0755/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do n.º 1 do artigo 35.º do Código do IMT é de oito anos o prazo de caducidade do direito à liquidação do IMT, contados da data da transmissão ou daquela em que a isenção ficou sem efeito.

II- O prazo de caducidade de quatro anos contados da data da liquidação a corrigir, previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT, pressupõe a existência – real e não apenas ficcionada – de uma prévia liquidação a corrigir.

III- O conceito de «instalação», para efeitos dos benefícios a que se reporta o n.º 1 do artigo 20.º, do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, reporta-se à aquisição de prédios (ou fracções autónomas) para construção de empreendimentos turísticos, depois de devidamente licenciadas as respectivas operações urbanísticas, visando beneficiar as empresas que se dedicam à actividade de promoção/criação dos mesmos e não os adquirentes de fracções autónomas em empreendimentos construídos/instalados em regime de propriedade plural, uma vez que esta tem a ver com a «exploração» e não com a «instalação»

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A ……………..e B……………………, ambos com os sinais dos autos, recorrem para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé de 29 de Fevereiro de 2016, que julgou improcedente a impugnação judicial por eles deduzida contra o indeferimento de reclamação graciosa tendo por objecto liquidação de IMT no valor total de €35.547,14, relativa à aquisição em 27.12.2005 de uma fracção autónoma integrada em empreendimento qualificado como de utilidade turística, apresentando para tal as seguintes conclusões:

1- A Impugnação Fiscal aqui em causa assenta, por um lado, na invocação da Caducidade do direito à liquidação do Imposto liquidado; em vício de forma por preterição do direito de audição; bem assim, em vício de violação de Lei, por violação do disposto no artigo 20.º, do Decreto Lei n.º 423/83, de 05/12.

2- Na sequência de uma notificação para pagamento de IMT, correspondente a uma Liquidação Adicional processada com referência ao ano de 2005, no valor de Euros 35.547,14, correspondente à aquisição, por parte dos recorrentes, da:

“Fracção autónoma, identificada pelas letras AY, do prédio urbano identificado como lote ……, …………. – Conjunto turístico ……-, sito na…………, em Vilamoura, inscrito na respectiva matriz sob o artigo 12.856, da freguesia da…………, concelho de Loulé”, com isenção de IMT, porque, enquadrou a senhora Notária, tal transacção, no âmbito do artigo 20.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro.

3- Estatui o artigo 31º do CIMT que:

2 “Quando se verificar que nas liquidações se cometeu erro de facto ou de direito, de que resultou prejuízo para o Estado…, o chefe do serviço de finanças onde tenha sido efectuada a liquidação ou entregue a declaração para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo 19.º, promove a competente liquidação adicional (Redacção dada pelo artigo 97.º da Lei nº 64-A/2008, de 31 de Dezembro)

3- A liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir.

4- A liquidação adicional deve ser notificada ao sujeito passivo, nos termos previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário, a fim de efectuar o pagamento e, sendo caso disso, poder utilizar os meios de defesa aí previstos.

Consequentemente,

4- Verificando-se terem acontecido os pressupostos acima referidos caducou, assim, a possibilidade da Liquidação Adicional processada, por se ter verificado o decurso do “prazo de quatro anos, contados da liquidação a corrigir”, isto é, a contar desde 27/12/2005. Ver n.º 3, do artigo 31.º do CIMT.

5- A Liquidação Adicional dos autos, dizendo respeito a IMT referente ao ano de 2005 e, porque é reportada à liquidação do valor de “Euros 0,00” que se verificou, os efeitos do início da contagem do respectivo prazo iniciou-se, portanto, desde a referida data de 27/12/2005 – data da outorga da respectiva escritura pública -.

6- Pelo que, tendo-se dado, em Outubro de 2013, a notificação da Liquidação Adicional processada decorrera, já, o prazo útil de 4 anos que possibilitaria o processamento da Liquidação Adicional.

7- Aliás, na perspectiva da fundamentação da Mmª Juiz que procedeu à prolação da sentença aqui em recurso, quanto à divergência sobre a existência de “uma Liquidação Adicional, ou não”, no que respeita ao ato de tributação acontecida, não se descortina, “pelos factos dados como provados em – A a L, a pags. 3 a 5 da douta sentença -, “que informação errada, para efeitos de liquidação de IMT, terão dado os recorrentes à Administração Tributária, esta, a quem compete, em regime de exclusividade, proceder à liquidação do imposto respectivo”.

8- O que, no caso concreto, não o fez e, aceitando na altura, aliás, a informação prestada pelos Recorrentes.

9- Pelo que, se, ab origine, houve qualquer erro procedimental, tal é imputável à própria administração fiscal, a qual, com base nos elementos corretamente fornecidos pelos Recorrentes, foi quem viabilizou, afinal, que se considerasse isenção de IMT na transacção efectivada.

10- Isto é, a isenção de IMT não se deveu, propriamente, a qualquer informação errada fornecida pelos Recorrentes – ver als. A) e B) doa factos considerados provados -, mas sim, a eventual interpretação errada por parte da própria administração fiscal, quanto ao enquadramento que, na altura, também, deu ao acto, no que respeita à tributação em IMT, além do que, sempre competiria, ainda, ao respectivo Notário, que não aos ora Recorrentes, e em complemento à competência para a fiscalização da Administração Fiscal, suprir tal eventual erro que a Administração Fiscal vem agora relevar.

11- Releva-se, entretanto, que, em matéria de impostos, existem atos sujeitos, atos não sujeitos e, atos isentos e, sendo que, não sujeição, não se confunde com isenção, conceito este que constitui, apenas, uma mera excepção ao princípio geral dos atos sujeitos.

12- Assim, constituindo a isenção, apenas, uma excepção aos atos sujeitos a imposto, só poderá entender-se, então, que o momento da consideração da respectiva isenção traduz assim e, inevitavelmente, um processo de liquidação, no âmbito do qual se considerará uma tributação de “valor 0”, pelo que, só poderá concluir-se que “em caso de correcção de uma decisão de isenção, a liquidação consequente constituirá, sempre, uma efectiva liquidação adicional, cujo processo compete, em exclusivo, à Administração Tributária e, com a emissão, ou não, de despacho próprio”.

Por outro lado,

13- Ao abrigo do artigo 60.º da LGT, a Administração Fiscal sempre deveria ter notificado correctamente os ora Recorrentes, para efeitos de sua pronúncia no âmbito do “Direito de Audição”, sobre o projecto da decisão a proferir e, respectiva fundamentação.

14- Sendo que, em consulta prévia aos autos a que os Recorrentes procederam verificou-se que, afinal, houve “preterição dessa formalidade essencial” – isto é, houve preterição do respectivo “Direito de Audição” que objectivamente, configura uma das garantias legais dos contribuintes, traduzida no assegurar, aos cidadãos, a sua participação na formação das decisões e deliberações que lhe dizem respeito.

15- Porque tal não aconteceu configura-se, assim, de per si, uma efectiva ilegalidade, por omissão de uma formalidade essencial, vício procedimental com reflexos evidentes na validade da decisão final proferida.

16- E, na certeza de que nunca se furtaram os ora Recorrentes a qualquer notificação que lhes pretendesse ser feita, relevando-se na circunstância que, ao tempo, decorria a habitual época de férias dos portugueses e, como tal, também, dos ora Recorrentes.

17- Quanto ao facto em apreço, mais se releva que os ofícios referidos foram enviados para a morada dos Recorrentes, respectivamente, em 26/07/2013 e 16/08/2013, não tendo sido tomado em conta, pelos Serviços Fiscais que, dada a época do ano, bem poderiam estar, como estavam, os Recorrentes, ausentes da sua residência principal, reitera-se, por efeitos do seu merecido gozo de férias anuais.

18- Para além de que, sempre a notificação da liquidação adicional – Ver al. I dos factos provados – não só, deveria ter sido feita segundo as regras da citação pessoal, como ainda, mais deveria enquadrar a inerente fundamentação obrigatória (artigo 37.º do CPPT), o que – Ver al. I dos factos provados – no caso concreto, também, não aconteceu.

Ainda,

19- A fracção adquirida pelos Recorrentes insere-se no conjunto turístico ……., sito na Avenida ……….., em Vilamoura, ao qual e, por Aviso publicado no Diário da República, 3ª Série, nº 135, de 15 de Junho de 2005 foi, pela Comissão de utilidade Turística, atribuída utilidade turística, pelo prazo de 7 anos, a contar de 30 de Setembro de 2005, o que veio, ainda, a ser confirmado pelo Gabinete do Senhor Secretário de Estado do Turismo, por despacho publicado no Diário da República, 2.ª Série, n.º 111, de 11 de Junho de 2007 e, daí a isenção de IMT concedida.

Nesta perspectiva,

20- A questão essencial a apreciar assenta, claramente, na divergente interpretação jurídica do diploma aqui em apreço que é feito pelas partes.

21- O entendimento da A.T. limita, ilegitimamente, a verdadeira intenção que foi do próprio legislador, porque, quer de facto, quer de direito, não pretendeu o legislador ser tão restritivo, assim.

22- Senão, vejamos:

Estatui o artigo 20.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro que:

“São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto de selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas, com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação, seja atribuída a título prévio”.

23- Recorrendo-se a uma análise meramente literal de tal norma, não se descortina, de facto, onde se infere da letra da lei a limitação que vem relevada no respectivo relatório inspectivo, a qual, se reconduz a considerarem-se isentos de IMT, apenas, as fracções autónomas qualificadas com utilidade turística, mas, que sejam objecto de remodelação ou ampliação.

24- O que não acontece – invoca o relatório respectivo – quanto às fracções autónomas já devidamente instaladas.

25- No entanto, entendem os Recorrentes que a aquisição das meras “unidades de alojamento”, também, cumprem tal desiderato.

26- Isto é, com o diploma em análise – o decreto Lei nº 423/83, de 5 de dezembro – pretendeu o legislador incentivar/impulsionar o desenvolvimento da actividade turística, determinando, nesse sentido, que “ficavam isentos de Sisa as aquisições de fracções autónomas com destino à instalação dos empreendimentos qualificados de utilidade turística”.

27- De Jure, portanto, a correcta questão dicotómica que deverá colocar-se, é a de saber:

“Se a fracção autónoma aqui em causa faz parte/compreende/integra o conceito de instalação dos empreendimentos de utilidade turística; ou se, pelo contrário, “não faz parte/não compreende/não integra esse conceito de instalação dos empreendimentos de utilidade turística”.

28- Do ponto de vista dos ora Recorrentes, de facto, não é possível dissociar a fracção autónoma que adquiriram do próprio conceito de instalação dos empreendimentos de utilidade turística, precisamente, porque tais empreendimentos não existem sem as correspondentes fracções autónomas, estas, que são, afinal, a estrutura básica da finalidade de uso dos respectivos empreendimentos turísticos; no caso concreto, até, o que esteve em causa foi, verdadeiramente, a natureza dos efectivos co-financiadores do empreendimento turístico onde os recorrentes investiram, contribuindo assim e, decisivamente, para a viabilização financeira do projecto turístico onde a sua fracção autónoma de insere.

29- Tal qualidade não poderá, assim, dissociar-se da efectiva qualidade e natureza do empreendimento turístico onde a fracção autónoma aqui em causa, se insere, não sendo de todo despiciendo que, os adquirentes de tais fracções autónomas são, afinal, os verdadeiros e efectivos criadores e promotores da construção de tais empreendimentos.

30- Tendo sido, aliás, para esse fim específico que as mesmas foram adquiridas.

31- Conclusivamente, para o reconhecimento da opção de isenção de IMT, no contexto da aquisição da fracção autónoma efectuada pelos recorrentes bastará, assim, que a fracção autónoma em causa tenha sido adquirira, como foi, num empreemdimento turístico com declaração de utilidade turística e, o uso ou o fim da fracção para que é destinada o seja, portanto e, exclusivamente, para a exploração turística como, aliás, acontece com a fracção dos recorrentes e, com carácter “permanente”, reconduzindo a natureza da aquisição da fracção autónoma aqui em causa, não, propriamente, a um negócio imobiliário; mas sim e, verdadeiramente, a um “investimento turístico”.

Termos em que,

Com o qualificado suprimento de V. Ex.ªs, Excelentíssimos Conselheiros, e temdo em conta os fundamentos apresentados, se julgará procedente o presente recurso e, assim, será feita a costumada JUSTIÇA

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos:

Objecto do recurso: sentença declaratória da improcedência de impugnação judicial deduzida contra decisão de indeferimento de reclamação graciosa, tendo por objecto liquidação de IMT no montante de €35.547,14

FUNDAMENTAÇÃO

Questões decidendas:

1ª Caducidade do direito de liquidação

2ª Preterição do direito de audição

3ª Interpretação da norma constante do art. 20.º nº 1 do DL nº 423/83, 5 Dezembro, por forma a determinar se a isenção de IMT nela prevista contempla a aquisição de prédios ou fracções autónomas integrados em empreendimentos previamente qualificados de utilidade turística

1ª Questão – Caducidade do direito de liquidação

Sem reserva, adere-se à solução expressa na sentença recorrida.

A tese da recorrente, segundo a qual a isenção de IMT corresponde a uma liquidação de valor 0 constitui pura ficção, nem sequer jurídica porque destituída de qualquer fundamento normativo.

Decisivamente, aquela interpretação viola ostensivamente a norma segundo a qual nos casos em que a isenção fica sem efeito é aplicável o prazo geral de caducidade (8 anos) e não o prazo de liquidação adicional (4 anos)

Em consequência:

- é inaplicável o prazo de 4 anos, por inexistência de liquidação adicional, na medida em que não foi praticada qualquer antecedente liquidação sujeita a correcção (art. 31.º n.º 3 CIMT);

- a liquidação contestada foi efectuada antes do termo do prazo geral de caducidade de 8 anos (art. 35º nº 1 CIMT; cfr. datas indicadas na sentença)

2.ª Questão – Preterição do direito de audição

O sujeito passivo deve presumir-se notificado para o exercício do direito de audição, antes da conclusão do relatório da inspecção, na medida em que:

- a notificação foi enviada para o domicílio fiscal comunicado à administração tributária;

- a recusa de recepção de correspondência não é oponível à administração tributária (arts. 43.º n.º 2 CPPT; art. 43.º n.º 1 RCPIT)

A questão da ineficácia da notificação da liquidação, por inobservância das formalidades legais, não foi suscitada na petição de impugnação; configurando questão nova e não sendo de conhecimento oficioso, não deve ser apreciada pelo STA, porquanto os recursos se destinam ao reexame de questões apreciadas pelos tribunais de instância e não à emissão de pronúncias originárias sobre questões novas

3.ª Questão – Interpretação da norma constante do art. 20.º n.º 1 DL n.º 423/83, de 5 dezembro

A questão decidenda foi resolvida no acórdão uniformização nº 3/2013 (publicado no Diário da República nº 44/2013, Série I, março 2013), emergente do acórdão STA – SCT 23 de janeiro 2013 (processo nº 968/12), em julgamento ampliado do recurso, com intervenção de todos os juízes da secção (art. 148º nº 1 CPTA)

O citado acórdão uniformizou jurisprudência nos seguintes termos:

“O conceito de «instalação» para efeios dos benefícios a que se reporta o n.º 1 do art. 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, reporta-se à aquisição de prédios (ou de fracções autónomas) para construção de empreendimentos turísticos, depois de devidamente licenciadas as respectivas operações urbanísticas, visando beneficiar as empresas que se dedicam à actividade de promoção/criação dos mesmos e não os adquirentes das fracções autónomas em empreendimentos construídos/instalados em regime de propriedade plural, uma vez que esta tem a ver com a «exploração» e não com a «instalação»

Posterior jurisprudência do STA- SCT tem alinhado, sem dissidência, com a orientação do acórdão uniformizador de jurisprudência, em virtude de adesão dos Senhores Conselheiros com votos de vencido no acórdão uniformizador de jurisprudência à interpretação vencedora (designadamente, acórdãos STA-SCT 23.01.2013 processo n.º 1001/12; 18.12.2013 processo n.º 1539/13; 5.02.2014 processos n.ºs 1041/13 e 1047/13; 28.05.2014 processo n.º 291/14)

Neste contexto:

- a especial autoridade da formação ampliada, a reiteração da doutrina do acórdão uniformizador de jurisprudência em posterior jurisprudência do STA-SCT, a necessidade de interpretação e aplicação uniformes do direito em casos análogos, apontam no sentido da aplicação da doutrina do acórdão sumariado ao caso concreto, dela resultando a exclusão da isenção de IMT à aquisição da fracção autónoma pelos recorrentes

CONCLUSÃO

O recurso não merece provimento.

A sentença impugnada deve ser confirmada.

4- As partes foram notificadas do parecer do Ministério Público e nada vieram dizer.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

5- Questões a decidir

São as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar (1) não caducado o direito à liquidação do imposto, por lhe entender aplicável o prazo de caducidade de 8 anos previsto no n.º 1 do artigo 35.º do Código do IMT); (2) não ter ocorrido preterição do direito de audiência relativamente ao relatório da inspecção e (3) ao julgar que a aquisição da fracção em causa não beneficia da isenção prevista no n.º 1 do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro.

6- Matéria de facto

Na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé objecto do recurso foram dados como provados os seguintes factos:

A) Por escritura pública outorgada em 27.12.2005, os ora Impugnantes adquiriram, pelo preço de € 546.879,00, a fração autónoma designada pelas letras “AY”, de um prédio urbano classificado para fins turísticos, sito em Vilamoura, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ..........., concelho de Loulé, sob o artigo 12856 – cfr. fls. 49 a 50 do processo instrutor apenso e por acordo.

B) Na escritura notarial foi feito constar que «Esta transmissão encontra-se isenta do pagamento de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, nos termos do disposto no artigo 20.º do Decreto-Lei número 423/83, de 5 de Dezembro» - cfr. fls. 50 do processo instrutor apenso e por acordo.

C) Os Impugnantes foram alvo de um procedimento de inspeção tributária de âmbito parcial (ações de controlo no âmbito dos impostos sobre o património) a coberto da ordem de serviço n.º OI201301093, de 28.06.2013 - cfr. fls. 30 a 35 do processo instrutor apenso e por acordo.

D) Por ofícios da Direção de Finanças de Faro n.ºs 13087 de 26.07.2013 e 14442 de 16.08.2013, emitidos em nome dos ora Impugnantes para a morada Rua ..…., ….., em Lisboa, foi-lhes dirigida a notificação do projecto de correções que antecede para efeitos de audição prévia, os quais foram devolvidos ao remetente, o segundo, registado com aviso de receção, com a menção «Recusado» - cfr. fls. 52 a 57 do processo instrutor apenso.

E) Por despacho de 13.09.2013 foi superiormente sancionado o Relatório Final de Inspeção, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde se refere, além do mais, que os ora Impugnantes beneficiaram indevidamente da isenção de IMT, ao abrigo do artigo 20.º do DL 423/83, de 5 de dezembro, procedendo à correção da situação em sede de IMT no montante de € 35.547,14,00 - cfr. fls. 30 a 35 do processo instrutor apenso.

F) No Relatório Final de Inspeção, no Capítulo IX, dedicado ao “Direito de Audição”, é referido, além do mais, que «tendo a correspondência sido devolvida …Nos termos do n.º 1 do artigo 39.º do CPPT, o sujeito presume-se notificado» - cfr. fls. 30 a 35 do processo instrutor apenso.

G) Por ofício n.º 16096 de 16.09.2013, recebido em 18.09.2013, os Impugnantes foram notificados do relatório de Inspeção - cfr. fls. 58/59 do processo instrutor apenso.

H) Ato Impugnado: Em 22.11.2013, na sequência das correções identificadas em E), foi emitida pela Administração Tributária a liquidação de IMT n.º 2013 22467503 no valor total de €35.547,14 - cfr. fls. 24 e 37 do processo administrativo apenso.

I) Os impugnantes foram notificados da liquidação que antecede e para efetuar o respetivo pagamento no prazo de 30 dias, contendo a liquidação a seguinte descrição: «Vai o sujeito passivo acima indicado pagar o IMT que for devido com referência à compra que efectuou a C……………SA, NIPC …………., em 27/12/2005 …, da fração AY do prédio urbano, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ………….. sob o n.º 12656, destinado a Serviços, integrado no Empreendimento Turístico …….. sito na Avenida………., em Vilamoura …, cujo valor patrimonial corresponde ao direito transmitido era de €262.400,00 e o preço correspondente a €546.879,00

O IMT será liquidado com base no preço correspondente ao direito adquirido, no montante de €546.879,00 ao qual vai ser aplicada a taxa de 6,5 a que se refere a alínea d) do artigo 17.º do respectivo Código do IMT.

Ordem de Serviço n.º OI201301093» 14 - cfr. fls. 24 e 37 do processo administrativo apenso.

J) Em 11.03.2014 apresentaram reclamação graciosa da liquidação identificada em H) com os mesmos fundamentos da presente impugnação, nos termos constantes de fls. 3 a 14 do processo instrutor apenso, e que aqui se dão por reproduzidas – cfr. fls. 3 a 14 do processo administrativo apenso.

K) Por despacho de 12.03.2015, notificado aos Impugnantes por ofício da mesma data, foi indeferida a reclamação graciosa com os fundamentos constantes do respetivo projeto de decisão que aqui se dão por integralmente reproduzidos – cfr. fls. 68 a fls. Finais do processo administrativo apenso.

L) A Impugnação deu entrada em 15.06.2015 – cfr. fls. 3 dos autos.

7- Apreciando

7. 1 Da caducidade do direito à liquidação

A fls. 60 a 63 dos autos analisou a sentença recorrida a questão da alegada “caducidade do direito à liquidação”, invocada pelos ora recorrentes na sua petição de impugnação (cfr. os respectivos n.ºs 34 a 40), tendo concluído que tal caducidade se não verificava, pois que o prazo de caducidade aplicável era o prazo especial de oito anos previsto no n.º 1 do artigo 35.º do Código do IMT, e não, como alegado, o prazo de 4 anos previsto no n.º 3 do artigo 31.º do mesmo Código, pois que a aplicação deste último pressupõe uma prévia liquidação, objecto de correcção pela liquidação adicional e no caso dos autos nenhuma prévia liquidação existiu, sendo a sindicada a primeira liquidação do imposto.

A sentença recorrida invoca, em apoio do seu entendimento, o Acórdão deste STA de 14 de Setembro de 2011, rec. n.º 0294/11, a cuja fundamentação adere e que parcialmente transcreve, aresto este que, embora versando situação não exactamente idêntica à dos autos, se entendeu que na parte transcrita teria inteira relevância para o caso em apreço.

Discordam do decidido os recorrentes, reiterando que o prazo de caducidade aplicável é o de 4 anos previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT porquanto em causa está, segundo alegam, uma “liquidação adicional”, reportada à liquidação no valor de “Euros 0,00” que se verificou (…) na data da outorga da respectiva escritura pública, que nenhuma informação errada prestaram à administração tributária e que, se erro procedimental houve, ele é inteiramente imputável à própria administração e ainda que “em caso de correcção de uma decisão de isenção, a liquidação consequente constituirá, sempre, uma efectiva liquidação adicional (…) – cfr. conclusões 2 a 12 das suas alegações de recurso.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA, no seu parecer junto aos autos e supra transcrito, adere, sem reserva, (…) à solução expressa na sentença recorrida, qualificando a tese dos recorrentes segundo a qual a isenção de IMT reconhecida no momento da celebração da escritura corresponde a uma liquidação de valor 0 como pura ficção, nem sequer jurídica porque destituída de qualquer fundamento normativo, pois decisivamente, aquela interpretação viola ostensivamente a norma segundo a qual nos casos em que a isenção fica sem efeito é aplicável o prazo geral de caducidade (8 anos) e não o prazo de liquidação adicional (4 anos)

Vejamos.

Dispõe o n.º 1 do artigo 35.º do Código do IMT, sob a epígrafe, “Caducidade do direito à liquidação”: 1. Só pode ser liquidado imposto nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto no número seguinte e, quanto ao restante, no artigo 46.º da Lei Geral Tributária.

Trata-se de um prazo especial de caducidade do direito à liquidação, cuja existência a parte final do n.º 1 do artigo 45º da LGT ressalva, e que é o aplicável ao caso dos autos, em que liquidação notificada aos impugnantes ocorreu 22.11.2013 (cfr. as alíneas H e I do probatório fixado), antes de completados oito anos contados da data da escritura de transmissão da fracção (celebrada em 27-12.2005 - cfr. a alínea a) do probatório fixado).

No caso dos autos inexiste uma prévia liquidação a corrigir, sendo a liquidação impugnada a primeira e única relativa à transmissão da fracção, daí que careça de fundamento legal a invocação do disposto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT, que pressupõe a prévia existência – real e não apenas ficcionada –, de uma liquidação objecto de correcção pela liquidação adicional, o que no caso dos autos manifestamente inexiste e não se presume.

Como se disse no Acórdão deste STA de 14 de Setembro de 2011, rec. n.º 0294/11 (citado na sentença recorrida) a aplicação do prazo de quatro anos só poderia encontrar justificação ao abrigo do n.º 3 do art. 31.º do CIMT, que dispõe: «A liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens ou valores, caso em que poderá ainda fazer-se posteriormente, ficando ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 35º». Ou seja, só poderia aplicar-se o prazo de caducidade de quatro anos se a liquidação constituísse uma liquidação adicional (hipótese que a Juíza do Tribunal a quo expressamente afastou), sendo que então o prazo seria a contar da liquidação a corrigir (E sempre respeitando o prazo de oito anos fixado no art. 35.º do CIMT). Seja como for, nada permite qualificar como liquidação adicional o acto tributário que deu origem à dívida exequenda. Na verdade, a liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior (relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo), que aquela se destina a corrigir ou rectificar porque, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou inexactidão praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação, foi determinada a cobrança de um imposto inferior ao devido. Ou seja, a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes (Neste sentido, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 17 de Janeiro de 2007, proferido no processo com o n.º 909/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Fevereiro de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32210.pdf), págs. 96 a 102, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/da11decbc3b9dabd8025726d003b7579?OpenDocument;

- de 18 de Maio de 2011, proferido no processo com o n.º 153/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/94e29e68a39ec0468025789a0039e45a?OpenDocument

É, pois, irrelevante, para efeitos de determinação do prazo de caducidade aplicável, que tenha sido em razão da declaração dos contribuintes ou de erro dos serviços que (indevidamente) se tenha consignado na escritura haver lugar a isenção de IMT, pois que o prazo de caducidade é o mesmo numa e noutra situação, não sendo legítimo – porque destituído de fundamento legal -, ficcionar a existência de uma prévia liquidação à taxa zero ocorrida no momento da escritura para efeitos de aplicação do prazo de caducidade previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT quando nenhuma prévia liquidação existiu, sendo a impugnada a primeira e única.

Também a propósito da SISA, perante norma semelhante à do n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT – in casu o §3.º do artigo 111.º do CIMSISD – decidiu já este STA no seu Acórdão de 18 de Maio de 2011, rec. n.º 0153/11 que a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes.

O seu objectivo é apenas apurar a diferença de imposto de forma que ao contribuinte seja exigido, no total, importância igual à que resultaria de liquidação efectuada de uma só vez – cfr., neste sentido, Francisco Pinto Fernandes e José Cardoso dos Santos, in Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, volume II, pág. 992.

Ora, neste caso, quando foi efectuada a escritura de compra e venda não foi efectuada qualquer liquidação dado que o recorrente beneficiava de isenção de sisa ao abrigo do artigo 7.º do DL 540/76 (poupança – conta emigrante).

É certo que ocorreu o facto tributário mas daí não pode retirar-se, sem mais, que houve uma liquidação da qual não teria resultado imposto a pagar por dele estar o recorrente isento; pelo contrário, por força dessa isenção, não se procedeu, então, a qualquer liquidação de sisa. A liquidação que veio posteriormente a ser efectuada em consequência da inspecção levada a cabo ao recorrente não é, assim, uma liquidação adicional já que a mesma não se destinou a corrigir uma liquidação anterior viciada por erro de facto ou de direito ou por omissões ou inexactidões praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação.// Daí que, como se entendeu na decisão recorrida, o artigo 111.º, § 3.º do CIMSISSD não tenha aqui aplicação e, sendo o prazo de caducidade o previsto no artigo 92.º do mesmo Código – oito anos, não se verifica a alegada caducidade do direito à liquidação, uma vez que à data em que o recorrente foi notificado da liquidação, em 7/7/2005, não tinham ainda decorrido oito anos desde a data da transmissão (4/6/2001).

Improcede, deste modo, a alegação dos recorrentes no que respeita à caducidade do direito à liquidação.

7. 2 Da preterição do direito de audiência prévia

No que respeita à alegada violação do direito de audição prévia considerou a sentença recorrida não ter havido preterição de tal formalidade essencial pois resultando do probatório - cfr. alínea d) dos factos provados – que as cartas registadas para efeitos do exercício do direito de audição prévia sobre o projecto do relatório da ação inspetiva foram enviadas para o domicílio fiscal dos Impugnantes em conformidade com o disposto no art. 38.º, n.º 1, do RCPIT, e que as mesmas acabaram por ser devolvidas ao remetente, a última delas com a indicação “Recusado”, só aos destinatários da correspondência pode ser imputável a respectiva falta de recebimento. // O mesmo é dizer que não pode deixar de considerar-se eficaz a notificação efectuada para efeitos de audição prévia, equivalendo a situação à devolução da carta por (ausência) em parte incerta prevista na parte final do n.º 1 do art. 43.º do RCPIT, que faz presumir a notificação dos sujeitos passivos - cfr. sentença recorrida, a fls. 65 a 66 dos autos.

Os recorrentes reiteram mais uma vez o que haviam alegado na petição de impugnação – que não recusaram a correspondência, antes que se encontravam ausentes do seu domicílio pois as notificações foram efectuadas em período de férias, daí que entendam ter sido preterida formalidade essencial (cfr. conclusões 13 a 17 das suas alegações de recurso)

A sua alegação não permite, porém, por em causa a validade do decidido, pois embora seja do conhecimento comum que os meses de Julho e Agosto são meses em que muitos portugueses se encontram ausentes da sua residência habitual por motivo de férias, a lei não suspende os prazos procedimentais durante tal período – ao contrário do que faz com os prazos processuais - , sendo lícito à Administração tributária efectuar notificações para o exercício de direitos procedimentais durante o período de férias, cumpridas que sejam, como foram, as devidas formalidades legais.

Alegam, ainda, os recorrentes – cfr. conclusão 18 das suas alegações de recurso -, que a notificação da liquidação adicional – Ver al. I dos factos provados – não só, deveria ter sido feita segundo as regras da citação pessoal, como ainda, mais deveria enquadrar a inerente fundamentação obrigatória (artigo 37.º do CPPT), o que – Ver al. I dos factos provados – no caso concreto, também, não aconteceu.

Trata-se, porém, de questão trazida “ex novo” a este STA, não considerada na sentença recorrida pois não suscitada na petição de impugnação (a fls. 5 a 17 dos autos), daí que sobre ela não possa este STA emitir pronúncia, pois que, como bem diz o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu parecer junto aos autos e supra transcrito configurando questão nova e não sendo de conhecimento oficioso, não deve ser apreciada pelo STA, porquanto os recursos se destinam ao reexame de questões apreciadas pelos tribunais de instância e não à emissão de pronúncias originárias sobre questões novas.

Improcede, deste modo, a alegação dos recorrentes no que respeita à preterição de formalidades essenciais.

7. 3 Da alegada violação do disposto no artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro

No que respeita à alegada violação do disposto no artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, a sentença recorrida aderiu à posição maioritária expressa no Acórdão deste STA de 23 de Janeiro de 2013, proc. n.º 0968/12, proferido em julgamento ampliado, nos termos do artigo 148.º do CPTA e que deu origem ao Acórdão uniformizador de jurisprudência n.º 3/2013, em que se decidiu que, para efeitos do benefício fiscal previsto no n.º 1 do artigo 20.º do Decreto-lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, (…) a primeira aquisição de fracção destinada à exploração turística não integra já a fase de instalação do empreendimento, daí que não beneficie da isenção de IMT prevista naquele normativo.

Embora os recorrentes não se conformem com tal “interpretação restritiva”, e esta que também aqui se reitera, atenta a suprema importância da uniformidade de jurisprudência no âmbito interno dos tribunais, sobretudo em face da segurança e estabilidade das relações jurídicas a que o direito deve ambicionar e aceder, e que encontra consagração no art. 8.º, n.º 3 do Código Civil, daí que, como ali decidido, se decida também aqui que o conceito de «instalação», para efeitos dos benefícios a que se reporta o n.º 1 do artigo 20.º, do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, reporta-se à aquisição de prédios (ou fracções autónomas) para construção de empreendimentos turísticos, depois de devidamente licenciadas as respectivas operações urbanísticas, visando beneficiar as empresas que se dedicam à actividade de promoção/criação dos mesmos e não os adquirentes de fracções autónomas em empreendimentos construídos/instalados em regime de propriedade plural, uma vez que esta tem a ver com a «exploração» e não com a «instalação».

O que, nos caso dos autos, determinou a improcedência da impugnação, também quanto a este fundamento, e agora, a improcedência do recurso.

Pelo exposto se conclui que o recurso não merece provimento, sendo de confirmar a sentença recorrida que bem julgou.

- Decisão -

8- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso.

Custas pelos recorrentes.

Lisboa, 15 de Março de 2017. - Isabel Marques da Silva (relatora) – Pedro Delgado – Dulce Neto.