Quem foi o relator do acórdão 01138/06?

O relator foi José Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 01138/06?

O acórdão foi proferido em 20 de junho de 2006.

Acórdão TCAS — Irc, Exercício do direito de audiência

Sumário

I).- A AF não está obrigada, por força da existência do direito de audição, a atender aos argumentos vertidos pelo impugnante, caso não se demonstre sem margem para dúvidas, que efectivamente os pressupostos de base das correcções não existiam, não se podendo afirmar que o princípio da participação não foi respeitado. II).- O direito do interessado na participação da formação do acto de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da instrução. III).- A formalidade da audição degrada-se em não essencial, não sendo, por isso, invalidante da decisão, nos casos em que não tem a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que impõe o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur – visto que a audiência dos interessados não é um mero rito procedimental. IV).- Decorrendo dos autos que os argumentos invocados pelo sujeito passivo no âmbito do direito de audição que exerceu, foram tomados em consideração, nomeadamente no que respeita às indemnizações a clientes e que, apesar do entendimento adverso da impugnante, foi entendido pela AT que se tratava de risco segurável, como tal não aceite como custo para efeitos fiscais, nos termos do nº 1 alínea e) do artº 41º do CIRC, a sua não aceitação está fundamentada, ainda que de forma sucinta. V).- A impugnante conhecia as razões por que lhe foi liquidado aquele imposto e pode analisar os critérios de que a Administração Fiscal se socorreu para chegar àquele montante e a jurisprudência vai no sentido de que não é insuficiente a fundamentação que dê a conhecer ao seu destinatário a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação. VI).- Logo, são espúrias as considerações da recorrente de que a AT não tomou posição fundamentada sobre os “novos” elementos trazidos no seu requerimento de audição, pois esta cumpriu o seu dever de decisão no procedimento concreto, decidiu, tendo descrito e fundamentado, clara e suficientemente, a aplicação de cada um daqueles pressupostos nela previstos. VIII).- Se é verdade que o acto sempre teria que ser praticado, essencialmente, no exercício de poderes vinculados, verifica-se, no caso, alguma margem de livre apreciação, pelo que ficou demonstrado que a audiência do interessado não era susceptível de alterar o respectivo conteúdo. IX).- As indemnizações a terceiros por danos cujo risco seja segurável, como acontece no caso concreto, não são dedutiveis como decorre da al. e) do nº 1 do artº 41º do CIRC em vigor ao tempo dos factos, e, para o caso de a contribuinte decidir não participar junto da entidade seguradora a ocorrência dos sinistros porque os montantes das indemnizações se situam abaixo da franquia, para evitar o agravamento dos prémios dos respectivos contratos de seguros, para os valores que haja pago a esse título serem aceites como custos fiscais do exercício que estiver envolvido, implica a constituição de provisão. X).- A atender a tese da recorrente, teríamos a subversão do sistema que obriga a segurar os riscos quando é certo que só os custos efectivos podem ser considerados como tal e não os que só sejam meramente hipotéticos. A recorrente participaria os sinistros e pagaria as indemnizações cujo valor se contivesse na franquia mas ficava sub-rogada e com direito de regresso contra o autor do dano, tornando-se assim o valor deste um custo meramente potencial. XI).- Ora, para os custos potenciais, previsíveis mas incertos, a solução que a lei confere é a criação de provisões. Se tais custos vierem a ocorrer no exercício serão como tal nele considerados, caso contrário os montantes provisionados serão considerados como proveitos do exercício. Tal situação em nada contende com o disposto no artigo 18º do CIRC, relativo à especialização dos exercícios. XII).- Preceitua-se no art.º 441 C. Comercial o segurador que pagou a deterioração ou perdas dos objectos segurados fica sub-rogado em todos os direitos do segurado contra terceiro causador do sinistro, toma, assim, o lugar do segurado. XIII).- No entanto e apesar da existência de contrato de seguro dada a estipulação de franquias contratuais, da responsabilidade da recorrente, será esta a responsável pelo pagamento dos prejuízos na medida da franquia contratada. XIV).- Tal interesse na coisa segurada com franquia não pode deixar de ser aferido também no momento do sinistro e não apenas no momento da celebração do contrato, tendo o segurado que manter vivo e actual o seu interesse legítimo no ressarcimento dos prejuízos que lhe forem causados pelo evento danoso aquando da ocorrência deste. XV).- Do artº 23º do CIRC, decorre a aceitação de encargos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos não cabendo na determinação do lucro tributável da empresa os encargos que não lhe digam respeito tratando-se, pois, de encargos que incidem sobre terceiros os quais não está a empresa legalmente autorizada a suportar. XVI).- Em tal desiderato, impõe-se considerar aqueles pagamentos como anormais e não imprescindíveis à manutenção da fonte produtora dada a manifesta e comprovada falta de adequação e conveniência à actividade e tutela da recorrida . XVII).- O artº 74º do CPPT dispunha que “ O cumprimento pelos contribuintes de instruções escritas transmitidas pela administração fiscal acerca dos seus deveres fiscais acessórios isenta-os de responsabilidade pelo respectivo acto”. XVIII).- E, embora não haja norma correspondente no CPPT nem na LGT, o certo é que o artº 59º nº 2 desta última consagra o princípio da presunção da boa – fé na actuação dos contribuintes, em geral, devendo esse princípio também vigorar no tocante ao cumprimento dos seus deveres fiscais acessórios sempre que cumpre instruções escritas da AF. É o que resulta do artº 68º, nº 6 da mesma Lei. XIX).- Ora, numa tal situação, regeria o nº 2 do artº 43º da LGT que obrigava à atribuição de juros indemnizatórios ao contribuinte pelo montante do tributo pago a mais, por via de declarações com base em orientações genéricas da AT. XX).- Mas nos recursos jurisdicionais não é possível fazer a apreciação de quaisquer questões que sejam novas, isto é, que não tenham sido colocadas à apreciação do Tribunal “a quo” , salvo quando o seu conhecimento seja imposto por lei. XXI).- Suscitando o recorrente a questão, posta apenas em sede de recurso, de que o acto tributário foi praticado contrariando “...de forma frontal e expressa um parecer do Sr. Director de Serviços do IRC o qual acolhe na íntegra o entendimento da ora Recorrente, constante de despacho proferido no Processo n.° 609/96 -informação vinculativa secundada pelo Director de Serviços do IRC por despacho de 30.04.1996...” e sendo questão suscitada apenas perante o Tribunal «ad quem», já que não foi invocada perante o Tribunal «a quo», infere-se das conclusões alegatórias que a recorrente aduz questão nova que não foi nem poderia ter sido considerada na sentença recorrida. XXII).- É manifesto que, na situação configurada, pretende a recorrente emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que a questão suscitada nas conclusões alegatórias excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição.

Sumário

II) .- O direito do interessado na participação da formação do acto de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da instrução.

III) .- A formalidade da audição degrada-se em não essencial, não sendo, por isso, invalidante da decisão, nos casos em que não tem a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que impõe o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur – visto que a audiência dos interessados não é um mero rito procedimental.

IV) .- Decorrendo dos autos que os argumentos invocados pelo sujeito passivo no âmbito do direito de audição que exerceu, foram tomados em consideração, nomeadamente no que respeita às indemnizações a clientes e que, apesar do entendimento adverso da impugnante, foi entendido pela AT que se tratava de risco segurável, como tal não aceite como custo para efeitos fiscais, nos termos do nº 1 alínea e) do artº 41º do CIRC, a sua não aceitação está fundamentada, ainda que de forma sucinta.

V) .- A impugnante conhecia as razões por que lhe foi liquidado aquele imposto e pode analisar os critérios de que a Administração Fiscal se socorreu para chegar àquele montante e a jurisprudência vai no sentido de que não é insuficiente a fundamentação que dê a conhecer ao seu destinatário a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.

VI) .- Logo, são espúrias as considerações da recorrente de que a AT não tomou posição fundamentada sobre os “novos” elementos trazidos no seu requerimento de audição, pois esta cumpriu o seu dever de decisão no procedimento concreto, decidiu, tendo descrito e fundamentado, clara e suficientemente, a aplicação de cada um daqueles pressupostos nela previstos.

VIII).- Se é verdade que o acto sempre teria que ser praticado, essencialmente, no exercício de poderes vinculados, verifica-se, no caso, alguma margem de livre apreciação, pelo que ficou demonstrado que a audiência do interessado não era susceptível de alterar o respectivo conteúdo.

IX) .- As indemnizações a terceiros por danos cujo risco seja segurável, como acontece no caso concreto, não são dedutiveis como decorre da al. e) do nº 1 do artº 41º do CIRC em vigor ao tempo dos factos, e, para o caso de a contribuinte decidir não participar junto da entidade seguradora a ocorrência dos sinistros porque os montantes das indemnizações se situam abaixo da franquia, para evitar o agravamento dos prémios dos respectivos contratos de seguros, para os valores que haja pago a esse título serem aceites como custos fiscais do exercício que estiver envolvido, implica a constituição de provisão.

X) .- A atender a tese da recorrente, teríamos a subversão do sistema que obriga a segurar os riscos quando é certo que só os custos efectivos podem ser considerados como tal e não os que só sejam meramente hipotéticos. A recorrente participaria os sinistros e pagaria as indemnizações cujo valor se contivesse na franquia mas ficava sub-rogada e com direito de regresso contra o autor do dano, tornando-se assim o valor deste um custo meramente potencial.

XI) .- Ora, para os custos potenciais, previsíveis mas incertos, a solução que a lei confere é a criação de provisões. Se tais custos vierem a ocorrer no exercício serão como tal nele considerados, caso contrário os montantes provisionados serão considerados como proveitos do exercício. Tal situação em nada contende com o disposto no artigo 18º do CIRC, relativo à especialização dos exercícios.

XII) .- Preceitua-se no art.º 441 C. Comercial o segurador que pagou a deterioração ou perdas dos objectos segurados fica sub-rogado em todos os direitos do segurado contra terceiro causador do sinistro, toma, assim, o lugar do segurado.

XIII).- No entanto e apesar da existência de contrato de seguro dada a estipulação de franquias contratuais, da responsabilidade da recorrente, será esta a responsável pelo pagamento dos prejuízos na medida da franquia contratada.

XIV) .- Tal interesse na coisa segurada com franquia não pode deixar de ser aferido também no momento do sinistro e não apenas no momento da celebração do contrato, tendo o segurado que manter vivo e actual o seu interesse legítimo no ressarcimento dos prejuízos que lhe forem causados pelo evento danoso aquando da ocorrência deste.

XV) .- Do artº 23º do CIRC, decorre a aceitação de encargos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos não cabendo na determinação do lucro tributável da empresa os encargos que não lhe digam respeito tratando-se, pois, de encargos que incidem sobre terceiros os quais não está a empresa legalmente autorizada a suportar.

XVI) .- Em tal desiderato, impõe-se considerar aqueles pagamentos como anormais e não imprescindíveis à manutenção da fonte produtora dada a manifesta e comprovada falta de adequação e conveniência à actividade e tutela da recorrida .

XVII).- O artº 74º do CPPT dispunha que “ O cumprimento pelos contribuintes de instruções escritas transmitidas pela administração fiscal acerca dos seus deveres fiscais acessórios isenta-os de responsabilidade pelo respectivo acto”.

XVIII).- E, embora não haja norma correspondente no CPPT nem na LGT, o certo é que o artº 59º nº 2 desta última consagra o princípio da presunção da boa – fé na actuação dos contribuintes, em geral, devendo esse princípio também vigorar no tocante ao cumprimento dos seus deveres fiscais acessórios sempre que cumpre instruções escritas da AF. É o que resulta do artº 68º, nº 6 da mesma Lei.

XIX) .- Ora, numa tal situação, regeria o nº 2 do artº 43º da LGT que obrigava à atribuição de juros indemnizatórios ao contribuinte pelo montante do tributo pago a mais, por via de declarações com base em orientações genéricas da AT.

XX) .- Mas nos recursos jurisdicionais não é possível fazer a apreciação de quaisquer questões que sejam novas, isto é, que não tenham sido colocadas à apreciação do Tribunal “a quo” , salvo quando o seu conhecimento seja imposto por lei.

XXI) .- Suscitando o recorrente a questão, posta apenas em sede de recurso, de que o acto tributário foi praticado contrariando “...de forma frontal e expressa um parecer do Sr. Director de Serviços do IRC o qual acolhe na íntegra o entendimento da ora Recorrente, constante de despacho proferido no Processo n.° 609/96 -informação vinculativa secundada pelo Director de Serviços do IRC por despacho de 30.04.1996...” e sendo questão suscitada apenas perante o Tribunal «ad quem», já que não foi invocada perante o Tribunal «a quo», infere-se das conclusões alegatórias que a recorrente aduz questão nova que não foi nem poderia ter sido considerada na sentença recorrida.

XXII).- É manifesto que, na situação configurada, pretende a recorrente emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que a questão suscitada nas conclusões alegatórias excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição.

Texto Integral

I. - RELATÓRIO

1. P..., Ldª., devidamente identificada nos autos, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC e juros compensatórios relativos ao exercício do ano de 1996.

Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:

A) .- A Recorrente deduziu ao seu lucro tributável indemnizações pagas a terceiros (clientes), cujo o valor se encontrava abaixo da franquia estabelecida no contrato com a empresa seguradora para a qual transferiu o risco deste tipo de danos;

B) - A Administração Tributária entendeu corrigir os montantes relativos às indemnizações acima referidas por considerar que a Recorrente não poderia, nos termos do disposto na alínea e) do artigo 41.° do CIRC, ter efectuado essas deduções;

C) - A ora Recorrente contestou de forma fundamentada as correcções propostas pela equipa de fiscalização, sendo que, no que diz respeito ás indemnizações a terceiros invocou diversas normas (os artigos 23° e 34° do CIRC) passíveis de por em crise o entendimento da Administração Tributária;

D) A 20 de Março de 2000, a ora Recorrente foi notificada do relatório final de inspecção, nos termos do qual a Administração Tributária manteve as projectadas correcções, informando, adicionalmente que "A Prosegur exerceu o direito de audição nos termos do artigo 60" da LGT e artigo 60° do RCPIT. As alegações do sujeito passivo foram tidas em conta na conclusão final do relatório";

E) .- Constata-se que no que diz respeito à correcção por indemnizações a terceiros, a Administração Tributária reproduziu integralmente o projecto de correcções e a fundamentação que lhe subjazia, acrescentando e passamos a reproduzir "Dos contactos com algumas companhias de seguros foi-nos informado o seguinte: a existência ou não de franquia depende do resultado da negociação entre o cliente e a respectiva companhia seguradora";

F) - Conforme se depreende da douta sentença recorrida, entende o Tribunal a quo que os elementos suscitados pela Recorrente foram devidamente ponderados no relatório final de inspecção, estando, assim, o relatório final de inspecção fundamentado nos termos legais;

G) - Entende a ora Recorrente que tal entendimento viola de forma frontal o artigo 60°, n.° 7 da LGT, uma vez que da análise do relatório final de inspecção não se vislumbra qualquer apreciação ou valoração crítica dos argumentos aduzidos em sede de audição prévia, o que não deixará de ser sindicado por este douto Tribunal;

H) - Da análise do relatório final de inspecção não se vislumbra em que medida é que a Administração Tributária valorou a articulação entre o artigo 41° do CIRC e o artigo 34° do mesmo diploma, o qual excepciona do conceito de crédito de cobrança duvidosa todos os créditos que correspondam à parte do descoberto obrigatório;

l) - Conforme tem notado este Venerando Tribunal "Fundamentar o acto tributário consiste na indicação dos factos e das normas jurídicas que o justificam, na exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam a AF a proferir uma decisão, enfim, em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra." (ver acórdão de 26.10.2004, processo n.° 126/04);

J) - Em parte alguma nos presentes autos resulta qualquer evidência ou prova de qualquer contacto com seguradoras por parte da equipa de fiscalização, pelo que se trata, uma vez mais, de uma asserção destituída de qualquer fundamentação, sendo, ainda, evidente que a fundamentação do acto tributário não pode ser efectuada a posteriori, tendo de ser contemporânea com a prolação do acto tributário (neste sentido ver Acórdão n.° 25611 do STA);

K) - A Administração Tributária não cumpriu com o disposto no artigo 60°, n.° 7 da LGT, uma vez que se limitou a reproduzir no relatório final a argumentação expendida no projecto de conclusões, não se vislumbrando de forma expressa em que medida é que o seu direito de audição foi efectivamente ponderado na decisão final;

L) - A audiência dos interessados constitui um corolário do princípio de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes dizem respeito, constitucionalmente consagrado no n.° 5 do artigo 267° da CRP;

M) - Citando, ANTÓNIO LIMA GUERREIRO "Os elementos novos trazidos pelo contribuinte no exercício do direito de audição introduzem um novo momento da fundamentação - ou a obrigatoriedade de uma tripla fundamentação - do acto tributário ou em matéria tributária: a que se reporta ao projecto de decisão sobre que incidiu a audição, atém de que se reporta aos novos elementos trazidos pelo contribuinte e da que se reporta à decisão final";

N) - No caso sub judice, constata-se que a Administração Tributária se limitou a referir que as alegações do sujeito passivo foram consideradas na elaboração do relatório final de inspecção;

0) A Administração Tributária não tem de alterar a sua posição em virtude da argumentação apresentada pelo contribuinte em sede de direito de audição, contudo, não é menos verdade que o n.° 7 do artigo 60.° da LGT impõe que essa argumentação seja devidamente e expressamente valorada e descrita em sede do relatório final de inspecção, assumindo-se, ainda que de forma sucinta porque motivo tais argumentos não devem colher, ou porque motivo se deverá entender que não se tratam de elementos novos e relevantes para efeitos da decisão final;

P) - Só uma ponderação expressa e efectiva dos elementos de facto e de direito trazidos pelo contribuinte em sede de direito de audição prévia permitirá assegurar o seu direito de participação e assegurar uma efectiva sindicabilidade da motivação e fundamentação subjacente à prolação de um acto tributário;

Q) - Admitir-se o contrário com base em formulações vagas e genéricas significará, na prática, uma restrição ilegítima e ilegal do direito de audição prévia tal como o mesmo foi previsto pelo legislador no artigo 60° da LGT;

R) - Como bem notam DIOGO LEITE DE CAMPOS; BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA "A obrigatoriedade de ter em conta estes elementos novos, na fundamentação da decisão, traduz-se em eles deverem ser mencionados e apreciados";

S) - ANTÓNIO LIMA GUERREIRO refere também que "Não pode, pois, considerar-se cumprido o dever de fundamentação quando a decisão finai se limita a afirmar, por exemplo, apenas que "ouvido o contribuinte este não trouxe elementos novos", devendo a decisão contar a justificação porque esses elementos novos nada trouxeram d» novo relativamente ao projecto de decisão apresentado ao contribuinte ou interessado";

T) - Também este Venerando Tribunal em recente aresto determinou "O artigo 60° n." 6 da LGT deve ser interpretado no sentido de que a Administração Fiscal está obrigada a pronunciar-se sobre os elementos novos, quer de facto, quer de direito, trazidos ao procedimento pelo contribuinte ou interessado em sede de direito de audição, sob pena de anulação daquela decisão administrativa, por vício de forma por deficiência de fundamentação." (ver acórdão n.° 1245/03, de 7.12.2005);

U) - Não podemos considerar que o dever de fundamentação se encontra cumprido, quando a Administração Tributária se limita a afirmar que as alegações do contribuinte foram tidas em conta no relatório final, não se vislumbrando do teor da decisão em que medida é que tais argumentos foram valorados e os motivos para terem sido desconsiderados;

V) - A Administração Tributária não cuidou, em sede de elaboração do Relatório Final de Inspecção, de analisar os elementos de facto e de Direito aduzidos pela Impugnante no exercício do seu direito de participação na decisão, facto que se revela evidente pela omissão absoluta da sua menção e apreciação específicas, em violação clara do dever de fundamentação que sobre ela impendia nos termos dos artigos 60.°, n.° 7, e 77.° da Lei Geral Tributária (LGT) e, bem assim, dos artigos 267.°, n.° 5, e 268.°, n.° 3, CRP, o que determinará a anulação dos actos tributários que lhe sobrevieram, mormente a liquidação de IRC de 1996;

W) - A liquidação controvertida deverá ser parcialmente anulada, por vício de ilegalidade e violação do artigo 41° e da alínea b) do n.° 4 do artigo 68.°da LGT e do n.° 2 do artigo 266.° da CRP;

X) - O entendimento propugnado pelos serviços de fiscalização tributária e secundados pelo douto Tribunal a quo contrariam de forma frontal e expressa um parecer do Sr. Director de Serviços do IRC o qual acolhe na íntegra o entendimento da ora Recorrente;

Y) Conforme resulta do despacho proferido no Processo n.° 609/96 -informação vinculativa secundada pelo Director de Serviços do IRC por despacho de 30.04.1996, «nos casos de indemnizações suportadas directamente pela empresa pela verificação de eventos de risco segurável, [...] tratando-se de custos obrigatoriamente suportados pela empresa pelo facto de o valor da franquia estabelecida no contrato de seguro ser superior ao da indemnização, tal situação não é passível de enquadramento no âmbito da alínea e) do n.° 1 do art. 42.° do Código do IRC, sendo tais custos reconhecidos para efeitos fiscais, nos termos do art. 23.º do mesmo Código»;

Z) Parece, assim, claro que os serviços da Administração Tributária decidiram em sentido contrário ao propugnado pela doutrina administrativa sancionada pelo Sr. Director dos Serviços do IRC, a qual, pelo seu carácter genérico se mostrará abrangida pelo artigo 68.°, n.° 4, alínea b), LGT, o qual dispõe que a Administração Tributária está vinculada «às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário";

AÃ) O despacho em questão é suficientemente claro e abrangente para poder ser entendido como uma interpretação genérica da norma em questão por parte da Administração Tributária;

BB) Entender que as quantias suportadas pelos sujeitos passivos com a indemnização por danos a terceiro, cujo valor está abaixo da franquia estabelecida no contrato de seguro, não são fiscalmente aceites consubstancia, salvo o devido respeito, não só um entendimento económico completamente desajustado da realidade do mercado de seguros, como também uma violação da própria norma invocada pelo Douto Tribunal a quo;

CC) Nenhuma dúvida restará que a Impugnante sempre seria chamada a responder pelo pagamento integral. Em alternativa - prejudicial para a Fazenda Pública - a franquia poderia ser mais baixa e os prémios, integralmente aceites como custo, seriam mais que proporcionalmente superiores;

DD) Foi este efeito que se pretendeu efectivamente afastar, sendo a esse propósito a Impugnante integralmente secundada pela doutrina administrativa acima melhor identificada, uma vez que a Administração Tributária vem expressamente prever que "No caso de custos suportados voluntariamente pela empresa, como forma de evitar acréscimos em custos futuros, desde que o aumento de custos que esta registaria pelo agravamento dos prémios de seguro seja, efectivamente, superior ao valor das indemnizações por si pagas directamente, o valor destas últimas será, também, reconhecido como custo fiscal, nos termos do art. 23° do Código do IRC.";

EE) Falece, assim, por completo a asserção do Tribunal a quo na douta sentença recorrida quando se afirma "se do ponto de vista económico o s.p. pode justificar a opção porque é-lhe mais favorável, no âmbito fiscal não tem qualquer base de sustentação como resulta claro da lei, a alínea e) do n.° 1 do artigo 41° do CIRC";

FF) Deverá a sentença ora recorrida ser revogada por violação expressa do artigo 41° do CIRC e artigo 68° da LGT, e, em conformidade, ser anulado parcialmente o acto tributário de IRC do ano de 1996 na parte correspondente à correcção por indemnização a terceiros, anulando-se os juros compensatórios na proporção de vencimento, tudo com as demais consequências legais;

GG) Caso este Venerando Tribunal entenda revogar a Douta sentença ora recorrida, anulando total ou parcialmente a liquidação adicional sindicada nos presentes autos, são devidos juros indemnizatórios sobre aquela quantia, nos termos do disposto no artigo 43.° da Lei Geral Tributária, a computar entre o pagamento do tributo e o efectivo reembolso da quantia mediante a emissão da respectiva nota de crédito.

Nestes termos, entende que deve o recurso interposto pela ora Recorrente ser julgado totalmente procedente, por provado, revogando-se a Douta Sentença recorrida, bem como o acto tributário sindicado, melhor identificado nos presentes autos, referente a IRC do IRC do exercício de 1996.

Não houve contra – alegções.

A EPGA emitiu a fls. 161 o seguinte douto parecer:

"P. .., Lda" vem interpor recurso da sentença do Mmo Juiz do TAF de Lisboa que julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC de 1996, invocando nas conclusões do recurso as considerações que determinariam a respectiva revogação.

A pretensão da recorrente apresentada nas conclusões de recurso n° 66 a 75 não vem acompanhada de uma interpretação que afaste a bondade do decidido na sentença recorrida, sendo certo que a recorrente não o faz amparada por qualquer apoio legal; como decorre do teor das suas conclusões de recurso, a interpretação dada ao tema das franquias a serem tidas como custos de exercício, baseia-se em doutrina que pode ser afastada pela interpretação feita na decisão recorrida.

De igual modo a recorrente não faz prova do que vem alegar na conclusão n° 52, quando vem referir genericamente situações em que o valor da franquia estabelecida no contrato de seguro é superior ao da indemnização; a recorrente não apresenta provas de a sua situação, em concreto, ser enquadrável no disposto no art. 42° n°l al.e) do CIRC.

A sentença recorrida fixou a fls. 103/104 dos autos, a matéria de facto que dá como provada.

Quer a interpretação factual quer a interpretação das disposições legais apresentadas na sentença recorrida não merecem censura, pelo que se emite parecer no sentido do improvimento do recurso.”

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. -FUNDAMENTAÇÃO

2.1. - DOS FACTOS

O Tribunal « a quo» deu como assentes as seguintes realidades e ocorrências com interesse para a decisão da causa, com fundamento nos documentos juntos aos autos:

1) - A ora impugnante foi objecto de análise externa relativamente à declaração modelo 22, a qual foi alvo de correcções à matéria colectável do exercício de 1996, no montante de Euros 162.821,36 (32.642.752$00).

2) As correcções efectuadas pela inspecção e que são objecto da impugnação, apresentaram como fundamentos: l) quanto à provisão para indemnizações por rescisão de contrato de trabalho, de Euros 152.337,47 (30.540.922$00), respeitante a estimativa que foi contabilizada como "Outros custos com o pessoal" por contrapartida de uma conta de especialização de exercícios, não sendo enquadrável no n.° l do art. 33.° do CIRC, não pode ser aceite como custo fiscal; 2) quanto às indemnizações a clientes, no valor de Euros 10.483,88 (2.101.830$00), cujo risco está segurável, mas que a Prosegur não participou à Companhia de Seguros, esses valores, por se situarem abaixo da franquia, não foram aceites como custos para efeitos fiscais, nos termos da alínea e) do n.° l do art. 41.° do CIRC, não tendo também o s.p. acrescido o montante no quadro 17 da declaração modelo 22.

3) Por ofício de 21/6/1999, a impugnante foi notificada do projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária.

4) Em 5/7/1999, a ora impugnante exerceu o direito de audição prévia sobre o projecto de correcções. Em 20/3/2000, foi notificada das correcções efectuadas à liquidação do IRC de 1996.

5) A liquidação em causa está identificada com o n.° 8310004546, de 29/3/2000, com data de pagamento de 24/5/2000.

6) A ora impugnante procedeu ao pagamento da dívida de imposto em 24/5/2000.

7) A ora impugnante apresentou reclamação graciosa em 22/8/2000, tendo sido notificada do indeferimento expresso por ofício recebido a 24/4/2003.

8) A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 9/5/2003.

Ao abrigo do artº 712º do CPC e em vista da alegada falta de apreciação dos elementos novos invocados na petição do “direito de audiência” exercido pela impugnante (vd. conclusões A) a V) -), adita-se ao probatório o seguinte facto provado:

9. - Os argumentos invocados pelo sujeito passivo no âmbito do direito de audição exercido nos termos ditos em 4., foram tomados em consideração, nomeadamente e no que ao exercício equi em causa (1996) respeita, quanto à indemnizações a clientes e que, apesar do entendimento adverso da impugnante, foi entendido pela AT que se tratava de risco segurável, como tal não aceite como custo para efeitos fiscais, nos termos do nº 1 alínea e) do artº 41º do CIRC- -cfr. parecer de fls.6/7 do PA.

Factos não provados:

Constituindo "matéria [...] relevante" para a solução da "questão de direito" -art. 511.°, n.° l, do Código de Processo Civil -, nenhum.

2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS

Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:

I) - Da violação do direito de audição por falta de apreciação devidamente fundamentada de elementos novos invocados pela contribuinte ( conclusões A) a V)-);

II) - Da ilegalidade por violação dos artºs. 41º do CIRC e da al. b) do nº 4 do artº 68º da LGT e do nº 2 do artº 266º da CRP no concernente a indemnizações pagas a clientes (Conclusões W) a FF)-;

III) - Do arbitramento de juros indemnizatórios (conclusão GG):

Assim:-

Da violação do direito de audição por falta de apreciação devidamente fundamentada de elementos novos invocados pela contribuinte:

Na sentença recorrida identificando como uma das questões a decidir a de saber se, como alegara a impugnante, a liquidação em causa é ilegal por existir falta de fundamentação do procedimento tributário, entendeu-se que a mesma (fundamentação) “...existe, sendo clara, suficiente e congruente (vd. fls. 7 e ss. do processo apenso).”

Justificando, aduz-se na sentença que:

“Conforme se constata pela leitura da p.i., a impugnante conhecia as razões por que lhe foi liquidado aquele imposto e pode analisar os critérios de que a Administração Fiscal se socorreu para chegar àquele montante. E a jurisprudência vai no sentido de que não é insuficiente a fundamentação que "dê a conhecer ao seu destinatário [...] a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação." (Ac. TCAS de 13/7/2004, Proc.01111/03).

Esta tem sido a orientação jurisprudencial, como se pode constatar, p. ex., pelos seguintes arestos: "I - A fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de acto administrativo e visa responder às necessidades de esclarecimento do Administrado, procurando-se através dela informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto e permitir-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro." (Ac. STA de 29/4/2004; Proc. 0133/04); "[...] a lei admite a denominada fundamentação por referência ao estatuir que ela pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que neste caso constituirão parte integrante do respectivo acto." (Ac. TCAS de 11/1/2005, Proc. 00288/04); "V - A fundamentação tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente. VI - Se do relatório da fiscalização, é possível conhecer o iter cognoscitivo que levou a AF à prática do acto, este está fundamentado." (Ac. STA de 20/2/2002, Proc. 026181).

Aliás, como se refere a fls. 159 a 161 do processo apenso aos presentes autos, "relativamente ao caso específico da ora impugnante, e no que concerne ao alegado de não consideração dos factos aduzidos em sede de audição prévia, começa-se por referir a Circular 13, de 8 de Julho de 1999, da Direcção de Serviços da Justiça Tributária, que no ponto 1.3, alínea b) refere o seguinte: «Caso sejam fornecidos novos elementos, estes são obrigatoriamente analisados, devendo a sua não aceitação ser fundamentada, ainda que de forma sucinta». Esta forma sucinta é igualmente defendida no Acórdão do S.T.A., de 28/10/1998, in Acórdãos Doutrinais, pg. 503-512, onde se pode ler:

«Fundamentar um acto não significa uma exaustiva descrição de todas as razões que determinaram a sua prática, mas implica esclarecer devidamente o seu destinatário dos motivos que estão na sua génese e das razões que sustentam o seu concreto conteúdo (...)». E tal como se demonstrará adiante, considera-se que a fundamentação da inspecção é suficiente, na medida em que revela o processo lógico e jurídico que conduziu à decisão e esclarece o contribuinte sobre a motivação da decisão tomada. A p.i. é prova de que esse objectivo foi alcançado, no caso em apreço. Dito isto, e observando o Relatório de Inspecção, a folhas 97 dos autos, é referido pela inspecção no ponto VIII, que os argumentos da ora impugnante foram tidos em consideração na decisão final. A análise cuidada do projecto de conclusões, do direito de audição e finalmente do relatório final da inspecção, assim o permite concluir. [...]. A referência no relatório de conclusões de inspecção no ponto VIII - Direito de Audição, a folhas 97 do processo, a que «as alegações do sujeito passivo foram tidas em conta na conclusão final do relatório», nada mais quer dizer do que o relatório final terá sido reformulado e a fundamentação das correcções reforçada, com base naquelas mesmas alegações. O facto de as mesmas não estarem descritas uma a uma nesse ponto VIII, não implica que não tenham sido consideradas, tal como se demonstrou. [...]. [...] a AF não está obrigada, por força da existência do direito de audição, a atender aos argumentos vertidos pelo impugnante, caso não se demonstre sem margem para dúvidas, que efectivamente os pressupostos de base das correcções não existiam. E nesses casos não se pode afirmar que o princípio da participação não foi respeitado."

Concordamos inteiramente com a fundamentação jurídica da sentença.

O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do C.P.A. assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.

Segundo Freitas do Amaral estamos aqui perante “a dinamização de preceitos constitucionais” (cfr. “O Novo Código do Procedimento Administrativo”, in ‘O Código do Procedimento Administrativo”, I.N.A., 1992, a pág. 311).

Hoje a LGT, que veio adequar a disciplina do procedimento tributário ao Código do Procedimento Administrativo e à Constituição (vd. relatório do Decreto-Lei n.o 398/98, de 17 De Dezembro) consagra expressamente e regulamenta a audiência prévia no procedimento.

Porém, ao fazê-lo, visa mais a concretização do princípio democrático na sua dimensão participativa, e não tanto a ideia garantística inerente ao princípio do Estado de Direito, pois o que aí está em causa é fundamentalmente um princípio de organização e acção administrativa, sendo por isso que já anteriormente o CPA veio estabelecer como forma de participação no procedimento administrativo a audiência dos interessados regulada nos seus artigos 100.º e seguintes, que, no essencial, pressupõe o reconhecimento do direito de os interessados se pronunciarem sobre o objecto do procedimento antes da decisão final e assegurar que a Administração não tome nenhuma decisão sem ter dado ao interessado oportunidade de se pronunciar sobre as questões que importam a essa mesma decisão.

Na vigência quer do CPT previa-se como garantia dos contribuintes um “direito de audição” (artigo 19.º, alínea c)). No entanto, o artigo 23.º, alínea e), do mesmo diploma fazia restringir o “direito de audição e defesa” ao processo de contra - ordenação fiscal, sendo inaplicável ao processo de impugnação judicial tanto mais que a intervenção procedimental do contribuinte se justifica em razão da verdade material e da defesa antecipada dos seus interesses e, por isso, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional. Na verdade e conforme formulação feita por G. Berti Procedimento, procedura, partecipacione” in Scritti Guicciardi, 1975, pp, 801 e 802) “a participação diferencia-se do contraditório seja porque prescinde de toda a ideia de conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, seja porque não define uma forma de tutela ou de garantia mas uma modalidade de acção”.

Todavia, pode ser entendido, que a participação procedimental no âmbito do procedimento tributário era, e atento o carácter especial deste procedimento, regulada em termos gerais do Código do Procedimento Administrativo (cfr. os n.º s 5 a 7 do seu artigo 2.º, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de31 de Janeiro).

Aqui e a nosso ver, a questão que se impõe determinar é a de saber se foi preterida a formalidade legal da audição prévia estabelecida no artº 60º da LGT quais as consequências derivadas da sua preterição e, ainda, se é aplicável o regime do nº 1 do artº 103º do CPA.

O artº 60º , nºs 1/a), 3 e 4 da LGT impõe a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, o que, em vista do caso concreto, se concretizaria pela audição antes da liquidação, direito a ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio do contribuinte ao qual deveria ser comunicado o projecto da decisão e sua fundamentação.

Donde se extrai que, consoante o disposto naquele artº 60º da LGT, em consonância com o artº 100º, nº 1 do CPA, o recorrente tinha o direito de ser ouvido no procedimento antes de ser efectuada a liquidação, devendo ser informado, nomeadamente, sobre o sentido provável desta através do envio do projecto de decisão e respectiva fundamentação para o domicílio do contribuinte.

Estamos perante uma manifestação do princípio do contraditório que, enquanto princípio geral de direito, não carece de consagração expressa na lei, sendo um momento essencial do procedimento administrativo, um princípio de “ética jurídica” e uma norma de “direito natural administrativo”.

Para que, com eficácia, seja cumprida a formalidade de audiência do interessado é necessário que a este seja facultado o expediente administrativo, de modo a que fique habilitado a exercer convenientemente o seu direito.

Sendo também uma das manifestações do princípio da transparência do procedimento, como ensina Giuseppe Cataldi, in “Il procedimento amministrativo ne suoi attuali orientementi giuridici” pág 4, ao se facultar ao interessado a sua audiência no âmbito do procedimento está-se a privilegiar um controle preventivo por parte do particular em relação à Administração, “melius est intacta iura servare, quam vulneratae causae remedium quarere”.

Como já se deixou antever, a formalidade da audiência prévia prevista no artº 60º da LGT e 100º e segs. do CPA assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação a que se alude no artº 8º do CPA e, correspondendo tal princípio a direito constitucional concretizado, terá de prevalecer sobre todas as normas contidas em leis especiais e onde a audiência não se mostre garantida com igual extensão ao consignado no CPA.

Assim, é certo que não foi dado à impugnante, directamente e enquanto sujeito passivo, a oportunidade de se pronunciar antes da liquidação, pois o direito de audição implica que se lhe comunique o projecto de decisão e respectiva fundamentação (art° 60, n° 4 LGT).

Decorre com segurança da notificação, que a AT sabia que, os Artigos 45° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 60° da L.G.T., a obrigavam a ouvir a impugnante, previamente à conclusão do procedimento.

Sucede também que a AT não podia deixar de ouvir a impugnante, com o fundamento de que seria «um caso em que a decisão tem que ser urgente e a realização da audição pode prejudicar a utilidade da decisão final (cf. Art°103° nº 1 do C.P.A.)».

De resto, é isento de controvérsia na doutrina que os casos de inexistência do direito de audiência, previstos no nº 1 do artº 103° do CPA, não foram incluídos na L.G.T., nem no Código de Procedimento e de Processo Tributário e não se harmonizam com os valores e interesses que estão em causa no procedimento tributário.(1)

E, como bem referem Diogo Leite de Campos/Benjamim da Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa LGT comentada e anotada 2ª edição 2000 p.255;Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado art.45° nota 15, a omissão de audiência da contribuinte antes da liquidação constitui preterição de formalidade legal essencial do procedimento de liquidação, que não pode ser justificada pela previsão de a realização da diligência comprometer a utilidade do acto tributário a praticar, sendo que os casos de inexistência do direito de audiência previstos no CPA (art.l03°n°l) não se harmonizam com os valores e interesses em causa no procedimento tributário.

Evidencia o probatório que o procedimento tendente à alteração dos elementos declarados pelo contribuinte ficou concluído no ano de 2000 conforme consta dos pontos 1, 2, 3, 4, 5, 6 e 7 do probatório.

Porque assim e decorre dos princípios gerais que regem a aplicação da lei no tempo, a regularidade daquele procedimento terá de ser prismada à luz do disposto na LGT.

Como se vê das alegações a recorrente pretende que se violaram regras procedimentais (vícios de forma), fazendo nesse âmbito apelo ao disposto nos artºs 60º da LGT.

Como se disse, o artº 60º e em concretização da injunção constitucional contida no artº 267º nº 5 da CRP, a LGT veio consagrar o principio da participação, cuja dimensão é a de garantia do direito do contribuinte participar na formação das decisões que lhe digam respeito.

Dispondo sobre o seu domínio de vigência, o artº 6° do DL n° 398/98, de 17/12 estabelece o seu início em l de Janeiro de 1999, sendo aplicável, pelo que dito ficou, somente aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data, como é o caso.

Por outro lado, no âmbito de aplicação da al. a) do nº 1, do artº 103º do CPA, a Administração não detém um poder incontrolável ao nível da densificação do conceito indeterminado ( “urgência”) nela veiculado, pois, como se expende no Ac. do STA de 12/6/1997, Recurso nº 41 616, a urgência deverá ser concebida como uma noção circunstancial com base em factos concretos que legitimem o abandono de um procedimento “normal”, para se adoptar um procedimento “excepcional” e onde o factor tempo se apresenta como elemento determinante e constitutivo.

Donde que a decisão que a Administração entenda dever tomar no âmbito da citada al. a) deverá ser devidamente fundamentada, mediante a identificação do específico interesse público a prosseguir com a decisão, tido por incompatível com observância do princípio da audiência.

Não o tendo sido, como agora se comprova, em atenção ao disposto no artº 135º do CPA, em princípio era aquele acto anulável porque praticado com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção, quando é certo que o acto impugnado não se mostra incluído no rol dos actos nulos, e bem assim, não está demonstrada a verificação dos requisitos próprios que permitiriam a dispensa da audiência do recorrente.

É que, como decorre do artº 45º do CPPT, “O procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão” e, no caso concreto, o respeito por aquele princípio implicava, consoante o disposto no artº 60º da LGT, a participação do contribuinte na formação da decisão que lhe dizia respeito, designadamente, com direito de audição antes da liquidação, a ser exercido no prazo a fixar pela AT em carta registada a enviar para tal efeito para o seu domicílio fiscal comunicando-lhe o projecto da decisão e sua fundamentação, sendo que os elementos novos suscitados na audição seriam obrigatoriamente tidos em conta na fundamentação da decisão, tudo como decorre do artº 60º da LGT, conjugado com o disposto no artº 36º nºs 1 e 2 do CPPT.

Ora, a nosso ver, o art 60º, nº 1, al. a), da Lei Geral Tributária, quando fala em "liquidação", tem um sentido amplo que abrange todas as fases do acto tributário, e, como o contribuinte foi ouvido antes da conclusão do relatório final da inspecção à sua contabilidade, neste contexto, pontifica a doutrina que dimana do Acórdão do STA de 27/02/2002, tirado no recurso nº 026615 sobre uma questão de audiência prévia, segundo a qual há preterição de formalidade legal se, tendo o contribuinte sido ouvido antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, não for de novo ouvido antes do acto de liquidação, pois trata-se de duas audições autónomas relativamente a duas decisões distintas do processo de liquidação.

Como se expende naquele douto aresto, “ A questão de direito que a recorrente levanta pode formular-se do seguinte modo: tendo o Fisco ouvido o contribuinte antes da conclusão do relatório final da inspecção à sua contabilidade, estava obrigado a ouvi-lo de novo antes do acto de liquidação, nos termos do art. 60º, nº 1, al. a), da Lei Geral Tributária ?

Nos termos do art. 60º, nº 1, al. a), da LGT, "a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) DIREITO DE AUDIÇÃO ANTES DA LIQUIDAÇÃO".

(...)

“O art.60º da LGT trata do princípio da participação dos contribuintes no procedimento de liquidação, correspondente ao direito de audiência prévia do procedimento administrativo. Depois de enunciar o princípio – PARTICIPAÇÃO DOS CONTRIBUINTES NA FORMAÇÃO DAS DECISÕES QUE LHES DIGAM RESPEITO – o nº 1 indica cinco formas de participação dos contribuintes, cada uma delas com autonomia das restantes. Para o que nos interessa, estão previstas as seguintes formas de participação dos contribuintes:

-audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos (al. d);

-audição antes da conclusão do relatório da inspecção (al. e);

-audição antes da liquidação (al. a).

Trata-se de audições diferentes, cada uma delas não dispensando as demais. A lei não diz que, tendo havido audição antes da conclusão do relatório da inspecção, fica dispensada a audição antes da liquidação. Logo, o que se quis foi dar uma participação ao contribuinte ao longo do procedimento de liquidação e uma participação nas diferentes decisões que são tomadas ao longo do processo de liquidação. É por isso que o nº 1 alude à participação na formação das decisões e não na formação da decisão final do procedimento.”

(...)

“De iure condendo, pode-se entender que são audições a mais. Mas de iure constituto temos de respeitar os juízos de valor legais.

Em conclusão: o facto de ter havido audição quanto ao relatório da inspecção tributária não dispensava a formalidade legal de nova audição antes da liquidação.

A única dúvida que aqui se levanta é a de saber se, neste caso, não seria de dispensar a audiência do contribuinte, nos termos do art. 103º, nº 2, al. a), do Código de Procedimento Administrativo, a propósito do acto de liquidação. Diz esse preceito que o órgão instrutor pode dispensar a audiência dos interessados se estes já se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questões que importem à decisão e sobre as provas produzidas.

No art. 63º do ante-projecto de Lei Geral Tributária de 25.9.97, dizia-se o seguinte: os interessados têm o direito de ser ouvidos relativamente a todas as questões do seu interesse, em qualquer momento do procedimento fiscal, só podendo essa audiência ser recusada mediante decisão fundamentada e apenas quando se verifiquem os casos que permitem a sua dispensa, nos termos previstos no Código de Procedimento Administrativo.

Como o CPA permitia a dispensa em dois casos – os interessados já se tiverem pronunciado ou a decisão ser favorável aos interessados – permitia-se, in casu, a dispensa de audiência ou participação.

Aquele direito de audiência manteve-se no art 60º do ante-projecto de LGT de 26.11.97. O mesmo acontece no art. 58º do ante-projecto de LGT de Dezembro de 1997.

Esse direito de audiência manteve-se, ainda, no art. 56º do ante-projecto de LGT de 16.2.98, com a única alteração de o preceito ter sido desdobrado em dois números, ficando a disciplina da dispensa de audiência no nº 2, nele se mandando aplicar o Código de Procedimento Administrativo sobre dispensa de audiência.

Tudo se mudou no projecto final de LGT, cujo art. 60º, nº 2, em vez de remeter a dispensa de audiência para o CPA, veio prescrever o seguinte: "É DISPENSADA A AUDIÇÃO NO CASO DE A LIQUIDAÇÃO SE EFECTUAR COM BASE NA DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE OU A DECISÃO DO PEDIDO, RECLAMAÇÃO, RECURSO OU PETIÇÃO LHE FOR FAVORÁVEL".

Isto é, dos dois casos de dispensa de audição previstos no art. 103º, nº 2, do CPA – os interessados já se tiverem pronunciado ou a decisão lhes for favorável – o art. 60º, nº 2, da LGT, apenas assegurou o caso de decisão favorável, deixando cair o caso de já haver uma pronúncia anterior dos interessados.

Logo, temos de concluir que foi propósito do legislador afastar os casos de dispensa de audiência previstos no art. 107º, nº 2, do Código de Pvobalilento Administrativo, para consagrar apenas um deles – decisão favorável – ao lado de um caso novo – liquidação com base na declaração do contribuinte.

E foi assim que ficou o art. 60º, nº 2, da LGT.

Deste modo, ainda que o contribuinte tenha sido ouvido antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, em caso algum pode ser dispensada nova audiência antes da liquidação.

Neste sentido, pode ver-se a Lei Geral Tributária, comentada e anotada, de Diogo Leite de Campos e outros, pág. 203 da 1ª edição, embora sem os desenvolvimentos supra.

Pode-se discordar da lei. Pode-se dizer que são audições a mais. Mas é a lei geral do país em matéria tributária.”

Era esse o entendimento que vínhamos seguindo, sendo o acabado de expor a sua explicitação até à entrada em vigor da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio que introduziu nova redacção ao artº 60º.

Sob a epígrafe Direito de audição, o artº 13º da referida Lei veio alterar o citado artigo 60º da LGT, dispondo:

l- O n.° 3 do artigo 60.° da lei geral tributária, aprovada pelo artigo 1.° do Decreto-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro, passa a ter a seguinte redacção:

«Artigo 60º

1. A participação dos contribuintes a formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) - Direito de audição antes da liquidação;

b) - Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) - Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) - Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos;

e) - Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2. - É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.

3. -Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea g) do n° 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

4. - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5- Em qualquer das circunstâncias referidas no n° 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

6- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.

7. - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.

O artº 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio tem um nº 2 que atribui natureza ao diploma dispondo expressamente: “0 disposto no n.º 1 do presente artigo tem carácter interpretativo.”

Doutrinalmente, a “lei interpretativa” é aquela que intervém para decidir uma questão de direito cuja solução é controvertida ou incerta, consagrando um entendimento a que a jurisprudência, pelos seus próprios meios, poderia ter chegado- Cfr. P.Lima e A Varela, CC Anot., nota 1 ao artº 13º).

Conforme refere Pedro Machete (in Problemas Fundamenteis do Direito Tributário, Vislis, pp. 304) sendo a regulamentação da audiência dos interessados concretizadora do princípio da participação procedimental consagrado no Artigo 267 n.° 5 da Constituição, tal instituto é, salvo indicação expressa em contrário, de aplicação obrigatória mesmo nos procedimentos especiais, independentemente de a respectiva disciplina jurídica ser anterior ou posterior ao início de vigência daquele código"

Assim, na falta de regulamentação expressa sobre o direito de audição, e como forma de cumprir o comando constitucional, havia que recorrer, supletivamente, às normas previstes nos Art.° 100 e segs. CPA, [por força do Art.°2º alínea b) do CPT] e cuja preterição, traduzindo-se na preterição de uma formalidade essencial, fere de invalidade o acto tributário, por vício de forma, excepto se se dever considerar sanada tal invalidade.

Portanto, o direito de audição dos contribuintes tem já uma tradição assinalável no nosso direito tributário.

No âmbito da LGT, o princípio da participação confere ao contribuinte o direito de audição por qualquer uma das formas previstas nas alíneas a), b), c),d) e) do n.° 1 do Art.° 60. Não prevê a lei que o direito de audição seja facultado em todas as formas mencionadas, mas sim pôr qualquer uma das formas previstas.

Mas em douto Aresto do STA proferido em 27/2/2002, no proc. n.° 26615, e ao que sabemos ainda inédito, decidiu-se que não obstante o direito de audição concedido antes da conclusão do relatório da inspecção, tal não dispensa a formalidade legal de nova audição antes da liquidação.

Salvo o devido respeito, não acompanho a tese expendida. A meu ver o texto da lei não acolhe a interpretação veiculada pelo douto acórdão, mencionando expressamente o artigo 60 n.° 1 que a participação dos contribuintes se efectua pôr qualquer uma das formas previstas nas diversas alíneas.

Se é por qualquer uma das formas, não é por todas.

Como refere Lima Guerreiro, "O direito de audição é exercido geralmente por uma única vez no procedimento: finda a instrução e antes da decisão. Não pode ser utilizado para introduzir dilações sucessivas no procedimento. O presente artigo recusa, pois, a ideia de qualquer dupla ou tripla audição no procedimento. Em caso de o objecto do direito de audição constituir um acto preparatório da liquidação, como são os previstos nas alíneas c), d) e e) do número 1 do presente artigo, o contribuinte não deve ser, de novo, ouvido antes de esta se realizar, a não ser quando a liquidação se fundamente em elementos distintos daqueles por que o direito de audição inicialmente se concretizou.

Assim tendo a Administração Tributária facultado ao contribuinte o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária afigura-se cumprida a obrigação legal prevista no Art.° 60 LGT.

Ora, face à lei interpretativa, não sobram dúvidas de que se revela acertada a fundamentação adoptada na douta sentença recorrida tanto mais que a lei interpretativa se considera integrada na lei interpretada, o que significa que retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada- (P. Lima e A . Varela, Ob .e nota Citadas).

Por outro lado, a admitir, que as normas que regulam o direito de audição têm a natureza de garantia, se reportam-se às relações subjectivas materiais que sejam objecto de cognição do próprio processo e cuja regulação pode ser feita por normas substantivas integradas no Código ou insertas em outros compêndios legais, há que fazer apelo à letra da lei e aos princípios gerais de aplicação temporal das normas de direito substantivo consagrados no artº 12º do Ccivil.

Preocupado com a tutela da confiança, segurança e estabilidade dos efeitos jurídicos já produzidos pelos factos, apenas os considera dignos de protecção à luz da lei sob a qual foram produzidos quando deliberadamente seja outra a vontade do legislador expressa na lei nova e conquanto ela não ofenda qualquer princípio constitucional (cfr. artºs. 277º e 207º da Constituição da República ).

Como se sustenta na sentença recorrida a Lei Geral Tributária, tal como o nome indica, é lei de carácter geral que deve ser interpretada em articulação com o artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), que, no caso em apreço constitui lei especial.

Assim, há que aceitar a aplicabilidade do nº 3 do artº 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio que estatui que tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea g) do n° 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

Ora, provando-se que o direito de audição foi exercido pela impugnante antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, mostra-se cumprida a formalidade legal.

Todavia, para a recorrente não foi fundamentada a não consideração dos elementos “novos” que trouxe ao procedimento por via da sua audição.

Mas isso parece não corresponder à verdade tendo em conta o que a propósito como pertinência e suficiência se diz na sentença e decorre da ampliação do probatório a que este tribunal procedeu, da qual decorre que os argumentos invocados pelo sujeito passivo no âmbito do direito de audição que exerceu, foram tomados em consideração, nomeadamente e no que ao exercício equi em causa (1996) respeita, quanto à indemnizações a clientes e que, apesar do entendimento adverso da impugnante, foi entendido pela AT que se tratava de risco segurável, como tal não aceite como custo para efeitos fiscais, nos termos do nº 1 alínea e) do artº 41º do CIRC. Donde que a sua não aceitação está fundamentada, ainda que de forma sucinta.

Por outro lado, e conforme se expendeu no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30-05-2006 - CT - 2.º Juízo, Recurso nº 1188/06, na “...decisão final, a AT tem de tomar posição expressa sobre as alegações do contribuinte em sede de exercício do direito de audiência prévia, conforme obriga o disposto no artigo 60º, n.º 7 da LGT e a fundamentação constante da decisão final não tem de ser, e não deve ser, uma cópia fiel da do projecto de decisão, pois nela têm de ser discutidos os argumentos invocados pelo contribuinte em sede de exercício de audição prévia.”

Volvendo ao caso dos autos, do elenco probatório ressalta à evidência que a recorrente foi notificado para se pronunciar, participando, antes da conclusão do relatório da inspecção tributária nos termos da al. e) do nº 1 do artº 60º da LGT.

Sendo assim, é de concluir que não foi preterida formalidade essencial do procedimento da liquidação, susceptível de as afectar, nos termos dos artºs 135º do CPA e 99º, al. d) do CPPT.

De resto, cabe aqui chamar à colação a jurisprudência fixada no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal de 17/12/97, in Bol. 472/246, no qual se perfilha o entendimento de que “se se não puder afirmar que a decisão viciada só podia em abstracto ter o conteúdo que teve em concreto, procede a arguição da anulabilidade, devendo, em consequência, o acto ser anulado.

Efectivamente, o direito do interessado na participação da formação do acto de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da instrução

(...)

Consequentemente, a formalidade em causa (essencial) só se degrada em não essencial, não sendo, por isso, invalidante da decisão, nos casos em que a audiência prévia não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que impõe o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur -, já que, como se salientou, a audiência dos interessados não é um mero rito procedimental” (no mesmo sentido, vide Acs. daquela Secção do STA de 20/6/02, in rec. nº 412/02 e de 19/2/03, in rec. nº 123/03).”

Nestas circunstâncias e no caso em apreço, a recorrente não pode afirmar que existiam elementos novos relevantes que não foram tidos em conta, pelo que a liquidação efectuadas era a única possível.

Se é verdade que o acto sempre teria que ser praticado, essencialmente, no exercício de poderes vinculados, verifica-se, no caso, alguma margem de livre apreciação, pelo que ficou demonstrado que a audiência do interessado não era susceptível de alterar o respectivo conteúdo.

De resto, como se salienta no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 19-10-2004, tirado no Recurso nº 07127/02 Contencioso Tributário- 1-.º Juízo Liquidatário, se é certo que por força do disposto no artº 9º nº 1 do CPA, que consagra o princípio da decisão, os órgãos administrativos se devem pronunciar sobre todos os assuntos da sua competência, que lhes forem apresentados pelos particulares, há que distinguir o dever de pronúncia ou resposta desses órgãos de dever de decidir.

É que o dever de pronúncia ou resposta dos órgãos administrativos existe sempre face a toda e qualquer petição, ainda que a resposta se limite a informar os interessados do destino dado àquela, bem como dos fundamentos da posição que tomar em relação a ela – cfr. nº 2 do artº 115º do CPA-, constituindo um dever de carácter constitucional correspondente ao direito fundamental de petição dos cidadãos em matérias que lhes dizem respeito ou à Constituição e às leis ( artº 52º da CRP); já o dever de decisão procedimental apenas existe quando a pretensão é formulada visando a defesa de interesses próprios do peticionante e tem por objecto o exercício d3e uma competência jurídico - administrativa (normativa ou concreta) de aplicação da lei à situação jurídica do autor da pretensão.

Em todo o caso e como afirma M. Esteves de Oliveira, P. Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, CPA Comentado, 2ª Ed., pág. 126, “... no procedimento administrativo o dever de pronúncia da Administração, face às petições de particulares, é um dever de decisão; fora dele, é um dever de resposta. Por isso, só no nº 2 do artº 9º o legislador usou o conceito de decisão, referindo-se antes no nº 1 ao dever de pronúncia.

O facto não diminui em nada a enorme importância jurídico – procedimental desse dever do nº 1. É nele que se afirma, afinal, como princípio geral, a obrigação em que a Administração está constituída de se pronunciar – neste caso, de decidir – sobre todas as pretensões de particulares cuja realização dependa da prática de um acto administrativo e é, portanto, nele que reside o núcleo dos “actos administrativos” tácitos, regulados nos artºs 108º e 109º do Código”.

Logo, são espúrias as considerações da recorrente de que a AT não tomou posição fundamentada sobre os “novos” elementos trazidos no seu requerimento de audição, pois esta cumpriu o seu dever de decisão no procedimento concreto, decidiu, tendo descrito e fundamentado, clara e suficientemente, a aplicação de cada um daqueles pressupostos nela previstos.

Termos em que não nos merece qualquer censura a sentença recorrida na parte sob análise, improcedendo as atinentes conclusões do recurso.

Da ilegalidade por violação dos artºs. 41º do CIRC e da al. b) do nº 4 do artº 68º da LGT e do nº 2 do artº 266º da CRP no concernente a indemnizações pagas a clientes (Conclusões W) a FF)-;

No ponto, sustenta a recorrente que a liquidação controvertida deverá ser parcialmente anulada, por vício de ilegalidade e violação do artigo 41° e da alínea b) do n.° 4 do artigo 68.°da LGT e do n.° 2 do artigo 266.° da CRP.

Para tanto, ancora-se a recorrente no despacho proferido no Processo n.° 609/96 -informação vinculativa secundada pelo Director de Serviços do IRC por despacho de 30.04.1996, «nos casos de indemnizações suportadas directamente pela empresa pela verificação de eventos de risco segurável, [...] tratando-se de custos obrigatoriamente suportados pela empresa pelo facto de o valor da franquia estabelecida no contrato de seguro ser superior ao da indemnização, tal situação não é passível de enquadramento no âmbito da alínea e) do n.° 1 do art. 42.° do Código do IRC, sendo tais custos reconhecidos para efeitos fiscais, nos termos do art. 23.º do mesmo Código»; e os serviços da Administração Tributária decidiram em sentido contrário ao propugnado pela doutrina administrativa sancionada pelo Sr. Director dos Serviços do IRC, a qual, pelo seu carácter genérico se mostrará abrangida pelo artigo 68.°, n.° 4, alínea b), LGT, o qual dispõe que a Administração Tributária está vinculada «às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário";

Por outro lado, o entendimento de que as quantias suportadas pelos sujeitos passivos com a indemnização por danos a terceiro, cujo valor está abaixo da franquia estabelecida no contrato de seguro, não são fiscalmente aceites consubstancia, não só um entendimento económico completamente desajustado da realidade do mercado de seguros, como também uma violação da própria norma invocada pelo Douto Tribunal a quo.

E isso porque a Impugnante sempre seria chamada a responder pelo pagamento integral. Em alternativa - prejudicial para a Fazenda Pública - a franquia poderia ser mais baixa e os prémios, integralmente aceites como custo, seriam mais que proporcionalmente superiores e foi este efeito que se pretendeu efectivamente afastar, sendo a esse propósito a Impugnante integralmente secundada pela doutrina administrativa acima melhor identificada, uma vez que a Administração Tributária vem expressamente prever que "No caso de custos suportados voluntariamente pela empresa, como forma de evitar acréscimos em custos futuros, desde que o aumento de custos que esta registaria pelo agravamento dos prémios de seguro seja, efectivamente, superior ao valor das indemnizações por si pagas directamente, o valor destas últimas será, também, reconhecido como custo fiscal, nos termos do art. 23° do Código do IRC.".

E o que disse a sentença quanto a essa matéria?

Tão simplesmente o seguinte:

“No que respeita às indemnizações pagas a terceiros, verifica-se que não assiste razão à ora impugnante, uma vez que, como se nota a fls. 64 e 65 dos autos, "dos custos suportados com as indemnizações por danos causados a terceiros, é de referir que o sujeito passivo, ao subscrever um seguro, poderá levar a custos os prémios pagos, garantindo tais seguros os riscos susceptíveis de ocorrerem no exercício da sua actividade. Os termos em que o contrato de seguro é realizado resulta da negociação entre o cliente e a companhia de seguros. A decisão de não participar junto da entidade seguradora a ocorrência dos sinistros, porque os montantes das indemnizações se situarem abaixo da franquia, que caso contrário, resultaria num agravamento dos prémios dos respectivos contratos de seguros, é da responsabilidade do segurado, neste caso, o s.p.. Se, do ponto de vista económico, o s.p. pode justificar a opção porque é-lhe mais favorável, no âmbito fiscal não tem base de sustentação, como resulta claro da lei, a alínea e) do n.° l do art. 41.° do CIRC (actual art. 42.°), segundo o qual, as indemnizações a terceiros por danos causados, cujo risco seja segurável, como se verifica na situação em análise, não são dedutíveis".

Quid Juris?

Os SFT constatou a contabilização do pagamento de indemnizações a terceiros por danos causados, neste caso a clientes, como custos do exercício de 1996.

Nos termos da alínea e) do n° l do art.42° (anterior art.41°) do CIRC, "Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: e) as indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável".

É pacífico que nas situações apuradas, tendo em consideração o negócio do sujeito passivo, eram susceptíveis de contrato de seguro, tendo a ora impugnante realizado contratos desse tipo e com esse objectivo.

Em tais contratos estava estipulada a existência de franquia a pagar pelo segurado, em caso de pagamento de indemnizações, tendo tal facto resultado de negociação entre a recorrente e a companhia de seguros.

Afigura-se-nos que não foi feita prova de que era possível à recorrente ter negociado a não existência de franquia, como também não resulta confirmada a alegação da recorrente no art.39° da p.i, de que "(...) as seguradoras impõem aos segurados um valor limite a partir da qual assumem a responsabilidade pelo pagamento da indemnização (...)” que também defende que os prémios seriam maiores, no caso de se negociar o não pagamento de franquia, situação que implicava custos a suportar pela recorrente os quais seriam no entanto fiscalmente aceites.

Em todo o caso, no que concerne às provisões para cobrança duvidosa, a alínea b) do n°3 do art.35° do CIRC (anterior art.34°) estipula que: "Não são considerados de cobrança duvidosa: b) os créditos cobrados por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, (...)".

A essa luz, há que distinguir a situação em que a indemnização é paga pela recorrente a terceiros, e depois dela ressarcida por via do accionamento do seguro, daqueloutra, em que o cliente não pagará a dívida que é inferior à franquia e em que a indemnização a existir e a receber pela impugnante está fora do accionamento do seguro, caso em que comprova a existência de créditos de cobrança duvidosa.

Concretizando melhor: não são aceitáveis como custos, as indemnizações pagas, mesmo que as situações estejam seguradas, na parte que diz respeito ao descoberto obrigatório negociado com a seguradora, o que acarreta como consequência que o prémio pago pelo valor segurado é aceite fiscalmente como custo, enquanto que o valor não seguro, i. é, a franquia da responsabilidade do segurado, em caso de pagamento de indemnizações, não pode ser aceite fiscalmente.

Todavia, isso não impede que no caso dos créditos de cobrança duvidosa, o descoberto obrigatório negociado com a seguradora (existente para os créditos segurados), possa vir a ser considerado um crédito de cobrança duvidosa para posterior constituição de provisão, obedecendo aos requisitos p. nos n° l e 2 do art.35° do CIRC (anterior art.34°).

Face a esse normativo quanto ao valor correspondente à franquia pode vir a ser constituída numa provisão para cobrir o respectivo risco de não cobrança.

Já quanto à parte cujo risco está abrangido pelo seguro, o seu valor constitui um custo pois corresponde ao prémio de seguro pago pela impugnante desde que a recorrente incorra no custo do pagamento da indemnização a terceiros e venha a efectivamente a ser ressarcida do mesmo por accionamento do seguro.

Tal como defende a AT é este o espírito do legislador e que justifica que a lei imponha segurar na totalidade os eventos susceptíveis de dar lugar a pagamentos de indemnizações.

Em reforço argumentativo, diga-se que o contrato de seguro é o contrato pelo qual uma das partes, o segurado, se obriga ao pagamento de certa quantia ou prestação, denominada prémio, e a outra, segurador, se obriga a indemnizar a primeira, no caso de realizar qualquer dos riscos assumidos- ( A . Matos, Princípios de Direito Marítimo, 4º-215).

E a franquia é uma disposição pela qual o segurador restringe a sua responsabilidade, sendo que este termo tanto se aplica à cláusula que exonera o segurador de certos riscos, como à libertação de determinadas percentagens do valor do dano, isto é, à quantia até à qual o segurador não responde por perdas e danos das coisas seguras. - ( A . Matos, Princípios deDireito Marítimo, 4º-215).

Mais especificamente, pela franquia do seguro o segurador é somente obrigado a ressarcir os danos cujos efeitos danosos excedam certo montante – cfr. Guerra da Mota, O Contrato de Seguro Terrestre, 1ª ed., 1º-610.

Ora, no caso de seguradora que, por força do contrato de seguro pagou os prejuízos sofridos pelo lesado, fica sub-rogada nos direitos deste contra o causador do dano.

Na verdade, as seguradoras que pagaram aos seus segurados indemnizações resultantes de prejuízos por estes sofridos e cobertos por contratos de seguro e que, sub-rogadas nos seus direitos - falando-se em sub-rogação "quando um terceiro, que cumpre uma dívida alheia ... adquire os direitos do credor originário em relação ao respectivo devedor" ("Direito das Obrigações", Almeida Costa, 9.º edição, pag. 763.) e dispondo o art.º 441 do CComercial que "o segurador que pagou a deterioração ou perda dos objectos segurados fica sub-rogado em todos os direitos do segurado contra terceiro causador do sinistro, respondendo o segurado por todo o acto que possa prejudicar esses direitos" - pretendem exigir esse pagamento do verdadeiro responsável.

Na dogmática da sub-rogação e, fundamentalmente, nos seus efeitos, resulta que o "sub-rogado adquire, na medida da satisfação dada ao direito do credor, os poderes que a este competiam " (art.º 593, n.º 1, do CCivil).

O direito do sub-rogado, em certa medida, é um direito novo que só se realiza definitivamente com o pagamento da prestação em nome do primitivo devedor pelo que, só nesse momento, com a incorporação desse direito na sua esfera jurídica, o sub-rogado está em condições de o exercer e, portanto, só a partir daí poderá exigir o pagamento ao verdadeiro responsável e a prescrição poderá começar a correr (art.º 306, n.º 1, do CCivil).

Sendo a sub-rogação a transmissão de um crédito, fonte desta transmissão é o facto jurídico do cumprimento (Galvão Teles, "Obrigações", 3.ª ed., p. 230), de modo que se a sub-rogação supõe o pagamento, não pode deixar de entender-se que antes dele não há sub-rogação. Ou seja, o terceiro que paga pelo devedor só se sub-roga nos direitos do credor com o pagamento, enquanto o não fizer não é sub-rogado e, consequentemente, não pode exercer os direitos do credor (cfr. RLJ, ano 99°-360). Cfr. nesse sentido, o Acórdão do STA de 04-05-2006, Recurso nº 045884- PLENO DA SECÇÃO DO CA. Ou seja:- o segurador que pagou a deterioração ou perda dos objectos segurados fica sub-rogado em todos os direitos do segurado contra terceiro causador do sinistro (art. 441.º do Código Comercial), adquirindo os poderes que ao segurado competiam, não adquirindo um direito autónomo de regresso.

Assim também, quanto ao valor da franquia: se a recorrente pagar, porque o art. 524.º do Código Civil estabelece, no âmbito das obrigações solidárias, que «o devedor que satisfizer o direito do credor além da parte que lhe competir tem direito de regresso contra cada um dos condevedores, na parte que a estes compete».

A solidariedade de devedores só existe quando resulte da lei ou da vontade das partes (art. 513.º do Código Civil).

E, na verdade, o art. 589.º do Código Civil estabelece que «o credor que recebe a prestação de terceiro pode sub-rogá-lo nos seus direitos, desde que o faça expressamente até ao momento do cumprimento da obrigação».

Especificamente para os contratos de seguro, o art. 441.º do Código Comercial estabelece que «o segurador que pagou a deterioração ou perda dos objectos segurados fica sub-rogado em todos os direitos do segurado contra terceiro causador do sinistro, respondendo o segurado por todo o acto que possa prejudicar esses direitos».

E, como se disse supra, por efeito da sub-rogação, «o sub-rogado adquire, na medida da satisfação dada ao direito do credor, os poderes que a este competiam» (art. 593.º, n.º1, do Código Civil).

Assim, com a sub-rogação, o sub-rogado, na medida em que satisfez o crédito, fica investido na titularidade do mesmo direito de crédito de que era titular o credor originário, tendo apenas os poderes que este detinha em relação ao devedor. A sub-rogação consiste numa transferência do direito de crédito, numa substituição do credor na titularidade do crédito. Neste sentido, podem ver-se: ANTUNES VARELA, Das Obrigações em Geral, volume II, 4.ª edição, páginas 324 e 334;JORGE RIBEIRO DE FARIA, Direito das Obrigações, volume II, página 325;ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO, Direito das Obrigações, 2.º volume, página 99.

Nestes casos de sub-rogação, o sub-rogado exerce o direito que detinha o primitivo credor e não um direito próprio.

Diferente é a situação nos casos de direito de regresso, que surge em situações de pluralidade de devedores, consubstanciando-se na possibilidade atribuída ao devedor que paga, de repartir pelos outros devedores o encargo da prestação que a todos incumbia satisfazer. Não se trata, no direito de regresso, de transferência do mesmo direito de crédito que cabia ao primitivo credor, mas sim da emergência de um direito de crédito ex novo na esfera jurídica daquele que, pagando total ou parcialmente, extinguiu na medida respectiva o direito de crédito inicial. Neste sentido, ANTUNES VARELA, Das Obrigações em Geral, volume II, 4.ª edição, páginas 334; ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO, Direito das Obrigações, 2.º volume, página 101.

Assim, a recorrente não incorrerá, no exercício em causa, em qualquer custo atinente que devesse contabilizar, por respeito para com o princípio da especialização dos exercícios relativamente às situações seguráveis e seguradas em relação às quais foram accionados os seguros contratos celebrados; e, quanto às franquias que haja pago, se o autor do dano pagou, não pode aceitar-se esse valor como custo sob pena de haver dissimulação de um proveito; e se o autor do dano não pagou, contra ele terá direito de regresso, em virtude da sub-rogação, havendo, pois, um crédito de cobrança duvidosa.

Acresce ainda o comando do artigo 8º nº 3 do CC, que manda ao juiz tratar de igual modo «casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito».

Nesse sentido, é certo que, em tese, pode entender-se que o pagamento das franquias podem ser consideradas custos ou perdas se comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, desde que reunam tais condições.

A sentença recorrida considerou porém, em conformidade com o relatório da inspecção, que de referir que o sujeito passivo, ao subscrever um seguro, poderá levar a custos os prémios pagos, garantindo tais seguros os riscos susceptíveis de ocorrerem no exercício da sua actividade. Os termos em que o contrato de seguro é realizado resulta da negociação entre o cliente e a companhia de seguros. A decisão de não participar junto da entidade seguradora a ocorrência dos sinistros, porque os montantes das indemnizações se situarem abaixo da franquia, que caso contrário, resultaria num agravamento dos prémios dos respectivos contratos de seguros, é da responsabilidade do segurado, neste caso, o s.p.. Se, do ponto de vista económico, o s.p. pode justificar a opção porque é-lhe mais favorável, no âmbito fiscal não tem base de sustentação, como resulta claro da lei, a alínea e) do n.° l do art. 41.° do CIRC (actual art. 42.°), segundo o qual, as indemnizações a terceiros por danos causados, cujo risco seja segurável, como se verifica na situação em análise, não são dedutíveis".

Segundo o artº 23º do CIRC são dois os requisitos que permitem a aceitação dos custos para efeitos de imposto: a comprovação, mediante documentos emitidos nos termos legais, e a indispensabilidade para a realização dos proveitos.

A atender a tese da recorrente, teríamos a subversão do sistema que obriga a segurar os riscos quando é certo que só os custos efectivos podem ser considerados como tal e não os que só sejam meramente hipotéticos. A recorrente participaria os sinistros e pagaria as indemnizações cujo valor se contivesse na franquia mas ficava sub-rogada e com direito de regresso contra o autor do dano, tornando-se assim o valor deste um custo meramente potencial.

Ora, para os custos potenciais, previsíveis mas incertos, a solução que a lei confere é a criação de provisões. Se tais custos vierem a ocorrer no exercício serão como tal nele considerados, caso contrário os montantes provisionados serão considerados como proveitos do exercício. Tal situação em nada contende com o disposto no artigo 18º do CIRC, relativo à especialização dos exercícios.

Como se refere no Acórdão do STJ de 07-03-2006, no Recurso nº 06A171, preceitua-se no art.º 441 C. Comercial o segurador que pagou a deterioração ou perdas dos objectos segurados fica sub-rogado em todos os direitos do segurado contra terceiro causador do sinistro, toma, assim, o lugar do segurado.

No entanto e apesar da existência de contrato de seguro dada a estipulação de franquias contratuais, da responsabilidade da recorrente, será esta a responsável pelo pagamento dos prejuízos na medida da franquia contratada.

Tal interesse na coisa segurada com franquia não pode deixar de ser aferido também no momento do sinistro e não apenas no momento da celebração do contrato, tendo o segurado que manter vivo e actual o seu interesse legítimo no ressarcimento dos prejuízos que lhe forem causados pelo evento danoso aquando da ocorrência deste (Conf. Cunha Gonçalves, in Comentário ao Código Comercial Português, Vol. II, pág. 513 e ainda, Guerra da Mota, O Contrato de Seguro Terrestre, 1° vol. pág. 590).

Portanto, as indemnizações a terceiros por danos cujo risco seja segurável, como acontece no caso concreto, não são dedutíveis como decorre da al. e) do nº 1 do artº 41º do CIRC em vigor ao tempo dos factos, e, para o caso de a contribuinte decidir não participar junto da entidade seguradora a ocorrência dos sinistros porque os montantes das indemnizações se situam abaixo da franquia, para evitar o agravamento dos prémios dos respectivos contratos de seguros, para os valores que haja pago a esse título serem aceites como custos fiscais do exercício que estiver envolvido, implica a constituição de provisão.

Ao abrigo do disposto na al. a) do nº 1 do CIRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.(2)

Este normativo está em consonância com as considerações técnicas do POC segundo as quais a constituição de provisões é excepcional pois deve respeitar unicamente às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma mera estimativa de um passivo certo.

É que a constituição de provisões encontra razão de ser, antes de mais, no princípio contabilístico da especialização de acordo com o qual e na base de uma regra de imputação assente num critério da competência económica dos exercícios, os proveitos e custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.

Mas a constituição de provisões é também informada pelo princípio contabilístico da prudência que estabelece que é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza impedindo-se, ao mesmo tempo, a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso.

Da aplicação de tais princípios resulta que a não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício, fará transferir para exercícios futuros custos ou perdas a este pertencentes; e a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo, diferirá a tributação dos resultados.

Dúvidas não subsistem de que perante os critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões estabelecidas nos artºs. 33º a 35º do CIRC e a periodização do lucro tributável nos termos do nº 1 do artº 18º do mesmo Código, é obrigatória a constituição das provisões para efeitos fiscais já que a não constituição, pelo sujeito passivo, da provisão que deveria ter constituído segundo os apontados critérios, dará origem à não aceitação para efeitos fiscais no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não provisionados.

Como se disse já, a finalidade da provisão em causa é a de compensar os créditos da actividade normal que no fim de cada exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.

Nos termos do corpo do nº 1 do artº 34º, para «efeitos da constituição da provisão prevista na al. a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado (...)».

A lei não define o que são «créditos resultantes da actividade normal das empresas», mas a AF vinha entendendo no domínio da Contribuição Industrial que eles abrangiam os saldos devedores de clientes e fornecedores mencionados no balanço reportado a 31 de Dezembro de cada ano, entendimento que a nosso ver é de manter porque se nos afigura o mais acertado em razão da sua objectividade e por ser o que melhor respeita o princípio da especialização.

Nos termos do artigo 37° do CIRC " Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercido na medida em que tal resulte de processo de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente. "

Por seu turno, estabelece o artigo 33.° n.º l al. a) do CIRC que : " Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) - As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

Por sua vez, o n.° 2 do mesmo artigo dispõe que: “As provisões a que se referem as alíneas a) a c) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo considerar-se-ão proveitos do respectivo exercício."

Os critérios objectivos de constituição e/ou reforço da provisão para créditos de cobrança duvidosa p. na al. a) do nº 1 do artº 33º do CIRC, que integra o tipo de provisões para depreciações, encontram-se definidos no artº 34º do Código segundo o qual o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado nas seguintes circunstâncias:-

a) - Créditos cujo devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência, podendo a provisão ser constituída em 100% dos respectivos montantes;

b) - Créditos que hajam sido reclamados judicialmente, podendo a provisão ser constituída em 100% dos respectivos montantes;

c) - Créditos que estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

Entretanto, o nº 2 do mesmo preceito legal estabelece as percentagens do montante acumulado da provisão para os créditos em mora em função do tempo decorrido desde o vencimento, sendo a percentagem de 25% se já decorreram de 6 meses até 12 meses; de 50%, se decorreram mais de 12 meses até 18 meses; de 75%, se decorreram mais de 18 meses até 24 meses e de 100%, se decorreram mais de 24 meses.

O imperativo constitucional de que a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107º, nº 2, da CRP (na redacção da Lei Constitucional nº 1/89, de 8/7, aplicável à data. Hoje, após a entrada em vigor da Lei Constitucional nº 1/97, corresponde-lhe o art. 104º, nº 2 da CRP), implica um acréscimo dos deveres de cooperação do sujeito passivo para com a AT.

E a tributação tem de ser efectuada pelo rendimento real e efectivo; este, em 1a linha, será apurado segundo a declaração do contribuinte; contudo, como forma de controlar e de evitar a fraude e evasão fiscal, são cometidos à Administração Fiscal, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização( cfr. arts. 124° e 125° do C.I.R.S. e 75° do CPT).

Pelo que ficou dito, tem de entender-se que a AT ao apurar determinados factos, deve verificar se os mesmos se acomodam à lei tributária, e estamos perante um entendimento propugnado pela AF que se revela manifestamente acertado e aceitável e que se contém no campo da legalidade.

É que, o nascimento de uma obrigação dá-se sempre que se verifica uma situação de facto a que a lei liga um dever de prestar. Por exemplo, o princípio que se encontra expresso no n.° 7 do art. 7° do CIRC, «O facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período da tributação», devendo o IRC ser pago em função do lucro obtido durante um determinado período, em princípio um ano, estando o facto realizado de pois do decurso desse período de tempo.

O que quer dizer que o facto gerador, embora possa ser decomposto em outros factos igualmente relevantes, é assim considerado como uma realidade unitária na perspectiva da sua aptidão para fazer nascer a dívida fiscal.

O facto tributário não só se verificou como resulta do antes discutido, como foi feita a liquidação, tornando-se exigível ao contribuinte.

E isso sem ferir o princípio da legalidade e visando claramente a capacidade contributiva da recorrente.

Na verdade, nos termos do artigo 76°., n°.2 do Código de Processo Tributário, o apuramento da matéria tributável era feito com base nas declarações dos contribuintes, desde que as mesmas estejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à Administração Fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária. E claro que quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostra organizada segundo a lei comercial ou fiscal, se presume a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (vide o artigo 78°. do mesmo Código — hoje o artigo 75°. da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-lei n°.398/98, de 17 de Dezembro).

Em nosso entender a interpretação expressa na sentença não privilegia a justiça formal, sobre a justiça material, aproximando-se do princípio da tributação do lucro real.

A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal.

Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva. ( art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l).

É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.

No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional ( cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º).

A não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercido, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei.

Nesse sentido, em reforço argumentativo, chama-se à colação o disposto no artº 41º do CIRC, o qual se refere a custos contabilísticos que para efeitos fiscais são considerados como tal, prevendo a al. c) deste normativo que não são dedutiveis os encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar.

Todavia, a ratio deste preceito é claramente a salvaguarda do princípio estabelecido no analisado artº 23º do CIRC, i. é, da aceitação de encargos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos pretendendo-se com a mencionada alínea que na determinação do lucro tributável da empresa se aceitem encargos que não lhe digam respeito. Trata-se, pois, de encargos que incidem sobre terceiros para os quais não está a empresa legalmente autorizada a suportar.

Em tal desiderato, impõe-se considerar aqueles pagamentos como anormais e não imprescindíveis à manutenção da fonte produtora dada a manifesta e comprovada falta de adequação e conveniência à actividade e tutela da recorrente porque desconforme com o POC.

A nosso ver, as questionadas verbas não podem ser aceites como custos fiscais, nenhuma tradução fiscal lhe pode ser assacada, ou por via dedução ao rendimento, ou por imputação (acréscimo) o que, em vista do artº 23º do CIRC, inculca que o que está em causa é uma próxima dos gastos acessórios.

E também não colhe a tese da recorrente expressa nas conclusões X a AÃ segundo a qual o entendimento propugnado pelos serviços de fiscalização tributária e secundados pelo douto Tribunal a quo contrariam de forma frontal e expressa um parecer do Sr. Director de Serviços do IRC o qual acolhe na íntegra o entendimento da ora Recorrente, constante de despacho proferido no Processo n.° 609/96 -informação vinculativa secundada pelo Director de Serviços do IRC por despacho de 30.04.1996, «nos casos de indemnizações suportadas directamente pela empresa pela verificação de eventos de risco segurável, [...] tratando-se de custos obrigatoriamente suportados pela empresa pelo facto de o valor da franquia estabelecida no contrato de seguro ser superior ao da indemnização, tal situação não é passível de enquadramento no âmbito da alínea e) do n.° 1 do art. 42.° do Código do IRC, sendo tais custos reconhecidos para efeitos fiscais, nos termos do art. 23.º do mesmo Código».

Nessa medida, sustenta a recorrente que os serviços da Administração Tributária decidiram em sentido contrário ao propugnado pela doutrina administrativa sancionada pelo Sr. Director dos Serviços do IRC, a qual, pelo seu carácter genérico se mostrará abrangida pelo artigo 68.°, n.° 4, alínea b), LGT, o qual dispõe que a Administração Tributária está vinculada «às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário", sendo o despacho em questão suficientemente claro e abrangente para poder ser entendido como uma interpretação genérica da norma em questão por parte da Administração Tributária.

Quanto a isso, começa por afirmar-se que , face à lei, se é certo que os procedimentos definidos, «maxime» o “direito circulado” da AF não podem derrogar o princípio da legalidade tributária, quando os mesmos estejam conformes à lei, não pode o julgador afastar a sua aplicabilidade sob pena de operar uma «dupla administração» - cfr. Acórdão do TCA de 30/03/04 - Contencioso Tributário Recurso nº 444/03.

Por outro lado, orientações genéricas, são actos do poder de direcção típico da relação de hierarquia administrativa, os quais dão a faculdade emanar circularas interpretativas, ou seja, instruções gerais vinculativas dirigidas aos órgãos da administração tributária, funcionários e agentes subalternos acerca do sentido em que devem -mediante interpretação ou integração – entender-se as normas e princípios jurídicos que, no âmbito do exercício das suas funções, lhes caiba aplicar (Vd. Acórdão do STA, 2ª Secção, de 31/05/06, tirado no Recurso nº 2662/01.)

Ora, a recorrente afirma tratar-se de despacho proferido no proferido no Processo n.° 609/96 e que constitui informação vinculativa.

Sobre o que seja informação vinculativa pontifica o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30-05-2006 CT - 1.º Juízo Liquidatário, no Recurso nº 02013/99, no qual se expendeu:

“Ora, ao tempo, o procedimento de consulta prévia encontrava-se regulado no art. 17º do EBF (cfr., também, o art. 20º do CPT e, actualmente, o art. 68º da LGT), que dispunha:

«1. Antes de verificados os pressupostos dos benefícios fiscais previstos na lei, podem os interessados requerer ao Ministro das Finanças ou ao director-geral das Contribuições e Impostos, conforme o caso, que se pronunciem sobre uma dada situação tributária ainda não concretizada.

2. O despacho que recair sobre o requerimento formulado nos termos do número anterior, será notificado ao interessado, vinculando os serviços, que, verificados os factos previstos na lei, não poderão proceder por forma diversa, salvo em cumprimento de decisão judicial.

3. O despacho a que se refere o número anterior não é susceptível de reclamação ou recurso e não exime os interessados de requerer o reconhecimento do benefício fiscal respectivo, nos termos da lei.

4. Apresentado o pedido de reconhecimento que tenha sido precedido de processo de consulta prévia, este será apensado, a requerimento do interessado, devendo a entidade com competência para o reconhecimento conformar-se com o anterior despacho, na medida em que a situação hipotética objecto da consulta prévia coincida com a situação de facto objecto do pedido de reconhecimento, sem prejuízo das medidas de controlo do benefício fiscal exigidas por lei.»

Ora, como refere Maria Teresa Barbot Veiga de Faria (Estatuto dos Benefícios Fiscais, Notas Explicativas, 4ª edição, anotações ao art. 17º), o dever de prestar informação distingue-se do dever da prestação de informação no âmbito do processo de consulta prévia consagrada no EBF. Como refere Alberto Xavier, «enquanto na informação o interessado submete à Administração Fiscal uma situação tributária actual, na consulta prévia ele submete-lhe uma situação tributária hipotética, pretendendo assim conhecer antecipadamente o ponto de vista da Administração no caso de ela se verificar».

Do que vem de dizer-se, logo se vê que este procedimento de consulta prévia, tem que ser anterior à verificação dos pressupostos (...), pelo que, no caso presente, (...) a invocada informação (...), se consubstanciam em informação com aquela natureza de consulta prévia e que, por isso, devessem estar submetidas ao respectivo regime legal.

E, assim sendo, não tinha a sentença que aferir da relevância vinculativa de tais informações, pelo que não ocorre o alegado erro de julgamento a esse respeito invocado.”

Ora, se é certo que os tribunais estão apenas sujeitos à lei, pelo que não os vincula qualquer orientação administrativa de que decorra uma certa interpretação da mesma, qual é o caso das instruções dimanadas do referido ofício circular, poderia o Mº Juiz afastar a aplicação do critério dado pela AT.

É que face á lei, os procedimentos definidos, «maxime» o “direito circulado” da AF não podem ter derrogar o princípio da legalidade tributária pelo que, a essa luz, é possível afirmar a desconformidade do conteúdo do acto recorrido com as normas legais referidas e, deste modo, que os pressupostos realmente existentes impunham a decisão administrativa de sinal contrário, sendo certo que o Sr. Juiz recorrido não estava vinculado aquela decisão administrativa cuja aplicabilidade ao caso concreto nem sequer poderia afastar por ilegal, já que só na fase de recurso foi invocada.

E vigora o princípio, acolhido dominantemente pela jurisprudência, de que os recursos são meios de obter a reforma das decisões dos tribunais inferiores (cfr. os artºs. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC) pelo que o seu objecto tem de cingir-se em regra à parte dispositiva destas (artº 684º, nº 2, do CPC), encontrando-se, portanto, objectivamente delimitado pelas questões postas ao tribunal recorrido. Nesse sentido, os Acs.do STA de 12/6/1991 no recurso nº 13 169, de 16/10/1991 no Recurso nº 13 553 e de 22/1/1992 no recurso nº 13331; do STJ de 27/7/1965 in BMJ 149, pág. 297 , de 23/2/78, BMJ, 274º-191 e de 25/2/93, publicado na CJ-Acórdãos do STJ, Ano I-Tomo I, pág. 151; J.A.Reis CPC Anotado, 5º-211; A. Varela, Manual Proc. Civil, 1ª ed.-52 e Castro Mendes, Recursos, 1980, 14).

No nosso ordenamento jurídico é sobre o recorrente que impende o ónus de alegar e concluir (cfr. artº 684º do CPC ), não podendo suscitar questões novas, não enunciadas no requerimento inicial apresentado no TT1ª Instância, sendo que, notoriamente, não foram arguidas nulidades de conhecimento oficioso que são as elencadas no artº 144º do CPT e o recurso jurisdicional visa a apreciação da legalidade da sentença com fundamento na imputação de nulidades ou de erros de julgamento sobre a matéria de facto e /ou de direito e não a apreciação em 1º grau de jurisdição de questão nova que não tenha sido submetida ao veredicto do TT1ª Instância.

Por isso importa determinar se nas conclusões alegatórias se limita o recorrente a imputar à sentença algum vício consistente em erro de determinação, aplicação ou interpretação de normas que traduzam específica crítica à legalidade da decisão que justifique a sua apreciação pelo Tribunal Superior.

Como se disse, é pacificamente entendido, os recursos jurisdicionais têm por objecto a apreciação de decisões da mesma natureza proferidas por Tribunais de grau hierárquico inferior ,visando a respectiva anulação ou revogação , por vícios de forma ou de fundo.

Significa isto que nos recursos jurisdicionais não é possível fazer a apreciação de quaisquer questões que sejam novas, isto é, que não tenham sido colocadas à apreciação do Tribunal “a quo” , salvo quando o seu conhecimento seja imposto por lei.

No caso vertente, o recorrente suscita a questão, posta apenas em sede de recurso, de que o acto tributário foi praticado contrariando “...de forma frontal e expressa um parecer do Sr. Director de Serviços do IRC o qual acolhe na íntegra o entendimento da ora Recorrente, constante de despacho proferido no Processo n.° 609/96 -informação vinculativa secundada pelo Director de Serviços do IRC por despacho de 30.04.1996...”. Tal questão foi suscitada apenas perante o Tribunal «ad quem», já que não foi invocada perante o Tribunal «a quo».

Infere-se das conclusões alegatórias, pois, que a recorrente aduz questão nova que não foi nem poderia ter sido considerada na sentença recorrida.

Assim, a recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que a questão suscitada nas conclusões alegatórias excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição.

Termos em que delas não se conhece.

Por isso, improcedem as conclusões sob análise.

Do arbitramento de juros indemnizatórios (conclusão GG):

Por fim, afirma a recorrente que, caso o Tribunal «ad quem» entenda revogar a sentença, anulando total ou parcialmente a liquidação adicional sindicada nos presentes autos, são devidos juros indemnizatórios sobre aquela quantia, nos termos do disposto no artigo 43.° da Lei Geral Tributária, a computar entre o pagamento do tributo e o efectivo reembolso da quantia mediante a emissão da respectiva nota de crédito.

No que se refere à invocação do pagamento de juros indemnizatórios, diz a sentença recorrida que “...improcede, dado que o art. 43.°, n.° l, da LGT (reproduzindo o que já constava no art. 24.°, n.° l, do CPT), estabelece como pressuposto do direito a juros indemnizatórios que o erro imputável aos serviços seja determinado em reclamação graciosa ou em impugnação judicial. Não tendo havido qualquer erro imputável aos serviços, não são devidos quaisquer juros indemnizatórios.

Assim, vd., p. ex.: "Nos termos do art. 43.° n.° l da LGT, «são devidos juros compensatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido». De modo que, em geral, pode dizer-se que tal erro «fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou a impugnação dessa mesma liquidação». Cfr. LGT Anotada, Diogo Leite da Campos e outros, 1a edição, pág. 181, nota 2. [...]. Sendo seus requisitos, como acentua Jorge de Sousa in CPPT Anotado, 2.8 edição, pág. 309: «- que haja um erro num acto de liquidação de um tributo; - que ele seja imputável aos serviços; - que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; - que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido»." (Ac. STA de 24/1/2002, Proc. 026606); "Como dizem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge de Sousa, «o erro imputável aos serviços que operaram a liquidação fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou a impugnação dessa mesma liquidação» (cfr. Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2.ª edição, 2000, págs. 181)." (Ac. TCAS de 18/3/2003, Proc. 7462/02).”

Ora, não nos merecendo qualquer censura o assim fundamentado na decisão sub judice, só o facto da improcedência do recurso com a consequente manutenção da sentença na ordem jurídica, ditaria a prejudicialidade da cognição de tal pedido.

Todavia, “a latere” sempre se dirá que já o artº 74º do CPPT dispunha que “ O cumprimento pelos contribuintes de instruções escritas transmitidas pela administração fiscal acerca dos seus deveres fiscais acessórios isenta-os de responsabilidade pelo respectivo acto”.

E, embora não haja norma correspondente no CPPT nem na LGT, o certo é que o artº 59º nº 2 desta última consagra o princípio da presunção da boa – fé na actuação dos contribuintes, em geral, devendo esse princípio também vigorar no tocante ao cumprimento dos seus deveres fiscais acessórios sempre que cumpre instruções escritas da AF. É o que resulta do artº 68º, nº 6 da mesma Lei.

Ora, numa tal situação, regeria o nº 2 do artº 43º da LGT que obrigava à atribuição de juros indemnizatórios ao contribuinte pelo montante do tributo pago a mais, por via de declarações com base em orientações genéricas da AT.

Mas, como já se demonstrou que essa questão não pode configurar-se no caso concreto, nada a dizer.

Termos em que não se mostram violados os invocados preceitos legais, improcedendo «in totum» as conclusões do recurso.

3. - DECISÃO

Termos em que acordam os Juizes desta Secção do Contencioso Tributário do TCAS em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 5 UCs.

Lisboa, 20/06/2006

(Gomes Correia)

(Casimiro Gonçalves)

(Ascensão Lopes)

(1) Nesse sentido pode ver-se, na Nota 10 ao Artigo 60° da Lei. Geral Tributária comentada e anotada pelo Pró f. Diogo Leite de Campos e Juizes Conselheiros do S. T. A. Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Visilis Editores 1999; Nota 15 ao Artigo 45° do Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado pelo Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, Visilis Editores 2000)

(2) A contabilidade é o instrumento principal da quantificação do resultado do exercício pelo contribuinte e a pedra de toque da determinação da matéria colectável, devendo obedecer estruturalmente às normas constantes das als. a) e b) do nº 3 do artº 17º do CIRC, fundamentalmente,a de que deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da regras que sobre o assunto possam estar definidas no CIR.

Texto

I.- RELATÓRIO 1. P..., Ldª., devidamente identificada nos autos, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC e juros compensatórios relativos ao exercício do ano de 1996. Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo: A).- A Recorrente deduziu ao seu lucro tributável indemnizações pagas a terceiros (clientes), cujo o valor se encontrava abaixo da franquia estabelecida no contrato com a empresa seguradora para a qual transferiu o risco deste tipo de danos; B)- A Administração Tributária entendeu corrigir os montantes relativos às indemnizações acima referidas por considerar que a Recorrente não poderia, nos termos do disposto na alínea e) do artigo 41.° do CIRC, ter efectuado essas deduções; C)- A ora Recorrente contestou de forma fundamentada as correcções propostas pela equipa de fiscalização, sendo que, no que diz respeito ás indemnizações a terceiros invocou diversas normas (os artigos 23° e 34° do CIRC) passíveis de por em crise o entendimento da Administração Tributária; D) A 20 de Março de 2000, a ora Recorrente foi notificada do relatório final de inspecção, nos termos do qual a Administração Tributária manteve as projectadas correcções, informando, adicionalmente que "A Prosegur exerceu o direito de audição nos termos do artigo 60" da LGT e artigo 60° do RCPIT. As alegações do sujeito passivo foram tidas em conta na conclusão final do relatório"; E).- Constata-se que no que diz respeito à correcção por indemnizações a terceiros, a Administração Tributária reproduziu integralmente o projecto de correcções e a fundamentação que lhe subjazia, acrescentando e passamos a reproduzir "Dos contactos com algumas companhias de seguros foi-nos informado o seguinte: a existência ou não de franquia depende do resultado da negociação entre o cliente e a respectiva companhia seguradora"; F)- Conforme se depreende da douta sentença recorrida, entende o Tribunal a quo que os elementos suscitados pela Recorrente foram devidamente ponderados no relatório final de inspecção, estando, assim, o relatório final de inspecção fundamentado nos termos legais; G)- Entende a ora Recorrente que tal entendimento viola de forma frontal o artigo 60°, n.° 7 da LGT, uma vez que da análise do relatório final de inspecção não se vislumbra qualquer apreciação ou valoração crítica dos argumentos aduzidos em sede de audição prévia, o que não deixará de ser sindicado por este douto Tribunal; H)- Da análise do relatório final de inspecção não se vislumbra em que medida é que a Administração Tributária valorou a articulação entre o artigo 41° do CIRC e o artigo 34° do mesmo diploma, o qual excepciona do conceito de crédito de cobrança duvidosa todos os créditos que correspondam à parte do descoberto obrigatório; l)- Conforme tem notado este Venerando Tribunal "Fundamentar o acto tributário consiste na indicação dos factos e das normas jurídicas que o justificam, na exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam a AF a proferir uma decisão, enfim, em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra." (ver acórdão de 26.10.2004, processo n.° 126/04); J)- Em parte alguma nos presentes autos resulta qualquer evidência ou prova de qualquer contacto com seguradoras por parte da equipa de fiscalização, pelo que se trata, uma vez mais, de uma asserção destituída de qualquer fundamentação, sendo, ainda, evidente que a fundamentação do acto tributário não pode ser efectuada a posteriori, tendo de ser contemporânea com a prolação do acto tributário (neste sentido ver Acórdão n.° 25611 do STA); K)- A Administração Tributária não cumpriu com o disposto no artigo 60°, n.° 7 da LGT, uma vez que se limitou a reproduzir no relatório final a argumentação expendida no projecto de conclusões, não se vislumbrando de forma expressa em que medida é que o seu direito de audição foi efectivamente ponderado na decisão final; L)- A audiência dos interessados constitui um corolário do princípio de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes dizem respeito, constitucionalmente consagrado no n.° 5 do artigo 267° da CRP; M)- Citando, ANTÓNIO LIMA GUERREIRO "Os elementos novos trazidos pelo contribuinte no exercício do direito de audição introduzem um novo momento da fundamentação - ou a obrigatoriedade de uma tripla fundamentação - do acto tributário ou em matéria tributária: a que se reporta ao projecto de decisão sobre que incidiu a audição, atém de que se reporta aos novos elementos trazidos pelo contribuinte e da que se reporta à decisão final"; N)- No caso sub judice, constata-se que a Administração Tributária se limitou a referir que as alegações do sujeito passivo foram consideradas na elaboração do relatório final de inspecção; 0) A Administração Tributária não tem de alterar a sua posição em virtude da argumentação apresentada pelo contribuinte em sede de direito de audição, contudo, não é menos verdade que o n.° 7 do artigo 60.° da LGT impõe que essa argumentação seja devidamente e expressamente valorada e descrita em sede do relatório final de inspecção, assumindo-se, ainda que de forma sucinta porque motivo tais argumentos não devem colher, ou porque motivo se deverá entender que não se tratam de elementos novos e relevantes para efeitos da decisão final; P)- Só uma ponderação expressa e efectiva dos elementos de facto e de direito trazidos pelo contribuinte em sede de direito de audição prévia permitirá assegurar o seu direito de participação e assegurar uma efectiva sindicabilidade da motivação e fundamentação subjacente à prolação de um acto tributário; Q)- Admitir-se o contrário com base em formulações vagas e genéricas significará, na prática, uma restrição ilegítima e ilegal do direito de audição prévia tal como o mesmo foi previsto pelo legislador no artigo 60° da LGT; R)- Como bem notam DIOGO LEITE DE CAMPOS; BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA "A obrigatoriedade de ter em conta estes elementos novos, na fundamentação da decisão, traduz-se em eles deverem ser mencionados e apreciados"; S)- ANTÓNIO LIMA GUERREIRO refere também que "Não pode, pois, considerar-se cumprido o dever de fundamentação quando a decisão finai se limita a afirmar, por exemplo, apenas que "ouvido o contribuinte este não trouxe elementos novos", devendo a decisão contar a justificação porque esses elementos novos nada trouxeram d» novo relativamente ao projecto de decisão apresentado ao contribuinte ou interessado"; T)- Também este Venerando Tribunal em recente aresto determinou "O artigo 60° n." 6 da LGT deve ser interpretado no sentido de que a Administração Fiscal está obrigada a pronunciar-se sobre os elementos novos, quer de facto, quer de direito, trazidos ao procedimento pelo contribuinte ou interessado em sede de direito de audição, sob pena de anulação daquela decisão administrativa, por vício de forma por deficiência de fundamentação." (ver acórdão n.° 1245/03, de 7.12.2005); U)- Não podemos considerar que o dever de fundamentação se encontra cumprido, quando a Administração Tributária se limita a afirmar que as alegações do contribuinte foram tidas em conta no relatório final, não se vislumbrando do teor da decisão em que medida é que tais argumentos foram valorados e os motivos para terem sido desconsiderados; V)- A Administração Tributária não cuidou, em sede de elaboração do Relatório Final de Inspecção, de analisar os elementos de facto e de Direito aduzidos pela Impugnante no exercício do seu direito de participação na decisão, facto que se revela evidente pela omissão absoluta da sua menção e apreciação específicas, em violação clara do dever de fundamentação que sobre ela impendia nos termos dos artigos 60.°, n.° 7, e 77.° da Lei Geral Tributária (LGT) e, bem assim, dos artigos 267.°, n.° 5, e 268.°, n.° 3, CRP, o que determinará a anulação dos actos tributários que lhe sobrevieram, mormente a liquidação de IRC de 1996; W)- A liquidação controvertida deverá ser parcialmente anulada, por vício de ilegalidade e violação do artigo 41° e da alínea b) do n.° 4 do artigo 68.°da LGT e do n.° 2 do artigo 266.° da CRP; X)- O entendimento propugnado pelos serviços de fiscalização tributária e secundados pelo douto Tribunal a quo contrariam de forma frontal e expressa um parecer do Sr. Director de Serviços do IRC o qual acolhe na íntegra o entendimento da ora Recorrente; Y) Conforme resulta do despacho proferido no Processo n.° 609/96 -informação vinculativa secundada pelo Director de Serviços do IRC por despacho de 30.04.1996, «nos casos de indemnizações suportadas directamente pela empresa pela verificação de eventos de risco segurável, [...] tratando-se de custos obrigatoriamente suportados pela empresa pelo facto de o valor da franquia estabelecida no contrato de seguro ser superior ao da indemnização, tal situação não é passível de enquadramento no âmbito da alínea e) do n.° 1 do art. 42.° do Código do IRC, sendo tais custos reconhecidos para efeitos fiscais, nos termos do art. 23.º do mesmo Código»; Z) Parece, assim, claro que os serviços da Administração Tributária decidiram em sentido contrário ao propugnado pela doutrina administrativa sancionada pelo Sr. Director dos Serviços do IRC, a qual, pelo seu carácter genérico se mostrará abrangida pelo artigo 68.°, n.° 4, alínea b), LGT, o qual dispõe que a Administração Tributária está vinculada «às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário"; AÃ) O despacho em questão é suficientemente claro e abrangente para poder ser entendido como uma interpretação genérica da norma em questão por parte da Administração Tributária; BB) Entender que as quantias suportadas pelos sujeitos passivos com a indemnização por danos a terceiro, cujo valor está abaixo da franquia estabelecida no contrato de seguro, não são fiscalmente aceites consubstancia, salvo o devido respeito, não só um entendimento económico completamente desajustado da realidade do mercado de seguros, como também uma violação da própria norma invocada pelo Douto Tribunal a quo; CC) Nenhuma dúvida restará que a Impugnante sempre seria chamada a responder pelo pagamento integral. Em alternativa - prejudicial para a Fazenda Pública - a franquia poderia ser mais baixa e os prémios, integralmente aceites como custo, seriam mais que proporcionalmente superiores; DD) Foi este efeito que se pretendeu efectivamente afastar, sendo a esse propósito a Impugnante integralmente secundada pela doutrina administrativa acima melhor identificada, uma vez que a Administração Tributária vem expressamente prever que "No caso de custos suportados voluntariamente pela empresa, como forma de evitar acréscimos em custos futuros, desde que o aumento de custos que esta registaria pelo agravamento dos prémios de seguro seja, efectivamente, superior ao valor das indemnizações por si pagas directamente, o valor destas últimas será, também, reconhecido como custo fiscal, nos termos do art. 23° do Código do IRC."; EE) Falece, assim, por completo a asserção do Tribunal a quo na douta sentença recorrida quando se afirma "se do ponto de vista económico o s.p. pode justificar a opção porque é-lhe mais favorável, no âmbito fiscal não tem qualquer base de sustentação como resulta claro da lei, a alínea e) do n.° 1 do artigo 41° do CIRC"; FF) Deverá a sentença ora recorrida ser revogada por violação expressa do artigo 41° do CIRC e artigo 68° da LGT, e, em conformidade, ser anulado parcialmente o acto tributário de IRC do ano de 1996 na parte correspondente à correcção por indemnização a terceiros, anulando-se os juros compensatórios na proporção de vencimento, tudo com as demais consequências legais; GG) Caso este Venerando Tribunal entenda revogar a Douta sentença ora recorrida, anulando total ou parcialmente a liquidação adicional sindicada nos presentes autos, são devidos juros indemnizatórios sobre aquela quantia, nos termos do disposto no artigo 43.° da Lei Geral Tributária, a computar entre o pagamento do tributo e o efectivo reembolso da quantia mediante a emissão da respectiva nota de crédito. Nestes termos, entende que deve o recurso interposto pela ora Recorrente ser julgado totalmente procedente, por provado, revogando-se a Douta Sentença recorrida, bem como o acto tributário sindicado, melhor identificado nos presentes autos, referente a IRC do IRC do exercício de 1996. Não houve contra – alegções. A EPGA emitiu a fls. 161 o seguinte douto parecer: " P..., Lda" vem interpor recurso da sentença do Mmo Juiz do TAF de Lisboa que julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC de 1996, invocando nas conclusões do recurso as considerações que determinariam a respectiva revogação. A pretensão da recorrente apresentada nas conclusões de recurso n° 66 a 75 não vem acompanhada de uma interpretação que afaste a bondade do decidido na sentença recorrida, sendo certo que a recorrente não o faz amparada por qualquer apoio legal; como decorre do teor das suas conclusões de recurso, a interpretação dada ao tema das franquias a serem tidas como custos de exercício, baseia-se em doutrina que pode ser afastada pela interpretação feita na decisão recorrida. De igual modo a recorrente não faz prova do que vem alegar na conclusão n° 52, quando vem referir genericamente situações em que o valor da franquia estabelecida no contrato de seguro é superior ao da indemnização; a recorrente não apresenta provas de a sua situação, em concreto, ser enquadrável no disposto no art. 42° n°l al.e) do CIRC. A sentença recorrida fixou a fls. 103/104 dos autos, a matéria de facto que dá como provada. Quer a interpretação factual quer a interpretação das disposições legais apresentadas na sentença recorrida não merecem censura, pelo que se emite parecer no sentido do improvimento do recurso.” Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir. * 2.-FUNDAMENTAÇÃO 2.1.- DOS FACTOS O Tribunal « a quo» deu como assentes as seguintes realidades e ocorrências com interesse para a decisão da causa, com fundamento nos documentos juntos aos autos: 1)- A ora impugnante foi objecto de análise externa relativamente à declaração modelo 22, a qual foi alvo de correcções à matéria colectável do exercício de 1996, no montante de Euros 162.821,36 (32.642.752$00). 2) As correcções efectuadas pela inspecção e que são objecto da impugnação, apresentaram como fundamentos: l) quanto à provisão para indemnizações por rescisão de contrato de trabalho, de Euros 152.337,47 (30.540.922$00), respeitante a estimativa que foi contabilizada como "Outros custos com o pessoal" por contrapartida de uma conta de especialização de exercícios, não sendo enquadrável no n.° l do art. 33.° do CIRC, não pode ser aceite como custo fiscal; 2) quanto às indemnizações a clientes, no valor de Euros 10.483,88 (2.101.830$00), cujo risco está segurável, mas que a Prosegur não participou à Companhia de Seguros, esses valores, por se situarem abaixo da franquia, não foram aceites como custos para efeitos fiscais, nos termos da alínea e) do n.° l do art. 41.° do CIRC, não tendo também o s.p. acrescido o montante no quadro 17 da declaração modelo 22. 3) Por ofício de 21/6/1999, a impugnante foi notificada do projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária. 4) Em 5/7/1999, a ora impugnante exerceu o direito de audição prévia sobre o projecto de correcções. Em 20/3/2000, foi notificada das correcções efectuadas à liquidação do IRC de 1996. 5) A liquidação em causa está identificada com o n.° 8310004546, de 29/3/2000, com data de pagamento de 24/5/2000. 6) A ora impugnante procedeu ao pagamento da dívida de imposto em 24/5/2000. 7) A ora impugnante apresentou reclamação graciosa em 22/8/2000, tendo sido notificada do indeferimento expresso por ofício recebido a 24/4/2003. 8) A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 9/5/2003. Ao abrigo do artº 712º do CPC e em vista da alegada falta de apreciação dos elementos novos invocados na petição do “direito de audiência” exercido pela impugnante (vd. conclusões A) a V) -), adita-se ao probatório o seguinte facto provado: 9.- Os argumentos invocados pelo sujeito passivo no âmbito do direito de audição exercido nos termos ditos em 4., foram tomados em consideração, nomeadamente e no que ao exercício equi em causa (1996) respeita, quanto à indemnizações a clientes e que, apesar do entendimento adverso da impugnante, foi entendido pela AT que se tratava de risco segurável, como tal não aceite como custo para efeitos fiscais, nos termos do nº 1 alínea e) do artº 41º do CIRC- -cfr. parecer de fls.6/7 do PA. Factos não provados: Constituindo "matéria [...] relevante" para a solução da "questão de direito" -art. 511.°, n.° l, do Código de Processo Civil -, nenhum. * 2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso: I)- Da violação do direito de audição por falta de apreciação devidamente fundamentada de elementos novos invocados pela contribuinte ( conclusões A) a V)-); II)- Da ilegalidade por violação dos artºs. 41º do CIRC e da al. b) do nº 4 do artº 68º da LGT e do nº 2 do artº 266º da CRP no concernente a indemnizações pagas a clientes (Conclusões W) a FF)-; III)- Do arbitramento de juros indemnizatórios (conclusão GG): * Assim:- Da violação do direito de audição por falta de apreciação devidamente fundamentada de elementos novos invocados pela contribuinte: Na sentença recorrida identificando como uma das questões a decidir a de saber se, como alegara a impugnante, a liquidação em causa é ilegal por existir falta de fundamentação do procedimento tributário, entendeu-se que a mesma (fundamentação) “...existe, sendo clara, suficiente e congruente (vd. fls. 7 e ss. do processo apenso).” Justificando, aduz-se na sentença que: “Conforme se constata pela leitura da p.i., a impugnante conhecia as razões por que lhe foi liquidado aquele imposto e pode analisar os critérios de que a Administração Fiscal se socorreu para chegar àquele montante. E a jurisprudência vai no sentido de que não é insuficiente a fundamentação que "dê a conhecer ao seu destinatário [...] a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação." (Ac. TCAS de 13/7/2004, Proc.01111/03). Esta tem sido a orientação jurisprudencial, como se pode constatar, p. ex., pelos seguintes arestos: "I - A fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de acto administrativo e visa responder às necessidades de esclarecimento do Administrado, procurando-se através dela informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto e permitir-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro." (Ac. STA de 29/4/2004; Proc. 0133/04); "[...] a lei admite a denominada fundamentação por referência ao estatuir que ela pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que neste caso constituirão parte integrante do respectivo acto." (Ac. TCAS de 11/1/2005, Proc. 00288/04); "V - A fundamentação tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente. VI - Se do relatório da fiscalização, é possível conhecer o iter cognoscitivo que levou a AF à prática do acto, este está fundamentado." (Ac. STA de 20/2/2002, Proc. 026181). Aliás, como se refere a fls. 159 a 161 do processo apenso aos presentes autos, "relativamente ao caso específico da ora impugnante, e no que concerne ao alegado de não consideração dos factos aduzidos em sede de audição prévia, começa-se por referir a Circular 13, de 8 de Julho de 1999, da Direcção de Serviços da Justiça Tributária, que no ponto 1.3, alínea b) refere o seguinte: «Caso sejam fornecidos novos elementos, estes são obrigatoriamente analisados, devendo a sua não aceitação ser fundamentada, ainda que de forma sucinta». Esta forma sucinta é igualmente defendida no Acórdão do S.T.A., de 28/10/1998, in Acórdãos Doutrinais, pg. 503-512, onde se pode ler: «Fundamentar um acto não significa uma exaustiva descrição de todas as razões que determinaram a sua prática, mas implica esclarecer devidamente o seu destinatário dos motivos que estão na sua génese e das razões que sustentam o seu concreto conteúdo (...)». E tal como se demonstrará adiante, considera-se que a fundamentação da inspecção é suficiente, na medida em que revela o processo lógico e jurídico que conduziu à decisão e esclarece o contribuinte sobre a motivação da decisão tomada. A p.i. é prova de que esse objectivo foi alcançado, no caso em apreço. Dito isto, e observando o Relatório de Inspecção, a folhas 97 dos autos, é referido pela inspecção no ponto VIII, que os argumentos da ora impugnante foram tidos em consideração na decisão final. A análise cuidada do projecto de conclusões, do direito de audição e finalmente do relatório final da inspecção, assim o permite concluir. [...]. A referência no relatório de conclusões de inspecção no ponto VIII - Direito de Audição, a folhas 97 do processo, a que «as alegações do sujeito passivo foram tidas em conta na conclusão final do relatório», nada mais quer dizer do que o relatório final terá sido reformulado e a fundamentação das correcções reforçada, com base naquelas mesmas alegações. O facto de as mesmas não estarem descritas uma a uma nesse ponto VIII, não implica que não tenham sido consideradas, tal como se demonstrou. [...]. [...] a AF não está obrigada, por força da existência do direito de audição, a atender aos argumentos vertidos pelo impugnante, caso não se demonstre sem margem para dúvidas, que efectivamente os pressupostos de base das correcções não existiam. E nesses casos não se pode afirmar que o princípio da participação não foi respeitado." Concordamos inteiramente com a fundamentação jurídica da sentença. O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do C.P.A. assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado. Segundo Freitas do Amaral estamos aqui perante “a dinamização de preceitos constitucionais” (cfr. “O Novo Código do Procedimento Administrativo”, in ‘O Código do Procedimento Administrativo”, I.N.A., 1992, a pág. 311). Hoje a LGT, que veio adequar a disciplina do procedimento tributário ao Código do Procedimento Administrativo e à Constituição (vd. relatório do Decreto-Lei n.o 398/98, de 17 De Dezembro) consagra expressamente e regulamenta a audiência prévia no procedimento. Porém, ao fazê-lo, visa mais a concretização do princípio democrático na sua dimensão participativa, e não tanto a ideia garantística inerente ao princípio do Estado de Direito, pois o que aí está em causa é fundamentalmente um princípio de organização e acção administrativa, sendo por isso que já anteriormente o CPA veio estabelecer como forma de participação no procedimento administrativo a audiência dos interessados regulada nos seus artigos 100.º e seguintes, que, no essencial, pressupõe o reconhecimento do direito de os interessados se pronunciarem sobre o objecto do procedimento antes da decisão final e assegurar que a Administração não tome nenhuma decisão sem ter dado ao interessado oportunidade de se pronunciar sobre as questões que importam a essa mesma decisão. Na vigência quer do CPT previa-se como garantia dos contribuintes um “direito de audição” (artigo 19.º, alínea c)). No entanto, o artigo 23.º, alínea e), do mesmo diploma fazia restringir o “direito de audição e defesa” ao processo de contra - ordenação fiscal, sendo inaplicável ao processo de impugnação judicial tanto mais que a intervenção procedimental do contribuinte se justifica em razão da verdade material e da defesa antecipada dos seus interesses e, por isso, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional. Na verdade e conforme formulação feita por G. Berti Procedimento, procedura, partecipacione” in Scritti Guicciardi, 1975, pp, 801 e 802) “a participação diferencia-se do contraditório seja porque prescinde de toda a ideia de conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, seja porque não define uma forma de tutela ou de garantia mas uma modalidade de acção”. Todavia, pode ser entendido, que a participação procedimental no âmbito do procedimento tributário era, e atento o carácter especial deste procedimento, regulada em termos gerais do Código do Procedimento Administrativo (cfr. os n.º s 5 a 7 do seu artigo 2.º, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de31 de Janeiro). Aqui e a nosso ver, a questão que se impõe determinar é a de saber se foi preterida a formalidade legal da audição prévia estabelecida no artº 60º da LGT quais as consequências derivadas da sua preterição e, ainda, se é aplicável o regime do nº 1 do artº 103º do CPA. O artº 60º , nºs 1/a), 3 e 4 da LGT impõe a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, o que, em vista do caso concreto, se concretizaria pela audição antes da liquidação, direito a ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio do contribuinte ao qual deveria ser comunicado o projecto da decisão e sua fundamentação. Donde se extrai que, consoante o disposto naquele artº 60º da LGT, em consonância com o artº 100º, nº 1 do CPA, o recorrente tinha o direito de ser ouvido no procedimento antes de ser efectuada a liquidação, devendo ser informado, nomeadamente, sobre o sentido provável desta através do envio do projecto de decisão e respectiva fundamentação para o domicílio do contribuinte. Estamos perante uma manifestação do princípio do contraditório que, enquanto princípio geral de direito, não carece de consagração expressa na lei, sendo um momento essencial do procedimento administrativo, um princípio de “ética jurídica” e uma norma de “direito natural administrativo”. Para que, com eficácia, seja cumprida a formalidade de audiência do interessado é necessário que a este seja facultado o expediente administrativo, de modo a que fique habilitado a exercer convenientemente o seu direito. Sendo também uma das manifestações do princípio da transparência do procedimento, como ensina Giuseppe Cataldi, in “Il procedimento amministrativo ne suoi attuali orientementi giuridici” pág 4, ao se facultar ao interessado a sua audiência no âmbito do procedimento está-se a privilegiar um controle preventivo por parte do particular em relação à Administração, “melius est intacta iura servare, quam vulneratae causae remedium quarere”. Como já se deixou antever, a formalidade da audiência prévia prevista no artº 60º da LGT e 100º e segs. do CPA assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação a que se alude no artº 8º do CPA e, correspondendo tal princípio a direito constitucional concretizado, terá de prevalecer sobre todas as normas contidas em leis especiais e onde a audiência não se mostre garantida com igual extensão ao consignado no CPA. Assim, é certo que não foi dado à impugnante, directamente e enquanto sujeito passivo, a oportunidade de se pronunciar antes da liquidação, pois o direito de audição implica que se lhe comunique o projecto de decisão e respectiva fundamentação (art° 60, n° 4 LGT). Decorre com segurança da notificação, que a AT sabia que, os Artigos 45° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 60° da L.G.T., a obrigavam a ouvir a impugnante, previamente à conclusão do procedimento. Sucede também que a AT não podia deixar de ouvir a impugnante, com o fundamento de que seria «um caso em que a decisão tem que ser urgente e a realização da audição pode prejudicar a utilidade da decisão final (cf. Art°103° nº 1 do C.P.A.)». De resto, é isento de controvérsia na doutrina que os casos de inexistência do direito de audiência, previstos no nº 1 do artº 103° do CPA, não foram incluídos na L.G.T., nem no Código de Procedimento e de Processo Tributário e não se harmonizam com os valores e interesses que estão em causa no procedimento tributário.(1) E, como bem referem Diogo Leite de Campos/Benjamim da Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa LGT comentada e anotada 2ª edição 2000 p.255;Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado art.45° nota 15, a omissão de audiência da contribuinte antes da liquidação constitui preterição de formalidade legal essencial do procedimento de liquidação, que não pode ser justificada pela previsão de a realização da diligência comprometer a utilidade do acto tributário a praticar, sendo que os casos de inexistência do direito de audiência previstos no CPA (art.l03°n°l) não se harmonizam com os valores e interesses em causa no procedimento tributário. Evidencia o probatório que o procedimento tendente à alteração dos elementos declarados pelo contribuinte ficou concluído no ano de 2000 conforme consta dos pontos 1, 2, 3, 4, 5, 6 e 7 do probatório. Porque assim e decorre dos princípios gerais que regem a aplicação da lei no tempo, a regularidade daquele procedimento terá de ser prismada à luz do disposto na LGT. Como se vê das alegações a recorrente pretende que se violaram regras procedimentais (vícios de forma), fazendo nesse âmbito apelo ao disposto nos artºs 60º da LGT. Como se disse, o artº 60º e em concretização da injunção constitucional contida no artº 267º nº 5 da CRP, a LGT veio consagrar o principio da participação, cuja dimensão é a de garantia do direito do contribuinte participar na formação das decisões que lhe digam respeito. Dispondo sobre o seu domínio de vigência, o artº 6° do DL n° 398/98, de 17/12 estabelece o seu início em l de Janeiro de 1999, sendo aplicável, pelo que dito ficou, somente aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data, como é o caso. Por outro lado, no âmbito de aplicação da al. a) do nº 1, do artº 103º do CPA, a Administração não detém um poder incontrolável ao nível da densificação do conceito indeterminado ( “urgência”) nela veiculado, pois, como se expende no Ac. do STA de 12/6/1997, Recurso nº 41 616, a urgência deverá ser concebida como uma noção circunstancial com base em factos concretos que legitimem o abandono de um procedimento “normal”, para se adoptar um procedimento “excepcional” e onde o factor tempo se apresenta como elemento determinante e constitutivo. Donde que a decisão que a Administração entenda dever tomar no âmbito da citada al. a) deverá ser devidamente fundamentada, mediante a identificação do específico interesse público a prosseguir com a decisão, tido por incompatível com observância do princípio da audiência. Não o tendo sido, como agora se comprova, em atenção ao disposto no artº 135º do CPA, em princípio era aquele acto anulável porque praticado com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção, quando é certo que o acto impugnado não se mostra incluído no rol dos actos nulos, e bem assim, não está demonstrada a verificação dos requisitos próprios que permitiriam a dispensa da audiência do recorrente. É que, como decorre do artº 45º do CPPT, “O procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão” e, no caso concreto, o respeito por aquele princípio implicava, consoante o disposto no artº 60º da LGT, a participação do contribuinte na formação da decisão que lhe dizia respeito, designadamente, com direito de audição antes da liquidação, a ser exercido no prazo a fixar pela AT em carta registada a enviar para tal efeito para o seu domicílio fiscal comunicando-lhe o projecto da decisão e sua fundamentação, sendo que os elementos novos suscitados na audição seriam obrigatoriamente tidos em conta na fundamentação da decisão, tudo como decorre do artº 60º da LGT, conjugado com o disposto no artº 36º nºs 1 e 2 do CPPT. Ora, a nosso ver, o art 60º, nº 1, al. a), da Lei Geral Tributária, quando fala em "liquidação", tem um sentido amplo que abrange todas as fases do acto tributário, e, como o contribuinte foi ouvido antes da conclusão do relatório final da inspecção à sua contabilidade, neste contexto, pontifica a doutrina que dimana do Acórdão do STA de 27/02/2002, tirado no recurso nº 026615 sobre uma questão de audiência prévia, segundo a qual há preterição de formalidade legal se, tendo o contribuinte sido ouvido antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, não for de novo ouvido antes do acto de liquidação, pois trata-se de duas audições autónomas relativamente a duas decisões distintas do processo de liquidação. Como se expende naquele douto aresto, “ A questão de direito que a recorrente levanta pode formular-se do seguinte modo: tendo o Fisco ouvido o contribuinte antes da conclusão do relatório final da inspecção à sua contabilidade, estava obrigado a ouvi-lo de novo antes do acto de liquidação, nos termos do art. 60º, nº 1, al. a), da Lei Geral Tributária ? Nos termos do art. 60º, nº 1, al. a), da LGT, "a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) DIREITO DE AUDIÇÃO ANTES DA LIQUIDAÇÃO". (...) “O art.60º da LGT trata do princípio da participação dos contribuintes no procedimento de liquidação, correspondente ao direito de audiência prévia do procedimento administrativo. Depois de enunciar o princípio – PARTICIPAÇÃO DOS CONTRIBUINTES NA FORMAÇÃO DAS DECISÕES QUE LHES DIGAM RESPEITO – o nº 1 indica cinco formas de participação dos contribuintes, cada uma delas com autonomia das restantes. Para o que nos interessa, estão previstas as seguintes formas de participação dos contribuintes: -audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos (al. d); -audição antes da conclusão do relatório da inspecção (al. e); -audição antes da liquidação (al. a). Trata-se de audições diferentes, cada uma delas não dispensando as demais. A lei não diz que, tendo havido audição antes da conclusão do relatório da inspecção, fica dispensada a audição antes da liquidação. Logo, o que se quis foi dar uma participação ao contribuinte ao longo do procedimento de liquidação e uma participação nas diferentes decisões que são tomadas ao longo do processo de liquidação. É por isso que o nº 1 alude à participação na formação das decisões e não na formação da decisão final do procedimento.” (...) “De iure condendo, pode-se entender que são audições a mais. Mas de iure constituto temos de respeitar os juízos de valor legais. Em conclusão: o facto de ter havido audição quanto ao relatório da inspecção tributária não dispensava a formalidade legal de nova audição antes da liquidação. A única dúvida que aqui se levanta é a de saber se, neste caso, não seria de dispensar a audiência do contribuinte, nos termos do art. 103º, nº 2, al. a), do Código de Procedimento Administrativo, a propósito do acto de liquidação. Diz esse preceito que o órgão instrutor pode dispensar a audiência dos interessados se estes já se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questões que importem à decisão e sobre as provas produzidas. No art. 63º do ante-projecto de Lei Geral Tributária de 25.9.97, dizia-se o seguinte: os interessados têm o direito de ser ouvidos relativamente a todas as questões do seu interesse, em qualquer momento do procedimento fiscal, só podendo essa audiência ser recusada mediante decisão fundamentada e apenas quando se verifiquem os casos que permitem a sua dispensa, nos termos previstos no Código de Procedimento Administrativo. Como o CPA permitia a dispensa em dois casos – os interessados já se tiverem pronunciado ou a decisão ser favorável aos interessados – permitia-se, in casu, a dispensa de audiência ou participação. Aquele direito de audiência manteve-se no art 60º do ante-projecto de LGT de 26.11.97. O mesmo acontece no art. 58º do ante-projecto de LGT de Dezembro de 1997. Esse direito de audiência manteve-se, ainda, no art. 56º do ante-projecto de LGT de 16.2.98, com a única alteração de o preceito ter sido desdobrado em dois números, ficando a disciplina da dispensa de audiência no nº 2, nele se mandando aplicar o Código de Procedimento Administrativo sobre dispensa de audiência. Tudo se mudou no projecto final de LGT, cujo art. 60º, nº 2, em vez de remeter a dispensa de audiência para o CPA, veio prescrever o seguinte: "É DISPENSADA A AUDIÇÃO NO CASO DE A LIQUIDAÇÃO SE EFECTUAR COM BASE NA DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE OU A DECISÃO DO PEDIDO, RECLAMAÇÃO, RECURSO OU PETIÇÃO LHE FOR FAVORÁVEL". Isto é, dos dois casos de dispensa de audição previstos no art. 103º, nº 2, do CPA – os interessados já se tiverem pronunciado ou a decisão lhes for favorável – o art. 60º, nº 2, da LGT, apenas assegurou o caso de decisão favorável, deixando cair o caso de já haver uma pronúncia anterior dos interessados. Logo, temos de concluir que foi propósito do legislador afastar os casos de dispensa de audiência previstos no art. 107º, nº 2, do Código de Pvobalilento Administrativo, para consagrar apenas um deles – decisão favorável – ao lado de um caso novo – liquidação com base na declaração do contribuinte. E foi assim que ficou o art. 60º, nº 2, da LGT. Deste modo, ainda que o contribuinte tenha sido ouvido antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, em caso algum pode ser dispensada nova audiência antes da liquidação. Neste sentido, pode ver-se a Lei Geral Tributária, comentada e anotada, de Diogo Leite de Campos e outros, pág. 203 da 1ª edição, embora sem os desenvolvimentos supra. Pode-se discordar da lei. Pode-se dizer que são audições a mais. Mas é a lei geral do país em matéria tributária.” Era esse o entendimento que vínhamos seguindo, sendo o acabado de expor a sua explicitação até à entrada em vigor da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio que introduziu nova redacção ao artº 60º. Sob a epígrafe Direito de audição, o artº 13º da referida Lei veio alterar o citado artigo 60º da LGT, dispondo: l — O n.° 3 do artigo 60.° da lei geral tributária, aprovada pelo artigo 1.° do Decreto-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro, passa a ter a seguinte redacção: «Artigo 60º 1.A participação dos contribuintes a formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a)- Direito de audição antes da liquidação; b)- Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições; c)- Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal; d)- Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos; e)- Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária. 2.- É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável. 3.-Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea g) do n° 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado. 4.- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte. 5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n° 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação. 6 – O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias. 7.- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão. O artº 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio tem um nº 2 que atribui natureza ao diploma dispondo expressamente: “0 disposto no n.º 1 do presente artigo tem carácter interpretativo.” Doutrinalmente, a “lei interpretativa” é aquela que intervém para decidir uma questão de direito cuja solução é controvertida ou incerta, consagrando um entendimento a que a jurisprudência, pelos seus próprios meios, poderia ter chegado- Cfr. P.Lima e A Varela, CC Anot., nota 1 ao artº 13º). Conforme refere Pedro Machete (in Problemas Fundamenteis do Direito Tributário, Vislis, pp. 304) sendo a regulamentação da audiência dos interessados concretizadora do princípio da participação procedimental consagrado no Artigo 267 n.° 5 da Constituição, tal instituto é, salvo indicação expressa em contrário, de aplicação obrigatória mesmo nos procedimentos especiais, independentemente de a respectiva disciplina jurídica ser anterior ou posterior ao início de vigência daquele código" Assim, na falta de regulamentação expressa sobre o direito de audição, e como forma de cumprir o comando constitucional, havia que recorrer, supletivamente, às normas previstes nos Art.° 100 e segs. CPA, [por força do Art.°2º alínea b) do CPT] e cuja preterição, traduzindo-se na preterição de uma formalidade essencial, fere de invalidade o acto tributário, por vício de forma, excepto se se dever considerar sanada tal invalidade. Portanto, o direito de audição dos contribuintes tem já uma tradição assinalável no nosso direito tributário. No âmbito da LGT, o princípio da participação confere ao contribuinte o direito de audição por qualquer uma das formas previstas nas alíneas a), b), c),d) e) do n.° 1 do Art.° 60. Não prevê a lei que o direito de audição seja facultado em todas as formas mencionadas, mas sim pôr qualquer uma das formas previstas. Mas em douto Aresto do STA proferido em 27/2/2002, no proc. n.° 26615, e ao que sabemos ainda inédito, decidiu-se que não obstante o direito de audição concedido antes da conclusão do relatório da inspecção, tal não dispensa a formalidade legal de nova audição antes da liquidação. Salvo o devido respeito, não acompanho a tese expendida. A meu ver o texto da lei não acolhe a interpretação veiculada pelo douto acórdão, mencionando expressamente o artigo 60 n.° 1 que a participação dos contribuintes se efectua pôr qualquer uma das formas previstas nas diversas alíneas. Se é por qualquer uma das formas, não é por todas. Como refere Lima Guerreiro, "O direito de audição é exercido geralmente por uma única vez no procedimento: finda a instrução e antes da decisão. Não pode ser utilizado para introduzir dilações sucessivas no procedimento. O presente artigo recusa, pois, a ideia de qualquer dupla ou tripla audição no procedimento. Em caso de o objecto do direito de audição constituir um acto preparatório da liquidação, como são os previstos nas alíneas c), d) e e) do número 1 do presente artigo, o contribuinte não deve ser, de novo, ouvido antes de esta se realizar, a não ser quando a liquidação se fundamente em elementos distintos daqueles por que o direito de audição inicialmente se concretizou. Assim tendo a Administração Tributária facultado ao contribuinte o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária afigura-se cumprida a obrigação legal prevista no Art.° 60 LGT. Ora, face à lei interpretativa, não sobram dúvidas de que se revela acertada a fundamentação adoptada na douta sentença recorrida tanto mais que a lei interpretativa se considera integrada na lei interpretada, o que significa que retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada- (P. Lima e A . Varela, Ob .e nota Citadas). Por outro lado, a admitir, que as normas que regulam o direito de audição têm a natureza de garantia, se reportam-se às relações subjectivas materiais que sejam objecto de cognição do próprio processo e cuja regulação pode ser feita por normas substantivas integradas no Código ou insertas em outros compêndios legais, há que fazer apelo à letra da lei e aos princípios gerais de aplicação temporal das normas de direito substantivo consagrados no artº 12º do Ccivil. Preocupado com a tutela da confiança, segurança e estabilidade dos efeitos jurídicos já produzidos pelos factos, apenas os considera dignos de protecção à luz da lei sob a qual foram produzidos quando deliberadamente seja outra a vontade do legislador expressa na lei nova e conquanto ela não ofenda qualquer princípio constitucional (cfr. artºs. 277º e 207º da Constituição da República ). Como se sustenta na sentença recorrida a Lei Geral Tributária, tal como o nome indica, é lei de carácter geral que deve ser interpretada em articulação com o artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), que, no caso em apreço constitui lei especial. Assim, há que aceitar a aplicabilidade do nº 3 do artº 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio que estatui que tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea g) do n° 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado. Ora, provando-se que o direito de audição foi exercido pela impugnante antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, mostra-se cumprida a formalidade legal. Todavia, para a recorrente não foi fundamentada a não consideração dos elementos “novos” que trouxe ao procedimento por via da sua audição. Mas isso parece não corresponder à verdade tendo em conta o que a propósito como pertinência e suficiência se diz na sentença e decorre da ampliação do probatório a que este tribunal procedeu, da qual decorre que os argumentos invocados pelo sujeito passivo no âmbito do direito de audição que exerceu, foram tomados em consideração, nomeadamente e no que ao exercício equi em causa (1996) respeita, quanto à indemnizações a clientes e que, apesar do entendimento adverso da impugnante, foi entendido pela AT que se tratava de risco segurável, como tal não aceite como custo para efeitos fiscais, nos termos do nº 1 alínea e) do artº 41º do CIRC. Donde que a sua não aceitação está fundamentada, ainda que de forma sucinta. Por outro lado, e conforme se expendeu no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30-05-2006 - CT - 2.º Juízo, Recurso nº 1188/06, na “...decisão final, a AT tem de tomar posição expressa sobre as alegações do contribuinte em sede de exercício do direito de audiência prévia, conforme obriga o disposto no artigo 60º, n.º 7 da LGT e a fundamentação constante da decisão final não tem de ser, e não deve ser, uma cópia fiel da do projecto de decisão, pois nela têm de ser discutidos os argumentos invocados pelo contribuinte em sede de exercício de audição prévia.” Volvendo ao caso dos autos, do elenco probatório ressalta à evidência que a recorrente foi notificado para se pronunciar, participando, antes da conclusão do relatório da inspecção tributária nos termos da al. e) do nº 1 do artº 60º da LGT. Sendo assim, é de concluir que não foi preterida formalidade essencial do procedimento da liquidação, susceptível de as afectar, nos termos dos artºs 135º do CPA e 99º, al. d) do CPPT. De resto, cabe aqui chamar à colação a jurisprudência fixada no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal de 17/12/97, in Bol. 472/246, no qual se perfilha o entendimento de que “se se não puder afirmar que a decisão viciada só podia em abstracto ter o conteúdo que teve em concreto, procede a arguição da anulabilidade, devendo, em consequência, o acto ser anulado. Efectivamente, o direito do interessado na participação da formação do acto de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da instrução... (...) Consequentemente, a formalidade em causa (essencial) só se degrada em não essencial, não sendo, por isso, invalidante da decisão, nos casos em que a audiência prévia não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que impõe o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur -, já que, como se salientou, a audiência dos interessados não é um mero rito procedimental” (no mesmo sentido, vide Acs. daquela Secção do STA de 20/6/02, in rec. nº 412/02 e de 19/2/03, in rec. nº 123/03).” Nestas circunstâncias e no caso em apreço, a recorrente não pode afirmar que existiam elementos novos relevantes que não foram tidos em conta, pelo que a liquidação efectuadas era a única possível. Se é verdade que o acto sempre teria que ser praticado, essencialmente, no exercício de poderes vinculados, verifica-se, no caso, alguma margem de livre apreciação, pelo que ficou demonstrado que a audiência do interessado não era susceptível de alterar o respectivo conteúdo. De resto, como se salienta no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 19-10-2004, tirado no Recurso nº 07127/02 Contencioso Tributário- 1-.º Juízo Liquidatário, se é certo que por força do disposto no artº 9º nº 1 do CPA, que consagra o princípio da decisão, os órgãos administrativos se devem pronunciar sobre todos os assuntos da sua competência, que lhes forem apresentados pelos particulares, há que distinguir o dever de pronúncia ou resposta desses órgãos de dever de decidir. É que o dever de pronúncia ou resposta dos órgãos administrativos existe sempre face a toda e qualquer petição, ainda que a resposta se limite a informar os interessados do destino dado àquela, bem como dos fundamentos da posição que tomar em relação a ela – cfr. nº 2 do artº 115º do CPA-, constituindo um dever de carácter constitucional correspondente ao direito fundamental de petição dos cidadãos em matérias que lhes dizem respeito ou à Constituição e às leis ( artº 52º da CRP); já o dever de decisão procedimental apenas existe quando a pretensão é formulada visando a defesa de interesses próprios do peticionante e tem por objecto o exercício d3e uma competência jurídico - administrativa (normativa ou concreta) de aplicação da lei à situação jurídica do autor da pretensão. Em todo o caso e como afirma M. Esteves de Oliveira, P. Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, CPA Comentado, 2ª Ed., pág. 126, “... no procedimento administrativo o dever de pronúncia da Administração, face às petições de particulares, é um dever de decisão; fora dele, é um dever de resposta. Por isso, só no nº 2 do artº 9º o legislador usou o conceito de decisão, referindo-se antes no nº 1 ao dever de pronúncia. O facto não diminui em nada a enorme importância jurídico – procedimental desse dever do nº 1. É nele que se afirma, afinal, como princípio geral, a obrigação em que a Administração está constituída de se pronunciar – neste caso, de decidir – sobre todas as pretensões de particulares cuja realização dependa da prática de um acto administrativo e é, portanto, nele que reside o núcleo dos “actos administrativos” tácitos, regulados nos artºs 108º e 109º do Código”. Logo, são espúrias as considerações da recorrente de que a AT não tomou posição fundamentada sobre os “novos” elementos trazidos no seu requerimento de audição, pois esta cumpriu o seu dever de decisão no procedimento concreto, decidiu, tendo descrito e fundamentado, clara e suficientemente, a aplicação de cada um daqueles pressupostos nela previstos. Termos em que não nos merece qualquer censura a sentença recorrida na parte sob análise, improcedendo as atinentes conclusões do recurso. * Da ilegalidade por violação dos artºs. 41º do CIRC e da al. b) do nº 4 do artº 68º da LGT e do nº 2 do artº 266º da CRP no concernente a indemnizações pagas a clientes (Conclusões W) a FF)-; No ponto, sustenta a recorrente que a liquidação controvertida deverá ser parcialmente anulada, por vício de ilegalidade e violação do artigo 41° e da alínea b) do n.° 4 do artigo 68.°da LGT e do n.° 2 do artigo 266.° da CRP. Para tanto, ancora-se a recorrente no despacho proferido no Processo n.° 609/96 -informação vinculativa secundada pelo Director de Serviços do IRC por despacho de 30.04.1996, «nos casos de indemnizações suportadas directamente pela empresa pela verificação de eventos de risco segurável, [...] tratando-se de custos obrigatoriamente suportados pela empresa pelo facto de o valor da franquia estabelecida no contrato de seguro ser superior ao da indemnização, tal situação não é passível de enquadramento no âmbito da alínea e) do n.° 1 do art. 42.° do Código do IRC, sendo tais custos reconhecidos para efeitos fiscais, nos termos do art. 23.º do mesmo Código»; e os serviços da Administração Tributária decidiram em sentido contrário ao propugnado pela doutrina administrativa sancionada pelo Sr. Director dos Serviços do IRC, a qual, pelo seu carácter genérico se mostrará abrangida pelo artigo 68.°, n.° 4, alínea b), LGT, o qual dispõe que a Administração Tributária está vinculada «às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário"; Por outro lado, o entendimento de que as quantias suportadas pelos sujeitos passivos com a indemnização por danos a terceiro, cujo valor está abaixo da franquia estabelecida no contrato de seguro, não são fiscalmente aceites consubstancia, não só um entendimento económico completamente desajustado da realidade do mercado de seguros, como também uma violação da própria norma invocada pelo Douto Tribunal a quo. E isso porque a Impugnante sempre seria chamada a responder pelo pagamento integral. Em alternativa - prejudicial para a Fazenda Pública - a franquia poderia ser mais baixa e os prémios, integralmente aceites como custo, seriam mais que proporcionalmente superiores e foi este efeito que se pretendeu efectivamente afastar, sendo a esse propósito a Impugnante integralmente secundada pela doutrina administrativa acima melhor identificada, uma vez que a Administração Tributária vem expressamente prever que "No caso de custos suportados voluntariamente pela empresa, como forma de evitar acréscimos em custos futuros, desde que o aumento de custos que esta registaria pelo agravamento dos prémios de seguro seja, efectivamente, superior ao valor das indemnizações por si pagas directamente, o valor destas últimas será, também, reconhecido como custo fiscal, nos termos do art. 23° do Código do IRC.". E o que disse a sentença quanto a essa matéria? Tão simplesmente o seguinte: “No que respeita às indemnizações pagas a terceiros, verifica-se que não assiste razão à ora impugnante, uma vez que, como se nota a fls. 64 e 65 dos autos, "dos custos suportados com as indemnizações por danos causados a terceiros, é de referir que o sujeito passivo, ao subscrever um seguro, poderá levar a custos os prémios pagos, garantindo tais seguros os riscos susceptíveis de ocorrerem no exercício da sua actividade. Os termos em que o contrato de seguro é realizado resulta da negociação entre o cliente e a companhia de seguros. A decisão de não participar junto da entidade seguradora a ocorrência dos sinistros, porque os montantes das indemnizações se situarem abaixo da franquia, que caso contrário, resultaria num agravamento dos prémios dos respectivos contratos de seguros, é da responsabilidade do segurado, neste caso, o s.p.. Se, do ponto de vista económico, o s.p. pode justificar a opção porque é-lhe mais favorável, no âmbito fiscal não tem base de sustentação, como resulta claro da lei, a alínea e) do n.° l do art. 41.° do CIRC (actual art. 42.°), segundo o qual, as indemnizações a terceiros por danos causados, cujo risco seja segurável, como se verifica na situação em análise, não são dedutíveis". Quid Juris? Os SFT constatou a contabilização do pagamento de indemnizações a terceiros por danos causados, neste caso a clientes, como custos do exercício de 1996. Nos termos da alínea e) do n° l do art.42° (anterior art.41°) do CIRC, "Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: e) as indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável". É pacífico que nas situações apuradas, tendo em consideração o negócio do sujeito passivo, eram susceptíveis de contrato de seguro, tendo a ora impugnante realizado contratos desse tipo e com esse objectivo. Em tais contratos estava estipulada a existência de franquia a pagar pelo segurado, em caso de pagamento de indemnizações, tendo tal facto resultado de negociação entre a recorrente e a companhia de seguros. Afigura-se-nos que não foi feita prova de que era possível à recorrente ter negociado a não existência de franquia, como também não resulta confirmada a alegação da recorrente no art.39° da p.i, de que "(...) as seguradoras impõem aos segurados um valor limite a partir da qual assumem a responsabilidade pelo pagamento da indemnização (...)” que também defende que os prémios seriam maiores, no caso de se negociar o não pagamento de franquia, situação que implicava custos a suportar pela recorrente os quais seriam no entanto fiscalmente aceites. Em todo o caso, no que concerne às provisões para cobrança duvidosa, a alínea b) do n°3 do art.35° do CIRC (anterior art.34°) estipula que: "Não são considerados de cobrança duvidosa: b) os créditos cobrados por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, (...)". A essa luz, há que distinguir a situação em que a indemnização é paga pela recorrente a terceiros, e depois dela ressarcida por via do accionamento do seguro, daqueloutra, em que o cliente não pagará a dívida que é inferior à franquia e em que a indemnização a existir e a receber pela impugnante está fora do accionamento do seguro, caso em que comprova a existência de créditos de cobrança duvidosa. Concretizando melhor: não são aceitáveis como custos, as indemnizações pagas, mesmo que as situações estejam seguradas, na parte que diz respeito ao descoberto obrigatório negociado com a seguradora, o que acarreta como consequência que o prémio pago pelo valor segurado é aceite fiscalmente como custo, enquanto que o valor não seguro, i. é, a franquia da responsabilidade do segurado, em caso de pagamento de indemnizações, não pode ser aceite fiscalmente. Todavia, isso não impede que no caso dos créditos de cobrança duvidosa, o descoberto obrigatório negociado com a seguradora (existente para os créditos segurados), possa vir a ser considerado um crédito de cobrança duvidosa para posterior constituição de provisão, obedecendo aos requisitos p. nos n° l e 2 do art.35° do CIRC (anterior art.34°). Face a esse normativo quanto ao valor correspondente à franquia pode vir a ser constituída numa provisão para cobrir o respectivo risco de não cobrança. Já quanto à parte cujo risco está abrangido pelo seguro, o seu valor constitui um custo pois corresponde ao prémio de seguro pago pela impugnante desde que a recorrente incorra no custo do pagamento da indemnização a terceiros e venha a efectivamente a ser ressarcida do mesmo por accionamento do seguro. Tal como defende a AT é este o espírito do legislador e que justifica que a lei imponha segurar na totalidade os eventos susceptíveis de dar lugar a pagamentos de indemnizações. Em reforço argumentativo, diga-se que o contrato de seguro é o contrato pelo qual uma das partes, o segurado, se obriga ao pagamento de certa quantia ou prestação, denominada prémio, e a outra, segurador, se obriga a indemnizar a primeira, no caso de realizar qualquer dos riscos assumidos- ( A . Matos, Princípios de Direito Marítimo, 4º-215). E a franquia é uma disposição pela qual o segurador restringe a sua responsabilidade, sendo que este termo tanto se aplica à cláusula que exonera o segurador de certos riscos, como à libertação de determinadas percentagens do valor do dano, isto é, à quantia até à qual o segurador não responde por perdas e danos das coisas seguras. - ( A . Matos, Princípios deDireito Marítimo, 4º-215). Mais especificamente, pela franquia do seguro o segurador é somente obrigado a ressarcir os danos cujos efeitos danosos excedam certo montante – cfr. Guerra da Mota, O Contrato de Seguro Terrestre, 1ª ed., 1º-610. Em reforço argumentativo, diga-se que o contrato de seguro é o contrato pelo qual uma das partes, o segurado, se obriga ao pagamento de certa quantia ou prestação, denominada prémio, e a outra, segurador, se obriga a indemnizar a primeira, no caso de realizar qualquer dos riscos assumidos- ( A . Matos, Princípios de Direito Marítimo, 4º-215). E a franquia é uma disposição pela qual o segurador restringe a sua responsabilidade, sendo que este termo tanto se aplica à cláusula que exonera o segurador de certos riscos, como à libertação de determinadas percentagens do valor do dano, isto é, à quantia até à qual o segurador não responde por perdas e danos das coisas seguras. - ( A . Matos, Princípios de Direito Marítimo, 4º-215). Mais especificamente, pela franquia do seguro o segurador é somente obrigado a ressarcir os danos cujos efeitos danosos excedam certo montante – cfr. Guerra da Mota, O Contrato de Seguro Terrestre, 1ª ed., 1º-610. Ora, no caso de seguradora que, por força do contrato de seguro pagou os prejuízos sofridos pelo lesado, fica sub-rogada nos direitos deste contra o causador do dano. Na verdade, as seguradoras que pagaram aos seus segurados indemnizações resultantes de prejuízos por estes sofridos e cobertos por contratos de seguro e que, sub-rogadas nos seus direitos - falando-se em sub-rogação "quando um terceiro, que cumpre uma dívida alheia ... adquire os direitos do credor originário em relação ao respectivo devedor" ("Direito das Obrigações", Almeida Costa, 9.º edição, pag. 763.) e dispondo o art.º 441 do CComercial que "o segurador que pagou a deterioração ou perda dos objectos segurados fica sub-rogado em todos os direitos do segurado contra terceiro causador do sinistro, respondendo o segurado por todo o acto que possa prejudicar esses direitos" - pretendem exigir esse pagamento do verdadeiro responsável. Na dogmática da sub-rogação e, fundamentalmente, nos seus efeitos, resulta que o "sub-rogado adquire, na medida da satisfação dada ao direito do credor, os poderes que a este competiam " (art.º 593, n.º 1, do CCivil). O direito do sub-rogado, em certa medida, é um direito novo que só se realiza definitivamente com o pagamento da prestação em nome do primitivo devedor pelo que, só nesse momento, com a incorporação desse direito na sua esfera jurídica, o sub-rogado está em condições de o exercer e, portanto, só a partir daí poderá exigir o pagamento ao verdadeiro responsável e a prescrição poderá começar a correr (art.º 306, n.º 1, do CCivil). Sendo a sub-rogação a transmissão de um crédito, fonte desta transmissão é o facto jurídico do cumprimento (Galvão Teles, "Obrigações", 3.ª ed., p. 230), de modo que se a sub-rogação supõe o pagamento, não pode deixar de entender-se que antes dele não há sub-rogação. Ou seja, o terceiro que paga pelo devedor só se sub-roga nos direitos do credor com o pagamento, enquanto o não fizer não é sub-rogado e, consequentemente, não pode exercer os direitos do credor (cfr. RLJ, ano 99°-360). Cfr. nesse sentido, o Acórdão do STA de 04-05-2006, Recurso nº 045884- PLENO DA SECÇÃO DO CA. Ou seja:- o segurador que pagou a deterioração ou perda dos objectos segurados fica sub-rogado em todos os direitos do segurado contra terceiro causador do sinistro (art. 441.º do Código Comercial), adquirindo os poderes que ao segurado competiam, não adquirindo um direito autónomo de regresso. Assim também, quanto ao valor da franquia: se a recorrente pagar, porque o art. 524.º do Código Civil estabelece, no âmbito das obrigações solidárias, que «o devedor que satisfizer o direito do credor além da parte que lhe competir tem direito de regresso contra cada um dos condevedores, na parte que a estes compete». A solidariedade de devedores só existe quando resulte da lei ou da vontade das partes (art. 513.º do Código Civil). E, na verdade, o art. 589.º do Código Civil estabelece que «o credor que recebe a prestação de terceiro pode sub-rogá-lo nos seus direitos, desde que o faça expressamente até ao momento do cumprimento da obrigação». Especificamente para os contratos de seguro, o art. 441.º do Código Comercial estabelece que «o segurador que pagou a deterioração ou perda dos objectos segurados fica sub-rogado em todos os direitos do segurado contra terceiro causador do sinistro, respondendo o segurado por todo o acto que possa prejudicar esses direitos». E, como se disse supra, por efeito da sub-rogação, «o sub-rogado adquire, na medida da satisfação dada ao direito do credor, os poderes que a este competiam» (art. 593.º, n.º1, do Código Civil). Assim, com a sub-rogação, o sub-rogado, na medida em que satisfez o crédito, fica investido na titularidade do mesmo direito de crédito de que era titular o credor originário, tendo apenas os poderes que este detinha em relação ao devedor. A sub-rogação consiste numa transferência do direito de crédito, numa substituição do credor na titularidade do crédito. Neste sentido, podem ver-se: ANTUNES VARELA, Das Obrigações em Geral, volume II, 4.ª edição, páginas 324 e 334;JORGE RIBEIRO DE FARIA, Direito das Obrigações, volume II, página 325;ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO, Direito das Obrigações, 2.º volume, página 99. Nestes casos de sub-rogação, o sub-rogado exerce o direito que detinha o primitivo credor e não um direito próprio. Diferente é a situação nos casos de direito de regresso, que surge em situações de pluralidade de devedores, consubstanciando-se na possibilidade atribuída ao devedor que paga, de repartir pelos outros devedores o encargo da prestação que a todos incumbia satisfazer. Não se trata, no direito de regresso, de transferência do mesmo direito de crédito que cabia ao primitivo credor, mas sim da emergência de um direito de crédito ex novo na esfera jurídica daquele que, pagando total ou parcialmente, extinguiu na medida respectiva o direito de crédito inicial. Neste sentido, ANTUNES VARELA, Das Obrigações em Geral, volume II, 4.ª edição, páginas 334; ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO, Direito das Obrigações, 2.º volume, página 101. Assim, a recorrente não incorrerá, no exercício em causa, em qualquer custo atinente que devesse contabilizar, por respeito para com o princípio da especialização dos exercícios relativamente às situações seguráveis e seguradas em relação às quais foram accionados os seguros contratos celebrados; e, quanto às franquias que haja pago, se o autor do dano pagou, não pode aceitar-se esse valor como custo sob pena de haver dissimulação de um proveito; e se o autor do dano não pagou, contra ele terá direito de regresso, em virtude da sub-rogação, havendo, pois, um crédito de cobrança duvidosa. Acresce ainda o comando do artigo 8º nº 3 do CC, que manda ao juiz tratar de igual modo «casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito». Nesse sentido, é certo que, em tese, pode entender-se que o pagamento das franquias podem ser consideradas custos ou perdas se comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, desde que reunam tais condições. A sentença recorrida considerou porém, em conformidade com o relatório da inspecção, que de referir que o sujeito passivo, ao subscrever um seguro, poderá levar a custos os prémios pagos, garantindo tais seguros os riscos susceptíveis de ocorrerem no exercício da sua actividade. Os termos em que o contrato de seguro é realizado resulta da negociação entre o cliente e a companhia de seguros. A decisão de não participar junto da entidade seguradora a ocorrência dos sinistros, porque os montantes das indemnizações se situarem abaixo da franquia, que caso contrário, resultaria num agravamento dos prémios dos respectivos contratos de seguros, é da responsabilidade do segurado, neste caso, o s.p.. Se, do ponto de vista económico, o s.p. pode justificar a opção porque é-lhe mais favorável, no âmbito fiscal não tem base de sustentação, como resulta claro da lei, a alínea e) do n.° l do art. 41.° do CIRC (actual art. 42.°), segundo o qual, as indemnizações a terceiros por danos causados, cujo risco seja segurável, como se verifica na situação em análise, não são dedutíveis". Segundo o artº 23º do CIRC são dois os requisitos que permitem a aceitação dos custos para efeitos de imposto: a comprovação, mediante documentos emitidos nos termos legais, e a indispensabilidade para a realização dos proveitos. A atender a tese da recorrente, teríamos a subversão do sistema que obriga a segurar os riscos quando é certo que só os custos efectivos podem ser considerados como tal e não os que só sejam meramente hipotéticos. A recorrente participaria os sinistros e pagaria as indemnizações cujo valor se contivesse na franquia mas ficava sub-rogada e com direito de regresso contra o autor do dano, tornando-se assim o valor deste um custo meramente potencial. Ora, para os custos potenciais, previsíveis mas incertos, a solução que a lei confere é a criação de provisões. Se tais custos vierem a ocorrer no exercício serão como tal nele considerados, caso contrário os montantes provisionados serão considerados como proveitos do exercício. Tal situação em nada contende com o disposto no artigo 18º do CIRC, relativo à especialização dos exercícios. Como se refere no Acórdão do STJ de 07-03-2006, no Recurso nº 06A171, preceitua-se no art.º 441 C. Comercial o segurador que pagou a deterioração ou perdas dos objectos segurados fica sub-rogado em todos os direitos do segurado contra terceiro causador do sinistro, toma, assim, o lugar do segurado. No entanto e apesar da existência de contrato de seguro dada a estipulação de franquias contratuais, da responsabilidade da recorrente, será esta a responsável pelo pagamento dos prejuízos na medida da franquia contratada. Tal interesse na coisa segurada com franquia não pode deixar de ser aferido também no momento do sinistro e não apenas no momento da celebração do contrato, tendo o segurado que manter vivo e actual o seu interesse legítimo no ressarcimento dos prejuízos que lhe forem causados pelo evento danoso aquando da ocorrência deste (Conf. Cunha Gonçalves, in Comentário ao Código Comercial Português, Vol. II, pág. 513 e ainda, Guerra da Mota, O Contrato de Seguro Terrestre, 1° vol. pág. 590). Portanto, as indemnizações a terceiros por danos cujo risco seja segurável, como acontece no caso concreto, não são dedutíveis como decorre da al. e) do nº 1 do artº 41º do CIRC em vigor ao tempo dos factos, e, para o caso de a contribuinte decidir não participar junto da entidade seguradora a ocorrência dos sinistros porque os montantes das indemnizações se situam abaixo da franquia, para evitar o agravamento dos prémios dos respectivos contratos de seguros, para os valores que haja pago a esse título serem aceites como custos fiscais do exercício que estiver envolvido, implica a constituição de provisão. Ao abrigo do disposto na al. a) do nº 1 do CIRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.(2) Este normativo está em consonância com as considerações técnicas do POC segundo as quais a constituição de provisões é excepcional pois deve respeitar unicamente às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma mera estimativa de um passivo certo. É que a constituição de provisões encontra razão de ser, antes de mais, no princípio contabilístico da especialização de acordo com o qual e na base de uma regra de imputação assente num critério da competência económica dos exercícios, os proveitos e custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. Mas a constituição de provisões é também informada pelo princípio contabilístico da prudência que estabelece que é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza impedindo-se, ao mesmo tempo, a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. Da aplicação de tais princípios resulta que a não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício, fará transferir para exercícios futuros custos ou perdas a este pertencentes; e a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo, diferirá a tributação dos resultados. Dúvidas não subsistem de que perante os critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões estabelecidas nos artºs. 33º a 35º do CIRC e a periodização do lucro tributável nos termos do nº 1 do artº 18º do mesmo Código, é obrigatória a constituição das provisões para efeitos fiscais já que a não constituição, pelo sujeito passivo, da provisão que deveria ter constituído segundo os apontados critérios, dará origem à não aceitação para efeitos fiscais no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não provisionados. Como se disse já, a finalidade da provisão em causa é a de compensar os créditos da actividade normal que no fim de cada exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade. Nos termos do corpo do nº 1 do artº 34º, para «efeitos da constituição da provisão prevista na al. a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado (...)». A lei não define o que são «créditos resultantes da actividade normal das empresas», mas a AF vinha entendendo no domínio da Contribuição Industrial que eles abrangiam os saldos devedores de clientes e fornecedores mencionados no balanço reportado a 31 de Dezembro de cada ano, entendimento que a nosso ver é de manter porque se nos afigura o mais acertado em razão da sua objectividade e por ser o que melhor respeita o princípio da especialização. Nos termos do artigo 37° do CIRC " Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercido na medida em que tal resulte de processo de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente. " Por seu turno, estabelece o artigo 33.° n.º l al. a) do CIRC que : " Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: a) - As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade; Por sua vez, o n.° 2 do mesmo artigo dispõe que: “As provisões a que se referem as alíneas a) a c) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo considerar-se-ão proveitos do respectivo exercício." Os critérios objectivos de constituição e/ou reforço da provisão para créditos de cobrança duvidosa p. na al. a) do nº 1 do artº 33º do CIRC, que integra o tipo de provisões para depreciações, encontram-se definidos no artº 34º do Código segundo o qual o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado nas seguintes circunstâncias:- a)- Créditos cujo devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência, podendo a provisão ser constituída em 100% dos respectivos montantes; b)- Créditos que hajam sido reclamados judicialmente, podendo a provisão ser constituída em 100% dos respectivos montantes; c)- Créditos que estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento. Entretanto, o nº 2 do mesmo preceito legal estabelece as percentagens do montante acumulado da provisão para os créditos em mora em função do tempo decorrido desde o vencimento, sendo a percentagem de 25% se já decorreram de 6 meses até 12 meses; de 50%, se decorreram mais de 12 meses até 18 meses; de 75%, se decorreram mais de 18 meses até 24 meses e de 100%, se decorreram mais de 24 meses. O imperativo constitucional de que a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107º, nº 2, da CRP (na redacção da Lei Constitucional nº 1/89, de 8/7, aplicável à data. Hoje, após a entrada em vigor da Lei Constitucional nº 1/97, corresponde-lhe o art. 104º, nº 2 da CRP), implica um acréscimo dos deveres de cooperação do sujeito passivo para com a AT. E a tributação tem de ser efectuada pelo rendimento real e efectivo; este, em 1a linha, será apurado segundo a declaração do contribuinte; contudo, como forma de controlar e de evitar a fraude e evasão fiscal, são cometidos à Administração Fiscal, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização( cfr. arts. 124° e 125° do C.I.R.S. e 75° do CPT). Pelo que ficou dito, tem de entender-se que a AT ao apurar determinados factos, deve verificar se os mesmos se acomodam à lei tributária, e estamos perante um entendimento propugnado pela AF que se revela manifestamente acertado e aceitável e que se contém no campo da legalidade. É que, o nascimento de uma obrigação dá-se sempre que se verifica uma situação de facto a que a lei liga um dever de prestar. Por exemplo, o princípio que se encontra expresso no n.° 7 do art. 7° do CIRC, «O facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período da tributação», devendo o IRC ser pago em função do lucro obtido durante um determinado período, em princípio um ano, estando o facto realizado de pois do decurso desse período de tempo. O que quer dizer que o facto gerador, embora possa ser decomposto em outros factos igualmente relevantes, é assim considerado como uma realidade unitária na perspectiva da sua aptidão para fazer nascer a dívida fiscal. O facto tributário não só se verificou como resulta do antes discutido, como foi feita a liquidação, tornando-se exigível ao contribuinte. E isso sem ferir o princípio da legalidade e visando claramente a capacidade contributiva da recorrente. Na verdade, nos termos do artigo 76°., n°.2 do Código de Processo Tributário, o apuramento da matéria tributável era feito com base nas declarações dos contribuintes, desde que as mesmas estejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à Administração Fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária. E claro que quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostra organizada segundo a lei comercial ou fiscal, se presume a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (vide o artigo 78°. do mesmo Código — hoje o artigo 75°. da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-lei n°.398/98, de 17 de Dezembro). Em nosso entender a interpretação expressa na sentença não privilegia a justiça formal, sobre a justiça material, aproximando-se do princípio da tributação do lucro real. A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal. Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva. ( art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l). É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário. No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional ( cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º). A não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercido, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei. No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional ( cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º). A não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercido, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei. Nesse sentido, em reforço argumentativo, chama-se à colação o disposto no artº 41º do CIRC, o qual se refere a custos contabilísticos que para efeitos fiscais são considerados como tal, prevendo a al. c) deste normativo que não são dedutiveis os encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar. Todavia, a ratio deste preceito é claramente a salvaguarda do princípio estabelecido no analisado artº 23º do CIRC, i. é, da aceitação de encargos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos pretendendo-se com a mencionada alínea que na determinação do lucro tributável da empresa se aceitem encargos que não lhe digam respeito. Trata-se, pois, de encargos que incidem sobre terceiros para os quais não está a empresa legalmente autorizada a suportar. Em tal desiderato, impõe-se considerar aqueles pagamentos como anormais e não imprescindíveis à manutenção da fonte produtora dada a manifesta e comprovada falta de adequação e conveniência à actividade e tutela da recorrente porque desconforme com o POC. A nosso ver, as questionadas verbas não podem ser aceites como custos fiscais, nenhuma tradução fiscal lhe pode ser assacada, ou por via dedução ao rendimento, ou por imputação (acréscimo) o que, em vista do artº 23º do CIRC, inculca que o que está em causa é uma próxima dos gastos acessórios. E também não colhe a tese da recorrente expressa nas conclusões X a AÃ segundo a qual o entendimento propugnado pelos serviços de fiscalização tributária e secundados pelo douto Tribunal a quo contrariam de forma frontal e expressa um parecer do Sr. Director de Serviços do IRC o qual acolhe na íntegra o entendimento da ora Recorrente, constante de despacho proferido no Processo n.° 609/96 -informação vinculativa secundada pelo Director de Serviços do IRC por despacho de 30.04.1996, «nos casos de indemnizações suportadas directamente pela empresa pela verificação de eventos de risco segurável, [...] tratando-se de custos obrigatoriamente suportados pela empresa pelo facto de o valor da franquia estabelecida no contrato de seguro ser superior ao da indemnização, tal situação não é passível de enquadramento no âmbito da alínea e) do n.° 1 do art. 42.° do Código do IRC, sendo tais custos reconhecidos para efeitos fiscais, nos termos do art. 23.º do mesmo Código». Nessa medida, sustenta a recorrente que os serviços da Administração Tributária decidiram em sentido contrário ao propugnado pela doutrina administrativa sancionada pelo Sr. Director dos Serviços do IRC, a qual, pelo seu carácter genérico se mostrará abrangida pelo artigo 68.°, n.° 4, alínea b), LGT, o qual dispõe que a Administração Tributária está vinculada «às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário", sendo o despacho em questão suficientemente claro e abrangente para poder ser entendido como uma interpretação genérica da norma em questão por parte da Administração Tributária. Quanto a isso, começa por afirmar-se que , face à lei, se é certo que os procedimentos definidos, «maxime» o “direito circulado” da AF não podem derrogar o princípio da legalidade tributária, quando os mesmos estejam conformes à lei, não pode o julgador afastar a sua aplicabilidade sob pena de operar uma «dupla administração» - cfr. Acórdão do TCA de 30/03/04 - Contencioso Tributário Recurso nº 444/03. Por outro lado, orientações genéricas, são actos do poder de direcção típico da relação de hierarquia administrativa, os quais dão a faculdade emanar circularas interpretativas, ou seja, instruções gerais vinculativas dirigidas aos órgãos da administração tributária, funcionários e agentes subalternos acerca do sentido em que devem -mediante interpretação ou integração – entender-se as normas e princípios jurídicos que, no âmbito do exercício das suas funções, lhes caiba aplicar (Vd. Acórdão do STA, 2ª Secção, de 31/05/06, tirado no Recurso nº 2662/01.) Ora, a recorrente afirma tratar-se de despacho proferido no proferido no Processo n.° 609/96 e que constitui informação vinculativa. Sobre o que seja informação vinculativa pontifica o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30-05-2006 CT - 1.º Juízo Liquidatário, no Recurso nº 02013/99, no qual se expendeu: “Ora, ao tempo, o procedimento de consulta prévia encontrava-se regulado no art. 17º do EBF (cfr., também, o art. 20º do CPT e, actualmente, o art. 68º da LGT), que dispunha: «1. Antes de verificados os pressupostos dos benefícios fiscais previstos na lei, podem os interessados requerer ao Ministro das Finanças ou ao director-geral das Contribuições e Impostos, conforme o caso, que se pronunciem sobre uma dada situação tributária ainda não concretizada. 2. O despacho que recair sobre o requerimento formulado nos termos do número anterior, será notificado ao interessado, vinculando os serviços, que, verificados os factos previstos na lei, não poderão proceder por forma diversa, salvo em cumprimento de decisão judicial. 3. O despacho a que se refere o número anterior não é susceptível de reclamação ou recurso e não exime os interessados de requerer o reconhecimento do benefício fiscal respectivo, nos termos da lei. 4. Apresentado o pedido de reconhecimento que tenha sido precedido de processo de consulta prévia, este será apensado, a requerimento do interessado, devendo a entidade com competência para o reconhecimento conformar-se com o anterior despacho, na medida em que a situação hipotética objecto da consulta prévia coincida com a situação de facto objecto do pedido de reconhecimento, sem prejuízo das medidas de controlo do benefício fiscal exigidas por lei.» Ora, como refere Maria Teresa Barbot Veiga de Faria (Estatuto dos Benefícios Fiscais, Notas Explicativas, 4ª edição, anotações ao art. 17º), o dever de prestar informação distingue-se do dever da prestação de informação no âmbito do processo de consulta prévia consagrada no EBF. Como refere Alberto Xavier, «enquanto na informação o interessado submete à Administração Fiscal uma situação tributária actual, na consulta prévia ele submete-lhe uma situação tributária hipotética, pretendendo assim conhecer antecipadamente o ponto de vista da Administração no caso de ela se verificar». Do que vem de dizer-se, logo se vê que este procedimento de consulta prévia, tem que ser anterior à verificação dos pressupostos (...), pelo que, no caso presente, (...) a invocada informação (...), se consubstanciam em informação com aquela natureza de consulta prévia e que, por isso, devessem estar submetidas ao respectivo regime legal. E, assim sendo, não tinha a sentença que aferir da relevância vinculativa de tais informações, pelo que não ocorre o alegado erro de julgamento a esse respeito invocado.” Ora, se é certo que os tribunais estão apenas sujeitos à lei, pelo que não os vincula qualquer orientação administrativa de que decorra uma certa interpretação da mesma, qual é o caso das instruções dimanadas do referido ofício circular, poderia o Mº Juiz afastar a aplicação do critério dado pela AT. É que face á lei, os procedimentos definidos, «maxime» o “direito circulado” da AF não podem ter derrogar o princípio da legalidade tributária pelo que, a essa luz, é possível afirmar a desconformidade do conteúdo do acto recorrido com as normas legais referidas e, deste modo, que os pressupostos realmente existentes impunham a decisão administrativa de sinal contrário, sendo certo que o Sr. Juiz recorrido não estava vinculado aquela decisão administrativa cuja aplicabilidade ao caso concreto nem sequer poderia afastar por ilegal, já que só na fase de recurso foi invocada. E vigora o princípio, acolhido dominantemente pela jurisprudência, de que os recursos são meios de obter a reforma das decisões dos tribunais inferiores (cfr. os artºs. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC) pelo que o seu objecto tem de cingir-se em regra à parte dispositiva destas (artº 684º, nº 2, do CPC), encontrando-se, portanto, objectivamente delimitado pelas questões postas ao tribunal recorrido. Nesse sentido, os Acs.do STA de 12/6/1991 no recurso nº 13 169, de 16/10/1991 no Recurso nº 13 553 e de 22/1/1992 no recurso nº 13331; do STJ de 27/7/1965 in BMJ 149, pág. 297 , de 23/2/78, BMJ, 274º-191 e de 25/2/93, publicado na CJ-Acórdãos do STJ, Ano I-Tomo I, pág. 151; J.A.Reis CPC Anotado, 5º-211; A. Varela, Manual Proc. Civil, 1ª ed.-52 e Castro Mendes, Recursos, 1980, 14). No nosso ordenamento jurídico é sobre o recorrente que impende o ónus de alegar e concluir (cfr. artº 684º do CPC ), não podendo suscitar questões novas, não enunciadas no requerimento inicial apresentado no TT1ª Instância, sendo que, notoriamente, não foram arguidas nulidades de conhecimento oficioso que são as elencadas no artº 144º do CPT e o recurso jurisdicional visa a apreciação da legalidade da sentença com fundamento na imputação de nulidades ou de erros de julgamento sobre a matéria de facto e /ou de direito e não a apreciação em 1º grau de jurisdição de questão nova que não tenha sido submetida ao veredicto do TT1ª Instância. Por isso importa determinar se nas conclusões alegatórias se limita o recorrente a imputar à sentença algum vício consistente em erro de determinação, aplicação ou interpretação de normas que traduzam específica crítica à legalidade da decisão que justifique a sua apreciação pelo Tribunal Superior. Como se disse, é pacificamente entendido, os recursos jurisdicionais têm por objecto a apreciação de decisões da mesma natureza proferidas por Tribunais de grau hierárquico inferior ,visando a respectiva anulação ou revogação , por vícios de forma ou de fundo. Significa isto que nos recursos jurisdicionais não é possível fazer a apreciação de quaisquer questões que sejam novas, isto é, que não tenham sido colocadas à apreciação do Tribunal “a quo” , salvo quando o seu conhecimento seja imposto por lei. No caso vertente, o recorrente suscita a questão, posta apenas em sede de recurso, de que o acto tributário foi praticado contrariando “...de forma frontal e expressa um parecer do Sr. Director de Serviços do IRC o qual acolhe na íntegra o entendimento da ora Recorrente, constante de despacho proferido no Processo n.° 609/96 -informação vinculativa secundada pelo Director de Serviços do IRC por despacho de 30.04.1996...”. Tal questão foi suscitada apenas perante o Tribunal «ad quem», já que não foi invocada perante o Tribunal «a quo». Infere-se das conclusões alegatórias, pois, que a recorrente aduz questão nova que não foi nem poderia ter sido considerada na sentença recorrida. Assim, a recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que a questão suscitada nas conclusões alegatórias excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição. Termos em que delas não se conhece. Por isso, improcedem as conclusões sob análise. * Do arbitramento de juros indemnizatórios (conclusão GG): Por fim, afirma a recorrente que, caso o Tribunal «ad quem» entenda revogar a sentença, anulando total ou parcialmente a liquidação adicional sindicada nos presentes autos, são devidos juros indemnizatórios sobre aquela quantia, nos termos do disposto no artigo 43.° da Lei Geral Tributária, a computar entre o pagamento do tributo e o efectivo reembolso da quantia mediante a emissão da respectiva nota de crédito. No que se refere à invocação do pagamento de juros indemnizatórios, diz a sentença recorrida que “...improcede, dado que o art. 43.°, n.° l, da LGT (reproduzindo o que já constava no art. 24.°, n.° l, do CPT), estabelece como pressuposto do direito a juros indemnizatórios que o erro imputável aos serviços seja determinado em reclamação graciosa ou em impugnação judicial. Não tendo havido qualquer erro imputável aos serviços, não são devidos quaisquer juros indemnizatórios. Assim, vd., p. ex.: "Nos termos do art. 43.° n.° l da LGT, «são devidos juros compensatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido». De modo que, em geral, pode dizer-se que tal erro «fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou a impugnação dessa mesma liquidação». Cfr. LGT Anotada, Diogo Leite da Campos e outros, 1a edição, pág. 181, nota 2. [...]. Sendo seus requisitos, como acentua Jorge de Sousa in CPPT Anotado, 2.8 edição, pág. 309: «- que haja um erro num acto de liquidação de um tributo; - que ele seja imputável aos serviços; - que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; - que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido»." (Ac. STA de 24/1/2002, Proc. 026606); "Como dizem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge de Sousa, «o erro imputável aos serviços que operaram a liquidação fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou a impugnação dessa mesma liquidação» (cfr. Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2.ª edição, 2000, págs. 181)." (Ac. TCAS de 18/3/2003, Proc. 7462/02).” Ora, não nos merecendo qualquer censura o assim fundamentado na decisão sub judice, só o facto da improcedência do recurso com a consequente manutenção da sentença na ordem jurídica, ditaria a prejudicialidade da cognição de tal pedido. Todavia, “a latere” sempre se dirá que já o artº 74º do CPPT dispunha que “ O cumprimento pelos contribuintes de instruções escritas transmitidas pela administração fiscal acerca dos seus deveres fiscais acessórios isenta-os de responsabilidade pelo respectivo acto”. E, embora não haja norma correspondente no CPPT nem na LGT, o certo é que o artº 59º nº 2 desta última consagra o princípio da presunção da boa – fé na actuação dos contribuintes, em geral, devendo esse princípio também vigorar no tocante ao cumprimento dos seus deveres fiscais acessórios sempre que cumpre instruções escritas da AF. É o que resulta do artº 68º, nº 6 da mesma Lei. Ora, numa tal situação, regeria o nº 2 do artº 43º da LGT que obrigava à atribuição de juros indemnizatórios ao contribuinte pelo montante do tributo pago a mais, por via de declarações com base em orientações genéricas da AT. Mas, como já se demonstrou que essa questão não pode configurar-se no caso concreto, nada a dizer. Termos em que não se mostram violados os invocados preceitos legais, improcedendo «in totum» as conclusões do recurso. 3.- DECISÃO Termos em que acordam os Juizes desta Secção do Contencioso Tributário do TCAS em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida. Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 5 UCs. * Lisboa, 20/06/2006 (Gomes Correia) (Casimiro Gonçalves) (Ascensão Lopes) (1) Nesse sentido pode ver-se, na Nota 10 ao Artigo 60° da Lei. Geral Tributária comentada e anotada pelo Pró f. Diogo Leite de Campos e Juizes Conselheiros do S. T. A. Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Visilis Editores 1999; Nota 15 ao Artigo 45° do Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado pelo Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, Visilis Editores 2000) (2) A contabilidade é o instrumento principal da quantificação do resultado do exercício pelo contribuinte e a pedra de toque da determinação da matéria colectável, devendo obedecer estruturalmente às normas constantes das als. a) e b) do nº 3 do artº 17º do CIRC, fundamentalmente,a de que deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da regras que sobre o assunto possam estar definidas no CIR.

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