente, ou de forma predominante, propósitos de obtenção de vantagens fiscais.

O que ela manifestamente não fez.

(…) [N]o citado caso Leur-Bloem, ficou claro que o TJUE considera que para averiguar se a operação tem como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais, as autoridades nacionais devem proceder, em cada caso, à apreciação global da operação. E a instituição de uma regra de alcance geral que exclua automaticamente certas categorias de operações do benefício fiscal quer haja ou não efectivamente evasão ou fraude fiscais, ultrapassaria aquilo que é necessário para evitar essa fraude ou evasão fiscais e prejudicaria o objectivo prosseguido pela Directiva 90/434. Acresce que, nesse acórdão, o TJUE foi claro ao indicar que se deve adoptar, como parâmetro de aferição da expressão “razões económicas válidas”, a óptica global da operação, na perspectiva dos negócios que se reorganizam, não devendo olhar-se apenas para o interesse da operação para sociedade incorporante.

(…) Deste modo, admitir-se que a circunstância de a entidade incorporada registar um património negativo é, por si só, e sistematicamente, inviabilizador do preenchimento daqueles conceitos indeterminados, representaria não só uma solução excessivamente redutora, como traduziria, no fundo, a instituição de uma regra de alcance geral de exclusão automática da possibilidade de transmissibilidade de prejuízos fiscais quer tenha ou não havido propósito de evasão ou fraude fiscais, retirando o sentido e a razão de ser à norma.

(…) Por último, refira-se que, tal como foi insistentemente dito e clarificado nos autos pela entidade demandada, a invocação do Despacho nº 79/2005-XVII, de 15 de Abril, desenvolvido pela Circular 7/2005, de 16 de Maio, não constituiu (nem podia constituir) o motivo que determinou o indeferimento do pedido. A referência a essa orientação administrativa constituiu um mero acréscimo para alertar para as consequências decorrentes da transmissão do património negativo da incorporada, pois o que levou ao indeferimento do pedido foi, tão só, a afirmação de que a fusão não se realizara por razões económicas válidas face ao património negativo da entidade incorporada.

(…) Nem podia ser de outro modo, pois que o nº 4 do art. 69º do CIRC, ao estabelecer que «no despacho de autorização pode ser fixado um plano específico de dedução dos prejuízos fiscais a estabelecer o escalonamento da dedução», visa apenas escalonar o benefício se a administração fiscal o entender necessário após deferir o pedido, não constituindo um requisito ou condição de acesso ao regime contido no art. 69º do CIRC. As circulares não são fonte de direito e a criação de limitações à transmissibilidade de prejuízos através de Circular representaria a criação de um verdadeiro critério decisório ex novo, fora do esquema regular de criação de normas fiscais impositivas, em violação do princípio da legalidade”.

Finalmente quanto ao argumento atinente aos resultados previstos, argumento que poderia revelar uma análise global da operação, desde logo e mais uma vez a análise efetuada foi atomística (e relativa não à sociedade resultante da fusão, mas a uma das sociedades individualmente, como referiremos infra), centrando-se apenas em parte dos resultados previsionais, não considerando nem analisando os resultados previsionais individuais juntos, não cuidando de aferir o impacto previsto na operação em termos de custos e proveito previsíveis e nem fazendo a comparação entre os resultados previsionais individuais e o resultado previsional da sociedade resultante da fusão.

Por outro lado e acima de tudo, refira-se que, com o requerimento apresentado, a A. apresentou várias demonstrações de resultados previsionais, para o período compreendido entre 2004 e 2008. Essas demonstrações de resultados previsionais respeitavam, em parte, a cada uma das sociedades que fez parte da operação (o que, naturalmente, só pode ser compreendido como um exercício previsional em caso de a fusão não ocorrer) e das quais resulta, em parte, a previsão de consecutivos resultados líquidos de exercício negativos. No entanto, tal não resulta da demonstração de resultados previsional relativa à T….., SA, enquanto sociedade resultante da fusão em causa, na qual constam sempre resultados líquidos do exercício previstos positivos. Aliás, os elementos constantes da informação mencionada em 11) do probatório, a este respeito, têm a ver com a sociedade F….., SA individualmente considerada e não com os dados previsionais relativos à T….., SA, enquanto sociedade resultante da fusão. Portanto, o argumento apresentado não se apresenta em consonância com elementos facultados pela A. e não afasta, por isso, a existência de razões económicas válidas para a operação, porquanto parte de pressupostos incorretos.

Como tal, considerando que não foi feita qualquer análise global da operação com vista ao afastamento das razões económicas invocadas pela A., que, aliás, nem foram postas em causa, e que foram inclusivamente considerados elementos que não correspondem às previsões para a entidade resultante da fusão, o despacho sob escrutínio padece de vício de erro sobre os pressupostos.

Quanto ao alegado, a propósito do deferimento mencionado em 23) do probatório, a situação no caso respeita à aplicação do regime constante do DL n.º 404/90, de 21 de dezembro. Este diploma, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, passou a consagrar, no seu art.º 3.º, que “[o]s benefícios previstos no artigo 1.º só poderão ser concedidos se a reorganização empresarial, sem prejudicar a existência de um grau desejável de concorrência no mercado, tiver efeitos positivos em termos do reforço da competitividade das empresas ou da respetiva estrutura produtiva, designadamente através de um melhor aproveitamento da capacidade de produção ou comercialização ou do aperfeiçoamento da qualidade dos bens ou serviços das empresas”. É certo que, em ambos os regimes, há alguns aspetos de consonância, no entanto o regime constante do art.º 69.º, n.º 2, contém requisitos específicos e é à luz destes, e não de outros regimes paralelos, que o ato tem de ser apreciado.

Finalmente, refira-se que carece de relevância aferir se foi ou não dado cumprimento ao art.º 11.º-A do EBF, porquanto, como resulta do teor do ato impugnado, não esteve na origem do indeferimento qualquer falta de cumprimento desta disposição legal.

Em suma, atenta a verificação do vício de erro sobre os pressupostos, nos termos já mencionados, assiste razão à A.

II- Vencida a entidade demandada, é a mesma responsável pelas custas do processo (art.º 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC/2013, ex vi art.º 1.º, do CPTA, e art.º 5.º, n.º 1, da Lei n.º 41/2013, de 26 de junho, ex vi art.º 97.º, n.º 2, do CPPT).

IV- DECISÃO

Face ao exposto:

I- Julga-se a presente ação procedente, anulando-se o ato impugnado e condenando-se a entidade demandada na prática do ato devido, consubstanciado no ato decisório de deferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais formulado pela Autora, por verificação dos pressupostos legais contidos no art.º 69º do CIRC, sem prejuízo da fixação de um plano específico de dedução desses prejuízos em conformidade com o disposto no art.º 69.º, n.º 4, do CIRC.

II- Custas pela entidade demandada.

III- Registe, notifique e, após trânsito, devolva o processo administrativo.

Lisboa, 25 de junho de 2020

(Tânia Meireles da Cunha)

(Anabela Russo)

(Vital Lopes)

(1) Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, Direito Administrativo Geral, Tomo I, D. Quixote, Lisboa, 2004, p. 180.

(2) Cfr. Fernanda Paula Oliveira e José Eduardo Figueiredo Dias, Noções Fundamentais de Direito Administrativo, 5.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2017, p. 137.