0115/12.2BECTB - Supremo Tribunal Administrativo

- Relatório – Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – Parque Eólico da …………, S.A., com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30 de setembro de 2020, que concedeu parcial provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que julgara procedente a impugnação judicial deduzida contra liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2009 e respectivos juros compensatórios, revogando a sentença recorrida e julgando improcedente a impugnação, excepto no que respeita ao valor remanescente das despesas incorridas pelo impugnante após a compensação operada pela indemnização da seguradora. O recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: Pese embora a restritiva jurisprudência do STA quanto à admissibilidade dos recursos de revista, entende a Recorrente que as questões de direito suscitadas nos autos têm um caráter fundamental que preenche os requisitos constantes no artigo 150.º do CPTA. Entende a Recorrente ser admissível o presente recurso de revista porquanto as questões que pretende ver apreciadas por este Tribunal são dotadas da maior relevância jurídica, atenta a complexidade das operações lógicas e jurídicas indispensáveis para a sua resolução (motivadas pela interpretação e aplicação do artigo 23.º do Código do IRC, designadamente dos conceitos de indispensabilidade e efetividade dos custos incorridos pelos sujeitos passivos, os quais são essenciais para garantir o estrito cumprimento dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e tributação das empresas pelo rendimento real), e, a capacidade de expansão e replicação dessas questões em tantos outros casos com consequências nefastas . Isto porque está em causa a correta interpretação do artigo 23.º do CIRC, que é simplesmente a norma substantiva que, salvo melhor opinião, dá azo a mais litígios tributários em Portugal . Em concreto, o Acórdão faz uma interpretação da atual alínea m) do n.º 2 do artigo 23.º do CIRC [alínea j) do mesmo artigo à data dos factos] que, certamente por lapso, estabelece uma impossibilidade total, por contradição insanável, para os sujeitos de apurar qual montante dedutível ao lucro tributável, sempre que incorram em custos em momento prévio ao cálculo da indemnização a pagar pela seguradora. Segundo o TCA Sul, os sujeitos passivos não podem deduzir os custos incorridos no exercício em que ocorre o sinistro...porque, em princípio, receberão uma indemnização no futuro, uma vez que o risco havia sido objeto de contrato de seguro, exceto na parte do custo que é superior à indemnização que será calculada anos mais tarde. Com o devido respeito, como podem os sujeitos passivos saber, no momento em que incorrem no custo, qual o montante da indemnização que será calculado pela seguradora anos mais tarde? Por outro lado, em que medida é que a alínea j) [atual alínea m)] do n.º 2 do artigo 23.º do CIRC, que refere custos com indemnizações, impede a dedução fiscal de um custo de reparação? Na verdade, o custo incorrido com a reparação deveria ser dedutível no exercício em que foi incorrido, sendo depois a indemnização paga pelo seguro tributável no exercício respetivo... tal como impõe o artigo 18.º e o artigo 23.º. A par com a relevância jurídica, entende a Recorrente ser igualmente admissível o recurso de revista por se dar igualmente por verificada a relevância social das questões subjudice, porquanto a utilidade da decisão que se profira em relação ao presente caso extravasa os limites do caso concreto e das concretas partes envolvidas, refletindo-se em todas as situações em que, por força da demora na análise do sinistro pela seguradora, uma determinada entidade incorra num custo indispensável para manutenção da sua fonte produtora. Por fim, entende a Recorrente também ser inquestionável a admissibilidade do presente recurso, uma vez que o acórdão recorrido enferma de um erro interpretativo ostensivo, olvidando factos essenciais que quando considerados conjuntamente com a posição assumida criam resultados jurídicos nefastos manifestamente violadores do princípio constitucional da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo rendimento real, sendo assim essencial uma nova intervenção do STA para melhor aplicação do direito e para dissipar quaisquer dúvidas acerca da admissibilidade da dedução fiscal dos custos incorridos pelos sujeitos passivos com a reparação de ativos objeto de contrato seguro, não só no caso concreto da Recorrente, mas em todos os demais casos de sujeitos passivos que incorram em custos semelhantes cobertos por contrato de seguro. As questões em discussão nos autos e fundamento da presente revista são essencialmente três: A indispensabilidade do custo incorrido pela Recorrente nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, na sua redação à data dos factos; A efetividade do custo incorrido pela Recorrente; Concluindo-se pela indispensabilidade do custo e a sua efetividade, o seu enquadramento ao abrigo do princípio da especialização de exercícios nos termos do artigo 18.º do Código do IRC, na sua redação à data dos factos. Não existe qualquer sombra de dúvida que o custo incorrido pela Recorrente é indispensável. Com efeito, ao contrário do sustentado pela Fazenda Pública nos autos, não é aplicável o artigo 23.º, n.º 1,alínea j) do Código do IRC. O artigo 23.º, n.º 1, alínea j) do Código do IRC prescrevia à data dos factos que "consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora" nomeadamente "indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável". Esta norma não é de todo aplicável ao caso concreto, porquanto a regra decorrente da mesma aplica-se tão somente sobre as indemnizações que sejam devidas pelo sujeito passivo, não existindo no caso concreto qualquer indemnização, mas sim custos incorridos pela Recorrente com a contratação de serviços de reparação de bens que compunham o seu ativo imobilizado. É cristalino que os custos erradamente desconsiderados pela AT inserem-se no âmbito da alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, de acordo com o qual é admissível a dedução dos "Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação", não existindo qualquer dúvida que os custos incorridos são indispensáveis para a "realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora ". Não existem também quaisquer dúvidas quanto à efetividade do custo incorrido pela Recorrente. Ao contrário do sustentado pelo acórdão recorrido, a mera existência de um contrato de seguro não é elemento que justifique por si só a desconsideração para efeitos fiscais de um custo como o em análise nos presentes autos. Não é com a produção do dano ou com a comunicação à seguradora que a transferência do risco opera, mas sim com o reconhecimento o sinistro, o qual está integralmente dependente da realização de uma peritagem que (i) conclua pela sua existência nos termos que relevam para a mobilização das garantias no contrato de seguro e (ii) que avalie a extensão do dano. Assim, embora a existência do contrato de seguro possa colocar em causa a própria efetividade do custo, a verdade é que, no caso em concreto, não só a transferência do risco ainda não tinha ocorrido em 2009 (a transferência do risco de dano nos equipamentos ainda não se tinha produzido, estando o sinistro ainda em fase de análise pela seguradora e as negociações entre esta e a Recorrente a decorrer, concluindo-se somente em 2012), como também, as faturas atinentes ao custo foram emitidas em nome da Recorrente, tendo sido o pagamento das mesmas realizado por esta e o custo sido incorrido face à essencialidade dos aerogeradores na atividade da Recorrida e a necessidade de imediata reparação . Assim sendo, face à essencialidade dos aerogeradores na atividade da Recorrida, esta não teve outra opção que não a imediata reparação (a qual ocorreu antes da transferência do risco para a seguradora), razão pela qual incorreu em custos que não podem deixar de ser fiscalmente dedutíveis. A conclusão do acórdão recorrido é totalmente errada, sendo por demais evidente que foi a Recorrente que teve o encargo económico com os custos incorridos. Embora seja certo que a Recorrente viria a auferir em 2012 com a conclusão da análise do sinistro pela seguradora o valor da indemnização, a verdade é que em 2009 não só o sinistro ainda não tinha sido reconhecido, como a eventual indemnização a obter da seguradora em virtude da confirmação do sinistro era ainda eventual e incerta sendo completamente impossível para o Recorrente concluir se o impacto económico seria (ou não) transferido para a seguradora. Por outro lado, como sustentou o tribunal de primeira instância, o "reconhecimento de um custo efetivo não pode ficar à mercê da ocorrência de evento futuro e incerto, pois caso este nunca se venha a verificar o custo não será deduzido, em claro prejuízo pela tributação do rendimento real", sendo certo que "a posterior certeza quanto à ocorrência do evento não pode relevar para exercício anteriores" Considerando o exposto, e tendo o custo de ser necessariamente incorrido pela Recorrente porquanto o mesmo era indispensável à manutenção da fonte produtora e desenvolvimento da sua atividade, é inequívoco que a eventual consideração de um evento futuro e incerto (como é o caso do eventual reconhecimento de um sinistro e consequente indemnização por parte de uma seguradora) colocaria a Recorrente numa posição imensuravelmente difícil, porquanto não podendo herculeamente antecipar o resultado da análise do sinistro por parte da seguradora para com ele considerar (ou não) o custo incorrido como fiscalmente dedutível, a sua única opção seria simplesmente desconsiderar fiscalmente o referido custo. Assim, a Recorrente ver-se-ia obrigada a incorrer num custo que, por força da hipotética transferência do impacto económico para a seguradora, não poderia deduzir fiscalmente, violando assim (por força da própria lei) o princípio constitucional da tributação das empresas pelo seu rendimento real . Por fim, tendo a Recorrente concluído pela efetividade dos custos incorridos com a reparação dos aerogeradores como se viu, a aplicação do princípio da especialização dos exercícios torna-se fundamental. Assim, considerando que o artigo 18.º, n.º 1 do Código do IRC, estabelece que os "proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito" não existem quaisquer dúvidas que os custos efetivos com a reparação dos aerogeradores incorridos pela Recorrente deverão ser imputados ao exercício de 2009, e que a indemnização auferida pela Recorrente por força do seguro auferido em 2012, deverá ser imputado no exercício de 2012, porquanto constitui rendimento do ano em que foi reconhecido. Nestes termos, sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deve a presente revista ser julgada procedente, revogando-se o Acórdão recorrido. Mais se requer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do RCP, por se encontrarem verificadas as condições aí estabelecidas. 2 – A recorrida não contra-alegou. 3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu douto parecer no sentido da não admissão do recurso, porquanto as questões suscitadas não se mostram de elevada complexidade, exigindo a aplicação e concatenação de diversos regimes legais, princípios e institutos jurídicos, antes se apresentando com um grau de dificuldade comum. Também não reveste uma especial relevância social ou indício de interesse comunitário significativo que extravase os limites do caso concreto e a sua singularidade. Por outro lado, o douto Acórdão recorrido justificou a sua decisão de forma clara e convincente com um discurso lógico e coerente de acordo com a matéria apurada e a sua subsunção às normas jurídicas aplicáveis, não aparentando padecer de erros lógicos ou jurídicos manifestos que reclamem a necessidade de admissão da revista para melhor aplicação do direito, não se impondo, salvo melhor juízo, a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa como condição para dissipar dúvidas sobre o quadro legal que regula a situação em apreço. Na verdade, in casu, face ao constante do probatório, a Impugnante, ora Recorrente, pagou a reparação de máquinas do parque eólico – evento objecto de contrato de seguro - tendo, posteriormente, sido ressarcida em consequência do contrato de seguro ramo multi-riscos. Assim, perfilhando o entendimento vertido no douto Acórdão do STA de 29/06/2011, proc. nº 0943/10, disponível em www.dgsi.pt, (embora incidente sobre furto de mercadorias objecto de seguro), “Não podem ser deduzidos para efeitos de IRC os custos não suportados a final pelo sujeito passivo de imposto como os respeitantes a mercadorias furtadas objecto de contrato de seguro cuja indemnização foi paga pela seguradora , pois que falta ao alegado custo o requisito geral da sua efectividade, a pressupor não apenas a sua existência mas ainda que o custo foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo (cfr. ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra, Coimbra editora, 2004, p. 149).” 4 – Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 9 a 13 da respectiva numeração autónoma). Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso. - Fundamentação - 5 – Apreciando. 5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista. O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). É que, não obstante o recurso ter sido interposto ao abrigo do disposto no artigo 150.º do CPTA, subsidiariamente aplicável, tratando-se de recurso em meio especificamente tributário, e atenta a data em que foi proferido o acórdão do TCA do qual o recorrente pretende revista, é à luz do disposto no actual artigo 285.º do CPPT que o recurso será apreciado e julgado. Dispõe o artigo 285.º do CPPT , na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário. Decorre expressa e inequivocamente do n.º1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr. por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Vejamos, pois. A questão que se coloca nos presentes autos – a da dedutibilidade de custos com reparações por danos cobertos por contratos de seguro que foram efetivamente suportados pela seguradora, embora em exercício posterior – não é nova, nem na doutrina, nem na jurisprudência, e foi resolvida pelo TCA Sul em conformidade com o decidido no Acórdão deste STA de 24 de junho de 2011, proc. n.º 943/10, como bem aponta o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA, no seu parecer junto aos autos. Daí que o relevo jurídico e social fundamental da questão, se é inequívoco, mostra-se ultrapassado por haver já pronúncia deste STA sobre a matéria. O julgado pelo TCA- Sul também não justifica a admissão da revista para melhor aplicação do direito, pois que o julgado se mostra adequadamente fundamentado, não enfermando de erro ostensivo ou manifesto, bem pelo contrário. Admite-se, porém, haver interesse em revisitar a questão, atento a que o Acórdão do STA que fundamenta a pronúncia tem já quase uma década, tendo entretanto havido alterações profundas na composição do Tribunal, que aconselham a que haja vantagem em reafirma-la, reforçando os argumentos já expostos no sentido da inadmissibilidade da dedução dos custos suportados ou, eventualmente, infirmá-la, caso se entenda que há razões legais que o justifiquem. Vai, pois, admitida a revista. - Decisão - 6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em admitir o presente recurso de revista. Custas a final. Assinado digitalmente pela Relatora, que consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020 , de 13 de Março, aditado pelo art. 3º do Decreto-Lei n.º 20/2020 , de 1 de Maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento. Lisboa, 9 de Junho de 2021. - Isabel Marques da Silva (Relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.