249/19.2BEFUN - Tribunal Central Administrativo Sul

A alienação de quinhão hereditário não configura “alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis”, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRS, pelo que não estão sujeitos a este imposto os eventuais ganhos resultantes dessa alienação.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por A… contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), referente ao ano de 2014, no montante de € 16.016,21.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial, por vício de violação de lei, consubstanciado em erro nos pressupostos de facto quanto à pessoa responsável pelo pagamento do imposto (violação das regras de incidência subjetiva),

B) e anulou a liquidação de IRS de que é sujeito passivo a aqui Recorrida, no que respeita a uma dívida de mais-valias geradas pela alienação de bens por uma herança indivisa, de que a aqui Recorrida é herdeira.

C) A douta sentença considera ainda carecer de interesse o conhecimento das demais invalidades afirmadas pela Impugnante ora Recorrida na sua petição inicial

D) e incide a sua fundamentação na circunstância da herança ainda não ter sido partilhada e, como tal, não se saber que “(…) concretos bens preencheriam a quota de cada herdeiro.”,

E) pelo que “(…) tendo os bens sido alienados por L… e pela Herança aberta pela morte do seu marido, as eventuais mais-valias geradas por tal negócio deviam ser exigidas a L… e à Herança (aqui com fundamento no artigo 2097.º do Código Civil).”, não à aqui Recorrida.

F) Salvo melhor entendimento, o Tribunal a quo ao assim entender fez tábua rasa das disposições legais aplicáveis, o que o levou a incorrer em erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto faz uma errónea subsunção do caso concreto ao direito aplicável.

G) Na verdade, com o devido respeito que opinião contrária tanto nos merece, não assiste razão ao tribunal a quo ao ver a questão somente em termos civilistas, olvidando os termos fiscais.

H) A questão relaciona-se com a tributação do resultado obtido pela venda de imóvel pertencente a uma herança. A herança indivisa é considerada, para efeitos de tributação, como uma situação de contitularidade. Desta forma, cada herdeiro será tributado relativamente à sua quota-parte dos rendimentos por ela gerados, atento o disposto nos artigos 19º, 22º e 64º do Código do IRS.

I) Nos termos do artigo 19º do CIRS, os rendimentos que pertençam em comum a várias pessoas são imputados a estas na proporção das respetivas quotas, que se presumem iguais quando indeterminadas.

J) Tratando-se de rendimentos da categoria B, cada contitular englobará a parte do lucro tributável que lhe couber, na proporção das respetivas quotas hereditárias – alínea a) do n.º 2 do artigo 22° do Código do IRS.

K) Tratando-se de rendimentos das restantes categorias, por exemplo, rendimentos prediais (Categoria F), mais-valias (Categoria G), e rendimentos de pensões (categoria H) cada contitular englobará os rendimentos ilíquidos e as deduções legalmente permitidas, na proporção das respetivas quotas hereditárias – alínea b) do n.º 2 do artigo 22° do Código do IRS.

L) Refira-se que o Ofício circulado 16/89 de 25 de setembro, a que a administração está legalmente vinculada (cfr. artigo 68º-A da Lei Geral Tributária), dispõe que “Mostrando-se conveniente uniformizar o entendimento sobre a tributação dos rendimentos gerados por heranças indivisas comunica-se que por meu despacho de 89/8/21 foi sancionado o seguinte: 1. A herança indivisa é considerada, para efeitos de tributação, como uma situação de contitularidade. Assim, cada herdeiro é tributado relativamente à sua quota parte nos rendimentos por ela gerados, atento com o disposto no artigo 18º do Código do IRS. … 3. Tratando-se de rendimentos gerados por herança indivisa integráveis noutras categorias, designadamente rendimentos prediais, de capitais, ou mais-valias, cada contitular declarará a sua quota-parte nos rendimentos ilíquidos e deduções, incluindo as que respeitem a retenções de imposto, a que haja lugar, sem necessidade de o cabeça-de-casal ou administrador contitular declarar a respetiva totalidade.”. (sublinhado nosso)

M) Acresce que, a fls. 9 do relatório de inspeção junto pela Impugnante com a sua douta petição inicial como documento nº 5, a administração tributária indica o artigo 64º do CIRS como fundamento da sua atuação, o qual estabelece que: “Ocorrendo o falecimento de qualquer pessoa, os rendimentos relativos aos bens transmitidos e correspondentes ao período posterior à data do óbito são considerados, a partir de então, nos englobamentos a efetuar em nome das pessoas que os passaram a auferir, procedendo-se, na falta de partilha até ao fim do ano a que os rendimentos respeitam, à sua imputação aos sucessores e ao cônjuge sobrevivo, segundo a sua quota ideal nos referidos bens.” (sublinhado e negrito nossos)

N) Havendo rendimentos empresariais, deverá o cabeça-de-casal ou administrador da herança indivisa, apurar o rendimento líquido dos Anexos B ou C, conforme o caso. O) No Anexo I, imputará a cada um dos herdeiros a sua quota-parte, imputando ao sujeito 8 passivo falecido, o valor respeitante ao período compreendido entre 1 de janeiro e a data do óbito. Cada um dos herdeiros deverá preencher o anexo D onde incluirá os rendimentos imputados de acordo com a sua quota na herança.

P) Tratando-se de rendimentos gerados por herança indivisa integráveis noutras categorias, designadamente rendimentos prediais, de capitais ou mais-valias, cada contitular declarará a sua quota-parte dos rendimentos ilíquidos e deduções, incluindo as que respeitem a retenções na fonte, a que haja lugar, no anexo respetivo (ex. Anexo G ou F) sem necessidade do cabeça de casal ou administrador contitular declarar a respetiva totalidade.

Q) Verifica-se assim que os anexos D e I à declaração Modelo 3 de IRS destinam-se apenas a rendimentos da categoria B produzidos por herança indivisa, e, respetivamente, aos contitulares e ao cabeça de casal da mesma.

R) Os restantes rendimentos gerados por herança indivisa, leia-se integráveis noutras categorias que não a B, designadamente os aqui em apreço, de Categoria G (mais-valias), cada contitular declarará a sua quota-parte dos rendimentos ilíquidos e deduções, no anexo respetivo, que no caso concreto é o Anexo G, sem necessidade do cabeça de casal ou administrador contitular declarar a respetiva totalidade

S) Assim, aparecem-nos como sujeitos passivos de IRS os herdeiros da herança indivisa (mesmo que desta faça parte de um estabelecimento comercial ou industrial). T) Só não será assim se alguma das quotas hereditárias for adquirida por pessoas coletivas, caso em que os rendimentos ficarão abrangidos pelo IRC.

U) De outra maneira não poderia ser, uma vez que o artigo 13.º do CIRS dispõe que sujeitos passivos de IRS são as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos,

V) logo uma herança indivisa não sendo uma pessoa singular não pode ser sujeito passivo de IRS.

W) Face ao exposto, a liquidação em causa só poderia ter sido emitida em nome da ora Recorrida, e restantes contitulares das herança indivisa.

X) Em suma, salvo o devido respeito, consideramos que o Tribunal a quo errou no seu julgamento ao não atender às disposições legais aplicáveis a estes factos, que se afiguravam absolutamente essenciais para a apreciação e decisão do caso sub judice, e que a sentença padece do vício que imputa à administração tributária, a saber, o de violação das regras de incidência subjetiva do IRS. Nestes termos, e nos mais de direito cujo douto suprimento se invoca, deve ser julgado procedente o presente recurso e a decisão recorrida ser revogada.”

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais sumariou a sua discordância com a posição da Recorrente da seguinte forma:

“Com todo o respeito, que é muito, mas entendemos que não lhe assiste razão, devendo a dita e douta sentença manter-se, senão vejamos:

A Impugnante, aqui Recorrida, não “alienou parte dos prédios urbanos inscritos na matriz sob o(s) artigo(s) 1… da freguesia de São Pedro e 3… e 3… ambos da freguesia de São Gonçalo”, conforme afirma AT.

Aliás, do projeto de correções do relatório de inspeção resulta que L…, através de dação em cumprimento, realizada em 2014, para pagamento de uma divida, entregou/alienou ½ dos seguintes imóveis: Prédio Urbano descrito sob o art. 1…, Prédio urbano descrito sob o art. 3… e Prédio Urbano descrito sob o art. 3…, pelos seguintes valores: 53.492,65€, 164.757,35€ e 41.850,00€, respectivamente.

E que a restante metade foi alienada pelos mesmos valores para herança de J….

O que significa que cada prédio foi alienado por L… e pela herança de J…, pelos seguintes valores:

Urbano descrito sob o art. 1… – 106.985,30€

Urbano descrito sob o art. 3… – 329.514,70€

Urbano descrito sob o art. 3… – 83.700,00€

Os supra referidos prédios foram adquiridos por L… e seu falecido marido nas seguintes datas, e com os seguintes preços:

Urbano descrito sob o art. 1… – adquirido em 1994 – 57.361,76€

Urbano descrito sob o art. 3… – adquirido em 1997 – 49.879,79€

Urbano descrito sob o art. 3… – adquirido em 1997 – 10.689,49€

Conforme melhor resulta do próprio projecto de correcção, “No dia 28 de Maio de 2014, faleceu J…, no estado de casado, mas separado de pessoa e bens de L…, conforme Procedimento Simplificado de Habilitação de Herdeiros lavrada na Conservatória do Registo Civil do Funchal. Foram declarados herdeiros do falecido os seus filhos: J… e A….” – vide pag. 5/8 do projecto de correcção.

Conforme também resulta do projecto de correcção, L… alienou metade dos prédios supra melhor identificados e a outra metade foi alienada pelo NIF 7… – NIF da herança aberta por óbito de J….

Portanto, temos aqui dois sujeitos passivos: L… (responsável por 50% do valor a apurar a titulo de mais valias) e a Herança aberta por óbito de J… (responsável pelos outros 50%).

Tal herança nunca foi partilhada, pelo que mantém-se ilíquida e indivisa.

Considerando a natureza jurídica da herança indivisa, sublinha Pires de Lima e Antunes Varela, que «é um dos casos de comunhão que não cabe na figura da compropriedade, distinguindo-se desta pelo facto de "o direito dos contitulares não incidir directamente sobre cada um dos elementos (coisa ou crédito) que constituem o património, mas sobre todo ele, concebido como um todo unitário. Significa isto que aos membros da comunhão, individualmente considerados, não pertencem direitos específicos (designadamente uma quota) sobre cada um dos bens que integram o património global». (negrito e sublinhado nossos)

Resulta do art° 18° da Lei Geral Tributária que o sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável.

Ora a herança é um património autónomo que não tem personalidade jurídica, mas tem personalidade tributária. (...). cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10.02.2002, recurso 39/02, in www.dgsi.pt.

E, como se sublinha no referido arresto, “nos termos do art° 22° do CPC, os patrimónios autónomos são representados pelos seus administradores. Deste modo, ainda que a herança não tenha personalidade jurídica de direito civil, tem personalidade tributária. E se tem personalidade tributária é ela que é notificada e não cada um dos herdeiros. Mas como só as pessoas físicas podem ser notificadas, quem exerce os direitos tributários em nome da herança é o respectivo cabeça de casal”.

De acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 18.º da Lei Geral Tributária, na relação tributária, “O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou

de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável”.

Sob a epígrafe “Representação das entidades desprovidas de personalidade jurídica mas que dispõem de personalidade tributária e das sociedades ou pessoas colectivas sem representante conhecido”, o artigo 8.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário estabelece, no seu n.º 1, que «As entidades desprovidas de personalidade jurídica mas que disponham de personalidade tributária são representadas pelas pessoas que, legalmente ou de facto, efectivamente as administrem».

Nos termos do artigo 2079.º do Código Civil, «A administração da herança, até à sua liquidação e partilha, pertence ao cabeça-de-casal».

Como resulta do disposto no n.º 2 do art. 29.º da Lei Geral Tributária («As obrigações tributárias originárias e subsidiárias transmitem-se, mesmo que não tenham sido ainda liquidadas, em caso de sucessão universal por morte, sem prejuízo do benefício do inventário».), as obrigações tributárias (originárias ou subsidiárias e mesmo que ainda não tenham sido liquidadas (A obrigação tributária surge no momento da verificação do facto tributário, como decorre dos termos dos arts. 36.º, n.º 1, e 48.º, n.º 1, da LGT, não relevando para o efeito a liquidação do imposto, que apenas torna a obrigação tributária certa e exigível.) não se extinguem com a morte do devedor e, ao invés, transmitem-se aos seus sucessores (sucessão mortis causa), com o limite intra vires hereditatis, isto é, apenas dentro das forças da herança (cfr. art. 2071.º do CC(1 - Sendo a herança aceita a benefício de inventário, só respondem pelos encargos respectivos os bens inventariados, salvo se os credores ou legatários provarem a existência de outros bens. 2 - Sendo a herança aceita pura e simplesmente, a responsabilidade pelos encargos também não excede o valor dos bens herdados, mas incumbe, neste caso, ao herdeiro provar que na herança não existem valores suficientes para cumprimento dos encargos».)

Com o decesso do sujeito passivo de uma obrigação tributária, a respectiva dívida tributária, que integrava a esfera jurídica patrimonial do de cujus, deverá integrar a herança.

Até à partilha, os bens da herança respondem colectivamente pelos encargos da mesma (art. 2097.º do CC («Os bens da herança indivisa respondem colectivamente pela satisfação dos respectivos encargos»). «A herança indivisa é uma universalidade composta por património autónomo, em que os herdeiros não detêm direitos próprios sobre cada um dos bens hereditários e que nem sequer são comproprietários desses bens, mas apenas titulares em comunhão desses bens» (Rabindranath Capelo de Sousa, Lições de Direito das Sucessões, Vol. II, págs. 113.).

Assim, dúvidas não poderão restar de que a Impugnante A… não alienou os mencionados prédios.

E, como consequência, não obteve quaisquer rendimentos com a alienação dos dos mesmos.

Resulta também que à data da alienação dos prédios a herança ainda não tinha sido partilhada, tampouco se sabendo que concretos bens preencheriam a quota de cada herdeiro.

Sucede que a Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira emitiu uma liquidação em nome da Impugnante, sem sequer fazer qualquer alusão à herança, antes atuando como se aqueles prédios fossem bens próprios da Impugnante e por este tivessem sido vendidos, quando na verdade não foi isso que sucedeu.

E, conforme decorre da dita e douta sentença do Tribunal a quo “tendo os bens sido alienados por L… e pela Herança aberta pela morte do seu marido, as eventuais mais-valias geradas por tal negócio deviam ser exigidas a L… e à Herança (aqui com fundamento no art.º 2097.º do Código Civil).”

Ora, só a partilha da herança gera a cessação do estado de indivisão hereditária (contitularidade) e de materialização dos bens de cada quinhão hereditário.

E tal partilha não ocorreu, no presente caso.

Cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12/02/2014, processo n.º 0196/13, disponível em www.dgsi.pt:

“na herança indivisa não há pluralidade de devedores, que só pode surgir com a partilha, sendo que só depois desta efectuada cada um dos herdeiros passa, em

princípio, a responder pela quota-parte da dívida correspondente à proporção da quota que lhe tenha cabido na herança (art. 2098.º, n.º 1, do CC), com o limite das “forças da herança”(art. 2071.º do CC)”.

Não será demais referir também o Ac. do Tribunal Central Administrativo Norte, de 03/12/2020, processo nº 00956/11.8BEPRT, disponível em www.dgsi.pt:

“Na herança indivisa não há pluralidade de devedores, que só pode surgir com a partilha, sendo que só depois desta efetuada cada um dos herdeiros passa, em princípio, a responder pela quota-parte da dívida correspondente à proporção da quota que lhe tenha cabido na herança (art. 2098.º, n.º 1, do CC), com o limite das “forças da herança” (art. 2071.º do CC)”.

Assim, entendemos que andou mal a AT RAM ao liquidar imposto à Impugnante, aqui recorrente, por uma dívida de mais-valias geradas pela alienação de bens por parte da Herança, quando ainda não tinha existido partilha.

Devia, isso sim, ter liquidado o respetivo imposto e notificado a liquidação e instaurado o eventual processo de execução fiscal à Herança, na parte que lhe correspondia (50%).

Termos em que andou bem o Tribunal a quo ao decidir pela anulação da liquidação por erro nos pressupostos de facto quanto à pessoa responsável pelo pagamento do imposto (violação das regras de incidência subjetiva).

A douta sentença recorrida não merece censura alguma, tanto mais que não violou qualquer disposição legal.

Nestes termos,

Deve ser negado provimento ao recurso e, em consequência, a douta sentença recorrida deve ser mantida na ordem jurídica.

Só assim se fará a tão habitual e sã JUSTIÇA!”

A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

A. No dia 28/05/2014, faleceu J…, no estado de casado, mas separado de pessoas e bens de L…, sendo herdeiros do falecido os seus filhos J… e A…, aqui Impugnante (cfr. acordo, Relatório de Inspeção Tributária junto como documento n.º 5 à p.i., e Relatório de Inspeção Tributária junto como documento n.º 14 à p.i.);

B. Em novembro e dezembro de 2014, os prédios urbanos com os artigos matriciais 1…, 3… e 3… foram alienados por L… (mãe da Impugnante) e pela Herança aberta por óbito de J… (cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto como documento n.º 5 à p.i., e Relatório de Inspeção Tributária junto como documento n.º 14 à p.i.);

C. À data de tais alienações, ainda não tinha sido realizada qualquer partilha, permanecendo a herança indivisa (cfr. acordo, Relatório de Inspeção Tributária junto como documento n.º 5 à p.i., e Relatório de Inspeção Tributária junto como documento n.º 14 à p.i.);

D. A Impugnante foi notificada da liquidação adicional de IRS nº 201900000251848, no montante de € 16.016,21, relativa ao ano de 2014, liquidação essa emitida na sequência de uma ação inspetiva realizada pela Direção de Finanças do Funchal, e que assentou na falta de declaração pela Impugnante de rendimentos da categoria “G” (cfr. documento n.º 1 junto com a p.i. e Relatório de Inspeção Tributária junto como documento n.º 14 à p.i.);

E. De tal Relatório de Inspeção Tributária consta que a ora Impugnante, através de dação em cumprimento, realizada em 2014, para pagamento de uma dívida, alienou ¼ dos seguintes imóveis: Prédio Urbano descrito sob o art. 1…, Prédio urbano descrito sob o art. 3… e Prédio Urbano descrito sob o art. 3…, pelos seguintes valores: 26.746.32€, 82.378,67€ e 20.925,00€, respetivamente (cfr. documento n.º 14 junto com a p.i.);

F. Concomitantemente, e em Relatório de Inspeção Tributária relativo aos mesmos factos, mas realizada ao sujeito passivo L…, mãe da Impugnante, a Direção de Finanças do Funchal já considerou que os mesmos bens foram alienados por L… e pela Herança relativa à morte de J…, com o NIF 7…, na proporção de metade cada um (cfr. documento n.º 5 junto com a p.i.);

G. A aqui Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação aqui impugnada e do respetivo indeferimento tácito veio apresentar a presente impugnação (cfr. Requerimento (92783) Requerimento (004155614) de 23/02/2023 12:15:43, e teor da própria p.i.).

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Inexistem factos não provados com relevo para a decisão da causa.”

Mais consignou como motivação da matéria de facto o seguinte:

“A convicção do Tribunal assentou na apreciação crítica dos documentos autênticos e particulares juntos, os quais não foram impugnados, conforme melhor indicado em cada uma das alíneas dos factos provados e tudo fundamentado no n.º 2 do art.º 34.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e art.º 76.º da Lei Geral Tributária, no n.º 1 dos art.ºs 369.º, 370.º, 371.º, todos do Código Civil (documentos autênticos) e no n.º 1 dos art.ºs 373.º, 374.º e 376.º, todos também do Código Civil (documentos particulares). Consideraram-se ainda os factos indisputados, como seja a morte de J… ou a inexistência de partilha à data da alienação dos prédios melhor identificados nos factos provados.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal Do Funchal, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2014, no montante de € 16.016,21.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre apreciar se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, ao ter decidido que a alienação em contenda não podia ser objeto de tributação enquanto mais valias na medida em que nos encontramos perante uma herança indivisa, donde, alienação de quinhão hereditário, não subsumível no artigo 10.º, do CIRS.

Vejamos, então.

Ab initio, importa evidenciar que a Recorrente não sindica a matéria de facto, nada requerendo em termos de aditamento, substituição ou supressão do probatório ao abrigo dos requisitos consignados no artigo 640.º do CPC, pelo que se encontrando estabilizada a matéria de facto, cumpre, então, aquilatar do erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

Apreciando.

A Recorrente advoga que o Tribunal a quo fez tábua rasa das disposições legais aplicáveis, o que o levou a incorrer em erro de julgamento sobre a questão em contenda a qual se relaciona com a tributação do resultado obtido pela venda de imóvel pertencente a uma herança indivisa.

Sufraga, nesse âmbito, que teria de ter ponderado que a herança indivisa é considerada, para efeitos de tributação, como uma situação de contitularidade, logo cada herdeiro terá de ser tributado relativamente à sua quota-parte dos rendimentos por ela gerados, atento o disposto nos artigos 19.º, 22.º e 64.º todos do CIRS.

Advoga, adicionalmente, que respeitando a rendimentos gerados por herança indivisa integráveis como rendimentos de mais-valias, cada contitular declarará a sua quota-parte dos rendimentos ilíquidos e deduções, incluindo as que respeitem a retenções na fonte, a que haja lugar, no anexo respetivo Anexo G.

Convoca, in fine, Doutrina Administrativa que reputa aplicável e refere que a venda integra uma mais-valia e que a liquidação só poderia ter sido emitida, como foi, em nome da ora Recorrida, e restantes contitulares da herança indivisa.

Dissente por seu turno, a Recorrida propugnando pela manutenção da decisão recorrida, porquanto estabeleceu o devido enquadramento normativo, com a adequada transposição para a situação vertente, o qual se apresenta, ademais, consentânea com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores.

Conclui, assim, que a AT emitiu uma liquidação tendo como base pressupostos erróneos, ou seja, de que os prédios visados fossem bens próprios da Impugnante e por esta tivessem sido vendidos, quando na verdade não foi isso que sucedeu, sendo, por isso, a liquidação impugnada ilegal.

O Tribunal a quo, esteou a procedência por ausência de norma de incidência tributária para efeitos de tributação da alienação dos imóveis em contenda, fazendo alusão a Jurisprudência que entendeu ser aplicável aos autos, e mediante convocação da realidade jurídico-fiscal subjacente, ou seja, da existência de uma herança indivisa.

Da mesma se extrata que “[e]nquanto a herança se mantiver indivisa, cada herdeiro é titular de um direito a uma quota de uma massa de bens, que constitui um património autónomo e não um direito individual sobre cada um dos bens que a integram, sendo que só com a partilha é que o herdeiro se torna pleno titular dos direitos (seja qual for a respectiva natureza) que por ela lhe couberem e, ainda que a herança seja constituída por bens imóveis, só com a partilha passa a ser titular do direito de propriedade (singular ou em compropriedade) sobre eles e nessa qualidade a poder exercer os direitos correspondentes.”

Concluindo, assim, que a AT atuou como se já tivesse existido partilha, e a Impugnante tivesse decidido vender bens próprios, que não foi o que sucedeu, logo a liquidação padece de vício de violação de lei.

E a verdade é que não se vislumbra qualquer erro de julgamento, sendo que em nada se infere que a decisão recorrida tenha negligenciado qualquer concreto enquadramento jurídico, mormente, dos normativos 19.º, 22.º e 64.º todos do CIRS, na medida em que, a questão da incidência tributária enquanto rendimento de mais valias precede, naturalmente, a concreta imputação na esfera jurídica dos respetivos contitulares.

Note-se que, o Tribunal a quo, retratou e analisou a questão à luz da concreta realidade jurídica que dela emerge, ou seja, da circunstância da herança se encontrar indivisa, e, portanto, não se encontrarem reunidos os pressupostos para efeitos de incidência tributária no artigo 10.º do CIRS. Carecendo, portanto, de materialidade o aduzido nesse e para esse efeito nas suas conclusões.

Recorde-se que, o Relatório de Inspeção Tributária faz expressa alusão ao aludido normativo, concluindo que os ganhos obtidos na alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, estão sujeitos a mais-valias, rendimentos da categoria G, convocando, depois os artigos 43.º e 45.º do mesmo diploma legal para efeitos de concreto apuramento do quantum da mais-valia, em nada podendo lograr mérito o advogado em N) a Q).

Importando, ainda, evidenciar que carece de qualquer relevo a concreta convocação de Doutrina Administrativa, na medida em que, como é consabido, a mesma não tem qualquer carácter vinculativo externo.

Mas vejamos, então, do acerto da sentenciada ilegalidade da liquidação.

De harmonia com o consignado nos artigos 9.º e 10.º do CIRS, são tributadas em sede de IRS as mais-valias, nele plasmadas, designadamente, os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de “[a]lienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”.

Mais preceituando o artigo 10.º, nº4, do CIRS, que:

“4- O ganho sujeito a IRS é constituído:

a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do nº 1”.

Ora, tendo presente a realidade de facto em contenda, e resultando perentório da factualidade constante no probatório e não impugnado que a alienação, ora, subjacente deriva de alienação de uma quota parte ideal de bens imóveis, dimanante de uma herança indivisa não partilhada, ou seja, da alienação de um quinhão hereditário há, efetivamente, que concluir que tendo por base esses pressupostos a liquidação padece de vício de violação de lei.

Com efeito, alienar um direito sobre um património autónomo (herança indivisa) não é passível de confusão, porquanto realidades distintas, com a alienação de um direito de propriedade ou afim sobre um ou mais imóveis, mesmo que a herança seja constituída apenas por imóveis. Assim, não estando a alienação de herança prevista na norma de incidência das transmissões de direitos sobre imóveis não é possível tributá-la em sede de categoria G em IRS por força do princípio da tipicidade da lei fiscal [Vide, neste âmbito Acórdão do STA, proferido no processo nº 082/19.1BELLE, de 12 de fevereiro de 2025].

Neste concreto particular, convoca-se o recente Aresto do Pleno do Contencioso Tributário do STA, Recurso de Uniformização de Jurisprudência, n.º 7/2025, de 29 de abril de 2025, prolatado no processo n.º 33/24.1BALSB cujo sumário de forma clara estabelece que:

“A alienação de quinhão hereditário não configura “alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis”, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRS, pelo que não estão sujeitos a este imposto os eventuais ganhos resultantes dessa alienação.”

Extratando-se, outrossim, e por se reputar vital para a presente lide a fundamentação jurídica, na parte que para os autos releva, a qual se apoia em jurisprudência recente do mesmo Tribunal a que adere:

“[s] obre esta questão pronunciou-se, muito recentemente, este Supremo Tribunal, em termos que merecem a nossa adesão e que, por isso mesmo, aqui ora se reproduzem.

Assim, por Acórdão de 12 de Fevereiro de 2025, lavrado no Processo n.º 82/19, foi sufragado o entendimento, avesso ao subscrito pela Recorrente, de que “assumindo o cessionário a posição do herdeiro cedente, a qual não corresponde, não se reconduz ou equivale à de proprietário, pois não dispõe nem passou a dispor de direito pleno sobre qualquer bem imóvel (o que se aferirá, sendo caso disso, em sede de futura partilha), evidencia-se que não ocorreu qualquer alienação de bens imóveis, não se verificando a situação prevista na alínea a) do número 1 do artigo 10.º do Código do IRS.”

Para tal sentido, estribou-se este Supremo Tribunal na seguinte fundamentação, a qual se subscreve integralmente: “A norma posta em evidência nos autos - art. 10º nº 1 al. a) do CIRS -, na redacção em vigor à data dos factos, determina que “[c]onstituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: (…) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”.

Desde logo, com interesse para a matéria dos autos, cabe notar que, nos termos do art. 2030º nº 2 do C. Civil herdeiro é o “que sucede na totalidade ou numa quota do património do falecido e legatário o que sucede em bens ou valores determinados”, ou seja, o herdeiro sucede no património enquanto universalidade ou sucessor universal, quer seja no seu todo - totalidade do património do de cujus - quer seja numa quota do património do de cujus.

Neste ponto, tal como aponta Inocêncio Galvão Telles, Direito das Sucessões, Noções Fundamentais, 6.ª Ed., Coimbra Editora, 1991, pág. 189, diga-se que “em resumo (...) herdeiro é o que sucede no “universum ius” do falecido ou numa quota desse “universum ius”, entendendo por este o património como unidade jurídica. Num caso ou noutro há sucessão universal. A diferença está em que no primeiro caso a universalidade fica a pertencer a um só herdeiro, ao passo que no segundo fica a pertencer a dois ou mais, e então cada um tem uma quota.”.

A partir daqui, só é possível a um herdeiro transmitir a sua quota parte na universalidade - universalidade que é o património uno e indiviso do de cujus, conjunto abstrato - enquanto se permanecer em tal indivisão, no sentido de que a alienação do quinhão hereditário só é possível até à partilha da herança, na medida em que, uma vez partilhada a herança (e sendo a partilha o acto pelo qual são adjudicados bens concretos da herança a cada herdeiro para preenchimento do respectivo quinhão) por definição deixa de existir quinhão hereditário, até porque, por efeito da partilha, os bens que tiverem vindo preencher o respectivo quinhão hereditário confundem-se, então, com o património pessoal do herdeiro.

Nestas condições, tendo presente o art. 2124º do C. Civil, o que o herdeiro transmite é o direito à herança, o “direito de quinhão hereditário”, que traduz uma quota-parte ideal da herança.

Na verdade, tal como refere Rabindranath Capelo de Sousa, Lições de Direito das Sucessões, Vol. II, 2.ª Ed., Coimbra Editora, 1997, pág. 98, “Pela alienação de quinhão hereditário indiviso transfere-se para o adquirente o direito de quinhão em causa, que abrange, v. g., direitos de gestão (art. 2091º do CCiv), direitos à recepção de rendimentos (art. 2092.º, CCiv) e direitos de exigir a partilha e de composição da quota (art. 2101.º, CCiv).(...)”.

Com este pano de fundo, o Acórdão deste Supremo Tribunal de 25-11-2009, Proc. nº 0975/09, www.dgsi.pt concluiu que:

“I- Enquanto a herança se mantiver indivisa, cada herdeiro é titular de um direito a uma quota de uma massa de bens, que constitui um património autónomo e não um direito individual sobre cada um dos bens que a integram.

II- Assim, porque a alienação (…) de quinhão hereditário, mesmo que a herança seja apenas constituída por bens imóveis, não pode considerar-se “alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis”, não estão sujeitos a IRS os eventuais ganhos resultantes dessa alienação. (…)”Com efeito, “(…) só com a partilha é que o herdeiro se torna pleno titular dos direitos (seja qual for a respectiva natureza) que por ela lhe couberem. E, ainda que a herança seja constituída por bens imóveis, só com a partilha passa a ser titular do direito de propriedade (singular ou em compropriedade) sobre eles e nessa qualidade a poder exercer os direitos correspondentes”.

Nesta sequência, importa também ter presente o Acórdão deste Supremo Tribunal de 28-01-2015, Proc. nº 0450/14, www.dgsi.pt, onde se ponderou que:

“…Como bem se refere na sentença recorrida é entendimento pacífico da doutrina e da jurisprudência, que “enquanto a herança se mantiver indivisa, cada herdeiro é titular de um direito a uma quota de uma massa de bens, que constitui um património autónomo e não um direito individual sobre cada um dos bens que a integram”. (Acórdão do STJ, de 07.05.2009 - Processo nº 08B3572 que aqui seguimos. Em sentido idêntico, entre outros, v. os Acórdãos da Relação do Porto, de 04.03.2002 - Processo nº 0151906 e da Relação de Lisboa, de 12.06.96 - Processo nº 1936 e de 26.11.96 - Processo nº 740.)

Efectivamente só com a partilha é que o herdeiro é considerado sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos cfr artigo 2… do CC. Embora cada um dos herdeiros tenha desde a abertura da sucessão direito a uma parte ideal da herança, é apenas com a partilha que esse direito se concretiza tornando certos e determinados os bens que couberem ao herdeiro E só após a partilha é que o herdeiro se torna pleno titular dos direitos que por ela lhe couberem. E, ainda que a herança seja constituída por bens imóveis, só com a partilha passa a ser titular do direito de propriedade sobre eles e nessa qualidade a poder exercer os direitos correspondentes.

No caso dos autos, como se referiu, com a cessão foi transmitido o direito ao quinhão hereditário pelo que o que se transmite é, como se refere no Ac. do STJ de 09.02.2012 - Proc. 2752/07.8TBTVD.L1.S1, “um direito abstractamente considerado e idealmente definido, como expressão patrimonial ainda incerta e cujas demarcação e abrangência também se patenteiam inseguras”.

Não ocorreu, portanto, uma alienação de imóveis concretamente identificados, até porque só com a realização da partilha seria possível estabelecer a titularidade do direito de propriedade sobre tais imóveis. Como se referiu já no acórdão de 25 11 2009 do STA in processo 0975/09 citado na sentença sob recurso “Assumindo o cessionário a posição do herdeiro cedente a sua situação jurídica não é igual à do proprietário, o qual dispõe de direito pleno sobre o bem que pretende alienar, pelo que não estamos perante a “alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis” a que se refere o citado artº 10º do CIRS.

E face à clareza da norma da incidência - artigo 10 do CIRS al a) em causa, não há também que fazer apelo ao critério económico que o artigo 11/3 da LGT consagra, já que a tal subsidariedade só é de acorrer quando persistir dúvida sobre o sentido da norma de incidência a interpretar, o que, aqui, manifestamente, não ocorre. …”.

Por outro lado, o Acórdão deste Supremo Tribunal de 15-06-2016, Proc. nº 01863/13, www.dgsi.pt, dá nota que “… constituindo a herança indivisa uma universalidade relativamente à qual não houve ainda partilha de bens (art. 2119° do CCivil), estamos em presença de um «património autónomo» partilhado, em regime de comunhão (e não em compropriedade), pelos co-herdeiros, os quais não detêm qualquer direito próprio sobre cada bem individualizado que compõe a herança indivisa, sendo apenas seus titulares em comunhão. Na expressão do acórdão do STJ, de 21/4/2009, proc. n.º 635/09 «… até à partilha, os herdeiros são titulares, tão somente, do direito “a uma fracção ideal do conjunto, não podendo exigir que essa fracção seja integrada por determinados bens ou por uma quota em cada um dos elementos a partilhar (cfr. Pires de Lima e Antunes Varela, Cód. Civil Anotado, Vol. III, 2ª ed, pág. 347-348, e Vol. VI, pág. 160, Capelo de Sousa, Lições de Direito das Sucessões, Vol. II, 2ª ed, pág. 90-92, 99 e 126; Revista dos Tribunais, nº 84, pág. 196, nº 87, pág. 126 e nº 88, pág. 95)". Só depois da realização da partilha é que o herdeiro poderá ficar a ser proprietário ou comproprietário de determinado bem da herança. (…) A partilha “converte os vários direitos a uma simples quota (indeterminada) de um todo (determinado) em direito exclusivo de uma parcela determinada do todo” (Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, Vol. VI, págs. 195 -196 e 203).» …”.

Ora, como já ficou dito, o art. 10º nº 1 al. a) do CIRS -, na redacção em vigor à data dos factos, determina que “[c]onstituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: (…) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”, impondo-se ter presente que a norma de incidência não admite interpretação extensiva nem analógica e o critério económico tem de ter respaldo legal - art. 11º da LGT.

Pois bem, a transmissão do quinhão hereditário da herança quando integrada por bens imóveis, como é o caso, é distinta da alienação do direito de propriedade que o proprietário ou o comproprietário detém sobre bens imóveis, o que significa que a situação em causa não se enquadra no citado preceito do CIRS, porquanto, in casu, não ocorreu uma transmissão onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sendo que emerge do preceito em apreço que a norma de incidência tributária incide sobre a “alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis” e não sobre o direito ao quinhão hereditário, o que equivale a dizer que a sua alienação em causa não está sujeita a tributação em sede de mais-valias no âmbito do IRS, dado que, com a cessão de quinhão hereditário transmite-se um direito abstractamente considerado e idealmente definido e só com a realização da partilha é que se pode estabelecer a titularidade do direito de propriedade sobre tais bens imóveis.

Em suma, alienar um direito sobre um património autónomo (herança) não é a mesma coisa do que alienar um direito de propriedade ou afim sobre um mais imóveis, mesmo que a herança seja constituída apenas por imóveis e não estando a alienação de herança prevista na norma de incidência das transmissões de direitos sobre imóveis não é possível tributá-la em sede de categoria G em IRS por força do princípio da tipicidade da lei fiscal.

Diga-se ainda, tal como decidido, que se os efeitos da partilha retroagem à abertura da herança, sendo o herdeiro considerado o sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, significa que todos os demais - incluindo aqueles a que sucedeu (a qualquer título) e aqueles a quem não foram atribuídos os bens - não relevam em matéria de retroactividade da partilha, tendo em atenção a natureza do direito ao quinhão hereditário, enquanto “(…) um direito abstractamente considerado e idealmente definido, como expressão patrimonial ainda incerta e cujas demarcação e abrangência também se patenteiam inseguras” (cfr. acórdão do Supremo Tribunal de Justiça datado de 9 de fevereiro de 2012 no processo n.º 2752/07.8TBTVD.L1.S1”, de modo que, assumindo o cessionário a posição do herdeiro cedente, a qual não corresponde, não se reconduz ou equivale à de proprietário, pois não dispõe nem passou a dispor de direito pleno sobre qualquer bem imóvel (o que se aferirá, sendo caso disso, em sede de futura partilha), evidencia-se que não ocorreu qualquer alienação de bens imóveis, não se verificando a situação prevista na alínea a) do número 1 do artigo 10.º do Código do IRS, pois que é apenas com a partilha da herança (a qual não é controvertido que não ocorreu) que o direito a uma parte ideal de cada herdeiro se concretiza, tornando certos e determinados os bens que couberem ao herdeiro, de modo que, resulta manifesto que não merece censura o exposto na decisão recorrida, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.” – disponível em www.dgsi.pt.” (destaques e sublinhados nossos).

Destarte, aderindo, na íntegra, à fundamentação jurídica constante no citado Acórdão de Uniformização de Jurisprudência, conclui-se que, in casu, não se verifica a situação prevista na alínea a), do número 1, do artigo 10.º do CIRS, porquanto apenas com a partilha da herança -a qual, reitera-se, in casu não ocorreu, resultando esta asserção não controvertida e plasmada ademais no respetivo probatório- o direito a uma parte ideal de cada herdeiro se concretiza, tornando certos e determinados os bens que couberem ao herdeiro.

Donde, não sendo o ganho tributável, a Recorrida não é, naturalmente, sujeito passivo, improcedendo, por conseguinte, as considerações recursivas nesse e para esse efeito.

Pelo que, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais improcede na íntegra o presente recurso.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, do Tribunal Central Administrativo Sul, em:

negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida, com todas as legais consequências.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 18 de dezembro de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Vital Lopes)

(Ana Cristina Carvalho)