02223/21.0BEBRG - Supremo Tribunal Administrativo

A dedução à coleta de IRS de um crédito fiscal (neste caso, o SIFIDE II), que foi gerado no âmbito de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do Código do IRC, e subsequentemente imputado ao sócio, está sujeita aos limites quantitativos globais aplicáveis às deduções à coleta, previstos no n.º 7 do artigo 78.º do Código do IRS.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A REPRESENTAÇÃO DA FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por AA e BB, titulares, respetivamente, dos NIF's ...97 e ...49 residentes na Urb. ..., ... - ... Guimarães, contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º ...48, com o montante de imposto a pagar de € 7 122,79.

Com a interposição do recurso, apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

1. Salvo melhor entendimento, a douta sentença em recurso errou na interpretação e aplicação do direito, porquanto, é de aplicar o limite estabelecido no artigo 78º, nº7, do CIRS, aos casos de dedução à colecta de IRS de despesas elegíveis do SIFIDE II, quando a matéria tributável da sociedade de profissionais em regime de transparência fiscal seja imputada aos sócios pessoas físicas.

2. As sociedades de profissionais em regime de transparência fiscal são sociedades constituídas para o exercício de uma actividade elencada na lista referida no artigo 151º do CIRS (advogados, revisores/técnicos oficiais de contas, arquitectos, engenheiros, etc), cujos sócios sejam, ou pessoas singulares profissionais dessa actividade (ponto 1, da alínea a), do nº4, do artigo 6º, do CIRC), ou pessoas colectivas de direito privado constituídas por profissionais dessa actividade (ponto 2, da alínea a), do nº4, do artigo 6º, do CIRC).

3. A matéria coletável das sociedades de profissionais é imputada aos sócios, passa a integrar o seu rendimento tributável (artigo 6º, nº1 e nº4 do CIRC) e as sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas (artigo 12º do CIRC)

4. Da conjugação das referidas disposições legais resulta que à determinação da matéria colectável da sociedade de profissionais abrangida pelo regime de transparência fiscal não se segue a liquidação em sentido estrito nem o pagamento do correspondente IRC (artigo 12º do CIRC), uma vez que essa matéria colectável é imputada aos sócios da sociedade (artigo 6º, nº1, do CIRS), sendo na esfera do sócio tributada de acordo com as regras do CIRS no caso de sócio pessoa singular (artigo 6º, nº4, alínea a), ponto 1, do CIRS) ou, na esfera do sócio tributada de acordo com as regras do CIRC no caso de sócio pessoa colectiva (artigo 6º, nº4, alínea a), ponto 2, do CIRS).

5. Foram objectivos de neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos que determinaram o legislador à consagração do regime de transparência fiscal, sendo tal regime caracterizado pela imputação aos sócios da parte do lucro que lhes couber, independentemente da sua distribuição. (vide, preâmbulo do CIRC, ponto 3)

6. Pela via do regime de transparência fiscal, atento os apontados objectivos, procede-se a uma imputação especial: a imputação aos sócios da matéria colectável da sociedade de profissionais determinada nos termos do CIRC. Como? Integrando-a no rendimento tributável dos sócios.

7. Os benefícios fiscais são medidas excepcionais no seio do Sistema Fiscal, constituem despesa fiscal e são matéria de reserva de lei (artigo 103º, nº2 da CRP).

8. Os benefícios fiscais operam por via de diferentes técnicas, tendo cada benefício fiscal em concreto a sua própria modalidade/técnica de atribuição (reduções de taxas, deduções à matéria colectável, deduções à colecta, tributação diferida - tudo técnicas de atribuição de benefícios fiscais, todas elas distintas entre si).

9. O SIFIDE II (sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial) constitui um benefício fiscal que opera por dedução à colecta - que não à matéria colectável. Opera, pois, num momento ulterior ao do apuramento da matéria colectável.

10. Resulta do regime legal do SIFIDE II, seja pelo que consta das normas específicas daquele regime prevista nos artigos 33º a 42º do CFI (Código Fiscal do Investimento) seja pelo enquadramento do mesmo no CFI, que em parte alguma o legislador se referiu senão à colecta de IRC, pelo que, o benefício fiscal em questão (SIFIDE II) consiste numa dedução à colecta de IRC.

11. À determinação da colecta de IRC aplicam-se as normas dos artigos 90º a 92º do CIRC - à colecta, importa sublinhar, de IRC e não de IRS como interessa aos casos como o dos autos.

12. No regime de transparência fiscal a matéria coletável da sociedade de profissionais é imputada aos sócios e passa a integrar o seu rendimento tributável para efeitos de IRS quando o sócio seja pessoa física/singular.

13. Estamos perante uma não tributação de IRC, surgindo na esfera pessoal dos sócios uma dívida fiscal de IRS. (vide, Saldanha Sanches, obra cit., p. 295), uma liquidação de IRS, uma colecta de IRS.

14. O beneficio fiscal em questão (SIFIDE II) opera por dedução à colecta (de IRC) e, nos casos como o dos autos, é atribuído a uma sociedade de profissionais cujos sócios são pessoas físicas, pelo que, a sua dedução opera na esfera dos sócios, é efectuada à colecta de IRS e como tal terá que ser sujeito às regras próprias de IRS - isto é, às regras de determinação da colecta de CIRS e não da colecta de IRC.

15. À colecta de IRS são efectuadas deduções, entre elas, relativas a benefícios fiscais (artigo 78º, nº1, alínea k, do CIRS) e, os benefícios fiscais, em conjunto com outras deduções à colecta, não podem exceder os limites previstos no nº7, do artigo 78º, do CIRS.

16. Nos casos como o dos autos, a matéria colectável da sociedade de profissionais foi imputada ao sócio pessoa física, na proporção da sua participação na sociedade, foi integrada no rendimento colectável de IRS do casal por opção e o benefício fiscal atribuído à sociedade relativo a despesas elegíveis do SIFIDE II (dedutível à colecta de IRC), a ser aplicado em sede de IRS, opera por dedução à colecta de IRS, fica sujeito às regras próprias do IRS e não pode exceder o limite das deduções à colecta de IRS previsto no nº7 do artigo 78º do CIRS.

17. Em relação ao benefício fiscal em questão (SIFIDE II) em momento algum o legislador referiu ser necessário afastar quaisquer regras do IRS que, por via do regime da transferência fiscal, pudessem ser convocadas a aplicar, designadamente, as regras próprias de determinação da colecta de IRS - o que poderia ter feito, se assim o entendesse, como não deixou de fazer em outros casos de benefícios fiscais (a titulo meramente exemplificativo pode ver-se o artigo 43º A do EBF relativo ao Programa Semente).

18. Em desabono da solução preconizada na douta sentença em recurso, destaca-se o voto de vencido do Acórdão que foi seguido naquela sentença, designadamente, quando refere que anota a circunstância, tecnicamente ilógica, de a tributação dos impugnantes ser efectivada operando, simultaneamente, o regime, prevalente, do IRS (quanto à declaração de rendimentos, determinação do rendimento colectável, e de taxa, com intervenção do quociente familiar, parcela a abater, dedução à colecta) e o regime do IRC apenas para afastar o limite do artigo 78º, nº7, do CIRS.

19. Sendo os sócios da sociedade de profissionais sujeitos passivos de IRS, sendo a matéria colectável daquela sociedade integrada no rendimento dos sócios para efeitos de IRS e sendo a tributação efectuda em IRS, a analise do princípio da igualdade terá que se reportar aos demais sujeitos passivos de IRS - análise em contexto de IRS.

20. Senão pensemos: os Advogados, revisores/técnicos oficiais de contas, arquitectos, engenheiros e demais referidos na lista do artigo 151º do CIRS, em prática da sua actividade através de uma sociedade de profissionais passam a ter aberta a porta à "anulação" dos seus rendimentos em IRS (e do dos seus cônjuges/agregado familiar), designadamente, rendimentos oriundos de diversas fontes, sem qualquer limite à dedução à colecta de IRS, por via da aplicação de capitais em fundos de investimento através da sociedade [cfr. al. f), do art.º 37.º do CFI], enquanto que aos Advogados e demais profissionais da lista referida no artigo 151º do CIRS, em prática individual (e seus agregados familiares) tanto fica vedado.».

Rematou as conclusões pedindo fosse dado provimento ao recurso e fosse revogada a douta decisão em recurso.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que condensou nas seguintes conclusões:

1. A presente impugnação judicial foi deduzida pelos ora recorridos contra a liquidação de IRS processada pela AT relativamente ao ano de 2020, com desrespeito pela sua declaração de rendimentos mod/3.

2. Vistas a petição inicial, a douta sentença em recurso, as alegações da Recorrente e as considerações supra expressas nos FUNDAMENTOS - conclui-se que nos autos está unicamente em causa o julgamento sobre a aplicabilidade ou inaplicabilidade dos limites estabelecidos no art.º 78.º/n.º7 do CIRS aos benefícios fiscais reconhecidos em sede de IRC a sujeitos passivos de IRC e imputados aos sócios de sociedades transparentes nos termos do art.º 90.º/n.º 5 do CIRC.

3. A decisão do tribunal a quo pronunciou-se pela inaplicabilidade de tais limites, acolhendo o pedido nesse sentido formulado pelos impugnantes/ora recorridos, que, com base nessa tese de inaplicabilidade, pediam a reforma da liquidação em crise, que a douta sentença determinou.

4. A Fazenda Pública (FP), inconformada, veio recorrer, pugnando pela aplicabilidade dos limites e consequente manutenção da liquidação de IRS - imputando erro de direito à decisão de primeira instância.

5. Todavia, nos reparos ao decidido a Ilustre Representante da Fazenda Pública (RFP) limita- (vejam-se as respetivas CONCLUSÕES) a manifestar a discordância com o sentido da decisão (logo na CONCLUSÃO 1), não concretizando qualquer erro de fundamentação da douta sentença ou de contradição entre os fundamentos e a decisão.

6. E tanto bastaria para a improcedência do recurso, porque o que aqui está em causa não é o alinhamento dos argumentos que poderiam, na tese de quem assim pense, sustentar a liquidação controvertida - mas o julgamento sobre os supostos erros cometidos na decisão, para o que não chega afirmar que não se concorda.

7. Não obstante, os recorridos não se dispensam de contraditar a posição exposta pela Ilustre RFP que, como compete, vem expressa nas CONCLUSÕES da sua alegação.

8. Saliente-se, à partida, que as considerações que a Ilustre RFP faz sobre o regime das sociedades transparentes (apuramento da matéria coletável em sede de IRC e subsequente imputação dos rendimentos aos sócios para tributação destes, no caso em IRS) são irrelevantes para a sustentação sua tese de aplicação dos limites.

9. Essas considerações ajudariam, se necessário, a sustentar a tese dos recorridos, porque do n.º 5 do art.º 90.º do CIRC decorre que o incentivo fiscal segue o regime da imputação do rendimento, nessa mesma disposição quantitativamente limitado, (i) por um lado, à coleta virtual da sociedade, em IRC, e (ii) por outro lado, à coleta de IRS que, na titularidade dos sócios, decorre da matéria coletável que lhes é imputada.

10. O limite que a Ilustre RFP pretende ver aplicado e com cuja aplicabilidade os recorridos discordam está estabelecido no CIRS (art.º 78.º/n.7), para benefícios concebidos na lógica do IRS e não para os incentivos criados na lógica do IRC e imputados aos sujeitos passivos de IRS por causa do regime de transparência fiscal.

11. O CIRC dispõe que os benefícios fiscais, entre outras deduções, são imputados aos sócios das sociedades transparentes, naturalmente depois de apurados segundo as regras do CFI (no caso) e do CIRC - incluindo quanto ao limite à coleta virtual de IRC, como se se tratasse de sociedade não transparente.

12. E a AT reconhece que assim é, por exemplo na FICHA DOUTRINÁRIA que se invocou na petição inicial.

13. Tratando-se de um incentivo que opera por dedução à coleta, o seu quantitativo é sempre o mesmo, independentemente de ser deduzido à coleta do IRC ou à coleta do IRS, sem influência do nível de rendimento do beneficiário, independentemente do nível do rendimento deste e da eventual tributação conjuntamente com rendimentos de outros membros do agregado familiar.

14. A economia fiscal para os sujeitos passivos - uma das faces do SIFIDEII - a que se contrapõe a outra face, que se concretiza na despesa fiscal para o Estado, tem em vista premiar/incentivar o investimento em projetos de investigação e desenvolvimento empresarial e não fazer justiça fiscal com apelo à capacidade contributiva ou a preocupações de igualdade tributária. ~

15. Se houvessem de fazer-se considerações de justiça ou de igualdade tributária - então haveria de concluir-se que mais respeitadora desses princípios é a situação em que as sociedades transparentes beneficiam como as outras, e o ESTADO assume a mesma despesa fiscal para igual investimento, independentemente do regime fiscal da sociedade que arca com o encargo de investir, do que aqueloutra situação em que a sociedade investidora é afastada do incentivo por causa da transparência.

16. Injusta e geradora de desigualdade seria a situação em que uma sociedade, durante o período de 9 anos em que se pode fruir o benefício, tivesse fases de transparência e de não transparência, com possibilidade, ora sim ora não, de usar o incentivo, ou então o caso extremo em que a sociedade investisse num momento em que reunisse o conjunto de condições de transparência e antes do fim do ano eliminasse uma das condições para sair do regime de transparência.

17. Considerações sobre a “pessoalização da tributação” em IRS, o caráter de “medidas excepcionais” dos benefícios fiscais, o “Princípio da Igualdade”, os “objectivos de neutralidade, combate à evasão fiscal” e temas quejandos são notoriamente improcedentes para sustentar a tese de aplicabilidade dos limites do art.º 78.ºn.º7, porque a sua inaplicabilidade não ofende nenhum dos princípios em causa: pelo contrário, assegura a igualdade de tratamento, independentemente da entidade que realize o investimento de que decorre o incentivo.

18. No CIRS não existe referência expressa a estabelecer a inaplicabilidade dos limites do art.º 78.º/n.º7 aos benefícios concedidos em sede de IRC e imputados aos sócios de sociedades transparentes, porque a mesma não faz falta, (i) já que se trata de um incentivo atribuído em sede de IRC e (ii) imputado aos sócios segundo as regras previstas no CIRC (art.º 90.º/n.º5), (iii) norma que até estabelece que o mesmo só pode ser utilizado na medida em que caiba no imposto produzido pelo rendimento imputado pela sociedade.

19. Aliás, o legislador sentiu necessidade, isso sim, de estabelecer no art.º 21.º do EBF que a dedução relativa aos PPR's é efetuada “nos termos e condições do art.º 78.º do respetivo Código”, donde decorre que, sem essa norma, nem esses benefícios, criados estritamente para IRS, estariam sujeitos aos limites do mencionado art.º 78.º,

20. raciocínio que obviamente vale, até por argumento de grande maior de razão, para o caso dos autos.

21. Nunca foi alegada nem obviamente existe qualquer situação que possa ser encarada como abusiva: está apenas em causa a imputação aos sócios, nos termos do art.º 90.º/n.º 5 do CIRC, de um incentivo fiscal atribuído a uma sociedade com mais de 20 anos e sempre tributada pelo regime de transparência fiscal.

22. O apelo que a Ilustre RFP faz à “a circunstância, tecnicamente ilógica ...” alegada no voto de vencido apresentado no acórdão proferido no processo n.º 01301/21.0BEBRG não procede, porque falta de lógica teria, isso sim, um regime em que a sujeição às regras da transparência afastasse a fruição dos incentivos de que beneficiam as sociedades não sujeitas ao regime, podendo conduzir a situações tão insólitas como esta: no dia 31 de dezembro do período de tributação alterava-se o contrato de sociedade, admitindo sócios que não exercessem atividades da tabela a que se refere o art.º 151.º do CIRS - e pronto: já não se perderia o incentivo.

23. De igual modo, também não procede a asserção expressa no referido voto de vencido de que “a previsão do art. 90.º n.º 5 do CIRC, parece-me abranger as situações de imputação, aos sócios, de matéria coletável (de IRC, no apuramento efetuado para a sociedade em transparência fiscal), nos seus rendimentos tributáveis para efeitos, também, de IRC e não de IRS. É que, nos termos do art. 6.º n.º 1 do CIRC, a matéria coletável determinada nos termos deste Código é imputada aos sócios (da sociedade transparente) de acordo com a legislação que for aplicável e no seu rendimento tributável “para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso” - porque nunca quem quer que seja duvidou de que o art.º 90.º/n.º5 também dispõe para a imputação dos benefícios fiscais aos sujeitos passivos de IRS: a própria AT entende e sempre entendeu (BEM) que o art.º 90.º/n.º5 se aplica aos sujeitos passivos de IRS, apenas acrescentando (MAL) que também de aplica o art.º 78.º/n.º7 do CIRS.

24. Pela sua razão de ser (premiar os sujeitos passivos investidores em investigação e desenvolvimento empresarial) e pelo enquadramento legal decorrente da petição inicial, da douta sentença em recurso e das presentes CONTRA ALEGAÇOES, o incentivo relativo ao SIFIDEII imputado aos sócios de sociedades transparentes não está sujeito aos limites previstos no art.º 78.º/n.º7 do CIRS.

25. Em abono da pretensão dos recorrentes, pode invocar-se a decisão proferida pelo TCAN em 2025-01-16, na sequência de variadas decisões do CAAD e do acórdão do STA proferido em 2023-06-07 no processo n.º 01301/21.0BEBRG

26. A decisão da douta sentença em recurso não merece censura, devendo manter-se.».

A Mm.ª Juiz lavrou douto despacho de admissão do recurso, atribuindo-lhe subida imediata nos próprios autos e fixando-lhe efeito meramente devolutivo.

Recebido o processo neste tribunal, os autos foram com vista ao M.º P.º.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, tendo concluído que o recurso merece provimento, que deve ser revogada douta sentença recorrida e que deve ser julgada procedente a impugnação judicial.

Cumpridas as formalidades subsequentes, cumpre decidir, em Conferência.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. A única questão que vem suscitada no presente recurso é a de saber se as deduções à coleta relativas a benefícios fiscais, em especial as relativas a despesas elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II) a que alude o artigo 38.º do Código Fiscal do Investimento, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro, respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime da transparência fiscal estabelecido no artigo 6.º do Código do IRC, imputadas aos respetivos sócios nos termos do n.º 3 do mesmo artigo e a deduzir ao montante que lhes for apurado nos termos do n.º 5 do artigo 90.º do mesmo Código, estão sujeitas ao limite estabelecido na alínea c) do n.º 7 do artigo 78.º do Código do IRS.

Ora, o Supremo Tribunal Administrativo já respondeu a esta questão. Fê-lo, por último, em dois acórdãos, votados na sessão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 27 de maio de 2026 e tirados nos processos 210/25.8BALSB e 14/16.0BALSB.

Tendo sido ali decidido que «[a] dedução à coleta de IRS de um crédito fiscal (neste caso, o SIFIDE II), que foi gerado no âmbito de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do Código do IRC, e subsequentemente imputado ao sócio, está sujeita aos limites quantitativos globais aplicáveis às deduções à coleta, previstos no n.º 7 do artigo 78.º do Código do IRS.».

De salientar que esses acórdãos, tendo sido tirados em recursos para uniformização de jurisprudência, visam primacialmente resolver problemas de contradição jurisprudencial sobre as matérias apreciadas e, por essa via, obter a uniformização e estabilização dos respetivos entendimentos jurisprudenciais. Pelo que o entendimento neles firmado não pode deixar de relevar em decisões ulteriores de questões equivalentes suscitadas noutros processos e em cumprimento, desde logo, do comando legal inserido no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil.

A sentença recorrida não está de acordo com o entendimento jurisprudencial que prevaleceu nesses acórdãos.

Razão por que, remetendo para a fundamentação do primeiro desses acórdãos a coberto do n.º 5 do artigo 663.º do Código de Processo Civil e dispensando a junção de cópia do mesmo por se encontrar disponível, em redação integral, no endereço eletrónico dgsi.pt, importa conceder provimento ao recurso.

4. Conclusão

A dedução à coleta de IRS de um crédito fiscal (neste caso, o SIFIDE II), que foi gerado no âmbito de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do Código do IRC, e subsequentemente imputado ao sócio, está sujeita aos limites quantitativos globais aplicáveis às deduções à coleta, previstos no n.º 7 do artigo 78.º do Código do IRS.

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente.

Custas em ambas as instâncias pelos Recorridos.

Lisboa, 1 de julho de 2026. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Cortês.