02328/15.6BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- À luz do n.º 14 do art. 88.º do CIRC, na redacção anterior à da republicação do Código operada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, número que foi aditado pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2011), o que releva para o agravamento das taxas de tributação autónoma é o prejuízo fiscal do grupo declarado pela sociedade dominante e não o prejuízo fiscal de cada uma das sociedades integrantes do grupo, que realizaram as despesas sujeitas a tributação autónoma.

II- O Tribunal Constitucional, no seu acórdão n.º 395/2017, já se pronunciou no sentido de «Não julgar inconstitucional a norma do artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, interpretada no sentido de que o agravamento de dez pontos percentuais se aplica no caso de sociedades sujeitas ao RETGS, em que a sociedade tributada não apresente prejuízo fiscal no período a que as tributações respeitem, mas o apresente o grupo de sociedades que a mesma integra», juízo que reiterou nos acórdãos n.ºs 267/2017 e 107/2008.

Recurso jurisdicional de sentença proferida no processo de impugnação judicial 2328/15.6BEPRT

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade acima identificada recorre para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença por que o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida, após indeferimento da prévia reclamação graciosa, contra a autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) relativa ao ano de 2013, na parte respeitante às tributações autónomas e ao agravamento da respectiva taxa em dez pontos percentuais.

1. 2 A Recorrente apresentou a motivação do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«i. A questão central do diferendo entre a Recorrente e a Recorrida, quanto ao exercício de 2013, resume-se a saber se, relativamente a empresas que se encontrem inseridas num grupo fiscal enquadrado no RETGS, o agravamento das taxas de tributação autónoma tem por referência o resultado agregado do Grupo ou o resultado individual das empresas que o compõem (a quem respeita a tributação autónoma).

ii. Entende o Tribunal a quo, invocando a decisão arbitral dada no processo n.º 685/2015-T, que a expressão “sujeito passivo”, ínsita no aludido preceito, pode, pelo seu teor literal, ser interpretada como reportando-se à sociedade dominante do grupo.

iii. Salvo o devido respeito, a ponderação peca pela simplicidade da abordagem ao tema, porquanto a adequação de aplicabilidade da norma foi apenas sindicada com exclusivo apego à qualificação formal da incidência subjectiva, descurando em absoluto a determinante incidência objectiva material da norma e o seu confessado propósito – o qual aponta decisivamente no sentido de que a lei pretendeu ter por referência, ab initio, os prejuízos fiscais de cada empresa que suporta encargos sujeitos a tributação autónoma.

iv. Desde logo, cumpre notar que a lei não estabelece, quanto ao RETGS, um regime especial de “determinação do IRC” ou da “tributação das empresas”, mas apenas de “determinação da matéria colectável” – o que, desde logo, afasta literalmente a tributação autónoma, dado que a tributação autónoma de determinadas e concretas despesas nada tem que ver com a operação de lançamento em que se concretiza, na técnica tributária, a determinação da matéria colectável do grupo – inerente ao RETGS.

v. Em lugares paralelos da lei, mormente no que tange a formas de tributação autónomas do IRC, o legislador não deixou de estabelecer, expressamente, regras específicas aplicáveis às empresas enquadradas no RETGS – como a Derrama ou os Pagamentos Adicionais por Conta – considerando a esfera individual das empresas que integram o grupo.

vi. Face à necessária unidade e coerência do sistema fiscal, não se descortina qualquer fundamento material susceptível de justificar, em sentido oposto, que o agravamento das taxas de tributação autónoma seja efectuado por outro referencial senão, como naquelas realidades, a esfera jurídica tributária de cada uma das empresas que efectuam as despesas sujeitas a tributação autónoma.

vii. Mais do que isso, a correcta e rigorosa sindicância sobre o sentido e extensão da norma de incidência que agrava a tributação autónoma não pode (não deve) ser feita através da mera invocação, simplista, de que a sociedade dominante é um “sujeito passivo” de IRC, porquanto tal qualificação, embora incontroversa, é absolutamente estranha à questão jurídica central.

viii. Está em causa, outrossim, determinar o sujeito passivo da tributação autónoma que a lei veio a agravar – dado que tal qualificação não pode apartar-se ou contrariar o objecto, natureza e mecânica inerente a tal tributação da despesa.

ix. Estando em causa um critério de agravamento da taxa de tributação autónoma, os pressupostos de tal agravamento ter-se-ão por verificados, como se afigura evidente, na esfera jurídica tributária do efectivo sujeito passivo – sobre o qual é efectuado o concreto lançamento e liquidação (autónoma).

x. O legislador criou as taxas de tributação autónoma com o intuito de dissuadir as sociedades a apresentar determinado tipo de despesas com regularidade e de elevado montante, de forma a evitar, igualmente, que os sujeitos passivos de IRC utilizassem determinadas despesas para proceder à distribuição camuflada de lucros, bem como para evitar a fraude e a evasão fiscal.

xi. No caso concreto, consta do Relatório da LOE2011, que introduziu o referido n.º 14 no artigo 88.º do CIRC, o seguinte: «determina-se, com carácter de generalidade, que as taxas de tributação autónoma sofram uma elevação de 10 pontos percentuais sempre que os sujeitos passivos apresentem prejuízos fiscais, com o que se pretende dar um sinal claro de moralização na gestão das empresas no tocante a gastos como ajudas de custo ou despesas de representação».

xii. Ou seja, o legislador pretendeu fazer uso de uma forma de tributação que assume uma clara autonomia face ao IRC, com vista a controlar, penalizar e dissuadir determinados gastos propícios a gerar a distribuição oculta de lucros na esfera das entidades que incorrem, em concreto, naqueles gastos.

xiii. Também este Supremo Tribunal Administrativo se pronunciou a respeito da natureza da Tributação Autónoma29 [29 Ac. 21.03.2012, dado no proc. 0830/11], no sentido de que “nada tem que ver com a tributação do rendimento, mas sim com a tributação de certas despesas, que o legislador entendeu, pelas razões atrás apontadas fazê-lo de forma autónoma”, acrescentando que “cada despesa é havida como constituindo facto tributário autónomo sujeito a taxas diferentes das de IRC”, e que “a matéria colectável sujeita à incidência das taxas de tributação autónoma é o mero somatório das diversas parcelas de despesa”.

xiv. A nossa doutrina 30 [30 Cfr. Clotilde Celorico Palma, «As Tributações Autónomas vistas pelo Tribunal Constitucional - Comentário ao Acórdão do Tribunal Constitucional nº 310/2012, de 20 de Junho de 2012», Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal (n.º 2 do Ano V - Dezembro 2012)], remetendo para a sindicância constitucional31 [31 Cfr. Acórdão n.º 310/2012, de 20 de Junho e, no mesmo sentido, Acórdãos n.º 382/2012, de 12 de Julho, n.º 617/2012, de 19 de Dezembro, e n.º 85/2013, de 5 de Fevereiro] sobre a retroactividade do agravamento das taxas de tributação autónoma, refere que a natureza da tributação autónoma é uma questão prévia determinante para arribar a uma correcta solução – atenta a sua qualificação como mecanismo de tributação independente e efectivamente autónoma em face do IRC.

xv. Da Jurisprudência deste Venerando Tribunal, dada no Acórdão de 06.07.2011, processo n.º 0281/2011, resulta também que as tributações autónomas incidem sobre despesa e não sobre rendimento; são impostos que penalizam determinados encargos incorridos pelas empresas; apuram-se de forma totalmente independente do IRC; são sujeitos a taxas diferentes do IRC e, por conseguinte, não se relacionam sequer com a obtenção de um resultado positivo ou negativo 32 [32 Cf. Acórdão do STA de 21.03.2012; Sérgio Vasques “Manual de Direito Fiscal”, Almedina, Coimbra, 2011, pág. 293, nosso realce e sublinhado].

xvi. Se a tributação autónoma não está relacionada com a obtenção de resultado positivo por parte da empresa que incorre na despesa – apenas visa o facto tributário em que se esgota a realização dessa despesa – cumpre questionar qual o sentido de se interpretar um agravamento da taxa de tributação que não tem por mínima referência a esfera da empresa que incorreu naquela despesa autonomamente tributada?

xvii. É que, no que respeita à tributação autónoma, o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa por uma determinada entidade – é esse o facto tributário instantâneo sujeito a tributação, e, necessariamente, na esfera da entidade que incorreu na despesa.

xviii. Logo, o referencial do agravamento da taxa da tributação autónoma, considerando a sua natureza dissuasora, disciplinadora ou “moralizadora”, não pode deixar de ser o apuramento de prejuízo fiscal na esfera da empresa que incorreu na despesa que o legislador, em concreto, pretendeu onerar ab initio.

xix. Como resulta da Jurisprudência Constitucional 33 [33 Acórdão TC n.º 617/2012], no que tange à tributação autónoma, “(…) a existência do imposto aqui em análise em nada influi no montante do IRC, actuando de forma perfeitamente autónoma relativamente a este, pelo que o seu funcionamento deve ser encarado somente segundo os elementos que o caracterizam”.

xx. Daí que, de acordo com específico funcionamento da mecânica inerente à tributação autónoma, a liquidação traduz-se na agregação, para efeito de cobrança, do conjunto de operações sujeitas a essa tributação autónoma, cuja taxa é aplicada a cada despesa, não havendo qualquer influência do volume das despesas efectuadas na determinação da taxa 34 [34 Acórdão TC n.º 617/2012].

xxi. E daí que, como resulta da mesma jurisprudência, o facto tributário que dá origem à tributação autónoma esgota-se no acto de realização da despesa que está sujeita a tributação 35 [35 Idem, nosso sublinhado e realce] – pelo que o critério de agravamento da tributação autónoma não pode fundar-se, por maioria de razão, em pressupostos externos à esfera da entidade que incorreu na despesa autonomamente tributada.

xxii. Do ponto de vista literal, o artigo 69.º do CIRC prevê que “existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pelo regime especial de DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL em relação a todas as sociedades do Grupo” – ou seja, a operação de lançamento, segundo a qual se apura a base de incidência do IRC, o qual em nada é alterado com a liquidação de tributações autónomas 36 [36 Acórdão TC n.º 617/2012].

xxiii. Aliás, os lucros tributáveis positivos ou negativos e a matéria colectável positiva ou negativa, para efeito da aplicação do RETGS, em nada afectam, qualitativa ou quantitativamente, a tributação autónoma, e, por conseguinte, a agregação das tributações autónomas das empresas que compõem o Grupo em nada difere da simples soma das tributações autónomas individuais.

xxiv. Logo, quando a lei estabeleceu o agravamento da taxa de tributação autónoma em relação aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal, tal agravamento não pode deixar de ter por base as despesas concretas sobre as quais incide tal tributação, nem pode deixar de ter em conta, como pressuposto do agravamento, o perfil lucrativo ou deficitário da própria empresa que incorre nas despesas que a lei pretendeu dissuadir e onerar fiscalmente.

xxv. Apenas desse modo se cumpre o desiderato legal subjacente ao agravamento em causa: reprimir eventuais estratégias de canalização de remunerações em espécie para certos colaboradores ou accionistas das empresas sujeitas a IRC, quando as empresas que realizam as despesas, para mais, se encontram em situação de prejuízo fiscal, como declaradamente o legislador exteriorizou 37 [37 Cfr. Relatório do Orçamento do Estado para 2011].

xxvi. Na falta de qualquer fundamento material – que, salvo o devido respeito, não se descortina minimamente ponderado na sentença recorrida – a ratio legis aponta claramente no sentido de onerar as empresas que, em concreto, incorrem naquelas despesas em circunstâncias que, elas próprias, são justificadoras dessa oneração: vgr. o apuramento de um resultado negativo.

xxvii. A ponderação que subjaz à tributação autónoma das despesas é exactamente a mesma que justifica o seu agravamento, sendo que uma e outra têm por necessário referencial a esfera jurídico-tributária do seu efectivo sujeito passivo: a empresa que concretamente realizou a tipologia de despesas fiscalmente oneradas, reforçada com a “agravante” de, para mais, aquela empresa apurar prejuízo.

xxviii. Sendo inegável a vertente dissuasora, penalizadora e extra-fiscal da norma, a solução a dar à questio decidendi passa pela necessária consideração de um critério de incidência minimamente consonante com os aludidos objectivos: a esfera jurídica de cada entidade que realiza a despesa.

xxix. A exemplo das tributações autónomas, também os pagamentos especiais por conta foram criados, pelo Decreto-Lei n.º 44/98, de 03.03, com idêntica justificação do combate «às práticas evasivas de ocultação de rendimentos ou de empolamento de custos» - sendo que, no RETGS, o pagamento especial por conta é calculado e pago por cada uma das empresas que compõem o Grupo e por referência aos seus resultados individuais 38 [38 Cfr. artigo 106.º n.º 13 do CIRC].

xxx. Por igualdade de razão, não se afigura correcto concluir que o cálculo de uma tributação autónoma – que incide sobre certas e determinadas despesas de cada empresa – se faça por indexação ao resultado do Grupo, com o qual não tem qualquer afinidade, relação causal ou material.

xxxi. Recorde-se que, como refere o TC 39 [39 Sic, Ac. de 19.12.2012, dado no proc. n.º 150/12, destaque nosso], “as taxas de tributação autónoma aqui em análise não se referem a um período de tempo, mas a um momento: o da operação isolada sujeita a taxa, sem prejuízo de o apuramento do montante devido pelos agentes económicos sujeitos à referida “taxa” ser efectuado periodicamente, num determinado momento, conjuntamente com outras operações similares, sem que a liquidação conjunta influa no seu resultado”.

xxxii. Deste modo, e salvo o devido respeito, afigura-se evidente que não faz qualquer sentido advogar a aplicação das regras de incidência do IRC quanto ao resultado/prejuízo agregado do grupo fiscal, sobretudo quando a única justificação para a aplicação de tais regras consiste na mera invocação de que a empresa dominante do grupo pode, face ao teor literal do preceito, ser considerado como “sujeito passivo”.

xxxiii. Sendo incontroverso que a sociedade dominante de um grupo fiscal pode ser qualificada como “sujeito passivo” de IRC, salvo o devido respeito, é absolutamente controverso qualificar tal sociedade dominante como sujeito passivo da tributação autónoma, para efeito do agravamento da taxa incidente sobre despesas efectuadas fora da sua esfera jurídico-tributária.

xxxiv. Note-se que, num grupo de sociedades integrado no RETGS, o domínio pode ser indirecto 40 [40 Cfr. Art. 69.º n.º 2 do CIRC], sem que a sociedade dominante possa, sequer, influir na gestão da participada.

xxxv. Mesmo quando exista uma sociedade dominante possuidora de um nível de participações qualificado, cada sociedade integrante do grupo não perde a sua personalidade jurídica e individualidade jurídico-organizativa e patrimonial e tampouco deixa de ser sujeito de relações tributárias próprias pelo simples facto de integrar o grupo de sociedades 41 [41 Cfr. Ac. TCAS, de 03.04.2014, proc. n.º 05376/12].

xxxvi. O destinatário da norma que prevê a tributação autónoma não é, declaradamente, a sociedade dominante – pelo que, por conseguinte, não é ela o “sujeito passivo” considerado na norma de incidência subjectiva que prevê o agravamento da taxa de tal tributação.

xxxvii. A este respeito, veja-se também o que se dispõe no artigo 88.º n.º 9 do CIRC – no sentido de que as ajudas de custo e encargos com deslocação considerados não dedutíveis são tributados autonomamente quando tenham sido “suportados pelos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal”.

xxxviii. Ora, sendo certo que, em relação a estas específicas despesas existe norma especial que afasta o agravamento previsto no n.º 14 da norma, resulta evidente e clarificado, para além do mais, que o agravamento das taxas de tributação autónoma tem sempre por necessária referência os sujeitos passivos que tenham SUPORTADO as despesas que se pretendeu desincentivar por via fiscal.

xxxix. Caso o propósito do legislador – ao proceder ao agravamento da taxa de tributação autónoma – fosse considerar os prejuízos fiscais do grupo (em detrimento dos prejuízos fiscais de cada uma das empresas onde são realizadas as despesas que se pretende tributar autonomamente), então constata-se que falharia por completo o desígnio subjacente a esta técnica tributária.

xl. Neste aspecto, como regra elementar de hermenêutica jurídica, o intérprete deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados 42 [42 Art. 9.º n.º 3 do Código Civil].

xli. Por conseguinte, deve ser liminarmente afastada a interpretação declarativa que, pretendendo fundar-se apenas numa qualificação formal de “sujeito passivo”, acarreta a inutilidade material da própria norma face ao seu declarado desígnio – agravar a taxa de tributação autónoma que incidiu sobre despesas concretas.

xlii. Assim, caso se considerasse apenas o resultado do grupo, teríamos que, apesar de o consolidado fiscal apresentar resultado positivo, as sociedades que o integram continuariam a incorrer em despesas sem qualquer agravamento de taxa (!), ainda que com o deliberado intuito de elisão ou evasão fiscal, e mesmo que tais sociedades apresentassem prejuízos fiscais…

xliii. Mais: Uma vez que o resultado do grupo depende da soma aritmética de resultados positivos e negativos, não existiria qualquer indicador fiável para o destinatário da norma aferir do pretendido agravamento da taxa de tributação autónoma das despesas taxativamente previstas na lei, gorando-se também, deste modo, o efeito dissuasor, moralizador e extrafiscal da norma.

xliv. Logo, quando a lei fala em “sujeito passivo” para efeito do agravamento da taxa de tributação autónoma, afigura-se evidente que se pretendia referir, na redacção aplicável ao exercício de 2013, à entidade, individualmente considerada, que realiza a despesa autonomamente tributada.

xlv. De outro modo, verificar-se-ia uma clara e insanável incongruência entre a previsão e a estatuição do artigo 88.º n.º 14 do CIRC no que tange ao agravamento da taxa (na redacção aplicável ao exercício de 2013) na medida em que, para o agravamento da taxa, a lei se refere aos sujeitos passivos destinatários dessa tributação, efectuada de forma autónoma e relativa a despesas concretas.

xlvi. É que, salvo o devido respeito, afigura-se evidente que uma norma de agravamento de taxa não subsiste por si própria e, por conseguinte, tem sempre como pressuposto a oneração de despesas na esfera do seu concreto “sujeito passivo”, destinatário da norma de incidência subjectiva: a empresa que concretamente incorre na despesa autonomamente tributada.

xlvii. Efectivamente, como refere a Doutrina, «[a] tributação autónoma atinge a despesa do sujeito passivo-contribuinte e não o seu rendimento» 43 [43 Cfr. Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, Almedina, 2017, p. 229].

xlviii. No caso das tributações autónomas, fica cabalmente demonstrada a total inexistência de uma qualquer relação entre a tributação autónoma, na sua estrita configuração pelo legislador, e o pressuposto seleccionado pelo Tribunal como critério de incidência do agravamento da sua taxa.

xlix. Mais: o RETGS não prescinde da entrega individualizada das declarações de rendimentos de cada uma das sociedades que compõem o grupo – com vista ao cálculo da matéria colectável do IRC no RETGS, ao qual, como vimos, é absolutamente estranha a liquidação de tributação autónoma na esfera individual de cada empresa que incorre em despesas autonomamente tributadas.

l. No RETGS, só depois de determinada a matéria tributável e a colecta são então somadas as tributações autónomas apuradas e liquidadas na esfera individual de cada empresa, na declaração de rendimentos, considerando o eventual agravamento de taxa por apuramento de resultado negativo – como sucedeu no caso em apreço.

li. Logo, o específico funcionamento da tributação autónoma, quer no seu lançamento, quer na sua liquidação, abstrai-se e distancia-se claramente do regime de apuramento da base tributável para efeito de IRC, porque nem sequer influi ou depende dele e, por conseguinte, atenta a sua finalidade, afasta-se da lógica de tributação do grupo.

lii. É indubitável, portanto, que o “sujeito passivo” da tributação autónoma (e do inerente agravamento) – na medida em que “nada tem que ver com a tributação do rendimento, mas sim com a tributação de certas despesas” 44 [44 Ac. 21.03.2012, dado no proc. 0830/11] – é a entidade que incorre nas despesas sujeitas a tributação.

liii. Como refere a Doutrina 45 [45 Cfr. Paulo Marques, Joaquim Miranda Sarmento e Rui Marques, IRC, problemas actuais, AAFDL Editora, 2018, p. 108], a tributação autónoma incide sobre «Factos formados por um único acontecimento (despesa ou encargo), nesse momento dando origem ao imposto, o que não se confunde com o momento em que o imposto é devido» – mormente na liquidação de IRC, quer exista, ou não, um grupo fiscal.

liv. A “especialidade” do RETGS refere-se, nos termos da lei, à determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo, pelo que não se refere ou influi na base de incidência da tributação autónoma.

lv. Não sendo a base de incidência das tributações autónomas composta pelo lucro tributável (do grupo fiscal), não faz qualquer sentido que o agravamento da taxa da tributação autónoma eleja o lucro tributável ou prejuízo fiscal do grupo, precisamente, como critério espoletador da sua incidência.

lvi. Deste modo, a interpretação do artigo 88.º n.º 14 do CIRC propugnada pelo Tribunal a quo, para além de carecer de justificação material em sede de agravamento da taxa de tributação autónoma, carece também de apoio técnico na mecânica de funcionamento do RETGS.

lvii. Sobretudo quando a lei em vigor a data dos factos em causa, de 2013, não estabelecia expressamente o critério de incidência da taxa agravada – o qual não pode ser encontrado pela mera referência ao “sujeito passivo”, dada a autonomia e diferente finalidade tributação em causa face ao IRC.

lviii. O artigo 88.º n.º 14 do CIRC é, simultaneamente, uma norma de incidência tributária, na medida em estabelece um critério que agrava a tributação autónoma, e define também o pressuposto de aumento da taxa de tributação.

lix. No caso em apreço, através da interpretação que faz da norma, o Tribunal pretende introduzir critérios que não constam expressamente da lei à data do facto tributário – os quais são, como se disse, frontalmente contrários ao sentido, ao propósito e à natureza do mecanismo de tributação autónoma.

lx. Demonstrativo disso mesmo é a circunstância de, volvidos quatro anos dos factos em causa, na Lei de Orçamento de Estado para o ano de 2016, o artigo 135.º da Lei nº 7-A/2016, de 30 Março, ter vindo a estabelecer o critério de incidência da taxa agravada por referência ao prejuízo fiscal apurado no Grupo – a que atribuiu natureza interpretativa no sentido de confortar a posição que a AT adoptou para fundamentar a liquidação em causa nos autos.

lxi. Por acórdão do Tribunal Constitucional nº 395/2017, 12 Julho 2017, tal normativo foi julgado materialmente inconstitucional, por violação do princípio da retroactividade dos impostos – o que pressupõe, naturalmente, o carácter inovador de tal norma de incidência.

lxii. Se a aludida norma não pode qualificada como lei interpretativa, por encerrar normas modificativas do regime jurídico instituído, a interpretação efectuada pelo Tribunal a quo ao artigo 88.º n.º 14 vigente em 2013, para defender uma liquidação de imposto relacionado exclusivamente com a tributação autónoma é manifestamente inconstitucional, por força do duplo princípio da legalidade e tipicidade tributária, consagrado no n.º 2 do artigo 103.º da CRP.

lxiii. Mesmo na interpretação declarativa em sede jurisdicional se pode surpreender, pois, uma hermenêutica contrária à Constituição, porquanto não deixa de verificar-se uma violação da vinculação constitucional quanto ao modo de produção do Direito no caso concreto.

lxiv. No caso em apreço, sendo interpretada a norma que estabelece o pressuposto legal para a incidência de taxa de tributação autónoma agravada, no sentido de que, sem indicação legal expressa, se estabelece um regime específico aplicável às empresas enquadradas no RETGS, o aplicador da lei não deixa de estar vinculado aos ditames e restrições interpretativas em matéria tributária – mormente o princípio da legalidade e seu corolário de tipicidade, a proibição de analogia e interpretação extensiva e, bem assim, as regras que estabelecem os parâmetros de constitucionalidade orgânica.

lxv. A interpretação do artigo 88.º n.º 14 do CIRC deveria necessariamente ser efectuada, de acordo com as regras da hermenêutica jurídica, considerando a natureza, propósito e lançamento da tributação autónoma, e impondo-se também a determinação de um sentido normativo que seja minimamente compatível com o regime legal de tributação autónoma em vigor no momento em que nasceu a obrigação tributária – no período tributário de 2013.

lxvi. O resultado interpretativo alcançado pelo Tribunal a quo, com apoio na aludida decisão arbitral (e também, dentro de circunstâncias específicas, deste Supremo Tribunal Administrativo), ainda que possa ser qualificado como integração da norma por recurso a interpretação extensiva – na medida em que se refere ao conceito literal de “sujeito passivo alargado” – contraria expressamente um limite imposto em concreto pelos elementos histórico, racional, teleológico e sistemático.

lxvii. Daí que o artigo 88.º n.º 14 do CIRC, se interpretado no sentido que lhe veio a ser conferido pelo Tribunal a quo, está, assim, inquinado de vício de inconstitucionalidade por violação do disposto nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, i) da CRP.

Nestes termos e nos melhores de Direito, deve conceder-se provimento ao presente recurso, com anulação da sentença recorrida e sua substituição por uma decisão que julgue pela procedência da impugnação, o que se deverá fazer por obediência à Lei e por imperativo de Justiça!».

1. 3 A Fazenda Pública não apresentou contra-alegação.

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral-Adjunta emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso. Isto, após enunciar os termos do recurso, salientando que a sentença recorrida «[…] sustentou a interpretação que efectuou da norma legal em apreço nos fundamentos constantes da Decisão Arbitral proferida em 09-05-2016, no processo 685/2015-T que concluiu que : “(…) o teor literal do n.º 14 do art. 88.º do CIRC permite, por mera interpretação declarativa que tenha em mente o conceito de sujeito passivo alargado que resulta dos artigos 18.º n.º 3, da LGT, e 115.º do CIRC atribuir a qualificação de sujeito passivo às sociedades dominantes dos grupos abrangidos pelo RETGS…» e que «[i]dêntica interpretação jurisdicional do preceito em causa foi efectuada pelo Supremo Tribunal Administrativo no douto Acórdão proferido em 19-02-2020, no proc. 01065/17.1BEPRT, o qual aderiu à interpretação da norma interpretanda efectuada na fundamentação do douto Acórdão arbitral proferido em 9 Maio 2016 (processo n.º 685/2015-T) tendo concluído que: «…o teor literal do n.º 14 do art. 88.º do CIRC permite, por mera interpretação declarativa que tenha em mente o conceito de sujeito passivo alargado que resulta dos artigos 18.º n.º 3, da LGT, e 115.º do CIRC atribuir a qualificação de sujeito passivo às sociedades dominantes dos grupos abrangidos pelo RETGS, pelo que a consideração dos prejuízos do grupo como facto determinante do agravamento da tributação autónoma tem de considerar-se como uma interpretação com que os contribuintes poderiam e deveriam contar anteriormente».

1. 5 Cumpre apreciar e decidir se a sentença fez correcto julgamento ao considerar, quando é aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS), que os prejuízos fiscais relevantes para determinar o agravamento de taxas de tributação autónoma, previsto no n.º 14 do art. 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (CIRC), na redacção em vigor à data (O n.º 14 do art. 88.º do CIRC, na redacção anterior à da republicação do Código operada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, foi aditado pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2011).) – «As taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores» –, são os dos grupos e não os de cada uma das entidades individuais que os integram.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto deu como assentes os seguintes factos:

«1. A impugnante é uma sociedade comercial anónima que se dedica a gerir participações sociais, exercendo indirectamente a actividade económica das sociedades suas participadas, tributada segundo o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, assumindo a posição de sociedade dominante do grupo (confissão - artigos 1.º e 2.º da p.i.);

2. Em 29 de Maio de 2014 o grupo fiscal indicado em 1) apresentou a declaração de rendimentos “Modelo 222, por intermédio da impugnante, resultando num montante a pagar de € 150.868,27 (cfr. documento 2 junto com a p.i.);

3. Em 29 de Maio de 2014 o grupo fiscal indicado em 1) apresentou declaração de rendimentos “Modelo 22” substituindo a declaração elencada em 2), por intermédio da impugnante, resultando num montante de imposto a pagar de € 214.478,44 (cfr. documento 3 junto com a p.i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4. A declaração “Modelo 22” elencada em 2) foi substituída pela declaração elencada em 3) em virtude de a primeira entrega ter originado um erro no sistema informático da Autoridade Tributária (por acordo);

5. Em 20 de Junho de 2014 a impugnante procedeu ao pagamento de € 63.610,17 atinentes à diferença das declarações de IRC elencadas em 2) e 3) (cfr. documento 4 junto com a p.i.);

6. Em 18 de Junho de 2014 foi emitida a liquidação n.º 20142310362902, no montante de € 192,92 a título de juros compensatórios, paga pela impugnante (documento 6 junto com a p.i. e fls. 48 do PA junto ao processo físico);

7. Em 09 de Setembro de 2014 a impugnante apresentou reclamação graciosa relativamente à liquidação no montante de € 63.610,17 (cfr. documento a fls. 2-44 do PA junto ao processo físico);

8. Em 23 de Junho de 2015 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls. 59-61 do PA junto ao processo físico)».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

2.2.1. 1 A ora Recorrente – que constitui uma sociedade de gestão de participações sociais e se assume como sociedade dominante de um grupo de sociedades que se encontra enquadrado, em termos de IRC, no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) – deduziu impugnação judicial, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que deduziu contra a autoliquidação de IRC do ano de 2013, no que respeita à tributação autónoma, mais concretamente, por considerar que o agravamento da respectiva taxa previsto no n.º 14 do art. 88.º do CIRC não se afere pelos resultados do grupo, como entende a AT, mas relativamente a cada uma das empresas que compõem o grupo,

2.2.1. 2 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a impugnação judicial improcedente. Em síntese, louvando-se em jurisprudência do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e do Supremo Tribunal Administrativo (A sentença citou a decisão do CAAD proferida em 1 de Fevereiro de 2017, no processo com o n.º 503/2016-T, disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPageSize=100&listPage=26&id=2469 e o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 19 de Fevereiro de 2020, no processo com o n.º 1065/17.1BEPRT, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/ee79983ef56b79328025851b00517ec6.), a sentença recorrida considerou que o que releva para o agravamento das taxas de tributação autónoma é o prejuízo fiscal do grupo declarado pela sociedade dominante e não o prejuízo fiscal de cada uma das sociedades que integram o grupo e que realizaram as despesas sujeitas a tributação autónoma.

Conhecendo também das invocadas inconstitucionalidades orgânica e material, concluiu pela não verificação: a primeira, porque o entendimento adoptado pela AT se encontra suportado na lei e, a segunda, remetendo para a fundamentação expendida numa decisão arbitral do CAAD e num acórdão do Tribunal Constitucional (A sentença citou a decisão do CAAD proferida em 28 de Junho de 2018, no processo com o n.º 630/2017-T, disponível em

https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPageSize=100&listOrder=Sorter_processo&listDir=ASC&listPage=41&id=3487 e o acórdão n.º 197/2016 do Tribunal Constitucional, proferido em 13 de Abril de 2016, no processo com o n.º 465/2015, disponível em https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20160197.html.).

2.2.1. 3 A Impugnante discordou da sentença e dela recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo com os fundamentos que ficaram por ela resumidos nas conclusões transcritas em 1.2 supra.

2.2.1. 4 A questão que cumpre apreciar e decidir é, pois, aquela que a Recorrente enunciou na primeira das conclusões por ela formuladas: saber se, relativamente ao exercício de 2013 e a empresas que se encontrem inseridas num grupo fiscal enquadrado no RETGS, o agravamento das taxas de tributação autónoma tem por referência o resultado agregado do grupo ou o resultado individual das empresas que o compõem (a quem respeita a tributação autónoma).

2.2. 2 DA LEGALIDADE DA AUTOLIQUIDAÇÃO DE IRC NO QUE RESPEITA AO AGRAVAMENTO DAS TAXAS DE TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA

Não é a primeira vez que este Supremo Tribunal é chamado a pronunciar-se sobre a questão – sendo que o fez já em 5 outros processos (Vide os seguintes acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 19 de Fevereiro de 2020, proferido no processo com o n.º 1065/17.1BEPRT, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/ee79983ef56b79328025851b00517ec6;

- de 9 de Dezembro de 2021, proferido no processo com o n.º 372/17.8BEPRT, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/9c89a3f26d9ca217802587a8004adbc1;

- de 16 de Dezembro de 2021, proferido no processo com o n.º 1896/15.7BEPRT, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/986a38fdf0d2359d802587ba0040a53d;

- de 16 de Dezembro de 2021, proferido no processo com o n.º 86/16.6BEPRT, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/d5bdc07dd1e603c3802587b30067500f;

- de 12 de Janeiro de 2022, proferido no processo com o n.º 2883/16.3BEPRT, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/8e1fcdfd6a3b6420802587cd003255a8.), sendo que 3 deles respeitam à ora Recorrente –, tendo sempre, perante alegações em tudo idênticas às do presente recurso, decidido no mesmo sentido e concluído que «[e]ntre 1 de Janeiro de 2011 e 30 de Março de 2016, o art. 88.º n.º 14 do CIRC pressupunha e determinava que, nos casos de aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), o relevante prejuízo fiscal, apresentado em cada período de tributação, fosse o encontrado através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo de sociedades envolvidas».

Assim, em ordem a assegurar a uniformidade na aplicação do direito e atento o disposto no art. 8.º, n.º 3, do Código Civil (CC), que determina que nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, ao recurso será negado provimento, remetendo-se, nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 5, 2.ª parte, e 679.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT, para o acórdão proferido em 9 de Dezembro de 2021 no processo com o n.º 372/17.8BEPRT, cuja junção aos autos dispensamos por as partes dele terem sido notificadas e indicarmos onde o mesmo pode ser consultado.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- À luz do n.º 14 do art. 88.º do CIRC, na redacção anterior à da republicação do Código operada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, número que foi aditado pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2011), o que releva para o agravamento das taxas de tributação autónoma é o prejuízo fiscal do grupo declarado pela sociedade dominante e não o prejuízo fiscal de cada uma das sociedades integrantes do grupo, que realizaram as despesas sujeitas a tributação autónoma.

II- O Tribunal Constitucional, no seu acórdão n.º 395/2017, já se pronunciou no sentido de «Não julgar inconstitucional a norma do artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, interpretada no sentido de que o agravamento de dez pontos percentuais se aplica no caso de sociedades sujeitas ao RETGS, em que a sociedade tributada não apresente prejuízo fiscal no período a que as tributações respeitem, mas o apresente o grupo de sociedades que a mesma integra», juízo que reiterou nos acórdãos n.ºs 267/2017 e 107/2008.

* * *

3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente (cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT).

Lisboa, 26 de Janeiro de 2022. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Gustavo André Simões Lopes Courinha.