1197/11.0BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I) Por imposição constitucional, a tributação das pessoas coletivas obedece ao princípio da tributação do rendimento real efetivo, ou seja, o imposto deve incidir sobre o rendimento efetivamente obtido (artigo 104.º, n.º 2 da CRP), visando, portanto, afastar o arquétipo de definição de base de incidência pelo rendimento normalizado, ou seja, aquele que poderia ser obtido pelo operador em condições medianas, mormente, computando as aptidões médias de gestão e as condições genéricas no sector, período e lugar.

II) Em obediência a este princípio, determina-se no artigo 16.º, n.º 1, do CIRC que a matéria tributável é, por regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do controlo que a AT venha a fazer da mesma.

III) O ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objetivo, competindo à AT a prova dos factos índice, e ao sujeito passivo a prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito.

IV) Tendo sido sindicada a efetividade da cedência de posição contratual, e a concreta demonstração dos fluxos financeiros de forma a comprovar a existência de um proveito na esfera de terceiros, e a corporização da anulação na esfera da Recorrente, a falta de prova tem de ser valorada contra quem está investido desse ónus. V) O princípio da especialização dos exercícios encontra-se consagrado no artigo 18.º do CIRC e tem uma densidade vinculativa elevada, não tolerando, fora dos casos expressamente consignados na lei, qualquer margem de manobra do contribuinte na afetação temporal dos movimentos económico-financeiros da empresa.

VI) O princípio evidenciado em V) obedece a um critério económico, sendo, portanto, irrelevante o recebimento ou pagamento de uma quantia. É a lógica do compromisso e não de caixa que está subjacente no CIRC.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

MASSA INSOLVENTE DE S ………. Sociedade ……….., Lda (doravante Recorrente e ou impugnante), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e respetiva liquidação de Juros Compensatórios (JC), respeitante ao exercício de 2007, no montante de €482.225,62, sendo €50.187,44 relativos a JC.

Em sede de alegações formula as seguintes conclusões:

“A) Surgem as presentes alegações no âmbito do recurso administrativo interposto da douta sentença datada de 22.07.2020 que julgou improcedente a presente ação de impugnação judicial, absolvendo a fazenda pública do pedido e com o que a recorrente se não pode conformar.

B) A recorrente foi declarada insolvente por douta sentença de 15.03.2013, pelo que, tendo a Massa Insolvente unicamente a representação do devedor para todos os efeitos de caráter patrimonial que interessem à insolvência não só o crédito da Fazenda Nacional que eventualmente resulte do recurso será um crédito sobre a insolvente, como terá que ser reclamado em verificação ulterior de créditos no processo de insolvência e pela mesma razão qualquer responsabilidade que resulte do RGIT deverá ser diretamente acionada contra os gerentes da insolvente à data da insolvência.

C) A douta sentença recorrida foi proferida na presente impugnação deduzida sobre as liquidações de I.R.C. e correspondente liquidação de juros compensatórios relativos ao exercício de 2007 da impugnante, sendo tais liquidações consequência das conclusões do relatório da inspecção externa, por sua vez consequência da Ordem de Serviços nº 01201001348.

D) Em consequência dos aludidos relatório e liquidação, verifica-se que a Inspeção Tributária decidiu corrigir o montante global de €354.429,01, acrescendo-o à matéria Tributável declarada, com a alegação de que tal montante constituída efetivo proveito da impugnante à data da impugnação, uma vez que se tratava de vendas de imóveis do exercício de 2007, não inscritas na contabilidade da impugnante, surgindo valores de proveito relativos à venda da fracção “N” de €177.073,26 e da fracção “BT” de € 10.000,00.

E) Da prova carreada para os autos e não integralmente constante na sentença recorrida , constata-se que o rigor dessa correcção fica prejudicado uma vez que constava da contabilidade, mas como erro de classificação em função do lapso de designação do comprador o que não teve qualquer consequência fiscal pois não trouxe diminuição ao resultado líquido do exercício, não havendo omissão contabilística, admitindo, tão só, o montante auferido pela venda da fracção BT de € 5.000,00, pelo que se queda o valor das correcções a este propósito de €177.355,75.

F) Por outro lado, tendo havido igualmente correcção do valor tributável do exercício do ano de 2007 da impugnante, antes da insolvência pelo montante de €1.081.000,00, relativamente à fracção autónoma “…” do artº ………..º, sobre as fracções autónomas “…”, “…”, “….”, e “….” do artº ..º e sobre a fracção autónoma “…” do artº ….º, a improcedência da aludida correcção provem de não ter sido considerado o movimento contabilístico das vendas das fracções supra referidas, resultante de, em função do contrato-promessa de compra e venda cedida à Sociedade T……….. e ao respectivo aditamento o respectivo produto era entregue à Sociedade referida T

G) Tal facto que motivou a anulação dessas verbas como seus proveitos que não correspondem à realidade, sendo certo que, em qualquer caso, e se com a entrada do referido montante de € 1.081.000,00, houvesse proveito, existe saída equivalente como pagamento à já citada contratante, com o resultado tributário exactamente igual ao alcançado pela impugnação por via do acto de anulação de vendas.

H) Sobre a prestação de serviços, que terá originado uma correcção de valor tributável de € 740.071,01, por serviços prestados à Sociedade L……- A………… Hotel, verifica-se igualmente que há a inscrição na conta 721113, em 15.01.2007, mas por serviços prestados no ano anterior-2006, facto que foi reconhecido pela Inspecção Tributária, como serviços prestados em 2006 e findos em 31.12.2006, bem como que nesse ano foram efectuados os correspondentes pagamentos pelo que a inscrição desse proveito no ano real do recebimento é que traduz fiscalmente a relação tributária emergente de tal valor e não o que vem referido na douta sentença recorrida.

I) Quanto à correcção da matéria tributável de € 1.100.240,00 sobre a cedência da posição contratual de promitente compradora em contrato promessa do prédio inscrito na matriz sob o artº 1148º, da freguesia de Monte Gordo, fundamentada na inexistência de cessão da posição contratual à Sociedade A................., não é real dado não ser condição de validade de um contrato-promessa a sua inscrição no registo, salvo nos casos de eficácia real, pelo que, provando-se a existência de tal contrato, a correcção fiscal feita não foi adequada.

J) Quanto à correcção do acrescento à matéria tributável do exercício de 2007 da impugnante em € 515.316,29, no âmbito da cessão de posição contratual em contrato de locação financeira com o B….. sobre o prédio sito na Av. ………., nº 348, no Estoril, concelho de Cascais, bem como de uma mais valia de €180.251,04, resultante da cessão, verifica-se que o valor da realização para a cessão foi de € 620.000,00, sendo certo porém que o valor da aquisição declarado pela impugnante de € 1.003.926,29, correspondia ao valor contabilístico do activo realizado, líquido das amortizações, entretanto praticadas.

L) O valor fixado pela Inspecção Tributária teve unicamente em conta os documentos contabilísticos relativos à execução do contrato de locação financeira, sem ter em conta o valor de liquidação pelo que, em vez do valor contabilístico ser aquele que corresponde ao activo imobilizado, a Inspecção Tributária determinou-o em função da execução contratual.

M) De todas estas correcções resulta uma tributação, em sede de IRC, largamente superior ao rendimento recebido, bem como os correspondentes juros compensatórios, sendo essas correções que foram admitidas sem fundamento e integralmente pela douta sentença recorrida conduziram a efetivas incongruências e violação de direito que se passarão a demonstrar.

N) Em primeiro lugar é patente que, desde logo em relação às vendas das fracções “….” e “….”, violou a sentença recorrida ao manter a correção da Inspecção Tributária, o artº 20º, nº1 alínea a) do CIRC, uma vez que não existe a demonstração de que o proveito de tais vendas tenha sido auferido durante o exercício de 2007 e simultaneamente não se demonstrou que esse proveito tenha sido omitido na respectiva declaração de rendimentos da impugnante, com prejuízo da matéria colectável.

O) Quanto à correcção decorrente das vendas anuladas, por não terem constituído proveito recebido pela impugnante, há de novo violação do artº 20, nº1, alínea a) do CIRC e também dos artºs 18º, nº1 do mesmo Código, por não ter sido reconhecido o gasto igual ao inerente proveito, do que, não resultou qualquer prejudicialidade para o Fisco – artº 17º do CIRC.

P) Em razão da anulação indevida da prestação de serviços, essa correcção colide também com o artº 18º do CIRC e com reflexos nas normas de determinação do lucro tributável do artº 17º do mesmo Código.

Q) De igual modo, em relação às anulações sobre os imóveis de Monte Gordo e do Estoril, as operações que sobre estes incidiram, não corresponderam a qualquer operação fiscalmente relevante, para os termos e fins do artº 23º do CIRC, uma vez que, quanto ao primeiro, houve clara confusão de natureza entre o mero carácter obrigacional e eficácia inter partes do contrato-promessa e a eficácia real do artº 413º do mesmo Código, com efeitos no artº 23º do CIRC e, sobre o segundo, quanto à determinação do quantum do valor de aquisição, foram violados os artºs 43º e 44º do CIRC, para além do que, e sobre os juros compensatórios assistiu-se à violação da sua liquidação, ao invés do que determina o artº 35º, nº8 da L.G.T.

R) Em suma a douta sentença recorrida com as diversas decisões nela incluídas e

ao manter as diversas posições da autoridade tributária violou sucessivamente os

arts. 3º nº 1 a) e nº 4, 17º,18º, 20º 23º, 43º e 44º todos do CIRC, artigos 410º e 413º do CC e art. 35º nº 8 da LGT.

S) A Massa Insolvente da impugnante S....................... Lda, não tem efetivos proveitos que lhe permitam custear o presente recurso, tendo requerido o correspondente benefício do apoio judiciário na modalidade de dispensa de taxa de

justiça e demais encargos com o processo, pelo que não deverá ser exigido à recorrente qualquer taxa de justiça com a interposição do recurso até decisão definitiva das entidades administrativas competentes.

Nestes termos e nos demais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e provado e por via dele ser revogada a sentença recorrida e substituída por douto acórdão que decida:

a) Julgar procedente e provada na parte não confessada pela impugnante a presente impugnação e serem declaradas inválidas e de nenhum efeito, por violação dos critérios legais, designadamente sobre a matéria colectável, as liquidações do IRC efectuadas;

b) Serem, igualmente, julgadas inválidas por violação da Lei Civil e Fiscal, as correcções efectuadas e que não têm em conta os critérios de apuramento de matéria colectável.

Com o que se fará a costumada JUSTIÇA!”

A Recorrida devidamente notificada, optou por não apresentar contra-alegações.

A Digna Magistrada do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso interposto.

Colhidos os vistos legais dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considera-se provada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:

A) A sociedade impugnante tem por objeto a atividade de construção de edifícios a que corresponde o CAE 041200, sendo o respetivo objeto social a “construção civil e obras públicas, compra, venda e revenda de propriedades” – cf. pág. 7 Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 439 e seguintes do processo administrativo tributário (PAT) apenso e Anexo I ao RIT a fls. 499 a 506 também do PAT.

B) Através da Ordem de Serviço n.º OI201001348, de 15.03.2010, foi determinada a realização de uma ação inspetiva externa à ora impugnante, “com vista à verificação do cumprimento das suas obrigações fiscais no exercício de 2007” – cf. o RIT a fls. 439 e seguintes do PAT e fls. 824 também do PAT apenso.

C) Em 26.05.2010 foi afixada na porta da sede da ora impugnante “Nota de Marcação de Hora Certa (Art.º 240.º CPC)”, sendo fixado o dia 27.05.2010, pelas 15 horas e 45 minutos para efeitos de notificação ¯do início do procedimento de inspecção externa” determinado pela ordem de serviço identificada na alínea que antecede – cf. fls. 825 do PAT apenso.

D) Em 27.05.2010, não se encontrando o notificando presente, foi efetuada a notificação a que faz referência a alínea que antecede por afixação à porta da sede da ora impugnante, tendo sido lavrada a respetiva “Certidão de Verificação Hora Certa” e “Nota de Notificação”, cujos teores aqui se dão por integralmente reproduzidos – cf. fls. 826 a 829 do PAT apenso.

E) Por ofício n.º 044582 de 31.05.2010 foi efetuada a notificação “nos termos do artº.241º do Código do Processo Civil”, em nome de Carlos ………………….., na qualidade de gerente da sociedade ora impugnante, para a morada da respetiva sede – cf. fls. 823 do PAT apenso.

F) Por despachos de 10.11.2010 e de 21.02.2011, e com fundamento em várias dificuldades relacionadas quer com o acesso à contabilidade, que se encontrava fisicamente no Algarve, quer no contacto com o legal representante da sociedade que, por razões de saúde, se manteve indisponível por período de tempo prolongado, foi prorrogado, sucessivamente, por 3 meses, o prazo para conclusão da ação inspetiva – cf. fls. 814 a 816 e 818 a 820 do PAT apenso.

G) As prorrogações referidas na alínea que antecede foram notificadas à sociedade por ofícios n.º 103896, de 11.11.2010, e n.º 016777 de 23.02.2011, por correio com os registos n.ºs RC ………… PT e RC ……….. PT, respetivamente – cf. fls. 813 e 817 do PAT apenso.

H) Por ofício de 05.04.2011 a ora impugnante foi notificada, para efeitos de audição prévia, do projeto das correções a efetuar no âmbito da ação de inspeção referida em B) – facto não controvertido e cf. anexo 24 ao RIT a fls. 812 do PAT apenso.

I) Por despacho de 28.04.2011 foi superiormente sancionado o relatório final da ação inspeção realizada a coberto da ordem de serviço referida em B), cujo teor, bem como dos respetivos anexos, aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual resulta, além do mais, o seguinte:

[…]

II.1. Credencial e período em que decorreu a acção

[…]

A acção de inspecção foi iniciada em 27-05-2010, por afixação na porta da morada da sede declarada da sociedade e do respectivo gerente Carlos ……………., NIF …………….., nos termos e com os efeitos previstos no art. 240°, n° 4 do CPC, tendo-lhes sido efectuada a comunicação prevista no art. 241° do CPC, por meio dos ofícios n°s. 44583 e 44582 respectivamente, de 31-05-2010, dando conta de todas as diligências efectuadas para os encontrar.

Em 11-11-2010, por meio do ofício n° 103896 enviado sob o registo n° RC………….PT foi comunicada à sociedade a prorrogação do prazo do procedimento de inspecção, por um período de 3 meses, conforme previsto no art. 36°, n° 3 do RCPIT, tendo, em 23-02-2011, através do ofício n° 16777 (RC………..PT), sido comunicado o alargamento do referido prazo por novo período de 3 meses, com o mesmo fundamento.

[…]

II.3. 2. Análise sucinta dos resultados declarados pelo sujeito passivo no exercício de 2007 e breve referência à evolução verificada no triénio 2004/2006

[…]

O resultado líquido negativo apurado no exercício de 2007 deve-se essencialmente aos custos extraordinários declarados para efeitos fiscais na forma de menos valias decorrentes da venda de bens do activo imobilizado efectuadas a favor da sociedade A................. COMPRA E VENDA DE ………… LDA, NIPC ………, adiante designada A................., do resultado apurado pelo efeito da venda de existências efectuada a favor da sociedade T........... PROMOÇÃO E ……………….. LDA, NIPC …………………., adiante designada T........... e da regularização de diversas contas-corrente.

[…]

II.4. 3. Troca de informação com a DF de Faro

Foi consultado o departamento de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro e recolhida a informação disponível com referência à sociedade em análise nomeadamente os contactos conhecidos dos representantes legais da sociedade.

Foram considerados, no âmbito do presente processo, os elementos compulsados por aquela unidade orgânica e enviados a estes serviços em resultado da circularização de adquirentes dos imóveis localizados no distrito de Faro alienados no ano de 2007 pela sociedade S

[…]

II.5. 2.3. Diligências efectuadas junto da TOC que executou a contabilidade – ver

ANEXO 3

Contactada a TOC que executou a contabilidade do exercício de 2007, Maria …………………., NIF ………….., referiu a mesma, em mail enviado em 06-05-2010, ter deixado de exercer essa função na sociedade com efeitos a 31-12-2008.

Tendo comparecido nestes serviços em 29-09-2010, declarou que executou a contabilidade da S....................... até ao exercício de 2005, nas próprias instalações da sociedade, à data localizadas na Av. ……., no Estoril. Renunciou à função em virtude de, após esta data, a sociedade se ter deslocado para o Algarve. Ainda assim, por lhe ter sido novamente solicitado pelo Dr. Jacinto ………, executou a contabilidade dos exercícios de 2006, 2007 e 2008 por acesso remoto ao equipamento e software fisicamente instalados no Algarve. Os documentos de suporte da contabilidade eram-lhe entregues pelo Dr. Bruno …… e/ou Dr. Eduardo ……….., para classificação e registo, sendo seguidamente devolvidas para arquivo na sociedade. Já no ano de 2009, algumas destas pastas foram entregues ao Sr. Carlos …………………. que se apresentou como gerente da S

[…]

II.6. Declarações Prestadas pelo actual gerente da sociedade

[…]

Efectivamente, em 30-09-2010, em resultado da notificação que lhe foi efectuada em 24-09-2010, nos termos e com os efeitos previstos no art. 240°, n° 4 do CPC, para apresentação da contabilidade do exercício de 2007, compareceu nestes serviços Carlos …………………….., NIF …………., tendo o mesmo declarado que por motivos de saúde que obrigaram ao seu internamento hospitalar, se encontrou indisponível por um período de tempo prolongado, motivo pelo qual não recebeu a correspondência que lhe foi endereçada pela Administração Fiscal no âmbito do procedimento inspectivo em curso.

Assim, após diversos agendamentos [...], foi somente em 17 de Novembro que a sociedade, através do seu gerente, apresentou o balancete analítico apôs o apuramento de resultados e o do razão geral reportados ao exercício de 2007, bem como as pastas de arquivo contendo os respectivos documentos de suporte.

O motivo que originou tal demora prendeu-se com questões técnicas relacionadas com a recuperação dos ficheiros da contabilidade que foi necessário efectuar, encontrando-se o respectivo suporte informático (computadores) no Algarve, já que, segundo declarações prestadas por Carlos ………………….., a contabilidade informatizada da sociedade ainda não lhe havia sido entregue pelos anteriores gerentes (ver ANEXO 1).

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

II.1. Análise da contabilidade apresentada com referência ao exercício de 2007

II.1. 1. Contingências verificadas no decurso da análise e verificação da contabilidade

[…] o balancete do razão geral muito embora evidencie os lançamentos efectuados nas respectivas contas POC, não identifica, relativamente a cada um desses registos, o número atribuído ao documento de suporte que lhe corresponde.

[…]

II.2. Análise das operações de venda de bens imóveis

II.2. 1. Actos e contratos sujeitos a registo predial

Com o objectivo de identificar os bens imóveis vendidos pela sociedade S....................... no exercício de 2007, foi analisada a seguinte informação:

· A relação das escrituras públicas evidenciadas na declaração Modelo 11 entregue pelos notários;

· A informação prestada pela DF de Faro em resultado da circularização de adquirentes efectuada por aqueles serviços;

· A comparação entre os bens imóveis registados em nome da sociedade, para efeitos de IMI, nos exercícios de 2006 e 2007;

· Declarações de ÍMT apresentadas pelos adquirentes;

· Outros elementos designadamente as escrituras públicas solicitadas aos notários e certidões do registo predial solicitadas às conservatórias.

A informação assim recolhida foi agrupada nos mapas que se juntam no ANEXO 7: Mapa 7.1 - Vendas de imóveis - Total, Mapa 7.2 - artigo 2828°, Mapa 7.3 - Artigo 1621°, Mapa 7.4 - Artigo 1622°, Mapa 7.5 - Artigo 1623°, e permitiu detectar a venda de 118 fracções/artigos realizadas pela sociedade no ano de 2007 pelo preço declarado total de € 16.187.491,30:

[…]

II.3. 1. Proveitos não tributados em sede de IRC: Vendas

II.3. 1.1. Vendas não declaradas

Proposta de correcção de € 354.429,01

Conforme já referido, em resultado das diligências efectuadas no âmbito do presente processo, foi apurado o montante total de € 16.187.491,30 referente à venda de bens imóveis efectuada pela sociedade no ano de 2007.

Encontra-se aqui incluído o valor de 156.250,00 relativo ao prédio misto denominado Sítio ………… (matriz predial rústica com o artigo …….- Secção AR e matriz predial urbana com o artigo …….), contabilizado como imobilizado corpóreo na conta 421101 – Sítio ……., cuja operação de venda originou uma menos valia contabilística registada na conta 6942114 – Isentos Imóveis.

Expurgado deste valor, o montante total das vendas apurado em resultado do cruzamento e circularização de informação ascende a € 16.031.241,30. A contabilidade evidencia, a crédito das contas de vendas, o valor total de € 16.114.507,47, verificando-se os seguintes desvios:

[…]

i) Na conta 7111302 – D. Dinis - Obra 07 foi contabilizado o valor total de 1.606.422,08 relativo à venda das fracções inscritas sob o artigo 2828°, apurando-se a diferença de € 250.621,91 originada pelas seguintes situações:

[…]

ii) Na conta 71213022 – Obra 22 foi contabilizado o valor total de € 12.508.085,39 relativo à venda das fracções inscritas nas matrizes prediais sob os artigos 1621°, 1622° e 1623°, verificando-se a diferença de € - 167.355,74 que se deve às seguintes situações:

[…]

Foi notificada a sociedade, em 26-01-2011 (questão n° 8), na pessoa do seu gerente, para discriminar o saldo, a 31-12-2007, da conta 2719, bem como a identificação dos custos incorridos por fracção, não tendo, porém, sido obtida qualquer resposta.

Face ao exposto, propõe-se o acréscimo ao prejuízo fiscal declarado do valor total de € 354.429,01 correspondente à diferença entre o valor de venda e o valor contabilizado das fracções identificadas nos pontos i.5) e ii.3) e ao valor não contabilizado referente à venda das fracções identificadas nos pontos ii.4) e ii.5), expurgado do valor referido em ii.2), por constituírem proveitos do exercício de 2007 nos termos do disposto no art. 20°, n° 1, alínea a) do CIRC.

[…]

II.3. 1.4. Anulação indevida de vendas:

Proposta de correccão de € 1.081.000,00

A conta 71213022 – Vendas regista a anulação do valor total de € 1.081.000,00 correspondente ao preço de venda declarado nas respectivas escrituras públicas, das 6 fracções autónomas identificadas no quadro em baixo.

Relativamente a estas mesmas fracções, para além desta operação de anulação, a sociedade seguiu o procedimento habitual utilizado no apuramento do resultado da venda dos imóveis que integram o empreendimento da Aldeia …………… (débito da conta 27 por contrapartida da 33 e crédito da conta 33 por contrapartida da 71213022, pelo valor correspondente ao proveito estimado já tributado em anos anteriores em função do grau de acabamento da obra).

[…]

A anulação do referido valor de € 1.081.000,00 é suportada pelo documento DIV0712135 (Ver ANEXO 13), de 31-12-2007, ao qual se encontram anexados os seguintes documentos:

· Contrato de cessão de posição contratual: Celebrado entre a S......................., o Sr. José ……………., NIF …….., e a T........... Promoção ……………, Lda, NIPC ………….;

· Aditamento do Contrato Promessa de Compra e Venda celebrado entre a S....................... — Sociedade Imobiliária, Lda e o Sr. José ……………… em Novembro de 2005, atendendo à cessão da posição contratual deste à T........... Promoção ………………, Lda, verificada em 22 de Maio de 2007: Celebrado entre a S....................... e a T........... Promoção …………, Lda, NIPC ………….

De acordo com o disposto nos documentos referidos anteriormente, o Sr. José ……………….que, em 2005, tinha prometido comprar à S....................... os imóveis supra identificados, cedeu, em 2007, a sua posição de promitente comprador à T........... Promoção ……………, Lda, NIPC ………, a qual, por sua vez, assumindo agora esta qualidade, autorizou a S....................... a proceder à venda dos mesmos a terceiros que não identificou tendo, no entanto, estipulado o correspondente preço de venda.

As escrituras de compra e venda dos imóveis em causa foram outorgadas pela sociedade S......................., neste ano de 2007, na qualidade de entidade vendedora, não surgindo, nas mesmas, qualquer referência à entidade T........... Promoção …………………., Lda, NIPC …………….

Foram solicitados esclarecimentos à sociedade através da notificação efectuada ao seu gerente, em 26-01-2011 (questão n° 1), e a mesma remetida, via mail, para a TOC. Não foi, porém, obtida qualquer resposta.

Foi ainda notificado o Sr. José ………. [...] mas o mesmo devolvido pelos serviços postais dos CTT com indicação de ¯não reclamado‖, [...] a 2 a notificação [...] também este devolvido com a mesma anotação - ver também ANEXO 13.

Foi notificada a sociedade T..........., com o mesmo objectivo, [...] c/aviso de recepção em 21-01-2011 ao qual não foi também dada resposta - ver também ANEXO 13.

Assim, não tendo sido esclarecido o motivo subjacente à anulação do valor de € 1.081.000,00 relativo à venda dos imóveis identificados no quadro supra, e tendo, efectivamente, sido transferida a propriedade dos mesmos, propõe-se o acréscimo do valor em referência ao prejuízo fiscal declarado pela sociedade no exercício de 2007, nos termos do art. 20º, nº 1, alínea a) do CIRC.

II.3. 2. Proveitos não tributados em sede de IRC – Prestação de Serviços

II.3. 2.1. Anulação indevida de Prestação de serviços:

Proposta de correcção de € 740.716,01

A sociedade emitiu, em 15-01-2007, a factura n° 07/0002 destinada à L……..– A………………Hotel, SA, NIPC …………, no valor de € 740.716,01, ao qual acresce IVA à taxa legal de 21%, no valor de € 155.550,36.

Contabilisticamente, esta factura foi registada na conta de proveitos 721113, com data de 15-01-2007, mas posteriormente anulada, em 31-01-2007.

Os serviços em causa referem-se a serviços de gestão prestados pela S....................... na unidade hoteleira denominada A…….. B………. & Sport ………., localizada no Algarve, conforme referiu o respectivo adquirente em resultado da notificação que lhe foi efectuada pela DF Faro.

Quando questionada sobre esta factura n° 07/0002, no âmbito do D1200901080 (da DF Faro), a sociedade procedeu, em 17-03-2009, à entrega da declaração periódica de substituição reportada ao período 0703T com a evidência da base tributável de € 740.716,01 e do IVA liquidado de € 155.550,36.

Porém, não procedeu à correcção devida para efeitos de IRC, na declaração de rendimentos modelo 22 deste exercício fiscal.

Também neste caso, foi a sociedade notificada na pessoa do seu gerente, em 26-01-2011 (questão n° 2), não tendo prestado qualquer esclarecimento.

Assim, nos termos do art. 20°, n° 1, alínea a) do CIRC, a prestação de serviços titulada por esta factura n° 07/0002 constitui um proveito ou ganho da sociedade S......................., sujeito a tributação em sede de IRC no exercício de 2007, face ao disposto no art. 17° conjugado com o art. 3º, n° 1, alínea a) e n° 4 do mesmo diploma legal (Ver ANEXO 14),

Propõe-se, por isso, o acréscimo do valor de € 740.716,01 ao prejuízo fiscal declarado do exercício de 2007, não se procedendo a correcções em sede de IVA em virtude do respectivo imposto ter sido já declarado pela sociedade na declaração periódica de substituição do período 0703T, cuja falta de pagamento originou o correspondente procedimento criminal […].

[…]

II.3. 5.4. Menos-valia – Copacabana (Cessão da posição contratual – sociedade adquirente: AD…………..)

Proposta de correcção de € 1.100.240,50

A sociedade apurou uma menos valia contabilística no valor de € - 1.100.240,50 na alegada cedência de posição contratual que detinha relativamente ao imóvel sito no Concelho de Vila Real de Santo António, Distrito de Faro, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de M …………. sob o artigo ……….º.

Esta operação deu origem aos seguintes registos:

· Crédito da conta 4411305 – Copacabana, do valor de € 1.150.240,50, por contrapartida da conta 6942114 – Isentos Imóveis;

· Crédito da conta 6942114 – Isentos Imóveis, do valor de € 50.000,00, por contrapartida da conta 2681092 – A................./Copacabana.

O documento de suporte (DIV0710066 – Ver ANEXO 20) é um Acordo Comercial que não se encontra datado nem assinado, no qual a sociedade S....................... cede à sociedade A................., pelo valor de € 50.000,00, a sua posição contratual relativamente ao prédio supra identificado, indicando também que sobre o mesmo pende uma acção de preferência que corre os seus termos no Tribunal Judicial de Vila Real de Santo António.

O citado Acordo Comercial refere, ainda, no n° 2 da Cláusula Segunda que, não obstante todos os custos judiciais ficarem a cargo da cessionária, o sujeito processual, para efeitos dessa acção, mantém-se na esfera da cedente.

Notificada a sociedade, em 26-01-2011 (questão n° 6), na pessoa do seu gerente, para prestar esclarecimentos sobre esta matéria, designadamente no que respeita à discriminação do valor de € 1.150.240,50, não foi obtida qualquer informação.

Consultados os averbamentos efectuados na Conservatória do Registo Predial de Vila Real de Santo António com referência a este prédio, verificou-se que o mesmo foi objecto de um contrato promessa cujo incumprimento deu origem a uma acção judicial intentada pela S....................... na qual requer a sua propriedade.

Não consta qualquer registo, averbamento ou anotação relativo à cedência de posição efectuada a favor da sociedade A

Assim, a operação de cedência da qual resultou a menos valia contabilística de € - 1.100.240,50 não deve ser considerada para efeitos fiscais, em virtude de não terem sido

apresentados os documentos comprovativos dos factos declarados nos termos do art. 23° do CIRC, pelo que se propõe o acréscimo do valor em referência ao prejuízo fiscal do exercício de 2007.

[…]

II.3. 5.6. Menos-valia – Vivenda do Estoril (Cessão de posição contratual - sociedade adquirente: AD……….)

Proposta de correccão de € 515.316,29

Em 2002 a sociedade celebrou com o B……. Leasing o contrato de locação financeira imobiliário n° 02002019054, tendo por objecto a moradia sita na Av. ………………, n° 348, no Estoril [...].

A referida aquisição em regime de leasing foi devidamente inscrita como imobilizado, verificando-se, na contabilidade, os seguintes saldos iniciais:

· Na conta 42273 - Edifícios e Outras Construções - Adquiridos com IVA Dedutível - 79%, o valor de € 5.358,64

· Na conta 42221 - Edifícios e Outras Construções - IVA não Dedutível - Continente, o valor de € 8.832,34

· Na conta 42231 - Edifícios e Outras Construções - Isentos - Continente, o valor de € 1.171.434,27

· Na conta 4822 - Amortizações acumuladas - De Imobilizações Incorpóreas - Edifícios e Outras Construções, o valor de € 181.698,96

· Na conta 56901 - Prédio urbano Estoril, o valor de € 388.556,02

A Acta do Conselho de Gerência de 18 de Outubro de 2007 que se encontra anexo ao documento de suporte DIV0712124, consubstancia a deliberação tomada por unanimidade relativamente à cedência da posição contratual da S....................... no citada contrato de leasing, a favor da sociedade A

Na referida Acta, não se encontra especificamente estipulado qual o valor da cedência da posição contratual, tendo apenas ficado expresso que o valor atribuído ao bem seria de € 620.000,00 o qual corresponde ao seu valor de mercado.

Esta operação deu origem aos seguintes lançamentos contabilísticos:

· Crédito do saldo das contas 42213, 42221 e 42237 e débito do saldo da conta 4822 por contrapartida da conta 6942114 – Isentos Imóveis, pelo valor de € 1.003.926,29: 1.171.434,27 + 8.832,34 + 5.358,64-181.698,96 = 1.003.926,29

· Crédito da conta 6942114 - Isentos Imóveis pelo valor de 620.000,00 em contrapartida da conta de terceiros 2681094 - A................. - Vivenda do Estoril

· Débito da conta 261121 – B………….Leasing por contrapartida da conta 2681094 - A................. - Vivenda do Estoril, pelo valor de € 329.508,00.

· Débito da conta 2681094 - A................. - Vivenda do Estoril por contrapartida da conta 6942114 - Isentos Imóveis, pelo valor de € 620.000,00. […]

Assim, na ausência de resposta por parte da sociedade quanto a esta matéria, procedemos à recolha da seguinte informação disponível na contabilidade (ver ANEXO 22): […]

Temos, então, os seguintes valores determinados com base nos elementos conhecidos:

· Valor de realização = € 620.000,00

· Capital Vincendo (em dívida) = € 329.508,00

· Valor da cedência = € 290.492,00

· Valor residual = €48.832,31

· Valor de aquisição = € 488.609,96

· Amortizações acumuladas: € 48.861,00

Ora, com a cedência da posição contratual, o locatário transmite, através dum negócio, um direito de natureza obrigacional que constitui para si um elemento do activo imobilizado.

Assim sendo, esta operação é equiparada à transmissão onerosa do bem objecto da cedência sendo-lhe aplicável o regime previsto nos artigos 43.° a 45.° do CIRC para o apuramento da respectiva reais ou menos valia que concorrerá para a formação do lucro tributável.

Para efeitos do cálculo dessa mais ou menos valia fiscal recorremos à seguinte fórmula:

Mais ou Menos Valia Contabilística = Capital em dívida + Valor adicional pago pela cedência – (Valor de aquisição – Amortizações acumuladas)

Substituindo, na fórmula supra, os valores apurados resulta o seguinte:

Mais Valia Contabilística = 329.508,00 + 290.492,00 - (488.609,96 - 48.861,00) =

= 620.000,00 - 439.748,96 =

= 180.251,04

Mais Valia Fiscal = 329.508,00 + 290.492,00 - (488.609,96 x 1,10 - 48.861,00) =

= 620.000,00 - 488.610,00 = 131.390,00

Face ao exposto, propõe-se a anulação do valor da menos valia apurada pela sociedade, no montante de € 383.926,29 nos termos do art. 23º do CIRC, em virtude de não ter sido comprovado o valor de aquisição pela sociedade, e a consideração para efeitos de tributação em sede de IRC, da mais valia apurada com base nos elementos conhecidos, de €180.251,04, correspondente à respectiva contrapartida obtida pela sociedade na operação de cedência da sua posição contratual:

“Quadro no original”

[…]

VIII- OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES

VIII.1. Efeito das correcções propostas no prejuízo fiscal declarado

IX. AUDIÇÃO PRÉVIA

IX.1. Fundamentação

[…] o direito de audição, não foi exercido no prazo legalmente estabelecido para o efeito pelo que devem as correcções projectadas converter-se em definitivas.

[…]” – cf. o RIT, a fls. 439 e sgts. do PAT apenso.

J) Ato impugnado: Em 23.05.2011, e com base nas correções resultantes da ação de inspeção a que se referem as alíneas anteriores foi emitida a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2007, identificada com o n.º ………………110, que apurou a pagar, após compensação com a liquidação inicialmente emitida, o total de € 482.225,62, sendo € 50.187,44 relativos a juros compensatórios, com data limite de pagamento voluntário até 06.07.2011 – cf. doc. 1 junto à p.i. e fls. 837 a 841 do PAT apenso.

K) A presente impugnação foi apresentada em 04.10.2011 – cf. fls. 426 dos autos.

A decisão recorrida considerou como factualidade não provada:

Não resultam dos autos quaisquer outros factos, com relevo para a decisão do mérito da causa, que, como tal, importe julgar como provados ou não provados.

Mais se consignou na decisão recorrida que a motivação da matéria de facto fundou-se no seguinte:

“Os factos dados como provados resultam dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo e reclamação graciosa apensos, os quais não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade, tudo conforme referido em cada uma das alíneas.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial apresentada contra a liquidação de IRC e respetiva liquidação de JC, respeitante ao exercício de 2007, no montante de €482.225,62, sendo €50.187,44 relativos a JC.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Importa, desde já, relevar que não obstante a Recorrente tenha decaído na íntegra na sua pretensão material, a verdade é que não interpôs recurso contra todas as questões julgadas improcedentes, concretamente, contra o vício de forma respeitante às notificações relacionadas com o início do procedimento de inspeção tributária e prorrogações do respetivo prazo de conclusão, razão pela qual a mesma consolidou-se na ordem jurídica, estando, portanto, vedado a este Tribunal a emissão de qualquer pronúncia.

Feito este introito, há, então, que delimitar as questões decidendas.

In casu, cumpre aferir se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito:

Ø No atinente à manutenção das correções respeitantes a:

i. Vendas não declaradas;

ii. Anulação indevida de vendas;

iii. Anulação indevida de prestações de serviços;

iv. Custos com o negócio de cedência de posição contratual de promitente compradora em contrato promessa de compra e venda respeitante ao prédio inscrito na matriz sob o artigo n.º …, da freguesia de M…………., a favor da sociedade A.................;

v. Custos concernentes à cedência da posição contratual de locatário em contrato de locação financeira celebrado com o Banco ………………..a respeito de prédio urbano sito no Estoril.

Ø Improcedendo, aquilatar se a manutenção das visadas correções traduz uma violação do princípio da tributação pelo lucro real.

Vejamos, então.

Ab initio, importa evidenciar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto ao abrigo dos requisitos consignados no artigo 640.º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento, supressão ou substituição do acervo fático dos autos, razão pela qual a mesma encontra-se devidamente estabilizada.

Estando, assim, normalizado o probatório dos autos, há, então, que aferir se a decisão recorrida padece da censura que lhe é endereçada.

Principiemos, então, pela correção respeitante a vendas não declaradas.

Aduz, neste âmbito, que a AT corrigiu o montante global de €354.429,01, acrescendo-o à matéria tributável declarada, com a alegação de que tal montante constituía efetivo proveito da Impugnante, uma vez que se tratava de vendas de imóveis do exercício de 2007, não inscritas na contabilidade da Impugnante, surgindo valores de proveitos relativos à venda da fração “…” de €177.073,26 e da fração “….” de € 10.000,00.

Advoga, no entanto, que tal entendimento não corresponde à realidade dos factos, atenta a prova carreada aos autos, na medida em que as realidades declaradas ainda que com erro declarativo/ de classificação atinente à identificação do comprador, estavam corretas ressalvado o valor de €5.000,00.

Conclui, assim, que tal erro não teve qualquer consequência fiscal pois não trouxe diminuição ao resultado líquido do exercício, inexistindo, assim, qualquer omissão contabilística, logo vendas não declaradas.

Por seu turno, a decisão recorrida esteou a improcedência invocando a seguinte fundamentação jurídica:

“De facto, o Anexo 10 ao RIT contem, a fls. 609 a 615, a escritura de compra e venda relativa às frações “…” e “…” em apreço, a primeira pelo preço de € 177.073,26 e a segunda pelo valor e de € 5.000,00, ambas referentes ao prédio sito no denominado loteamento “Aldeia ……..”, em Cabanas de Tavira, inscrito na matriz sob o artigo …., figurando como adquirentes António …………… e Ana Maria ……………….

Relativamente a esta correção entenderam os serviços de inspeção tributária que, relativamente ao valor contabilizado de € 177.073,26 com o descritivo Ângelo ………. – Fracção “.”, não foi detetada a correspondente escritura pública [cf. subalínea ¯ii.1 do ponto II.3.1.1 do RIT, a págs. 31 a 33 do documento], mais concluindo que, relativamente à mesma fração, bem como em relação à fração “BT”, ambas pertencentes ao mesmo prédio e objeto de alienação no mesmo ato, conforme respetiva escritura pública de compra e venda que integra o referido-Anexo 10 ao RIT [cf. subalínea ¯ii.5 do ponto ¯II.3.1.1 do RIT, a págs. 31 a 33 do documento], não foi a mesma refletida na contabilidade, tendo, por isso, procedido às respetivas correções, de sentido diverso – desconsiderando o valor refletido na contabilidade [de € 177.073,26 com o descritivo-Ângelo ………….. – Fracção …….], por falta do respetivo suporte documental e considerando, a venda com o referido suporte documental.

Ora, a correção efetuada pela AT, e na ausência de qualquer esclarecimento por parte da impugnante, não obstante ter o mesmo sido solicitado pelos serviços de IT, não merece qualquer reparo, não tendo ocorrido qualquer duplicação de valores de venda em relação à mesma fração ……, como parece decorrer da alegação da impugnante quando refere, no artigo 46.º da p.i., que (nem sequer a alienou, como é bom de ver, por duas vezes - a Ângelo ………. e a António ………….. - durante o ano de 2007...) Pelo exposto, improcede, no ponto, a alegação da impugnante.”

Apreciando.

Começando por estabelecer o enquadramento normativo que se reputa de relevo para o caso vertente.

De relevar, ab initio, que por imposição constitucional, a tributação das pessoas coletivas obedece ao princípio da tributação do rendimento real efetivo, ou seja, o imposto deve incidir sobre o rendimento efetivamente obtido (artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa - CRP).

Em obediência a este princípio, determina-se no artigo 16.º, n.º 1, do CIRC que a matéria tributável é, por regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do controlo que a AT venha a fazer da mesma.

O IRC incide, então, sobre o “lucro das sociedades comerciais”, sendo que, conforme estabelece o n.º 2 do artigo 3.º do CIRC “o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas no código”.

O lucro tributável das pessoas coletivas, de acordo com o artigo 17.º do CIRC, é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas nesse mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos daquele Código.

Dispondo, por seu turno, o artigo 20.º do CIRC, com a redação à data aplicável que consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória.

Mais importa ter presente que, resulta do preceituado no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, que: "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.", em consonância, aliás, com o estatuído no artigo 342.º n.º 1 do CC.

Daí resulta, portanto, que incumbe à AT a prova dos factos constitutivos do ato administrativo, ou seja, compete à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável, e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, porquanto, o procedimento só pode produzir uma liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário.

Significa, então, que o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objetivo, competindo à AT a prova dos factos índice, e ao sujeito passivo a provar da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito.

De resto, tal conclusão resulta evidente em face do princípio da verdade material, ínsito nos artigos. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT.

Ora, visto o quadro normativo, e tecidos os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso vertente, há, então, que aquilatar se assiste razão à Recorrente.

Começando, então, por ter presente a fundamentação contemporânea do ato, constante no respetivo Relatório de Inspeção Tributária, e que se resume infra nas suas premissas essenciais:

“- A contabilidade evidencia, a crédito das contas de vendas, o valor total de € 16.114.507,47, verificando-se os seguintes desvios: […]

i) Na conta 7111302 – D. Dinis - Obra 07 foi contabilizado o valor total de 1.606.422,08 relativo à venda das fracções inscritas sob o artigo ……..°, apurando-se a diferença de € 250.621,91 originada pelas seguintes situações: […]

ii) Na conta 71213022 – Obra 22 foi contabilizado o valor total de € 12.508.085,39 relativo à venda das fracções inscritas nas matrizes prediais sob os artigos …….°, ……….° e ……°, verificando-se a diferença de € - 167.355,74 que se deve às seguintes situações:

ii. 1) O valor contabilizado de €177.073,26 com o descritivo “Ângelo ……..”-Fração …, relativamente ao qual não foi detectada a correspondente escritura pública de compra e venda; (…)

ii. 2) O valor de €7.500,00 com o descritivo “Francisco …………- Fracção …..” que se encontra contabilizado a mais (esta fracção foi vendida a Francisco ………….conjuntamente com as fracções “……” e “……” todas do artigo matricial ……….º, pelo preço total €254.480,00 que se encontra devidamente registado na contabilidade);

ii. 3) A fracção “….” do artigo ………º foi vendida a Maria ……………… pelo preço de €177.073,26 conforme evidencia a respectiva escritura pública, tendo, no entanto, sido contabilizada pelo valor de €117.217,51.

ii. 4) Não se encontra contabilizada a venda da fracção “…….” do artigo matricial urbano inscrito sob o artigo …..º cujo valor de venda foi de €110.000,00 conforme evidencia a respectiva escritura pública.

ii. 5) Não se encontra contabilizada a venda das fracções “….” e “…” do artigo matricial urbano inscrito sob o artigo ……..º cujo valor de vendas foi de €182.073,26, conforme evidencia a respectiva escritura pública.

Foi notificada a sociedade, em 26-01-2011 (questão n° 8), na pessoa do seu gerente, para discriminar o saldo, a 31-12-2007, da conta 2719, bem como a identificação dos custos incorridos por fracção, não tendo, porém, sido obtida qualquer resposta.

Face ao exposto, propõe-se o acréscimo ao prejuízo fiscal declarado do valor total de €354.429,01 correspondente à diferença entre o valor de venda e o valor contabilizado das fracções identificadas nos pontos i.5) e ii.3) e ao valor não contabilizado referente à venda das fracções identificadas nos pontos ii.4) e ii.5), expurgado do valor referido em ii.2), por constituírem proveitos do exercício de 2007 nos termos do disposto no art. 20°, n° 1, alínea a) do CIRC.”

E a verdade é que, tendo presente a fundamentação supra expendida não se vislumbra o aduzido erro de julgamento, desde logo, porque, como visto e inversamente ao expendido pela Recorrente, o Tribunal a quo ponderou essa realidade qualificada como erro de classificação, evidenciando, no entanto, que a mesma não é de molde a decretar a anulação da correção.

Com efeito, é expressamente evidenciado que as correções realizadas patentearam essa disparidade razão pela qual o valor contabilizado de €177.073,26 com o descritivo “Â…………..”-Fração N, relativamente ao qual não foi detetada a correspondente escritura pública de compra e venda, foi desconsiderado.

Noutra formulação, dir-se-á que a Recorrente se centrou na premissa a jusante, mas não atendeu às premissas a montante e ao cômputo que originou o diferencial total apurado de €167.355,75.

Concretizando com o devido pormenor.

Ora, mediante confronto dos pontos i.1 a ii.5, verifica-se que existem verbas contabilizadas que foram desconsideradas (€177.073,26 e €7.500,00) e verbas a acrescer porquanto não declaradas tout court ou declaradas com valores erróneos (€59.855,75, €110.000,00 e €182.073,26), as quais mediante operação aritmética perfazem justamente a quantia diferencial computada, ou seja, €167.355,75.

Razão pela qual, tal como devidamente explanado na decisão recorrida, procedeu-se às evidenciadas correções, de sentido contrário desconsiderando o valor refletido na contabilidade [de €177.073,26 com o descritivo-Ângelo ……..– F………. N], por falta do respetivo suporte documental e considerando, a venda com o referido suporte documental e constante na respetiva escritura pública, e evidenciada em ii) 5.

Há, portanto, uma atuação devidamente suportada em prova idónea, e sem que, naturalmente, possa ser advogada qualquer duplicação.

De sublinhar, ainda neste particular, que a atuação da AT tal como evidencia a sentença pautou-se por uma conduta de criteriosa instrução, e toda ela compaginada e norteada pelo inquisitório.

Com efeito, e tal como resulta do respetivo Relatório de Inspeção Tributária- e não controvertido- a AT com objetivo de identificar os bens imóveis vendidos pela sociedade Recorrente no exercício de 2007, procedeu à análise da seguinte documentação:

· Relação das escrituras públicas evidenciadas na declaração Modelo 11 entregue pelos notários;

· Informação prestada pela DF de Faro em resultado da circularização de adquirentes efetuada por aqueles serviços;

· Comparação entre os bens imóveis registados em nome da sociedade, para efeitos de IMI, nos exercícios de 2006 e 2007;

· Declarações de IMT apresentadas pelos adquirentes;

· Outros elementos designadamente as escrituras públicas solicitadas aos notários e certidões do registo predial solicitadas às conservatórias.

Sendo, igualmente, de sublinhar que a AT notificou a Recorrente para discriminar o saldo da conta 2719, a 31 de dezembro de 2007, bem como a identificação dos custos incorridos por fração, não tendo, porém, obtido qualquer resposta.

Logo, não só a Recorrente não interpretou, adequadamente, as premissas em que assentaram as correções, como não colaborou nos esclarecimentos requeridos, quando, como já referido, o ónus probatório se encontra na sua esfera jurídica.

Destarte, nenhuma censura merece a decisão recorrida ao sancionar o entendimento da AT e concreta subsunção normativa da verba em contenda no artigo 20.º, nº1, alínea a), do CIRC, porquanto encontramo-nos, efetivamente, perante uma componente positiva do lucro tributável, imputável ao período de tributação em que foi obtida-como visto 2007- de acordo com o regime de periodização económica.

Improcede, assim, o aduzido erro de julgamento.

Atentemos, ora, na correção concernente a anulação indevida de vendas.

Neste particular, sufraga a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento relativamente à correção no montante de €1.081.000,00, concernente à fração autónoma “…..” do art.º ….º, sobre as frações autónomas “…..”, “…..”, “…..”, e “…..” do art.º ………º e sobre a fração autónoma “….” do art.º ……º, porquanto não foi considerado o movimento contabilístico das vendas das frações supra referidas, dimanante do contrato-promessa de compra e venda com cedência à Sociedade T........... e ao respetivo aditamento, quando deles dimana que o produto era entregue à Sociedade T

Advoga, assim, que tais asserções fáticas justificam e motivam a anulação dessas verbas como seus proveitos.

Sustenta, ainda neste particular, que se com a entrada do referido montante de €1.081.000,00, existe proveito teria, então, de ser ponderada a correspondente saída como pagamento.

Atenhamo-nos, ora, na fundamentação jurídica que fundou a improcedência.

A decisão recorrida após discorrer sobre a pretensão das partes e convocar o contrato de cessão da posição contratual celebrado entre José ……………. e a sociedade T........... - Promoção …………, Lda., e ulterior aditamento ao contrato promessa densifica em termos fáticos o seguinte:

“Antes de mais importa ter presente que o Anexo 13 ao RIT, a que a impugnante se refere, que foi dado por reproduzido na alínea I) dos factos provados, e que consta a fls. 632 a 649 do PAT apenso, refere-se (i) à identificação do documento contabilístico (documento interno datado de 31.12.2007, ¯DIV0712135) com base no qual a impugnante efetuou a anulação de proveitos em apreço, descriminado por frações autónomas, e, bem assim, (ii) ao escrito designado por contrato de cessão da posição contratual, datado de 22.05.2007, em que constam como partes a ora impugnante, na qualidade de promitente vendedora, o mencionado José ……………………., na qualidade de promitente comprador, cedente da posição contratual e a sociedade T..........., como cessionária da posição de promitente compradora, e (iii) ao escrito designado por aditamento ao contrato promessa de compra e venda […] atendendo à cessão da posição contratual […], datado de 11.07.2007, em que constam como partes a ora impugnante, na qualidade de promitente vendedora e a sociedade T..........., resultando do considerando c) desse documento que [a] TO………. autoriza que a S....................... celebre os respectivos contratos promessa de compra e venda e subsequentes escrituras públicas com os clientes interessados nas fracções objecto do contrato promessa entre a S....................... e a TO ………., procedendo à fixação do valor de venda de cada uma das frações nas diversas alíneas do n.º 2 da respetiva cláusula primeira, mais se referindo, no n.º 3 da mesma cláusula, que [o] valor da venda das fracções […] será entregue pela S....................... à TO ……….. conforme o for recebendo em função dos contratos promessa que celebrar e das escrituras que outorgar.”

Frisando, depois, que a atuação da AT que se pautou, mais uma vez, pelo inquisitório salientando, designadamente, que:

“[c] om relevo para caso, que no cumprimento do princípio do inquisitório a que se encontra vinculada, a administração tributária, no âmbito do procedimento de inspeção, pediu esclarecimentos à impugnante sobre a operação em causa, ao que ficou sem resposta, tendo ainda oficiado aos intervenientes nos mencionados no contrato promessa e respetiva cessão de posição contratual, bem como como aditamento aos mesmos, no sentido de prestarem esclarecimentos relacionados com os mesmos e concretização dos respetivos contratos definitivos, bem como sobre os fluxos financeiros inerentes – conforme documentos constantes de fls. 643 a 649 do PAT apenso, que integram o referido -Anexo 13- tendo, contudo, tais diligências resultado infrutíferas por falta de resposta.”

Fazendo, depois, a devida transposição para a fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária -a qual secunda- e enunciando os considerandos que reputa de relevo particularmente no domínio da pertinência dos registos, lançamentos e suportes contabilísticos para daí concluir que:

“No caso, no confronto dos movimentos contabilísticos de anulação das vendas das frações autónomas acima identificadas com os respetivos documentos de suporte (recorde-se: o mencionado documento interno DIV0712135, de 31.12.2007, ao qual se encontram anexados o designado contrato de cessão de posição contratual e aditamento ao mesmo), tomando ainda por referência, mais uma vez atento o dever de cumprimento do princípio do inquisitório por parte da administração tributária, o teor das escrituras públicas de compra e venda dos imóveis em causa, os serviços de inspeção, verificando que a ora impugnante figurou naqueles atos públicos como vendedora, na qualidade de titular dos respetivo direito de propriedade, e não resultado dos mencionados documentos autênticos (escrituras públicas), que a sua intervenção nos atos fosse em nome ou em representação da referida T ………., não resultando igualmente dos mesmos qualquer referência ao contrato promessa subjacente, nem à subsequente cessão de posição contratual e aditamento, considerou que as anulações em apreço não se encontravam em conformidade com os documentos autênticos que titulam as vendas, devendo o preço das vendas das frações ser, por isso, considerada um proveito da própria impugnante. No essencial, a administração tributária, no confronto das evidências relacionadas com o movimento contabilístico em apreço, valorou os documentos com força probatória plena – as escrituras públicas de compra e venda (cf. art.º 369.º, n.ºs 1 e 2 e art.º 371.º, n.º 1, ambos do CCiv) – em detrimento dos documentos particulares que constavam da contabilidade como suporte ao facto em apreço.

E bem andou a administração tributária, concretamente, os serviços de inspeção tributária, uma vez que, como a própria impugnante reconhece na presente impugnação judicial, era ela a titular do direito de propriedade à data da venda, sendo por isso a própria quem tinha legitimidade para outorgar as respetivas escrituras de compra e venda – cf. o art.º 1035.º do CCiv.

Acresce que, a compra e venda, no caso dos imóveis, obedece, em termos de forma, ao disposto no art.º 875.º do CCiv, devendo ser concretizada por escritura pública (de acordo com a redação da lei à data dos factos) e, de acordo com o disposto no art.º 879.º do mesmo código, são “efeitos essenciais” do negócio, designadamente, a transmissão da propriedade da coisa ou da titularidade do direito [cf. al. a)] e a obrigação de pagar o preço [cf. al. c)], efeitos esses que operam, naturalmente, entre as partes intervenientes no contrato, quando outra coisa não resulte do mesmo.

O mesmo vale por dizer que, na sequência das escrituras de compra e venda das frações autónomas em apreço (cujos preços de venda foram objeto de anulação na contabilidade da impugnante), o respetivo preço foi recebido pela impugnante, como efeito da compra e venda.

Consequentemente, e estando causa a prática de atos que integram o respetivo objeto social – facto sobre o qual não existe controvérsia nos autos – o valor recebido não pode deixar de ser considerado um proveito para efeitos de apuramento dos resultados contabilísticos, máxime para efeitos de determinação da matéria coletável em sede de IRC, razão pela qual do alegado contrato de cessão de posição contratual em contrato promessa de compra e venda e cláusulas constantes do aditamento ao contrato promessa, não podem ser retiradas as consequências que a impugnante tirou ao proceder à anulação dos valores em causa, inicialmente registados como vendas (e bem), estando em causa um proveito seu, decorrente dos efeitos da alienação de imóveis dos quais era a proprietária, sem que dos respetivos contratos de compra e venda resulte que tenha atuado em nome e no interesse de outrem ou em representação de outrem, improcedendo, por isso, a alegação da impugnante.”

In fine, e relativamente à concreta alegação atinente à contabilização como custo, é, outrossim, apartada essa causa de pedir sustentando, de forma clara, o seguinte:

“E nem se diga que, ainda que assim seja, sempre o valor das vendas em apreço, que ascende a € 1.081.000,00 havia de ser contabilizado como custo, atenta a obrigação que emerge para a impugnante do contrato promessa em apreço e respetivo aditamento, de entrega à T……….. do valor das vendas realizadas.

De facto, para que assim acontecesse, impunha-se, desde logo, a demonstração dos fluxos financeiros de saída do valor em apreço da esfera jurídica da sociedade impugnante para a referida T …………., facto sobre o qual nada foi trazido aos autos pela impugnante.

Além disso, sendo a atividade da ora impugnante a “construção civil e obras públicas, compra, venda e revenda de propriedades”, e tendo ela atuado, nas escrituras públicas das quais decorrem os proveitos em apreço, no âmbito do seu objeto social, fica-se sem saber, por nada ter sido alegado nem provado nesse sentido, a razão da necessidade da celebração do contrato promessa em causa e, principalmente, das obrigações que resultam do texto do aditamento ao mesmo.”

Enfatizando, a final, com a concreta demonstração da indispensabilidade do custo, ou seja, com a falta de demonstração nesse e para esse efeito, e cujo ónus se circunscrevia na sua esfera jurídica, propugnando, assim, que:

“No caso, desconhecendo-se as razões levaram a impugnante a celebrar o contrato promessa de compra e venda em apreço e, principalmente, a razão pela qual foram convencionadas as obrigações previstas no respetivo aditamento, não existem elementos (porque a impugnante não cuidou de os alegar e demonstrar) para aferir da indispensabilidade do alegado custo (…).”

Ora, tendo presente o supra expendido nenhuma censura merece a decisão recorrida porquanto fez uma adequada interpretação do regime normativo à realidade de facto em contenda, sendo que, conforme veremos, existe uma nítida inércia probatória da Recorrente, não obstante as diligências probatórias encetadas pela AT.

Senão vejamos.

Os pressupostos de facto e de direito que gizaram as correções e contempladas no Relatório de Inspeção Tributária assentaram no seguinte:

· A anulação do referido valor de €1.081.000,00 é suportada pelo documento DIV0712135 (ANEXO 13), de 31-12-2007, ao qual se encontram anexados os seguintes documentos:

· Contrato de cessão de posição contratual: Celebrado entre a S......................., o Sr. José …………, e a T........... Promoção e …………., Lda;

· Aditamento do Contrato Promessa de Compra e Venda celebrado entre a S.......................-Sociedade Imobiliária, Lda e o Sr. José …………… em novembro de 2005, atendendo à cessão da posição contratual deste à T........... Promoção ……….., Lda, verificada em 22 de Maio de 2007: Celebrado entre a S....................... e a T........... Promoção …………., Lda.

· De acordo com o disposto nos documentos referidos anteriormente, o Sr. José do Carmo Ribeiro Casimiro que, em 2005, tinha prometido comprar à S....................... os imóveis supra identificados, cedeu, em 2007, a sua posição de promitente comprador à T........... Promoção …………, Lda, a qual, por sua vez, assumindo agora esta qualidade, autorizou a S....................... a proceder à venda dos mesmos a terceiros que não identificou tendo, no entanto, estipulado o correspondente preço de venda.

· As escrituras de compra e venda dos imóveis em causa foram outorgadas pela sociedade S......................., neste ano de 2007, na qualidade de entidade vendedora, não surgindo, nas mesmas, qualquer referência à entidade T........... Promoção ………….., Lda.

· Foram solicitados esclarecimentos à sociedade através da notificação efetuada ao seu gerente, em 26-01-2011, Não foi, porém, obtida qualquer resposta.

· Foi ainda notificado o Sr. José …………….. mas o mesmo devolvido pelos serviços postais dos CTT com indicação de não reclamado;

· Foi notificada a sociedade T..........., com o mesmo objetivo, em 21-01-2011 ao qual não foi também dada resposta.

· Assim, não tendo sido esclarecido o motivo subjacente à anulação do valor de € 1.081.000,00 relativo à venda dos imóveis identificados no quadro supra, e tendo, efetivamente, sido transferida a propriedade dos mesmos, propõe-se o acréscimo do valor em referência ao prejuízo fiscal declarado pela sociedade no exercício de 2007, nos termos do artigo 20º, nº 1, alínea a) do CIRC.

Apreciando.

Conforme já avançámos anteriormente, entendemos que a decisão recorrida não incorreu no advogado erro sobre os pressupostos de facto e direito, importando, desde já, frisar que, inversamente ao que é aduzido pela Recorrente, o Tribunal a quo ponderou as asserções fáticas subjacentes à visada anulação de vendas, concretamente, a outorga do contrato de cessão de posição contratual e ulterior aditamento.

Não ponderou, é certo, no sentido advogado pela Recorrente, porquanto as reputou insuficientes para legitimar as anulações em contenda, mormente, por atender à prevalência dos documentos autênticos, transferência efetiva do direito de propriedade e inclusive ausência de fluxos financeiros que justifiquem a anulação da inscrição e consideração do proveito na sua esfera jurídica.

E a verdade é que, esse é também o entendimento que este Tribunal preconiza, sendo, igualmente, de adensar e sublinhar a falta de colaboração que, naturalmente, terá de ser valorada contra quem se encontra investido do ónus probatório, in casu, da ora Recorrente.

No caso vertente, há, desde logo, que ter presente e valorar as asserções decorrentes da outorga das competentes escrituras públicas -não controvertidas- ou seja, de que as escrituras públicas de compra e venda foram outorgadas pela Recorrente, na qualidade de sociedade vendedora, e sem que exista qualquer menção a um poder de representação, intermediação ou afim, particularmente, com a sociedade T..........., Lda, ou mesmo qualquer referência à prévia outorga do contrato de promessa subjacente, subsequente cessão de posição contratual e aditamento.

Acresce que, a venda das frações autónomas circunscreve-se no seu escopo, tendo, naturalmente, que ser contabilizadas -como foram- como proveitos.

É certo que existem escritos particulares, e ulteriores aditamentos de cedência de posição contratual, mas a verdade é que inexistindo qualquer outra prova documental que permita atestar que a venda dos imóveis em questão constitui proveito de terceiro, os mesmos não podem per se ser valorados como justificativos dessa anulação.

Note-se que, in casu, foi sindicada a efetividade da cedência de posição contratual, e a concreta demonstração dos fluxos financeiros por forma a comprovar, de forma inequívoca, a existência de um proveito na esfera de terceiros, e inerente justificação da corporizada anulação na esfera da Recorrente, e a verdade é que quanto a essa realidade em concreto -que era vital- nenhuma prova foi feita.

Sendo, igualmente, de sublinhar que a AT não se eximiu inclusive do seu poder de instrução e inquisitório requerendo esclarecimentos à sociedade Recorrente, ao seu sócio-gerente e inclusive à sociedade T..........., revelando-se todos eles infrutíferos.

Aliás, a inexistência de demonstração dos fluxos financeiros de saída do valor em apreço da esfera jurídica da sociedade impugnante para a referida T..........., factualidade que, como visto, revestia curial importância para os presentes autos, implica, naturalmente, que claudique a sua alegação atinente aos custos.

A adensar o supra expendido importa relevar que a decisão recorrida sustenta, ainda, como pressuposto adicional para a inviabilização dessa questão a falta de demonstração da indispensabilidade desses custos, ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, e quanto a essa realidade em concreto nada foi dito, apartado ou contraditado.

Face a todo o expendido anteriormente e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcede, igualmente, o aduzido erro de julgamento.

Analisemos, ora, o erro de julgamento respeitante à anulação indevida de prestações de serviços.

Neste âmbito alega a Recorrente que, sobre a prestação de serviços à sociedade L…….- A………….. Hotel, que originou uma correção de valor tributável de €740.071,01, verifica-se que, não obstante tenha existido a inscrição na conta 721113, em 15 de janeiro de 2007, a verdade é que o foi por serviços prestados no ano anterior (2006). Sublinhando, adicionalmente, que foi nesse ano que foram efetuados os correspondentes pagamentos. Facto que, sublinha, foi reconhecido pela Inspeção Tributária.

Conclui, assim, que a inscrição desse proveito terá de ocorrer no ano real do seu efetivo recebimento, porquanto é o que traduz fiscalmente a relação tributária emergente de tal valor. Logo, assim o não tendo sentenciado a decisão recorrida, ocorre nítida violação do princípio da especialização dos exercícios.

A decisão recorrida após convocar a alegação da Impugnante, e a fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária suporta a manutenção da visada correção com a seguinte linha de entendimento:

“[n] ão é verdade o alegado pela impugnante quando refere que entregou o respetivo IVA no primeiro trimestre de 2007, quando é certo que o que ocorreu, como resulta de fls. 6/8 do ¯Anexo 14 ao RIT (fls. 655 do PAT apenso), e é referido no RIT, é que só no primeiro trimestre de 2009 (e não de 2007) é que a impugnante declarou o IVA referente à fatura emitida à LTI – A ………..Hotel, SA, sendo certo que o fez por referência à data da fatura (referente ao primeiro trimestre de 2007), procedendo à entrega de declaração de substituição para o período em apreço, não alegando ou demonstrando que tenha reclamado ou impugnado tal declaração de substituição com vista a fazer refletir os respetivos efeitos ao exercício de 2006, como vem alegar.

Ainda que os serviços tenham sido prestados ao longo do ano de 2006, com término em 31.12.2006, a fatura foi emitida em janeiro de 2007 e o respetivo IVA, nela liquidado, foi entregue ao Estado, pese embora fora de prazo (em 2009), por referência ao primeiro trimestre de 2007.

Além disso, não demonstra a impugnante que o valor em apreço tenha sido efetivamente registado na contabilidade referente ao exercício de 2006, limitando-se a apresentar (como doc. 3) uma fotocópia de um alegado lançamento efetuado em 31.12.2006, suportado no documento ¯DIV06126 em que são alegadamente movimentadas as contas 2681914 (a Débito) e 721114 (a Crédito), sem, contudo, juntar as respetivas evidências, ou documentos de suporte, que protestou juntar como docs. 4 a 7 e nunca o fez.

Assim, e porque a correção efetuada pela AT se mostra devidamente fundamentada do ponto de vista dos factos (incluindo os respetivos documentos de suporte) e do direito aplicável, improcede, uma vez mais, a alegação da impugnante.”

Ora, tendo presente o supra expendido não se vislumbra, outrossim, que a sentença recorrida padeça dos erros que lhe são assacados, sendo de evidenciar, mais uma vez, que a AT cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia, não tendo, por seu turno, a Recorrente logrado demonstrar a realidade que alega, não obstante as diligências realizadas pela AT.

Mas, expliquemos, então, as razões por que assim o entendemos.

Como já evidenciámos anteriormente, o IRC incide sobre o lucro das sociedades comerciais, consistente na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções legais estabelecidas.

Vigorando, neste âmbito, o princípio da especialização dos exercícios, ou seja, “os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício que digam respeito”, sendo que “as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas” (cfr. artigo 18.º, n.ºs 1 e 2 do CIRC).

Conforme refere Rui Duarte Morais, em sede de IRC, “[h]á, (…), que dividir a vida da empresa em períodos, A cada um desses períodos deverão ser imputados determinados ganhos e perdas (incluindo variações patrimoniais), dos quais decorrerá o cálculo do lucro desse exercício. (…) A imputação de um proveito ou custo a certo exercício obedece a um critério económico (e não a um critério financeiro), ou seja, as operações nele efectuadas afectam o respectivo resultado, independentemente do recebimento ou pagamento do respectivo preço ou outra contrapartida. Contabilizam-se créditos e débitos e não pagamentos e recebimentos” (1).

Para os efeitos deste preceito legal, o exercício corresponde ao ano fiscal, o qual, por seu turno, coincide com o ano civil (2).

Como sobredito, o princípio da especialização dos exercícios encontra-se consagrado no artigo 18.º do CIRC e tem uma densidade vinculativa elevada, não tolerando, fora dos casos expressamente consignados na lei, qualquer margem de manobra do contribuinte na afetação temporal dos movimentos económico-financeiros da empresa, devendo, no entanto, ser sopesado com os demais princípios constitucionais basilares, mormente, da justiça.

Feito este enquadramento atenhamo-nos, ora, na linha fundamentadora constante no Relatório de Inspeção Tributária e que se sintetiza infra:

· A sociedade emitiu, em 15-01-2007, a fatura n° 07/0002 destinada à L… - A………. Hotel, SA, no valor de € 740.716,01, ao qual acresce IVA à taxa legal de 21%, no valor de € 155.550,36.

· Contabilisticamente, esta fatura foi registada na conta de proveitos 721113, com data de 15-01-2007, mas posteriormente anulada, em 31-01-2007.

· Os serviços em causa referem-se a serviços de gestão prestados pela S....................... na unidade hoteleira denominada A……… B…… & Sport ……, localizada no Algarve, conforme referiu o respetivo adquirente em resultado da notificação que lhe foi efetuada pela DF Faro.

· Quando questionada sobre esta fatura n° 07/0002, no âmbito do D1200901080 (da DF Faro), a sociedade procedeu, em 17-03-2009, à entrega da declaração periódica de substituição reportada ao período 0703T com a evidência da base tributável de € 740.716,01 e do IVA liquidado de € 155.550,36.

· Porém, não procedeu à correção devida para efeitos de IRC, na declaração de rendimentos modelo 22 deste exercício fiscal.

· Também neste caso, foi a sociedade notificada na pessoa do seu gerente, em 26-01-2011 (questão n° 2), não tendo prestado qualquer esclarecimento.

· Assim, nos termos do art.º. 20°, n° 1, alínea a) do CIRC, a prestação de serviços titulada por esta fatura n° 07/0002 constitui um proveito ou ganho da sociedade S......................., sujeito a tributação em sede de IRC no exercício de 2007, face ao disposto no art. 17° conjugado com o art. 3º, n° 1, alínea a) e n° 4 do mesmo diploma legal (Ver ANEXO 14),

· Propõe-se, por isso, o acréscimo do valor de € 740.716,01 ao prejuízo fiscal declarado do exercício de 2007, não se procedendo a correções em sede de IVA em virtude do respetivo imposto ter sido já declarado pela sociedade na declaração periódica de substituição do período 0703T, cuja falta de pagamento originou o correspondente procedimento criminal.

Como visto, a alegação da Recorrente coaduna-se com a violação do princípio da especialização dos exercícios, ou seja, que tal proveito não deveria ter sido alocado ao exercício de 2007, mas sim ao exercício de 2006. Mas, a verdade é que se o alega nada o demonstra e prova, como era seu ónus.

Senão vejamos.

Ab initio, há que sublinhar e evidenciar que, inversamente ao por si aduzido, a AT não assume e reconhece que o proveito respeite ao exercício de 2006, bem pelo contrário.

Tal como afirmado na decisão recorrida e que se secunda, o ónus probatório sobre a factualidade que alega encontrava-se na sua esfera jurídica, e a verdade é que a Recorrente nada demonstra no sentido das suas particulares alegações. De resto, a Recorrente nada sustenta quanto aos motivos atinentes à anulação da prestação de serviços, as razões que nortearam essa diretriz de atuação, e bem assim sobre os motivos que levaram à falta de junção dos documentos de suporte contabilísticos solicitados, os quais, ademais, protestou juntar e nunca o fez.

Acresce que, a própria factualidade que dimana desta correção -não controvertida- permite fundar o inverso, legitimando, assim, a correção em contenda.

E isto porque, conforme resulta assente e não controvertido:

· A fatura que foi objeto de anulação, ou seja, a fatura n.º 07/0002 foi emitida a 15 de janeiro de 2007, em nome de sociedade L………. – A……….. Hotel, SA, no valor de €740.716,01, cujo IVA, à taxa legal de 21%, ascendia a €155.550,36.

· Essa mesma fatura foi registada na conta de proveitos, em 15 de janeiro de 2007, e anulada em 31 de janeiro de 2007.

· O IVA referente à aludida fatura apenas foi entregue no primeiro trimestre de 2009, mediante expressa declaração de que respeita a IVA liquidado no primeiro trimestre de 2007.

Ora, tais asserções fáticas em nada permitem justificar a alegação da Recorrente, bem pelo contrário, porquanto a emissão, o registo contabilístico e a própria liquidação de IVA reportam-se a 2007 e não a 2006.

Acresce, outrossim, que quando instada a juntar a documentação tendente a certificar o movimento das contas 2681914 (a Débito) e 721114 (a Crédito), a verdade é que nunca o fez, quer em fase administrativa, quer em fase judicial, nada justificando, ademais, sobre os motivos subjacentes a essa inércia probatória.

A final, importa, outrossim, evidenciar que a questão atinente aos alegados pagamentos, carece do relevo que lhe é conferido pela Recorrente, porquanto, como visto, o princípio da especialização dos exercícios obedece a um critério económico, nada podendo relevar, nesse e para esse efeito, o respetivo fluxo financeiro de recebimento.

Com efeito, e como já expendido anteriormente, em matéria de rendimentos, o princípio da especialização dos exercícios – artigo 18.º do CIRC – traduz-se na consideração, como rendimento de determinado exercício, dos ganhos/vendas que economicamente lhe sejam imputáveis.

Como doutrina Gustavo Lopes Courinha (3) relativamente à adoção do princípio da especialização dos exercícios por parte do CIRC, “a imputação das componentes positiva e negativa do lucro tributável efetua-se a partir da verificação dos respetivos eventos económicos geradores dos rendimentos e sem consideração da sua efetivação financeira.” Esclarecendo, depois, que “[p]ara o Código do IRC, é irrelevante o recebimento ou pagamento de uma quantia (…) é a lógica do compromisso e não a lógica de caixa que aqui está presente.”

Face a todo o exposto, e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, improcede a alegação da Recorrente.

Apreciemos, ora, a correção concernente a custos relacionados com o negócio de cedência de posição contratual de promitente compradora em contrato promessa de compra e venda respeitante ao prédio inscrito na matriz sob o artigo n.º ……, da freguesia de M……, a favor da sociedade A

Neste âmbito, invoca erro de julgamento na medida em que as razões que determinaram a manutenção da correção não a permitem fundar, porquanto não é condição de validade de um contrato-promessa a sua inscrição no registo, salvo nos casos de eficácia real, pelo que, provando-se a existência de tal contrato, a correção fiscal realizada não foi adequada.

O Tribunal a quo, mais uma vez, sublinhando a falta de prova produzida nos autos, não obstante a conduta da AT se pautar pelo inquisitório, propugna pela legalidade da correção aduzindo o seguinte:

“A AT, depois de constatar a falta de assinatura do documento de suporte ao registo contabilístico, bem como a inexistência de registo da promessa em apreço, entendeu que a operação de cedência da qual resultou a menos valia contabilística de € - 1.100.240,50 não devia ser considerada para efeitos fiscais, em virtude de não terem sido apresentados os documentos comprovativos dos factos declarados nos termos do art.º 23.º do CIRC, pelo que se propõe o acréscimo do valor em referência ao prejuízo fiscal do exercício de 2007. E, diga-se, desde já, bem.

Como já se referiu acima, os lançamentos contabilísticos devem estar devidamente suportados em documentos demonstrativos da efetiva ocorrência dos respetivos factos.

No caso, existia apenas, como constataram os serviços de inspeção, um documento escrito e intitulado de acordo comercial o qual, não se encontrando assinado nem sequer datado, não é adequado à demonstração do facto em apreço.

E, diga-se, a alegação que a impugnante traz aos autos, no sentido de que a IT, ao invés do contrato efetivamente celebrado tomou como base da sua análise a minuta do mesmo que foi arquivada na contabilidade como documento de suporte, não pode ser acolhida, por duas razões: primeiro porque uma minuta, sendo um escrito abstrato e genérico não se reporta a factos relativos à atividade do sujeito passivo que devam ser devidamente registados na sua contabilidade, depois porque, tendo protestado juntar (como doc. 6) o alegado contrato efetivamente celebrado, não o juntou, quedando-se, uma vez mais, pela mera alegação tendente a contradizer as conclusões do RIT, mas sem que a mesma venha acompanhada de elementos de prova suficientes para demonstrar o que alega.

Quanto à referência que os serviços de inspeção fazem ao registo predial – mencionando que o contrato promessa em causa, tal como a cessão da posição contratual da impugnante, não constam do mesmo – não tem o putativo alcance que a impugnante lhe quer dar, como se a IT tomasse tal registo como condição de validade da celebração da promessa e subsequente cessão de posição contratual.

Tal consulta ao registo predial surge, uma vez mais, como diligência complementar, face à ausência de colaboração da impugnante no esclarecimento das questões colocadas pelos serviços de inspeção.

Ou seja, na impossibilidade de atribuir relevância a um papel não assinado nem datado como documento de suporte do registo contabilístico de um valor que se encontra a influenciar negativamente o apuramento do lucro tributável, procurou a AT outras evidências da efetiva realização do acordo em causa – cumprindo o princípio do inquisitório – designadamente pela consulta do registo predial do imóvel em causa, constatando que, também daí não era possível retirar elementos para validar as menos valias em apreço, razão pela qual procedeu à correção ora em apreço, desconsiderando as menos valias registadas pela impugnante.

Pelo exposto, não merece reparo, também quanto a esta correção, a atuação da administração tributária.”

Ora, face ao supra expendido ajuíza-se, outrossim, que não assiste razão à Recorrente, desde logo, porque as razões em que estriba o desacerto do julgamento não têm, de todo, o alcance que lhe pretende granjear, na medida em que, como veremos, a questão do registo e tal como resulta do Relatório de Inspeção Tributária e devidamente abordado na decisão recorrida, resultou, tão-só, como um reforço de posição, decorrente de uma diligência complementar que foi encetada na ausência de prova específica por parte da Impugnante.

Mas, expliquemos, com o devido rigor, este entendimento.

Em termos de enquadramento normativo, há, desde logo, que convocar o artigo 23.º do CIRC e tecer os considerandos de direitos adequados à sua interpretação.

Com efeito, dispunha o artigo 23.º do CIRC, à data da prática dos factos tributários, sob a epígrafe de “custos ou perdas” que:

“1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;

b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;

c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de ações, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;

d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;

e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta;

f) Encargos fiscais e parafiscais;

g) Reintegrações e amortizações;

h) Provisões;

i) Menos-valias realizadas;

j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.(…)”

A lei, de facto, não recorta o conceito objetivo de custo ou perda apenas desenha o conceito numa vertente finalística, traduzida, tão-somente, numa certa relação de causalidade com as componentes positivas do resultado.

De todo o modo, o citado artigo 23.º do CIRC permite aferir da existência de diversos requisitos. Como predicado essencial, tem que existir um gasto económico como contraprestação da aquisição de um fator de produção, em segundo lugar, mostra-se necessário que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, numa terceira esteira, surgem as exigências formais que determinam a imprescindibilidade de uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento e por último, tem de existir um nexo de indispensabilidade entre os encargos e os proveitos para a obtenção de proveitos e/ou para a manutenção da fonte produtora.

Sendo que indispensabilidade não é sinónimo de razoabilidade. “A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro (...) o Fisco filtra as decisões da empresa em face do escopo da organização, quer sobre o crivo imediatístico (subsunção dos actos ao ramo ou ramos de actividade estatutariamente definida) quer, sobretudo, em função do fim mediato (obtenção de lucros através dessa actividade, com vista à sua posterior repartição entre os sócios). (...) «Reprime os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro, mediante a preclusão da dedutibilidade fiscal dos inerentes custos (4)”.

O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa.

E nessa medida, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo (5).

No Relatório de Inspeção Tributária é evidenciada a seguinte fundamentação:

- A sociedade apurou uma menos valia contabilística no valor de € - 1.100.240,50 na alegada cedência de posição contratual que detinha relativamente ao imóvel sito no Concelho de Vila Real de Santo António, Distrito de Faro, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de M…….. sob o artigo …º.

Esta operação deu origem aos seguintes registos:

· Crédito da conta 4411305 – Copacabana, do valor de € 1.150.240,50, por contrapartida da conta 6942114 – Isentos Imóveis;

· Crédito da conta 6942114 – Isentos Imóveis, do valor de € 50.000,00, por contrapartida da conta 2681092 – A................./Copacabana.

O documento de suporte (DIV0710066 – Ver ANEXO 20) é um Acordo Comercial que não se encontra datado nem assinado, no qual a sociedade S....................... cede à sociedade A................., pelo valor de € 50.000,00, a sua posição contratual relativamente ao prédio supra identificado, indicando também que sobre o mesmo pende uma ação de preferência que corre os seus termos no Tribunal Judicial de Vila Real de Santo António.

O citado Acordo Comercial refere, ainda, no n° 2 da Cláusula Segunda que, não obstante todos os custos judiciais ficarem a cargo da cessionária, o sujeito processual, para efeitos dessa ação, mantém-se na esfera da cedente.

Notificada a sociedade, em 26-01-2011 (questão n° 6), na pessoa do seu gerente, para prestar esclarecimentos sobre esta matéria, designadamente no que respeita à discriminação do valor de € 1.150.240,50, não foi obtida qualquer informação.

Consultados os averbamentos efetuados na Conservatória do Registo Predial de Vila Real de Santo António com referência a este prédio, verificou-se que o mesmo foi objecto de um contrato promessa cujo incumprimento deu origem a uma ação judicial intentada pela S....................... na qual requer a sua propriedade.

Não consta qualquer registo, averbamento ou anotação relativo à cedência de posição efetuada a favor da sociedade A

Assim, a operação de cedência da qual resultou a menos valia contabilística de € - 1.100.240,50 não deve ser considerada para efeitos fiscais, em virtude de não terem sido apresentados os documentos comprovativos dos factos declarados nos termos do art. 23° do CIRC, pelo que se propõe o acréscimo do valor em referência ao prejuízo fiscal do exercício de 2007.

Ora, do supra expendido resulta inequívoco que a questão atinente ao registo e que, em rigor, foi o predicado que motivou a discordância da Recorrente no presente recurso não assume, de todo, a relevância que a mesma lhe pretende conferir, não podendo, por conseguinte, lograr mérito.

Com efeito, e como resulta claramente da fundamentação que supra se expendeu a AT não assumiu, de todo, que o registo assumia uma formalidade ad substantiam, no sentido de condição de validade da celebração da promessa e subsequente cessão de posição contratual.

A AT apenas faz menção a essa falta de registo no âmbito de diligências que encetou e tendentes a esclarecer e a colmatar um déficit probatório da Impugnante.

Dir-se-á, em abono da verdade, que a AT vendo-se confrontada apenas com um documento de lançamento interno desacompanhado de qualquer outra documentação que permitisse fundar a realidade nela retratada, porquanto, como visto, o acordo não se encontrava assinado, nem datado, encetou diligências adicionais tendentes a percecionar a menos valia declarada.

Note-se e reitere-se que, o sócio-gerente foi, expressamente, notificado para prestar esclarecimentos quanto a esta matéria e nada esclareceu, justificou ou juntou.

Logo, contrariamente ao sentenciado inexistiu a aduzida confusão conceptual entre o carácter obrigacional e eficácia inter partes do contrato-promessa e a eficácia real do artigo 413.º do mesmo Código, que em nada pode granjear a aduzida dedutibilidade fiscal ao abrigo do artigo 23.º do CIRC.

In casu, a AT sindicou, de forma devidamente fundamentada, a efetividade da despesa, inerentes suportes documentais, e competentes fluxos financeiros, donde a concreta subsunção normativa no artigo 23.º do CIRC-cujos considerandos já se expendeu anteriormente- e a verdade é que, a Recorrente nada demonstrou quanto à realidade que alega, não obstante, reitere-se e sublinhe-se ter sido expressamente notificada para o efeito.

Destarte, não cumprindo a Recorrente o ónus probatório que sobre si impedia, ou seja, demonstração da realização da cedência da qual resultou a menos valia contabilística, essa falta de demonstração terá, necessariamente, de contra si ser valorada.

Face a todo o exposto, improcede, na íntegra, o aludido erro de julgamento.

Subsiste, in fine, por aquilatar do erro de julgamento atinente aos custos concernentes à cedência da posição contratual de locatário em contrato de locação financeira celebrado com o Banco …………….. a respeito de prédio urbano sito no Estoril.

Alega a Recorrente que quanto à correção do acréscimo à matéria tributável do exercício de 2007 da Impugnante em € 515.316,29, no âmbito da cessão de posição contratual em contrato de locação financeira com o Banco …………… sobre o prédio sito na Av. …………., nº 348, no Estoril, concelho de Cascais, o valor apurado encontra-se incorreto sendo que o valor da aquisição declarado pela impugnante de € 1.003.926,29, correspondia ao valor contabilístico do ativo realizado, líquido das amortizações, entretanto praticadas.

Densifica que, o valor fixado pela Inspeção Tributária teve unicamente em conta os documentos contabilísticos relativos à execução do contrato de locação financeira, sem ter em conta o valor de liquidação.

Mas, mais uma vez, não lhe assiste razão.

Senão vejamos.

Neste concreto particular, a decisão recorrida ajuizou como segue:

“A cessão da posição contratual vem prevista nos artigos 424.º e ss. do CCiv. Dispõe o artigo 424.º, sob a epígrafe Noção. Requisitos, o seguinte:

1. No contrato com prestações recíprocas, qualquer das partes tem a faculdade de transmitir a terceiro a sua posição contratual, desde que o outro contraente, antes ou depois da celebração do contrato, consinta na transmissão.

2. Se o consentimento do outro contraente for anterior à cessão, esta só produz efeitos a partir da sua notificação ou reconhecimento.

O artigo 425.º, sobre o Regime dispõe que : [a] forma da transmissão, a capacidade de dispor e de receber, a falta e vícios da vontade e as relações entre as partes definem-se em função do tipo de negócio que serve de base à cessão.

Por sua vez, resulta do artigo 426.º, epigrafado como Garantia da existência da posição contratual, que:

1. O cedente garante ao cessionário, no momento da cessão, a existência da posição contratual transmitida, nos termos aplicáveis ao negócio, gratuito ou oneroso, em que a cessão se integra.

2. A garantia do cumprimento das obrigações só existe se for convencionada nos termos gerais.

Assim, como bem se refere no relatório de inspeção, através da cessão da posição contratual opera-se apenas uma modificação subjetiva da relação contratual inicial, que permanece a mesma, só que com um novo titular.

Tal operação consubstancia uma prestação de serviços de acordo com o conceito residual definido no n.º 1, do artigo 4.º do CIVA, pelo que é uma operação sujeita a imposto.

O novo locatário passará a responder pelas prestações vincendas e demais obrigações e deveres contratuais inicialmente acordados, bem como a exercer a faculdade de compra do bem pelo valor residual estabelecido.

Note-se que o vício que a impugnante aponta à presente correção é, tão só, a falta de fundamentação em relação a um dos fatores da expressão numérica (ou fórmula) utlizada pela AT para apurar a mais ou menos valia contabilística, concretamente, a que se refere ao valor de aquisição do imóvel em apreço.

Discorda do valor estabelecido pela IT, invocando que não foram consideradas no respetivo apuramento as significativas benfeitorias no imóvel, cujo valor deve acrescer ao valor de aquisição.

Sucede, no entanto, que a alegação da impugnante, para além de genérica, não resulta efetivamente demonstrada com o documento que junta com o n.º 8, intitulado de Memória Justificativa e Descritiva, que faz menção à remodelação da moradia unifamiliar que corresponde ao imóvel objeto do contrato de locação financeira imobiliária em apreço, e que contém uma descrição de trabalhos a realizar.

Para efeitos de suporte ao registo contabilístico que a impugnante pretende que seja considerado para na determinação do valor de aquisição, tal documento, por si só, nada demonstra, não sendo a necessária evidência.

Seria necessário que tivesse sido apresentada a fatura correspondente aos serviços e bens que se refletiram nas alegadas benfeitorias e, eventualmente, a alteração matricial relativa ao imóvel, uma vez que, como decorre da alegação da impugnante, terá o mesmo sido alterado em relação à respetiva afetação, que deixou de ser habitação para passar a serviços.

Note-se que os serviços de inspeção, por duas vezes, solicitaram à impugnante o esclarecimento do valor inscrito na contabilidade como valor de aquisição de € 1.003.926,29, não tendo sido prestados quaisquer esclarecimentos e, nem mesmo em sede de audição prévia a impugnante justificou o que quer que fosse.

Assim, e em face dos elementos disponíveis, bem andou a AT ao considerar como valor de aquisição € 488.609,96, o qual tem apoio nos documentos de suporte à contabilidade da impugnante, a saber: (i) no documento ¯DBT0711007, em que a entidade locadora discrimina o montante de € 48.832,31 como sendo o valor residual atribuído ao imóvel e (ii) no documento ¯DIV0712124 descreve o plano financeiro acumulado definido pela entidade locadora, evidenciando a amortização de capital prevista no período de tempo de duração do contrato (2002 a 2017) desagregada por ano, cujo somatório perfaz o montante total de € 439.777,65, correspondendo à soma de ambos.

Considerando que a AT fundamentou de modo detalhado e apoiado nos documentos constantes da contabilidade da impugnante todos os cálculos efetuados quer para apurar o valor de aquisição, quer para determinar as mais e menos valias contabilísticas a considerar para efeitos de determinação do lucro tributável, e que a alegação da impugnante se mostra manifestamente insuficiente, e desacompanhada da necessária demonstração factual, para pôr em crise a correção em apreço, uma vez mais impõe-se julgar a mesma improcedente.”

E a verdade é que, atenta a fundamentação supra expendida a qual tem respaldo no probatório não impugnado, e não tendo, ademais, a Recorrente procedido à junção de qualquer prova documental idónea tendente a sustentar a sua posição há, efetivamente, que secundar o entendimento propugnado na decisão recorrida e que acompanha o vertido pela AT.

Senão vejamos.

A fundamentação contemporânea do ato assenta no seguinte:

-Em 2002 a sociedade celebrou com o B……… ………o contrato de locação financeira imobiliário n° ……………., tendo por objecto a moradia sita na Av. ……………, n° 348, no Estoril.

-A referida aquisição em regime de leasing foi devidamente inscrita como imobilizado, verificando-se, na contabilidade, os seguintes saldos iniciais:

· Na conta 42273 - Edifícios e Outras Construções - Adquiridos com IVA Dedutível - 79%, o valor de € 5.358,64

· Na conta 42221 - Edifícios e Outras Construções - IVA não Dedutível - Continente, o valor de € 8.832,34

· Na conta 42231 - Edifícios e Outras Construções - Isentos - Continente, o valor de € 1.171.434,27

· Na conta 4822 - Amortizações acumuladas - De Imobilizações Incorpóreas - Edifícios e Outras Construções, o valor de € 181.698,96

· Na conta 56901 - Prédio urbano Estoril, o valor de € 388.556,02

A Ata do Conselho de Gerência de 18 de Outubro de 2007 que se encontra anexo ao documento de suporte DIV0712124, consubstancia a deliberação tomada por unanimidade relativamente à cedência da posição contratual da S....................... no citada contrato de leasing, a favor da sociedade A

Na referida Ata, não se encontra especificamente estipulado qual o valor da cedência da posição contratual, tendo apenas ficado expresso que o valor atribuído ao bem seria de € 620.000,00 o qual corresponde ao seu valor de mercado.

Esta operação deu origem aos seguintes lançamentos contabilísticos:

· Crédito do saldo das contas 42213, 42221 e 42237 e débito do saldo da conta 4822 por contrapartida da conta 6942114 – Isentos Imóveis, pelo valor de € 1.003.926,29: 1.171.434,27 + 8.832,34 + 5.358,64-181.698,96 = 1.003.926,29

· Crédito da conta 6942114 - Isentos Imóveis pelo valor de 620.000,00 em contrapartida da conta de terceiros 2681094 - A................. - Vivenda do Estoril

· Débito da conta 261121 - BCP Leasing por contrapartida da conta 2681094 - A................. - Vivenda do Estoril, pelo valor de € 329.508,00.

· Débito da conta 2681094 - A................. - Vivenda do Estoril por contrapartida da conta 6942114 - Isentos Imóveis, pelo valor de € 620.000,00. […]

Assim, na ausência de resposta por parte da sociedade quanto a esta matéria, procedemos à recolha da informação disponível na contabilidade, tendo sido apurados os seguintes valores:

· Valor de realização = € 620.000,00

· Capital Vincendo (em dívida) = € 329.508,00

· Valor da cedência = € 290.492,00

· Valor residual = €48.832,31

· Valor de aquisição = € 488.609,96

· Amortizações acumuladas: € 48.861,00

Ora, com a cedência da posição contratual, o locatário transmite, através dum negócio, um direito de natureza obrigacional que constitui para si um elemento do ativo imobilizado.

Assim sendo, esta operação é equiparada à transmissão onerosa do bem objecto da cedência sendo-lhe aplicável o regime previsto nos artigos 43.° a 45.° do CIRC para o apuramento da respetiva reais ou menos valia que concorrerá para a formação do lucro tributável.

Para efeitos do cálculo dessa mais ou menos valia fiscal recorremos à seguinte fórmula:

Mais ou Menos Valia Contabilística = Capital em dívida + Valor adicional pago pela cedência – (Valor de aquisição – Amortizações acumuladas)

Substituindo, na fórmula supra, os valores apurados resulta o seguinte:

Mais-Valia Contabilística = 329.508,00 + 290.492,00 - (488.609,96 - 48.861,00) =

= 620.000,00 - 439.748,96 = 180.251,04

Mais Valia Fiscal = 329.508,00 + 290.492,00 - (488.609,96 x 1,10 - 48.861,00) =

= 620.000,00 - 488.610,00 = 131.390,00

Face ao exposto, propõe-se a anulação do valor da menos valia apurada pela sociedade, no montante de € 383.926,29 nos termos do artigo 23º do CIRC, em virtude de não ter sido comprovado o valor de aquisição pela sociedade, e a consideração para efeitos de tributação em sede de IRC, da mais valia apurada com base nos elementos conhecidos, de €180.251,04, correspondente à respetiva contrapartida obtida pela sociedade na operação de cedência da sua posição contratual.

Em termos de quadro normativo, para além do já convocado artigo 23.º do CIRC, há que ter presente os normativos 43.º e 44.º do CIRC.

No atinente ao conceito de mais-valias e de menos-valias, com a redação à data aplicável, preceituava o artigo 43.º do CIRC que:

“1- Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do ativo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, e, bem assim, os derivados de sinistros ou os resultantes da afetação permanente daqueles elementos a fins alheios à atividade exercida.

2- As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas, sem prejuízo do disposto na parte final da alínea a) do n.º 5 do artigo 29º.”

Mais preceituava o artigo 44.º do mesmo diploma legal que:

“1- O valor de aquisição corrigido nos termos do nº 2 do artigo anterior é atualizado mediante aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finanças, sempre que, à data da realização, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisição, sendo o valor dessa atualização deduzido para efeitos da determinação do lucro tributável.”

Ora, tendo presente a fundamentação supra expendida não se vislumbra o aduzido erro de julgamento, tendo, ademais, e na linha do que vem sendo afirmado, e que ora se reitera, sido adotada uma postura toda ela compaginada e pautada pelo inquisitório a que a Recorrente não deu resposta.

De relevar, desde já, que tal como refere a decisão recorrida a questão em contenda coaduna-se apenas com o quantum de apuramento, nada sendo sindicado quanto às premissas e qualificações a montante.

Por outro lado, e não obstante a Recorrente advogue que deveria ter sido considerado o valor de aquisição que por si foi declarado, a verdade é que nada demonstra nesse sentido, não carreando aos autos qualquer elemento/suporte documental que permita atestar que esse valor corresponde ao valor idóneo para esse efeito.

Note-se, ademais, que a Recorrente “deixou cair” a argumentação atinente às benfeitorias, ou seja, nada aduz quanto à fundamentação jurídica que apartou a questão das benfeitorias, sua documentação e inerente prova.

Sendo, outrossim, de assinalar que a Recorrente foi, devidamente, notificada para o efeito, peticionando a AT mediante confronto dos lançamentos a crédito das contas 42213, 42221 e 42231 e débito do saldo da conta 4822, por contrapartida da conta 6942114, que esclarecesse o valor de €1.003.926,29.

De adensar, que existiram duas notificações para o efeito, uma datada de 26 de janeiro de 2011, para proceder à discriminação e justificação do valor de €1.003.926,29, e uma segunda notificação datada de 10 de fevereiro de 2011 para justificar os lançamentos efetuados nas contas supra identificadas e o certo é que a Impugnante, ora Recorrente, não prestou qualquer esclarecimento, mantendo-se totalmente silente.

É igualmente certo que, a Recorrente limita-se, ora, a evidenciar que o quantum se encontra eivado de erro, mas fá-lo, mais uma vez, de forma absolutamente conclusiva e sem demonstrar, de que forma os valores base que reclama se encontravam corretos.

Por outro lado, há, igualmente, sublinhar que a AT não obstante essa inércia probatória da Impugnante, ainda assim, não se eximiu da descoberta da verdade material, procedendo, outrossim, à notificação das entidades B ……….. e A................., em março de 2011, para lograr obter os esclarecimentos os quais se revelaram totalmente improdutivos.

E foi justamente com base neste quadro e diretrizes de atuação, concretamente, total ausência de colaboração da Recorrente que a AT procedeu à correção em contenda, e fê-lo de acordo com os elementos que tinha na sua posse, e sem que possa ser advogada qualquer discricionariedade atinente ao efeito.

Como visto, e já devidamente densificado anteriormente, mediante cotejo da ata datada de 18 de outubro e respetivos lançamentos constantes na contabilidade, foi considerado enquanto valor de realização €620.000,00, correspondendo o mesmo ao diferencial entre a quantia em dívida à locadora à data da cedência e o valor recebido pela cedência.

Aquilatando, depois, mediante confronto com o documento interno que discrimina os respetivos lançamentos contabilísticos que a última renda contabilizada se cifrou no mês de novembro de 2007, e inerente confronto com o documento emitido pela locadora o qual discriminava como valor residual a quantia de €48.832,30.

Ulteriormente, mediante análise do plano financeiro acumulado definido pela locadora, apreendeu a amortização de capital prevista no período de contrato, a qual perfazia a quantia de €439.777,65.

E nessa conformidade, concluiu que o valor de aquisição se cifraria em €488.609,96, promanando, como visto, essa asserção da soma aritmética do valor total do capital e do valor residual [€48.832,30 + €439.777,65].

Assumindo, in fine, e de acordo com os elementos já referenciados como valor das amortizações acumuladas €48.861,00, e como valor do capital vincendo €329.508,00.

Razão pela qual, procedeu ao cálculo da mais-valia contabilística que ascendeu ao montante de €180.251,04, e à mais-valia fiscal no montante de €131.390,00, e nessa conformidade, anulou a menos valia contabilística apurada pela sociedade, daí resultando um total a acrescer de €515.316,29.

Mais uma vez, volta-se a frisar e sublinhar que a Recorrente nada sindica quanto aos efeitos decorrentes da cedência, a sua equiparação a uma transmissão onerosa, concreta aplicação do regime normativo consignado nos artigos 43.º a 45.º do CIRC, e concreto apuramento da mais-valia, discordando, como visto, do valor aquilatado enquanto valor de aquisição, mas sem que, como visto, tenha logrado demonstrado a realidade que alega e não obstante as diligências encetadas para o efeito.

Destarte, face a todo o exposto, nenhuma censura merece a decisão recorrida que secundou a correção realizada a qual, como visto, foi suportada e aquilatada em ordem à documentação e suportes contabilísticos atinentes ao efeito, inexistindo a advogada -mas, aliás, não substanciada- violação dos normativos 43.º e 44.º do CIRC.

Uma última nota para evidenciar que a manutenção das visadas correções em nada traduz uma violação do princípio da tributação pelo lucro real.

Note-se que este princípio consignado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP recorta um paradigma de tributação das empresas pelo seu rendimento real, visando, portanto, afastar o arquétipo de definição de base de incidência pelo rendimento normalizado, ou seja, aquele que poderia ser obtido pelo operador em condições medianas, mormente, computando as aptidões médias de gestão e as condições genéricas no sector, período e lugar.

Sendo que tal desiderato constitucional é o que se encontra em conformidade e consonância com os postulados da igualdade fiscal e capacidade contributiva, na medida em que a abordagem concreta e individualizada à realidade económica da empresa é a que melhor representar o registo de otimização desses princípios normativos.

In casu, e face a tudo o que foi expendido e retratado não se vislumbra qualquer violação do aludido princípio.

Ademais, há que ter presente que o aludido princípio não é absoluto, representando, assim, um modelo tendencial de tributação das empresas.

Como elucida o Acórdão nº 176/2023 do Tribunal Constitucional, datado de 30 de março de 2023, e demais jurisprudência para o qual remete:

“Há que manter presente, porém, o facto de a praticabilidade da tributação pelo rendimento real, na sua aceção purificada, se revelar difícil ou impossível, em face da volubilidade dos modelos técnicos de valorimetria e mensuração, bem como da relativa normalização ínsita aos parâmetros de registo contabilístico.

Reconhece-se por isso ao disposto no artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República uma operatividade postulativa de paradigma e de direcção do legislador infraconstitucional.

Na primeira aceção, a Constituição adota um modelo tendencial de tributação das empresas, expressa por advérbio de modo, “fundamentalmente sobre o seu rendimento real”; na segunda, a norma acha-se dotada de cunho proibitivo e impede a tributação normalizada onde não exista fundamento bastante, designadamente pela presença de outros valores com cobertura constitucional.

Dito de outro modo, fora do espaço proibitivo ora definido, estas duas dimensões normativas conferem ampla latitude ao legislador ordinário, que, sem ferir a moldura constitucional, gozará “de liberdade para estabelecer exceções ao princípio [ de tributação pelo rendimento real]”, desvios ao modelo cuja legitimidade terá “por suporte nomeadamente o princípio da praticabilidade das soluções” ou outros interesses atendíveis, maxime os referenciados também na Constituição fiscal (v. CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal – Por um Estado Fiscal Suportável, Almedina, 2005, pp. 373-378, cit. in p. 378; e acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 162/2004, 85/2010, 430/2016 e 55/2022).(…)”

Logo, em nada se verifica a aduzida violação do princípio da tributação do lucro real.

Face a todo o exposto, improcede, in totum, o presente recurso, mantendo-se os atos de liquidação impugnados e por decorrência direta os respetivos atos de liquidação de juros compensatórios, por não padecer de qualquer ilegalidade, mormente, a advogada violação do artigo 35.º, nº8 da LGT.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente, sem prejuízo do benefício do apoio judiciário concedido.

Registe. Notifique.

Lisboa, 15 de julho de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Maria da Luz Cardoso)

(Tiago Brandão de Pinho)

(1) Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pág. 64

(2) Vide, designadamente, o Acórdão do STA, proferido no processo n.º 0291/08, de 25.06.2008.

(3) In Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2019, pp. 72 e seguintes.

(4) TOMÁS TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Coletivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, C.T.F. n.º 396, página 135

(5) Neste sentido, vide, designadamente, os Acórdão do STA, proferidos nos processos 0627/16, 1236/05, datados de 28.06.2017 e de 29.03.2006, respetivamente.