Quem foi o relator do acórdão 648/09.8BECTB?

O relator foi Tânia Meireles da Cunha, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 648/09.8BECTB?

O acórdão foi proferido em 19 de junho de 2024.

648/09.8BECTB

Sumário

I - Estando o sujeito passivo enquadrado no regime simplificado, nunca tendo, no momento oportuno, optado pela aplicação do regime da contabilidade organizada, encontra-se a AT legitimada, em sede inspetiva, a avaliar indiretamente o valor dos rendimentos, não tendo, neste caso, que demonstrar qualquer impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável. II - A AT está, sim, vinculada à opção de enquadramento que foi feita, no momento oportuno, pelo sujeito passivo. III - Para que cessasse a aplicação do regime simplificado, seria necessário que, no momento oportuno, tivesse havido uma manifestação expressa de vontade, por parte do Impugnante, no sentido de ser enquadrado no regime da contabilidade organizada. IV - Estando o contribuinte, voluntariamente, sujeito ao regime simplificado de tributação, não pode, muito ulteriormente, no momento em que está a ser inspecionado e na perspetiva de correções a efetuar pela AT, alterar esse regime, quando ao mesmo se vinculara. V - Não se pode falar aqui em violação do princípio da capacidade contributiva, porquanto trata-se de um regime de tributação voluntário, em que o Impugnante estava enquadrado porque não quis, podendo fazê-lo, enquadrar-se, no momento oportuno, no regime da contabilidade organizada.

Texto

Acórdão I. RELATÓRIO M… (doravante Recorrente ou Impugnante), na qualidade de herdeira habilitada por óbito de A… (primitivo Impugnante), veio recorrer da sentença proferida a 06.09.2018, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Castelo Branco, na qual foi julgada improcedente a impugnação apresentada pelo primitivo Impugnante, que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre as liquidações de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), relativas aos anos de 2005, 2006 e 2007. O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos: “1.ª – Os impostos têm que ter em conta a capacidade contributiva dos sujeitos passivos (cfr. Arts. 103.º e 104.º da CRP e art. 4.º, 1.º da LGT); 2.ª – É sabido que, quer a lei constitucional, quer a lei ordinária, têm preferência absoluta pela utilização da avaliação directa para fixação da matéria tributável, só podendo a administração fiscal (AF) recorrer à avaliação indirecta se, de todo em todo, for impossível proceder àquela fixação do rendimento real e efectivo do sujeito passivo através da avaliação directa; 3.ª – Subjacente à LGT (cfr. Arts. 81.º, 85.º, 87.º, al. b), 88.º, als. a), b) e d) – a contrário – e 90.º, n.º 1) está a preferência legal absoluta pela utilização do método de avaliação directa para fixação da matéria tributável; 4.ª – In casu, foi a própria administração fiscal (AF) quem verificou e apurou o rendimento real e efectivo do sujeito passivo/impugnante, relativo aos anos de 2005, 2006 e 2007; 5.ª – Logo, não podia a mesma AF lançar mão, de seguida e incoerentemente, da avaliação indirecta, para alterar aquele rendimento real e efectivo do sujeito passivo que apurou; 6.ª – O impugnante demonstrou, via avaliação directa, levada a cabo pela própria inspecção da AF, o valor exacto do seu rendimento real e efectivo, relativo aos anos de 2005, 2006, 2007 de, respectivamente, €10.540,17, €4.844,48 e €8.055,61; 7.ª – Sempre seriam de considerar insconstitucionais, por violação do disposto no n.º 1 do art. 104.º da CRP, o prescrito nos arts. 28.º, n.º 1, al. a) e 2 e 31.º, ambos do CIRS, se interpretados no sentido de que será sempre com base na avaliação indirecta que o sujeito passivo verá determinado o seu rendimento tributável, mesmo quando a AF tenha apurado, pela avaliação directa a que deitou mão, o rendimento real e efectivo do sujeito passivo; 8.ª – A sentença recorrida, ao julgar improcedente a impugnação, mantendo as liquidações a que chegou através de avaliação indirecta, dos rendimentos relativos àqueles anos de 2005, 2006 e 2007, alterando o rendimento real e efectivo do impugnante, relativo aos ditos exercícios, que a mesma AF determinou/apurou, através da avaliação directa, violou os princípios constitucionais e legais subjacentes às normas atrás invocadas e que aqui se dão por integralmente reproduzidos; 9.ª – Deve, pois, dando-se provimento ao recurso, ser revogada a decisão recorrida e procedente a impugnação, com as demais consequências legais. Justiça.” A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) contra-alegou, pugnando pelo não provimento do recurso apresentado. Por decisão sumária de 28.05.2019, o TCA Norte, ao qual foi dirigido o recurso, declarou-se incompetente em razão do território para conhecer do mesmo, decidindo ser competente para esse efeito este TCAS, para o qual o processo foi remetido. Neste TCAS, foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de dever ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência. É a seguinte a questão a decidir: a) Verifica-se erro de julgamento, porquanto a administração tributária (AT), recorreu a métodos indiretos e não diretos de avaliação da matéria tributável, tendo elementos para tal, sendo a interpretação plasmada dos art.ºs 28.º e 31.º do Código do IRS (CIRS) atentatória do princípio da capacidade contributiva? II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “A) Com início em 29/01/2009, e em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200800153, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças da Guarda efectuaram uma acção de inspecção externa ao Impugnante (sujeito passivo “A”) e mulher (sujeito passivo “B”), de âmbito parcial, em sede de IRS e IVA, com incidência aos anos de 2005, 2006 e 2007, por motivo de «verificação e controlo da situação tributária dos artistas e agentes envolvidos em Espectáculos e Feiras Municipais» [cf. relatório de inspecção, de fls. 37 a 48 do I volume do PA apenso]. B) Em 22/02/2009 foi elaborado o projecto de relatório de inspecção, cujo teor aqui se dá por reproduzido, com propostas de correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética, designadamente, em sede de IRS dos anos de 2005, 2006 e 2007, nos montantes de 27.637,54€, 22.740,90€ e 30.847,63€, respectivamente [cf. fls. 96 a 104 do II volume do PA apenso PA apenso]. C) O Impugnante foi notificado do projecto de relatório da inspecção tributária e para, querendo, exercer o direito de audição, através do ofício n.º 30655, de 04/03/2009 [cf. fls. 95 do II volume do PA apenso]. D) Em 17/03/2009, o Impugnante exerceu o direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção, mediante requerimento dirigido ao Director de Finanças da Guarda, do qual se destaca o seguinte teor: «(…) venho por este meio remeter à apreciação de Vª. Exa. o apuramento de L…, por mim realizado, e fundamentado pelos documentos que junto, em que na minha perspectiva, o resultado obtido é diferente do apresentado no vosso Projecto de Relatório acima identificado. Solicito a vossa melhor atenção para a grande diferença de valores, pelo que é meu desejo ser tributado pelo L…, conforme o espírito da Lei consagrada na Constituição, e ainda pela Lei Geral Tributária (DL 398/98, de 17/12) nos artigos 6º, 7º e 8º, no que diz respeito ao princípio da legalidade tributária a que devem submeter-se as regras da incidência, objectiva e subjectiva, e o artigo 11º, tudo com vista à forma mais indicada, justa e sensata de tributação da minha realidade sócio-económica (…)» [cf. fls. 2 do II volume do PA apenso]. E) Com o requerimento que antecede foram juntos os documentos de fls. 3 a 94 do II volume do PA apenso, tudo cujo teor aqui se dá por reproduzido. F) Em 16/04/2009 foi elaborado o relatório final de inspecção tributária, constante de fls. 37 a 48 do I volume do PA apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido. G) Do ponto 3.2 do capítulo II do relatório de inspecção, «Enquadramentos», consta, além do mais, o seguinte teor: «(…) Nos exercícios em análise, o sujeito passivo “A” desenvolveu as seguintes actividades e esteve enquadrado da seguinte forma: Actividade principal: CIRS 1327 (anterior 0308) Jornalistas e Repórteres; Actividade Secundária: CAE 79900 (anterior 92300) outros serviços de reservas e actividades relacionadas. De facto, além do jornalismo que assume expressão secundária, este contribuinte é agenciador de artistas e promotor de espectáculos; sendo que os mais significativos ocorrem anualmente em Aguiar da Beira, pelo que intermedeia entre os grupos musicais e o respectivo Município. Nos recibos relativos a estes serviços indica outras actividades artísticas, espectáculos e actividades relacionadas. Sujeito passivo “A” [[IMG:0]] (…)» [cf. fls. 41 a 42 do I volume do PA apenso]. H) Do capítulo III do relatório de inspecção, «Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável ao imposto», consta, além do mais, o seguinte teor: «(…) Compulsados os elementos do sujeito passivo “A” relativos a 2004, verifica-se que, muito embora tenha declarado apenas € 7.322,26 de rendimentos brutos provenientes das prestações de serviços efectuadas, celebrou, com terceiros, contratos dessa mesma natureza que atingem o valor global de € 30.669,23, mais IVA a acrescer à taxa de 19 %. (…) Assim, durante o mês de Janeiro de 2005, este contribuinte deveria ter apresentado a competente declaração de alterações, passando ao regime normal de IVA, com periodicidade trimestral e sendo devido imposto, conforme dispõe o artigo 58.º do CIVA, a partir de Fevereiro desse mesmo ano. Atento aos respectivos volumes de negócios alcançados, o mesmo regime normal se deve aplicar nos exercícios seguintes de 2006 e 2007. [[IMG:1]] (…) Já em sede de IRS, não tendo optado pela determinação dos rendimentos com base na contabilidade, nem tendo ultrapassado qualquer um dos limites fixados nas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 28.º do CIRS, o apuramento do rendimento tributável resulta do regime simplificado de tributação como tal definido no artigo 31.º do mesmo Diploma. [[IMG:2]] (…)» [cf. fls. 43 a 45 do I volume do PA apenso]. I) Do capítulo IX do relatório de inspecção, «Direito de Audição – Fundamentação», consta o seguinte teor: «(…) Em 17 de Março o contribuinte compareceu nesta Direcção de Finanças; entregou a carta dirigida ao Exmo Sr. Director e forneceu os elementos, cujas cópias ficam junto ao Processo de Evidência do Trabalho. Foi ouvido pessoalmente por mim e pelo Chefe de Equipa (…) Os documentos apresentados possuem forma legal e permitem a quantificação directa e exacta da matéria tributável alcançada em cada exercício; a sua confrontação com os recibos emitidos evidencia o resultado efectivamente obtido, como fica demonstrado, o que conduz aos seguintes cálculo em sede de IRS. Sendo certo que toda a espécie de tributação deve incidir sobre rendimentos ou factos efectivamente obtidos ou reais, como resulta do espírito de qualquer Lei Fiscal, tendo o contribuinte invocado a Constituição da República Portuguesa e a Lei Geral Tributária. [[IMG:3]] Em sede de IRS, os valores obtidos com base nos documentos exibidos afiguram-se consentâneos com a realidade tributária do sujeito passivo “A” e consequentemente do seu agregado familiar. Quanto ao IVA, nada é referido. À consideração superior (…)» [cf. fls. 47 a 48 do I volume do PA apenso]. J) Do capítulo I do relatório de inspecção tributária, «Conclusões da acção inspectiva», consta um quadro I.1 do qual resultam correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética, em sede de IRS dos anos de 2005, 2006 e 2007, nos montantes de 27.637,54€, 22.740,90€ e 30.847,63€, respectivamente [cf. fls. 40 do I volume do PA apenso]. K) Em 23/04/2009, o Chefe de Equipa dos SIT emitiu parecer sobre o relatório de inspecção com o seguinte teor : «No exercício do direito de audição, o sujeito passivo não apresentou quaisquer elementos que conduzissem à alteração da fundamentação da decisão pois não apresentou prova de ter exercido a opção pelo regime da contabilidade. Embora no mesmo defenda pretender a determinação do rendimento pelo lucro real, não exerceu, em devido tempo, a opção pela determinação do rendimento com base na contabilidade (nº s 3 e 4 do art. 28º do CIRS) pelo que deverão manter-se as propostas constantes do projecto de relatório evidenciados no Quadro I.1.» [cf. fls. 37 e 38 do I volume do PA apenso]. L) Em 30/04/2009, a Chefe de Divisão dos SIT, invocando competências delegadas, exarou sob o relatório de inspecção o seguinte despacho: «Concordo. Sanciono o presente relatório bem como as correcções nele propostas e sumariadas no Quadro I.1. Notifique-se o sujeito passivo nos termos do art.º 77.º da LGT e art.º 62.º do RCPIT (…)» [cf. fls. 37 do I volume do PA apenso]. M) Através do ofício n.º 31212, de 30/04/2009, subscrito pelo Director de Finanças da Guarda, o Impugnante foi notificado do relatório de inspecção tributária, bem como da alteração dos rendimentos, da categoria B, declarados em sede de IRS dos anos de 2005, 2006 e 2007, para os valores de 33.437,63€, 26.580,45€ e 38.976,00€, respectivamente [cf. fls. 8 do I volume do PA apenso]. N) Em 11/05/2009 foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º 2009 5001981601, relativa ao ano de 2005, que após compensação resultou o valor a pagar de 7.637,70€, com data limite de pagamento até 24/06/2009 [cf. fls. 11 e 14 do I volume do Pa apenso]. O) Em 11/05/2009 foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º 2009 5001985834, relativa ao ano de 2006, que após compensação resultou o valor a pagar a pagar de 3.916,65€, com data limite de pagamento até 24/06/2009 [cf. fls. 12 e 15 do I volume do PA apenso]. P) Em 11/05/2009 foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º 2009 5002010859, relativa ao ano de 2007, que após compensação resultou o valor a pagar de 8.480,11€, com data limite de pagamento até 24/06/2009 [cf. fls. 13 e 16 do I volume do PA apenso]. Q) Em 25/06/2009, após notificação das referidas liquidações de IRS, o Impugnante apresentou reclamação graciosa dirigida ao Director de Finanças da Guarda, cujo teor aqui se dá por reproduzido, solicitando, a final, lhe seja concedido «o direito de ser tributado sobre o justo lucro real» [fls. 6 a 7 do I volume do PA apenso]. R) Em 04/09/2009, pelos serviços da Divisão de Tributação e Justiça Tributária da Direcção de Finanças da Guarda, foi elaborado projecto de decisão da reclamação graciosa, do qual se destaca o seguinte teor: «(…) 2.3 – Análise (…) A questão levantada pelo contribuinte na sua petição passa pela não consideração dos custos incorridos no cálculo do rendimento tributável. Mas, como já foi referido o contribuinte encontra-se enquadrado no regime simplificado, previsto no art. 28º do CIRS, desde 2001-01-01. Neste caso, a forma de determinação do rendimento tributável consiste na aplicação de um coeficiente de 0,65 ao valor das prestações de serviços nos anos de 2005 e 2006 e de 0,70 no ano de 2007 (art. 31º do CIRS – alteração efectuada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro), não sendo levados em conta as despesas relacionadas com a obtenção dos rendimentos. Para que no apuramento do rendimento tributável, no regime simplificado, sejam levadas em conta as despesas incorridas para a obtenção do rendimento, aplicando-se as regras do art.º 30º do CIRS (n.º 6 do art. 31º do CIRS) teria que se verificar os seguintes requisitos: - os rendimentos da categoria B não excedam metade do valor total dos rendimentos brutos englobados; - os rendimentos da categoria B não ultrapassassem metade do valor anual do salário mínimo nacional mais elevado. Como não se verificam os referidos requisitos a determinação do rendimento tributável foi efectuada por aplicação dos referidos coeficientes ao valor total das prestações de serviços (total dos recibos para cada ano). Só no caso de não ser aplicado o regime simplificado, ou seja, só se a determinação dos rendimentos fosse efectuada com base na contabilidade é que o apuramento do rendimento tributável efectuada por dedução ao montante dos proveitos o montante dos custos incorridos e indispensáveis à obtenção dos proveitos. A opção pela determinação dos rendimentos com base na contabilidade teria que ser efectuada no início de actividade (neste caso no início de entrada em vigor do regime ocorrido em 2001) ou até ao final de mês de Março do ano seguinte em que ocorra o final do período obrigatório de permanência do regime simplificado – 3 anos. Cessava, também, a aplicação do regime simplificado quando o limite de € 99.759,58, previsto no n.º 2 do art. 28º do CIRS, tivesse sido ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou num único exercício em montante superior a 25% do limite. Como, neste caso, não se verificou nenhuma das condições referidas, a determinação dos rendimentos tributáveis para os exercícios de 2005, 2006 e 2007 tem que ser obrigatoriamente efectuada tendo por base as regras do regime simplicado (art. 31º do CIRS), ou seja, aplicação do coeficiente de 0,65 ao montante das prestações de serviços dos anos de 2005 e 2006 e do coeficiente de 0,70 às prestações de serviços do ano de 2007. 3.- Conclusão Em face do exposto, entendemos que o pedido formulado pelo reclamante deve ser indeferido. À consideração superior. (…)» [cf. fls. 26 a 29 do I volume do PA apenso]. S) Em 07/09/2009, a Chefe de Divisão, invocando delegação de competências, proferiu despacho de concordância com o projecto de decisão e ordenou a notificação do Impugnante para o exercício do direito de audição [cf. fls. 26 do I volume do PA apenso]. T) O Impugnante foi notificado para exercer o direito de audição sobre o projecto de decisão da reclamação graciosa, através do ofício n.º 23234, de 07/09/2009 [cf. fls. 30 e 31 do I volume do PA apenso]. U) Em 29/09/2009, a Chefe de Divisão, invocando competências delegadas, proferiu despacho a converter em definitivo o projecto de indeferimento da reclamação graciosa [cf. fls. 32 do I volume do PA apenso]. V) O Impugnante foi notificado do despacho mencionado na alínea anterior, através do ofício n.º 23437, de 30/09/2009, expedido por correio registado e aviso de recepção, que se mostra assinado em 06/10/2009 [cf. fls. 34 a 36 do I volume do PA apenso]. W) A presente impugnação foi remetida ao Tribunal, por correio electrónico, em 19/10/2009 [cf. fls. 2 dos autos]”. II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida: “Não existem factos não provados com interesse para a decisão da causa”. II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: “A decisão da matéria de facto efectuou-se com base nos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo (PA) apenso, conforme discriminado em cada uma das alíneas dos factos provados”. III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO III.A. Do erro de julgamento Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que a AT recorreu a métodos indiretos e não diretos de avaliação da matéria tributável, tendo elementos para tal, sendo a interpretação plasmada dos art.ºs 28.º e 31.º do CIRS atentatória do princípio da capacidade contributiva. Vejamos. Cumpre, antes de mais, atentar na factualidade assente relevante e não impugnada. Assim, da mesma resulta que: a) O primitivo Impugnante, para efeitos de IRS, pelo menos entre 2001 e 2009, estava enquadrado no regime simplificado; b) Em sede de ação inspetiva, a AT detetou que houve omissão de proveitos declarados e, considerando que não houve opção pelo regime da contabilidade organizada e que não se reuniam os pressupostos para a sua aplicação obrigatória, procedeu às correções, aplicando, justamente, o regime simplificado em que o Impugnante estava enquadrado; c) Em sede de exercício do direito de audição, o Impugnante veio juntar elementos documentais ao procedimento, atinentes aos custos incorridos, e afirmar que pretendia que fosse aplicado o regime da contabilidade organizada; d) Essa pretensão manifestada em sede de direito de audição não foi acolhida nem em sede de procedimento inspetivo, nem ulteriormente, no âmbito da reclamação graciosa. O Tribunal a quo, a este respeito, considerou não assistir razão ao Impugnante, porquanto, não tendo o mesmo, no momento oportuno, optado pela tributação de acordo com o regime da contabilidade organizada, aceitando, pois, a aplicação do regime simplificado, a AT não poderia deixar de atuar nos termos ocorridos. E, de facto, assim é. Explicitemos. Nos termos do art.º 81.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), a matéria coletável pode ser direta ou indiretamente determinada, consagrando o n.º 2 da mesma disposição legal que, “[e]m caso de regime simplificado de tributação, o sujeito passivo pode optar pela avaliação direta, nas condições que a lei definir”. Atento o disposto no art.º 87.º da LGT, na redação então em vigor: “A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de: a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei; b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto; c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objetivos da atividade de base técnico-científica referidos na presente lei. d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A; e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de atividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco. f) Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação”. Como tal, encontra-se a AT legitimada a avaliar indiretamente, no caso de aplicação do regime simplificado de tributação, não tendo, neste caso, que demonstrar qualquer impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável. A AT está, sim, vinculada à opção de enquadramento que foi feita, no momento oportuno, pelo sujeito passivo – in casu, enquadramento no regime simplificado de tributação. Explicitando e olhando, agora, para o regime simplificado previsto no Código do IRS (CIRS), cumpre sublinhar que o mesmo foi introduzido no nosso ordenamento pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro. Nos termos do art.º 28.º do CIRS (redação à época), a determinação dos rendimentos empresariais e profissionais pode ser feita com base no regime simplificado ou com base na contabilidade. Caso o volume de vendas fosse até 149.739,37 Eur. e o valor líquido dos demais rendimentos da categoria fosse até 99.759,58 Eur., os sujeitos passivos ficavam abrangidos pelo regime simplificado, exceto se tivessem optado pelo regime da contabilidade organizada, opção essa a exercer ou na declaração de início de atividade ou na declaração de alterações a apresentar até ao fim do mês de março do ano em que se pretendia utilizar a contabilidade organizada. O período de permanência mínima no regime simplificado era de três anos, renováveis, exceto se houvesse opção pelo regime da contabilidade organizada. In casu, durante os anos em análise, o Impugnante encontrava-se enquadrado no regime simplificado, não sendo tal controvertido e não tendo, pois, declarado pretender ser enquadrado no regime da contabilidade organizada no momento oportuno, o que também não é posto em causa. Portanto, para que cessasse a aplicação do regime simplificado, seria necessário que, no momento oportuno, tivesse havido uma manifestação expressa de vontade, por parte do primitivo Impugnante, no sentido de ser enquadrado no regime da contabilidade organizada [cfr., a este respeito, v.g., o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 16.02.2023 (Processo: 00208/09.3BEPRT)] – o que não ocorreu. Como referido por Saldanha Sanches («Conceito de Rendimento do IRS», Fiscalidade, julho-outubro de 2021): “O regime simplificado tem sempre como pressuposto uma opção do contribuinte que renuncia ao seu direito subjectivo de ser tributado com base na contabilidade. E que, procedendo a uma estimativa dos custos que vai suportar e declarar, opta pela dedução estandartizada. Temos deste modo uma daquelas situações em que a lei atribui relevância à vontade do contribuinte e em que este pode optar pelo regime que considera mais favorável”. Chama-se à colação o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 26.05.2021 (Processo: 847/14.0BEALM-A): “[A] “obrigatoriedade” de permanência em cada um dos regimes, era sempre de 3 anos, só cessando após o decurso desse período (período este que foi estabelecido pelo legislador para permitir estabilidade na tributação dos rendimentos de modo a que os contribuintes pudessem saber a qualquer momento quais as regras que se aplicavam ao seu caso concreto) ou por força da lei, ou por vontade do próprio contribuinte, ou ainda prorrogando-se por período de igual duração, cfr. n.º 5”. Veja-se, ainda, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.11.2021 (Processo: 912/12.9BELRS 01312/1): “[E]stando a ora Recorrida enquadrada no regime simplificado no triénio 2005 - 2007, e não tendo optado pela alteração desse regime no momento em que o poderia ter feito, tal regime foi automaticamente prorrogado por igual período, nos termos do n.º 5 do art. 28.º do CIRS. E manter-se-á nesse regime até que opte pela determinação do rendimento com base na contabilidade ou até que ele cesse pela verificação de alguma das situações previstas no n.º 6 do mesmo artigo”. Ora, ao estar o contribuinte, voluntariamente, sujeito ao regime simplificado de tributação, não pode, muito ulteriormente e na perspetiva de correções a efetuar pela AT, alterar esse regime, quando ao mesmo se vinculara. Assim, a AT não podia senão, em sede de ação inspetiva e em respeito à opção voluntária do Impugnante tomada no momento oportuno, corrigir a sua matéria tributável nos termos em que o fez, ou seja, calculando os valores em falta por aplicação do regime simplificado. Não se pode, por outro lado, ao contrário do que defende a Recorrente, falar aqui em violação do princípio da capacidade contributiva, porquanto trata-se de um regime de tributação voluntário, em que o Impugnante estava enquadrado porque não quis, podendo fazê-lo, enquadrar-se, no momento oportuno, no regime da contabilidade organizada. Veja-se que o princípio da capacidade contributiva, previsto no art.º 104.º da Constituição da República Portuguesa, é um princípio que admite exceções, sendo justamente uma delas a sujeição ao regime simplificado de tributação. Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 05.12.2014 (Processo: 0339/13), a propósito do regime em sede de IRC, mas cuja doutrina é transponível in casu: “[E]sta natureza opcional e facultativa da tributação segundo o regime simplificado se revela como uma garantia que é conferida ao sujeito passivo de poder ser tributado pelo rendimento real, preservando-se dessa forma a aqui questionada conformidade constitucional”. Posto isto, estando o primitivo Impugnante enquadrado no regime simplificado e não sendo controvertido que não se reuniam os requisitos para ser enquadrado obrigatoriamente no regime da contabilidade organizada e que não exerceu, oportunamente, a faculdade de que dispunha de ser enquadrado em tal regime, a AT, face à omissão de rendimentos que detetou, não poderia senão corrigir a matéria tributável considerando as regras do regime simplificado em que o Impugnante estava enquadrado. Não é momento oportuno, nos termos prescritos no CIRS, para alteração desse regime de tributação para anos já decorridos, o momento do exercício do direito de audição em sede de ação inspetiva. Como tal, não assiste razão à Recorrente. IV. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: a) Negar provimento ao recurso; b) Custas pela Recorrente, sem prejuízo do benefício do apoio judiciário; c) Registe e notifique. Lisboa, 19 de junho de 2024 (Tânia Meireles da Cunha) (Ângela Cerdeira) (Isabel Silva)

Sumário

II- A AT está, sim, vinculada à opção de enquadramento que foi feita, no momento oportuno, pelo sujeito passivo.

III- Para que cessasse a aplicação do regime simplificado, seria necessário que, no momento oportuno, tivesse havido uma manifestação expressa de vontade, por parte do Impugnante, no sentido de ser enquadrado no regime da contabilidade organizada.

IV- Estando o contribuinte, voluntariamente, sujeito ao regime simplificado de tributação, não pode, muito ulteriormente, no momento em que está a ser inspecionado e na perspetiva de correções a efetuar pela AT, alterar esse regime, quando ao mesmo se vinculara.

V- Não se pode falar aqui em violação do princípio da capacidade contributiva, porquanto trata-se de um regime de tributação voluntário, em que o Impugnante estava enquadrado porque não quis, podendo fazê-lo, enquadrar-se, no momento oportuno, no regime da contabilidade organizada.

Texto Integral

Acórdão

I. RELATÓRIO

M… (doravante Recorrente ou Impugnante), na qualidade de herdeira habilitada por óbito de A… (primitivo Impugnante), veio recorrer da sentença proferida a 06.09.2018, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Castelo Branco, na qual foi julgada improcedente a impugnação apresentada pelo primitivo Impugnante, que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre as liquidações de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), relativas aos anos de 2005, 2006 e 2007.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“1.ª Os impostos têm que ter em conta a capacidade contributiva dos sujeitos passivos (cfr. Arts. 103.º e 104.º da CRP e art. 4.º, 1.º da LGT);

2.ª É sabido que, quer a lei constitucional, quer a lei ordinária, têm preferência absoluta pela utilização da avaliação directa para fixação da matéria tributável, só podendo a administração fiscal (AF) recorrer à avaliação indirecta se, de todo em todo, for impossível proceder àquela fixação do rendimento real e efectivo do sujeito passivo através da avaliação directa;

3.ª Subjacente à LGT (cfr. Arts. 81.º, 85.º, 87.º, al. b), 88.º, als. a), b) e d) – a contrário – e 90.º, n.º 1) está a preferência legal absoluta pela utilização do método de avaliação directa para fixação da matéria tributável;

4.ª In casu, foi a própria administração fiscal (AF) quem verificou e apurou o rendimento real e efectivo do sujeito passivo/impugnante, relativo aos anos de 2005, 2006 e 2007;

5.ª Logo, não podia a mesma AF lançar mão, de seguida e incoerentemente, da avaliação indirecta, para alterar aquele rendimento real e efectivo do sujeito passivo que apurou;

6.ª O impugnante demonstrou, via avaliação directa, levada a cabo pela própria inspecção da AF, o valor exacto do seu rendimento real e efectivo, relativo aos anos de 2005, 2006, 2007 de, respectivamente, €10.540,17, €4.844,48 e €8.055,61;

7.ª Sempre seriam de considerar insconstitucionais, por violação do disposto no n.º 1 do art. 104.º da CRP, o prescrito nos arts. 28.º, n.º 1, al. a) e 2 e 31.º, ambos do CIRS, se interpretados no sentido de que será sempre com base na avaliação indirecta que o sujeito passivo verá determinado o seu rendimento tributável, mesmo quando a AF tenha apurado, pela avaliação directa a que deitou mão, o rendimento real e efectivo do sujeito passivo;

8.ª A sentença recorrida, ao julgar improcedente a impugnação, mantendo as liquidações a que chegou através de avaliação indirecta, dos rendimentos relativos àqueles anos de 2005, 2006 e 2007, alterando o rendimento real e efectivo do impugnante, relativo aos ditos exercícios, que a mesma AF determinou/apurou, através da avaliação directa, violou os princípios constitucionais e legais subjacentes às normas atrás invocadas e que aqui se dão por integralmente reproduzidos;

9.ª Deve, pois, dando-se provimento ao recurso, ser revogada a decisão recorrida e procedente a impugnação, com as demais consequências legais.

Justiça.”

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) contra-alegou, pugnando pelo não provimento do recurso apresentado.

Por decisão sumária de 28.05.2019, o TCA Norte, ao qual foi dirigido o recurso, declarou-se incompetente em razão do território para conhecer do mesmo, decidindo ser competente para esse efeito este TCAS, para o qual o processo foi remetido.

Neste TCAS, foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:

a) Verifica-se erro de julgamento, porquanto a administração tributária (AT), recorreu a métodos indiretos e não diretos de avaliação da matéria tributável, tendo elementos para tal, sendo a interpretação plasmada dos art.ºs 28.º e 31.º do Código do IRS (CIRS) atentatória do princípio da capacidade contributiva?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Com início em 29/01/2009, e em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200800153, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças da Guarda efectuaram uma acção de inspecção externa ao Impugnante (sujeito passivo “A”) e mulher (sujeito passivo “B”), de âmbito parcial, em sede de IRS e IVA, com incidência aos anos de 2005, 2006 e 2007, por motivo de «verificação e controlo da situação tributária dos artistas e agentes envolvidos em Espectáculos e Feiras Municipais» [cf. relatório de inspecção, de fls. 37 a 48 do I volume do PA apenso].

B) Em 22/02/2009 foi elaborado o projecto de relatório de inspecção, cujo teor aqui se dá por reproduzido, com propostas de correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética, designadamente, em sede de IRS dos anos de 2005, 2006 e 2007, nos montantes de 27.637,54€, 22.740,90€ e 30.847,63€, respectivamente [cf. fls. 96 a 104 do II volume do PA apenso PA apenso].

C) O Impugnante foi notificado do projecto de relatório da inspecção tributária e para, querendo, exercer o direito de audição, através do ofício n.º 30655, de 04/03/2009 [cf. fls. 95 do II volume do PA apenso].

D) Em 17/03/2009, o Impugnante exerceu o direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção, mediante requerimento dirigido ao Director de Finanças da Guarda, do qual se destaca o seguinte teor: «(…) venho por este meio remeter à apreciação de Vª. Exa. o apuramento de L…, por mim realizado, e fundamentado pelos documentos que junto, em que na minha perspectiva, o resultado obtido é diferente do apresentado no vosso Projecto de Relatório acima identificado. Solicito a vossa melhor atenção para a grande diferença de valores, pelo que é meu desejo ser tributado pelo L…, conforme o espírito da Lei consagrada na Constituição, e ainda pela Lei Geral Tributária (DL 398/98, de 17/12) nos artigos 6º, 7º e 8º, no que diz respeito ao princípio da legalidade tributária a que devem submeter-se as regras da incidência, objectiva e subjectiva, e o artigo 11º, tudo com vista à forma mais indicada, justa e sensata de tributação da minha realidade sócio-económica (…)» [cf. fls. 2 do II volume do PA apenso].

E) Com o requerimento que antecede foram juntos os documentos de fls. 3 a 94 do II volume do PA apenso, tudo cujo teor aqui se dá por reproduzido.

F) Em 16/04/2009 foi elaborado o relatório final de inspecção tributária, constante de fls. 37 a 48 do I volume do PA apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

G) Do ponto 3.2 do capítulo II do relatório de inspecção, «Enquadramentos», consta, além do mais, o seguinte teor:

«(…)

Nos exercícios em análise, o sujeito passivo “A” desenvolveu as seguintes actividades e esteve enquadrado da seguinte forma:

Actividade principal: CIRS 1327 (anterior 0308) Jornalistas e Repórteres;

Actividade Secundária: CAE 79900 (anterior 92300) outros serviços de reservas e actividades relacionadas.

De facto, além do jornalismo que assume expressão secundária, este contribuinte é agenciador de artistas e promotor de espectáculos; sendo que os mais significativos ocorrem anualmente em Aguiar da Beira, pelo que intermedeia entre os grupos musicais e o respectivo Município. Nos recibos relativos a estes serviços indica outras actividades artísticas, espectáculos e actividades relacionadas.

Sujeito passivo “A”

(…)»

[cf. fls. 41 a 42 do I volume do PA apenso].

H) Do capítulo III do relatório de inspecção, «Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável ao imposto», consta, além do mais, o seguinte teor:

«(…)

Compulsados os elementos do sujeito passivo “A” relativos a 2004, verifica-se que, muito embora tenha declarado apenas € 7.322,26 de rendimentos brutos provenientes das prestações de serviços efectuadas, celebrou, com terceiros, contratos dessa mesma natureza que atingem o valor global de € 30.669,23, mais IVA a acrescer à taxa de 19 %.

(…)

Assim, durante o mês de Janeiro de 2005, este contribuinte deveria ter apresentado a competente declaração de alterações, passando ao regime normal de IVA, com periodicidade trimestral e sendo devido imposto, conforme dispõe o artigo 58.º do CIVA, a partir de Fevereiro desse mesmo ano.

Atento aos respectivos volumes de negócios alcançados, o mesmo regime normal se deve aplicar nos exercícios seguintes de 2006 e 2007.

(…)

Já em sede de IRS, não tendo optado pela determinação dos rendimentos com base na contabilidade, nem tendo ultrapassado qualquer um dos limites fixados nas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 28.º do CIRS, o apuramento do rendimento tributável resulta do regime simplificado de tributação como tal definido no artigo 31.º do mesmo Diploma.

(…)» [cf. fls. 43 a 45 do I volume do PA apenso].

I) Do capítulo IX do relatório de inspecção, «Direito de Audição – Fundamentação», consta o seguinte teor:

«(…)

Em 17 de Março o contribuinte compareceu nesta Direcção de Finanças; entregou a carta dirigida ao Exmo Sr. Director e forneceu os elementos, cujas cópias ficam junto ao Processo de Evidência do Trabalho. Foi ouvido pessoalmente por mim e pelo Chefe de Equipa (…)

Os documentos apresentados possuem forma legal e permitem a quantificação directa e exacta da matéria tributável alcançada em cada exercício; a sua confrontação com os recibos emitidos evidencia o resultado efectivamente obtido, como fica demonstrado, o que conduz aos seguintes cálculo em sede de IRS.

Sendo certo que toda a espécie de tributação deve incidir sobre rendimentos ou factos efectivamente obtidos ou reais, como resulta do espírito de qualquer Lei Fiscal, tendo o contribuinte invocado a Constituição da República Portuguesa e a Lei Geral Tributária.

Em sede de IRS, os valores obtidos com base nos documentos exibidos afiguram-se consentâneos com a realidade tributária do sujeito passivo “A” e consequentemente do seu agregado familiar.

Quanto ao IVA, nada é referido.

À consideração superior (…)» [cf. fls. 47 a 48 do I volume do PA apenso].

J) Do capítulo I do relatório de inspecção tributária, «Conclusões da acção inspectiva», consta um quadro I.1 do qual resultam correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética, em sede de IRS dos anos de 2005, 2006 e 2007, nos montantes de 27.637,54€, 22.740,90€ e 30.847,63€, respectivamente [cf. fls. 40 do I volume do PA apenso].

K) Em 23/04/2009, o Chefe de Equipa dos SIT emitiu parecer sobre o relatório de inspecção com o seguinte teor : «No exercício do direito de audição, o sujeito passivo não apresentou quaisquer elementos que conduzissem à alteração da fundamentação da decisão pois não apresentou prova de ter exercido a opção pelo regime da contabilidade. Embora no mesmo defenda pretender a determinação do rendimento pelo lucro real, não exerceu, em devido tempo, a opção pela determinação do rendimento com base na contabilidade (nº s 3 e 4 do art. 28º do CIRS) pelo que deverão manter-se as propostas constantes do projecto de relatório evidenciados no Quadro I.1.» [cf. fls. 37 e 38 do I volume do PA apenso].

L) Em 30/04/2009, a Chefe de Divisão dos SIT, invocando competências delegadas, exarou sob o relatório de inspecção o seguinte despacho: «Concordo.

Sanciono o presente relatório bem como as correcções nele propostas e sumariadas no Quadro I.1. Notifique-se o sujeito passivo nos termos do art.º 77.º da LGT e art.º 62.º do RCPIT (…)» [cf. fls. 37 do I volume do PA apenso].

M) Através do ofício n.º 31212, de 30/04/2009, subscrito pelo Director de Finanças da Guarda, o Impugnante foi notificado do relatório de inspecção tributária, bem como da alteração dos rendimentos, da categoria B, declarados em sede de IRS dos anos de 2005, 2006 e 2007, para os valores de 33.437,63€, 26.580,45€ e 38.976,00€, respectivamente [cf. fls. 8 do I volume do PA apenso].

N) Em 11/05/2009 foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º 2009 5001981601, relativa ao ano de 2005, que após compensação resultou o valor a pagar de 7.637,70€, com data limite de pagamento até 24/06/2009 [cf. fls. 11 e 14 do I volume do Pa apenso].

O) Em 11/05/2009 foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º 2009 5001985834, relativa ao ano de 2006, que após compensação resultou o valor a pagar a pagar de 3.916,65€, com data limite de pagamento até 24/06/2009 [cf. fls. 12 e 15 do I volume do PA apenso].

P) Em 11/05/2009 foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º 2009 5002010859, relativa ao ano de 2007, que após compensação resultou o valor a pagar de 8.480,11€, com data limite de pagamento até 24/06/2009 [cf. fls. 13 e 16 do I volume do PA apenso].

Q) Em 25/06/2009, após notificação das referidas liquidações de IRS, o Impugnante apresentou reclamação graciosa dirigida ao Director de Finanças da Guarda, cujo teor aqui se dá por reproduzido, solicitando, a final, lhe seja concedido «o direito de ser tributado sobre o justo lucro real» [fls. 6 a 7 do I volume do PA apenso].

R) Em 04/09/2009, pelos serviços da Divisão de Tributação e Justiça Tributária da Direcção de Finanças da Guarda, foi elaborado projecto de decisão da reclamação graciosa, do qual se destaca o seguinte teor:

«(…)

2.3- Análise

(…)

A questão levantada pelo contribuinte na sua petição passa pela não consideração dos custos incorridos no cálculo do rendimento tributável.

Mas, como já foi referido o contribuinte encontra-se enquadrado no regime simplificado, previsto no art. 28º do CIRS, desde 2001-01-01.

Neste caso, a forma de determinação do rendimento tributável consiste na aplicação de um coeficiente de 0,65 ao valor das prestações de serviços nos anos de 2005 e 2006 e de 0,70 no ano de 2007 (art. 31º do CIRS – alteração efectuada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro), não sendo levados em conta as despesas relacionadas com a obtenção dos rendimentos.

Para que no apuramento do rendimento tributável, no regime simplificado, sejam levadas em conta as despesas incorridas para a obtenção do rendimento, aplicando-se as regras do art.º 30º do CIRS (n.º 6 do art. 31º do CIRS) teria que se verificar os seguintes requisitos: - os rendimentos da categoria B não excedam metade do valor total dos rendimentos brutos englobados; - os rendimentos da categoria B não ultrapassassem metade do valor anual do salário mínimo nacional mais elevado.

Como não se verificam os referidos requisitos a determinação do rendimento tributável foi efectuada por aplicação dos referidos coeficientes ao valor total das prestações de serviços (total dos recibos para cada ano).

Só no caso de não ser aplicado o regime simplificado, ou seja, só se a determinação dos rendimentos fosse efectuada com base na contabilidade é que o apuramento do rendimento tributável efectuada por dedução ao montante dos proveitos o montante dos custos incorridos e indispensáveis à obtenção dos proveitos.

A opção pela determinação dos rendimentos com base na contabilidade teria que ser efectuada no início de actividade (neste caso no início de entrada em vigor do regime ocorrido em 2001) ou até ao final de mês de Março do ano seguinte em que ocorra o final do período obrigatório de permanência do regime simplificado – 3 anos.

Cessava, também, a aplicação do regime simplificado quando o limite de € 99.759,58, previsto no n.º 2 do art. 28º do CIRS, tivesse sido ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou num único exercício em montante superior a 25% do limite.

Como, neste caso, não se verificou nenhuma das condições referidas, a determinação dos rendimentos tributáveis para os exercícios de 2005, 2006 e 2007 tem que ser obrigatoriamente efectuada tendo por base as regras do regime simplicado (art. 31º do CIRS), ou seja, aplicação do coeficiente de 0,65 ao montante das prestações de serviços dos anos de 2005 e 2006 e do coeficiente de 0,70 às prestações de serviços do ano de 2007.

3. - Conclusão

Em face do exposto, entendemos que o pedido formulado pelo reclamante deve ser indeferido.

À consideração superior. (…)» [cf. fls. 26 a 29 do I volume do PA apenso].

S) Em 07/09/2009, a Chefe de Divisão, invocando delegação de competências, proferiu despacho de concordância com o projecto de decisão e ordenou a notificação do Impugnante para o exercício do direito de audição [cf. fls. 26 do I volume do PA apenso].

T) O Impugnante foi notificado para exercer o direito de audição sobre o projecto de decisão da reclamação graciosa, através do ofício n.º 23234, de 07/09/2009 [cf. fls. 30 e 31 do I volume do PA apenso].

U) Em 29/09/2009, a Chefe de Divisão, invocando competências delegadas, proferiu despacho a converter em definitivo o projecto de indeferimento da reclamação graciosa [cf. fls. 32 do I volume do PA apenso].

V) O Impugnante foi notificado do despacho mencionado na alínea anterior, através do ofício n.º 23437, de 30/09/2009, expedido por correio registado e aviso de recepção, que se mostra assinado em 06/10/2009 [cf. fls. 34 a 36 do I volume do PA apenso].

W) A presente impugnação foi remetida ao Tribunal, por correio electrónico, em 19/10/2009 [cf. fls. 2 dos autos]”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não existem factos não provados com interesse para a decisão da causa”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base nos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo (PA) apenso, conforme discriminado em cada uma das alíneas dos factos provados”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que a AT recorreu a métodos indiretos e não diretos de avaliação da matéria tributável, tendo elementos para tal, sendo a interpretação plasmada dos art.ºs 28.º e 31.º do CIRS atentatória do princípio da capacidade contributiva.

Vejamos.

Cumpre, antes de mais, atentar na factualidade assente relevante e não impugnada.

Assim, da mesma resulta que:

a) O primitivo Impugnante, para efeitos de IRS, pelo menos entre 2001 e 2009, estava enquadrado no regime simplificado;

b) Em sede de ação inspetiva, a AT detetou que houve omissão de proveitos declarados e, considerando que não houve opção pelo regime da contabilidade organizada e que não se reuniam os pressupostos para a sua aplicação obrigatória, procedeu às correções, aplicando, justamente, o regime simplificado em que o Impugnante estava enquadrado;

c) Em sede de exercício do direito de audição, o Impugnante veio juntar elementos documentais ao procedimento, atinentes aos custos incorridos, e afirmar que pretendia que fosse aplicado o regime da contabilidade organizada;

d) Essa pretensão manifestada em sede de direito de audição não foi acolhida nem em sede de procedimento inspetivo, nem ulteriormente, no âmbito da reclamação graciosa.

O Tribunal a quo, a este respeito, considerou não assistir razão ao Impugnante, porquanto, não tendo o mesmo, no momento oportuno, optado pela tributação de acordo com o regime da contabilidade organizada, aceitando, pois, a aplicação do regime simplificado, a AT não poderia deixar de atuar nos termos ocorridos.

E, de facto, assim é.

Explicitemos.

Nos termos do art.º 81.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), a matéria coletável pode ser direta ou indiretamente determinada, consagrando o n.º 2 da mesma disposição legal que, “[e]m caso de regime simplificado de tributação, o sujeito passivo pode optar pela avaliação direta, nas condições que a lei definir”.

Atento o disposto no art.º 87.º da LGT, na redação então em vigor:

“A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:

a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objetivos da atividade de base técnico-científica referidos na presente lei.

d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;

e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de atividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.

f) Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação”.

Como tal, encontra-se a AT legitimada a avaliar indiretamente, no caso de aplicação do regime simplificado de tributação, não tendo, neste caso, que demonstrar qualquer impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável.

A AT está, sim, vinculada à opção de enquadramento que foi feita, no momento oportuno, pelo sujeito passivo – in casu, enquadramento no regime simplificado de tributação.

Explicitando e olhando, agora, para o regime simplificado previsto no Código do IRS (CIRS), cumpre sublinhar que o mesmo foi introduzido no nosso ordenamento pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro.

Nos termos do art.º 28.º do CIRS (redação à época), a determinação dos rendimentos empresariais e profissionais pode ser feita com base no regime simplificado ou com base na contabilidade.

Caso o volume de vendas fosse até 149.739,37 Eur. e o valor líquido dos demais rendimentos da categoria fosse até 99.759,58 Eur., os sujeitos passivos ficavam abrangidos pelo regime simplificado, exceto se tivessem optado pelo regime da contabilidade organizada, opção essa a exercer ou na declaração de início de atividade ou na declaração de alterações a apresentar até ao fim do mês de março do ano em que se pretendia utilizar a contabilidade organizada.

O período de permanência mínima no regime simplificado era de três anos, renováveis, exceto se houvesse opção pelo regime da contabilidade organizada.

In casu, durante os anos em análise, o Impugnante encontrava-se enquadrado no regime simplificado, não sendo tal controvertido e não tendo, pois, declarado pretender ser enquadrado no regime da contabilidade organizada no momento oportuno, o que também não é posto em causa.

Portanto, para que cessasse a aplicação do regime simplificado, seria necessário que, no momento oportuno, tivesse havido uma manifestação expressa de vontade, por parte do primitivo Impugnante, no sentido de ser enquadrado no regime da contabilidade organizada [cfr., a este respeito, v.g., o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 16.02.2023 (Processo: 00208/09.3BEPRT)] – o que não ocorreu.

Como referido por Saldanha Sanches («Conceito de Rendimento do IRS», Fiscalidade, julho-outubro de 2021):

“O regime simplificado tem sempre como pressuposto uma opção do contribuinte que renuncia ao seu direito subjectivo de ser tributado com base na contabilidade. E que, procedendo a uma estimativa dos custos que vai suportar e declarar, opta pela dedução estandartizada.

Temos deste modo uma daquelas situações em que a lei atribui relevância à vontade do contribuinte e em que este pode optar pelo regime que considera mais favorável”.

Chama-se à colação o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 26.05.2021 (Processo: 847/14.0BEALM-A):

“[A] “obrigatoriedade” de permanência em cada um dos regimes, era sempre de 3 anos, só cessando após o decurso desse período (período este que foi estabelecido pelo legislador para permitir estabilidade na tributação dos rendimentos de modo a que os contribuintes pudessem saber a qualquer momento quais as regras que se aplicavam ao seu caso concreto) ou por força da lei, ou por vontade do próprio contribuinte, ou ainda prorrogando-se por período de igual duração, cfr. n.º 5”.

Veja-se, ainda, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.11.2021 (Processo: 912/12.9BELRS 01312/1):

“[E] stando a ora Recorrida enquadrada no regime simplificado no triénio 2005 - 2007, e não tendo optado pela alteração desse regime no momento em que o poderia ter feito, tal regime foi automaticamente prorrogado por igual período, nos termos do n.º 5 do art. 28.º do CIRS. E manter-se-á nesse regime até que opte pela determinação do rendimento com base na contabilidade ou até que ele cesse pela verificação de alguma das situações previstas no n.º 6 do mesmo artigo”.

Ora, ao estar o contribuinte, voluntariamente, sujeito ao regime simplificado de tributação, não pode, muito ulteriormente e na perspetiva de correções a efetuar pela AT, alterar esse regime, quando ao mesmo se vinculara.

Assim, a AT não podia senão, em sede de ação inspetiva e em respeito à opção voluntária do Impugnante tomada no momento oportuno, corrigir a sua matéria tributável nos termos em que o fez, ou seja, calculando os valores em falta por aplicação do regime simplificado.

Não se pode, por outro lado, ao contrário do que defende a Recorrente, falar aqui em violação do princípio da capacidade contributiva, porquanto trata-se de um regime de tributação voluntário, em que o Impugnante estava enquadrado porque não quis, podendo fazê-lo, enquadrar-se, no momento oportuno, no regime da contabilidade organizada.

Veja-se que o princípio da capacidade contributiva, previsto no art.º 104.º da Constituição da República Portuguesa, é um princípio que admite exceções, sendo justamente uma delas a sujeição ao regime simplificado de tributação.

Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 05.12.2014 (Processo: 0339/13), a propósito do regime em sede de IRC, mas cuja doutrina é transponível in casu:

“[E] sta natureza opcional e facultativa da tributação segundo o regime simplificado se revela como uma garantia que é conferida ao sujeito passivo de poder ser tributado pelo rendimento real, preservando-se dessa forma a aqui questionada conformidade constitucional”.

Posto isto, estando o primitivo Impugnante enquadrado no regime simplificado e não sendo controvertido que não se reuniam os requisitos para ser enquadrado obrigatoriamente no regime da contabilidade organizada e que não exerceu, oportunamente, a faculdade de que dispunha de ser enquadrado em tal regime, a AT, face à omissão de rendimentos que detetou, não poderia senão corrigir a matéria tributável considerando as regras do regime simplificado em que o Impugnante estava enquadrado. Não é momento oportuno, nos termos prescritos no CIRS, para alteração desse regime de tributação para anos já decorridos, o momento do exercício do direito de audição em sede de ação inspetiva.

Como tal, não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente, sem prejuízo do benefício do apoio judiciário;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 19 de junho de 2024

(Tânia Meireles da Cunha)

(Ângela Cerdeira)

(Isabel Silva)