Quem foi o relator do acórdão 09438/16?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 09438/16?

O acórdão foi proferido em 28 de abril de 2016.

09438/16 - TCAS

Sumário

1. O I.M.T. é um imposto sobre a riqueza, cumprindo o comando constitucional que considera a riqueza como um dos dois indicadores fundamentais de capacidade tributária dos contribuintes (cfr.artº.103, nº.1, da C.R.Portuguesa). Este tributo sujeita a imposto a aquisição onerosa de bens imóveis, independentemente do título ou da forma jurídica utilizada nessa aquisição. O objecto da sujeição do imposto não é propriamente o acto ou contrato que titulam a aquisição, mas sim o efeito desses actos ou contratos, ou seja, a transmissão da propriedade ou dos direitos correspondentes sobre esses imóveis. 2. A sujeição a imposto da aquisição do direito de propriedade de bens imóveis prevista no artº.2, nº.1, do C.I.M.T., consubstancia o mais importante facto tributário do I.M.T. Trata-se do facto tributário paradigmático e nuclear do I.M.T. e aquele cuja verificação é a mais frequente. Esta norma sujeita a imposto, tanto a aquisição da propriedade do imóvel, como de figuras parcelares deste. O valor tributável sujeito a imposto segue a regra geral, do maior dos valores, ou o declarado ou o valor patrimonial do imóvel, tal como se prevê no artº.12, nº.1, do C.I.M.T. 3. O dec.lei 404/90, de 21/12, aprovou o regime de isenção, inicialmente de sisa e depois de I.M.T., relativo a empresas que procedam a actos de cooperação ou concentração empresarial. 4. A isenção de I.M.T. deve configurar-se como um benefício fiscal, os quais é mester considerar medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem (cfr.artº.2, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo dec.lei 215/89, de 1/7). 5. Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.12, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais. 6. As normas que consagram benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva (cfr.artº.9, do E.B.F.). 7. Os actos administrativos em matéria tributária, de que é exemplo o reconhecimento de isenções ou benefícios fiscais, podem definir-se como os que encerram procedimentos de natureza tributária, autónomos em relação ao procedimento de liquidação de tributos, visto este como acto tributário "stricto sensu" (cfr.artºs.9, nº.2, e 54, nº.1, als.d) e e), da L.G.T.; artº.97, nº.1, al.d), do C.P.P.T.). 8. A revogação é um acto administrativo que se destina a extinguir os efeitos de um outro acto administrativo anterior (extinção dos efeitos jurídicos produzidos pelo acto revogado - efeitos "ex tunc"), pertencendo à categoria dos actos administrativos secundários, ou "actos sobre actos". O identificado acto de revogação é, em si mesmo, um acto administrativo, assim lhe sendo aplicáveis os princípios e regras característicos dos actos administrativos. 9. As duas excepções à irrevogabilidade dos benefícios fiscais previstas na última parte do artº.14, nº.4, do E.B.F., só operam dentro do prazo pelo qual os actos constitutivos de direitos podem ser revogados. O que significa que é proibida a revogação do acto administrativo que concede um benefício fiscal (bem como a rescisão unilateral do respectivo acordo de concessão ou a diminuição, por acto unilateral da administração tributária, dos direitos adquiridos), salvo se houver inobservância das obrigações impostas imputável ao beneficiário, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que o acto pode ser revogado. 10. Nos termos dos artºs.136, nº.1, e 141, nº.1, do C.P.A., então em vigor, o período de revogação dos actos administrativos inválidos é o prazo de acção de impugnação que terminar em último lugar, ou seja, segundo o artº.58, nº.2, al.a), do C.P.T.A., o prazo de um ano previsto para o M.P. interpor acção de impugnação de um acto administrativo. Com o referido prazo de um ano o legislador adoptou uma solução de indisponibilidade pública do valor da anulabilidade. Terá considerado que, se a Administração não retirou o acto no prazo de um ano e os interessados se conformaram com ele, e se se sabe que os Tribunais já não o podem anular, em suma, se existe uma situação de paz jurídica e as pessoas encarreiram a sua vida de acordo com o acto estabilizado, seria irrazoável admitir que a Administração, que esteve quieta tanto tempo, viesse agora pôr tudo isso em causa. 11. A Lei Geral Tributária prevê especificamente a possibilidade legal de revogação de actos administrativos em matéria tributária no seu artº.79, nº.1. Mas nem esse diploma legal, nem o C.P.P.T., contêm qualquer norma sobre o prazo para a aludida revogação, pelo que tal prazo só pode ser o constante das regras do C.P.A. - diploma que constitui legislação complementar e subsidiária ao direito tributário (cfr.artº.2, al.c), da L.G.T., e artº.2, al.d), do C.P.P.T.), sendo que tais regras devem ser aplicadas no direito tributário de acordo com a natureza do caso omisso, mais precisamente, as regras que directamente regulam a revogação dos actos administrativos (cfr.artºs.138 e seg., do C.P.A., então em vigor).

Texto

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferido pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.475 a 485 do presente processo, através da qual julgou totalmente procedente a presente impugnação judicial intentada pela sociedade recorrida, "M., S.A.", tendo por objecto liquidações de I.M.T., relativas ao ano de 2004 e no valor total de € 1.789.072,60. X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.517 a 529 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões: 1-Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, porquanto do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que concedeu à impugnante isenção de IMT, de Imposto de Selo e emolumentos é um acto administrativo em matéria fiscal e como tal a sua revogação está sujeita à observação dos prazos previstos no art.º 141.º do CPA, no caso um ano por aplicação do art.º 141.º, n.º 1 e 2 do CPA em conjugação com o art.º 58.º, n.º 2 al. a) do CPTA. E, como não houve revogação expressa, mas mesmo que a tivesse havido seria ilegal porquanto o acto revogatório, com efeitos ex tunc, teria ocorrido mais de um ano depois do reconhecimento da isenção. Assim, não tendo o despacho que concedeu a isenção sido expressamente revogado, a isenção concedida mantem-se na ordem jurídica; 2-Neste âmbito, o thema decidendum, consiste em saber se o benefício fiscal concedido sob condição resolutiva produziria os seus efeitos ou não; 3-A Fazenda Pública considera que o art.º 12.º do EBF foi violado, uma vez que o benefício fiscal concedido estava sob condição da verificação dos pressupostos de isenção que atribuía a isenção fiscal de IMT e IS; 4-Na verdade, o B. requereu à Ministra de Estado e das Finanças o reconhecimento em como estavam reunidos os pressupostos para a consideração da operação descrita como acto de concentração para efeitos do disposto no n.º 1 do art.º 2.º do DL n.º 404/90, na redacção dada pela Lei n.º 32-B2003, de 30/12 e, em consequência, sejam reconhecidas nos termos conjugados dos art.ºs 1.º e 4.º do mesmo diploma, a isenção de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis, relativamente às operações projectadas no presente requerimento sobre as quais incida, de emolumentos notariais, de registo predial, comercial, automóvel e nacional de pessoas colectivas e outros encargos legais, incluindo o Imposto de Selo que se mostre devido em relação a quaisquer actos ou formalidades necessárias à boa concretização das operações projectadas e constantes deste requerimento; 5-Os actos de concertação e de reestruturação projectada compreendiam as seguintes operações: Ø Fusão por incorporação das sociedades B. e L., no B., mediante transferência global do património das primeiras sociedades para esta última, nos termos do art.º 116.º do Código das Sociedades Comerciais, doravante CSC; Ø Alteração da denominação social do BII para b., S.A. e da S. pra M., ACE, ou quaisquer outras que venham a ser aprovadas pelo registo Nacional de Pessoas Colectivas, e, em geral, à alteração dos respectivos contratos de sociedade, tendo em vista a adopção de uma estrutura e redacção idênticas à das restantes sociedade do Grupo B.; Ø Incorporação no património da EA, mediante transmissão a seu favor, dos imoveis da propriedade do B. descritos no Anexo VIII; Ø Incorporação no património da C., mediante transmissão a seu favor, dos imoveis da propriedade do B. e do B. descritos respectivamente nos Anexos IX e XII; Ø Incorporação no património do I., mediante a transmissão a seu favor, dos imoveis da propriedade do B., do BII, do EA, da I. e da N. descritos respectivamente nos Anexos X, XI, XIII, XIV e XV; Ø Aumento de capital social da EA e da C., por uma ou mis vezes, respectivamente, em te € 250.000.000 e € 200.000.000, a realizar em dinheiro e ou em espécie; 6-Sobre o pedido mencionado no ponto anterior, recaiu o parecer, proc. SI…., cujo parecer do Chefe de Divisão, B. se pronunciou no seguinte: “Confirmo. Os requerentes declaram que pretendem efectuar as operações de reestruturação ao abrigo do regime de neutralidade fiscal, o que depende da verificação dos pressupostos de natureza subjectiva e objectiva, passiveis de verificação pelos serviços de Inspecção tributária. Só é passível de verificação, após a realização das operações pretendidas. A isenção dos emolumentos do registo e do notariado está condicionada à prática dos actos do ano de 2004. Assim sendo, sou de opinião que o pedido poderá obter provimento, procedendo-se à fiscalização à posteriori.”; 7-Sobre o parecer mencionado no ponto anterior, foi proferido o despacho da Directora de Serviços, Dra H., datado de 15/06/2004, com o seguinte teor: “Confirmo. Dado que a reestruturação descrita no requerimento e no estudo demonstrativo das vantagens irá ser realizado ao abrigo do regime especial de neutralidade fiscal previsto no CIRC, conforme está declarado - Anexo XVI – uma vez que o n.º 8 do artigo 4.º do DL 404/90, dispensa o pedido de informação às entidades referidas no n.º 4 e 5, devem ser reconhecidos os benefícios fiscais (…) porquanto o projecto de reestruturação tem a priori enquadramento na alíneas a) e c) do artigo 2.º do DL, abrangendo todos os actos necessários à reestruturação ou seja os actos preparatórios ou complementares – n.º 3 do artigo 2.º, caso do acto de aumento de capital e das alterações de denominação social.2 No entanto, a eficácia do reconhecimento fica condicionada ao cumprimento dos requisitos previstos na lei para concretização do regime especial de neutralidade fiscal e verificar a posteriori pela inspecção tributária, que tomará conhecimento do despacho final deste processo. À consideração superior.”; 8-Em 15/06/2004, o Subdirector Geral Dr. J., proferiu o seguinte despacho, ”Concordo, afigurando-se de deferir o pedido, nos termos e condições constantes da presente informação. À consideração do senhor SEAF.”; 9-Em 23/06/2004 o SEAF, Dr V., proferiu o despacho n.º …. com o seguinte teor “Concordo.”; 10-No relatório de inspecção consta que foram realizadas inspecções aos anos de 2004 às seguintes empresas: B., SA actualmente designado por b. SA; M. SA actualmente designado por B. SA.; 11-Em 30/04/2004 o BCP SA requereu a isenção de IMT e de Imposto de Selo para várias operações, nos termos do art.º 4.º do DL n.º 404/90, entre elas o pedido de isenção de IMT e de imposto de Selo na transferência de vários imóveis do M. SA e do M. SA, sobre as quais versam as informações n.º …. e n.º ….; 12-Na informação n.º …. consta que: “(…) Até 30/03/2004 o “M., SA” detinha a 100% a sociedade “C., SA”, a qual alienou na referida data a uma sociedade residente num pais com regime fiscal privilegiado (T., com sede nas Ilhas Virgens Britânicas), sendo que não existe qualquer relação entre esta última e o Grupo B.. (…) A relação jurídica entre as duas empresas deixou de existir em Março de 2004, momento em que o “M., SA” procedeu à alienação da sua participação na “C., SA”, a favor de uma sociedade não residente (T.), pelo que, dado que a escritura se realiza em 10 de Setembro de 2004, no momento da operação em análise não existiam relações jurídicas entre as mesmas que justifiquem uma operação de restruturação no seio do grupo B.. (…) De acordo com o exposto, e não estando reunidas as condições previstas no DL n.º 404/90, relativamente à neutralidade fiscal e interesse económico no seio de um grupo económico para beneficio da isenção de IMT e Imposto de Selo, na operação em referência, e dado que a isenção concedida revestia uma carácter provisório, ficando pendente da validação a posteriori dos pressupostos da mesma, a sociedade “C. SA”, sociedade beneficiária dos imóveis envolvidos na operação em análise é devedor de IMT e do Imposto de Selo referentes à aquisição dos imóveis constantes do anexo n.º 2, realizada através da escritura pública em 10 de Setembro de 2004, pelo montante de € 12.657.826,00 (…), pelo que se remete para a Direcção de Finanças de …., par os devidos efeitos.”; 13-A informação n.º …., sendo idêntica à n.º …. mencionada no ponto anterior, a mesma diz respeito a IMT, no montante de € 9.309,195,00; 14-No RIT conclui-se que a impugnante não cumpria os requisitos, desde logo porquanto a alienação da sua participação na “C., SA”, a favor de uma sociedade não residente (T., com sede nas Ilhas Virgens Britânicas), pelo que, dado que a escritura se realiza em 10 de Setembro de 2004, no momento da operação em análise não existiam relações jurídicas entre as mesmas que justifiquem uma operação de restruturação no seio do grupo B.; 15-Também é mencionado no RIT que o M. SA detém por via indirecta a sociedade M. SA, em 100% e o M. SA detinha a 100% a sociedade C. SA, a qual alienou em 30/03/2004 a uma sociedade residente num país com regime fiscal privilegiado, T., com sede nas Ilhas Virgens Britânicas, não existindo qualquer relação entre esta e o grupo B.; 16-E, no apuramento das mais e menos valias constatou-se que: Ø O M. SA apurou uma menos valia contabilística de € 2.359.195,91 e uma menos valia fiscal de € 4.596.552,28, relativamente aos imoveis que foram objecto do pedido de isenção e, que constam no anexo 6 da informação n.º ….; Ø O M. SA apurou uma menos valia contabilística de € 2.948,960,65 relativamente aos imoveis que foram objecto do prédio de isenção, e que constam do anexo 5 da informação n.º ….; 17-Do mencionado no ponto anterior conclui-se que a relação jurídica entre as duas primeiras sociedades deixou de existir em Março de 2004, no momento em que o M. SA, alienou a sua participação à C. SA, a favor de uma sociedade não residente, a T., pelo que, dados que as escrituras se realizaram em 9 e 10/09/2004, no momento das operações em análise não existiam relações jurídicas entre as mesmas que justifiquem uma operação de reestruturação no seio do grupo B.; 18-Quer dizer, à data do pedido de isenção de IMT e de IS, em 30/04/2004, já não existia a relação jurídica entre as sociedades supra mencionadas no ponto anterior; 19-As operações de venda geraram uma mais e menos valia nas sociedades alienantes, pelo que não se verifica a condição de neutralidade fiscal, isto é, os bens não foram transferidos pelo seu valor contabilístico, condição necessária para a concessão de isenção de IMT e IS, nos termos do DL n.º 404/90, de 21/12; 20-Mas esta operação, de verificação dos requisitos de isenção teria de ser feita a posteriori tal como foi mencionado nos despachos e com a concordância do SEAF, pelo que até aí estariam numa situação provisória; 21-O art.º 12.º do EBF estipula que os benefícios fiscais, quando temporários, caducam pelo decurso do prazo por que foram concedidos e, quando condicionados pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário; 22-Na verdade, sendo o benefício fiscal condicionado a verificação a posteriori dos seus pressupostos, o mesmo será dizer que se eles não estavam contemplados o benefício não poderia manter-se, razão pela qual foi emitida as liquidações de IMT e de IS; 23-Ora, atendendo ao consagrado no art.º 12.º n.º 2 do EBF, os benefícios fiscais caducam pela verificação dos pressupostos na respectiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostos, imputável ao beneficiário; 24-No sentido propugnado o Ac do TCAS de 13/02/2014 quanto ao mencionado no ponto anterior, menciona que: “(…) Por outro lado, nos termos do disposto no art. 12.º, n.º 2 do EBF os benefícios fiscais quando condicionados caducam “pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário. (…) Ora, incumprido desde o início as obrigações legais resultantes do regime legal que lhe conferia a isenção de Sisa, não faz sentido que a caducidade da isenção opere apenas desde 31/12/1995.” - vide Ac do TCAS de 13/02/2014, proferido no proc. n.º 006750/13; 25-Transpondo o Acórdão supra para o caso dos autos, constata-se que o benefício fiscal concedido estava condicionado à verificação dos pressupostos pela Administração Tributária e tendo incumprido desde o início o regime de isenção para IMT e IS, a caducidade operou-se desde o início, tendo sido as liquidações emitidas de IMT e de IS legítimas; 26-Mas, mais o acto não estava sujeito a revogação nos termos do art.º 141.º do CPA porque estamos perante um acto de eficácia diferida, ou seja, um acto administrativo que apenas produzirá os seus efeitos a partir de uma data futura; 27-A eficácia do acto quer por força da lei, art.ºs 128.º e 129.º do CPA, quer por determinação do próprio autor do acto, art.º 128.º, n.º 2 do CPA, surge como uma faculdade do autor desse acto uma vez que não põe em causa a segurança jurídica por ter sido concedido sob condição de factos futuros, ainda não verificados à data do acto; 28-Como tal não está sujeito ao regime legal pugnado pela sentença recorrida; 29-A eficácia como refere o art.º 127.º do CPA consiste na efectiva produção de efeitos pelo acto tendo o mesmo sido diferido sob a condição de factos futuros e, como tal ainda não se tinham verificado, ou seja, o reconhecimento da neutralidade fiscal que conduzia à isenção de IMT e IS, sendo da competência da AT, ainda não se tinham verificado ab initio, só após a inspecção levada a cabo pelos serviços tributários se concluiria ou não pelo reconhecimento dessa neutralidade fiscal nos actos de concertação e de reestruturação, que levaria, caso se verificassem à isenção de IMT e de IS, tendo ficado o beneficio fiscal condicionado à inspecção; 30-Nos termos expostos, a sentença proferida pelo Tribunal a quo violou o art.º 12.º do EBF e art.º 127.º do CPA, sendo as liquidações ora emitidas legítimas, devendo a sentença ser revogada; 31-Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, com as devidas consequências legais. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA. X O impugnante e ora recorrido produziu contra-alegações (cfr.fls.531 a 553 dos autos), nas quais arremata com as seguintes Conclusões: 1-As liquidações de IMT contestadas na presente impugnação baseiam-se na inaplicabilidade da isenção daquele imposto reconhecida por despacho de 23 de Junho de 2004 do Secretário de Estados dos Assuntos Fiscais no âmbito do Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro, na redacção à data relevante, a transmissões de imóveis a favor da Recorrida, inaplicabilidade esta que decorreria do facto de à data de tais transmissões não existir uma relação de participação entre a Recorrida e os transmitentes e de em tais transmissões terem alegadamente sido realizadas menos-valias pelos transmitentes, o que traduziria a não verificação da "condição da neutralidade fiscal" que seria exigida para efeitos da mesma isenção; 2-No entanto, o Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro, não exigia, na redacção à data relevante, que entre as empresas envolvidas nas operações de reestruturação nele previstas existisse uma relação de participação, directa ou indirecta, sendo o elemento literal que fundamenta esta interpretação de tal forma linear que a exigência de uma relação de participação, directa ou indirecta, seria contrária ao artigo 9.° do Código Civil, que veda ao intérprete a consideração de um "pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal ainda que imperfeitamente expresso" e que obriga o intérprete a presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados; 3-Da mesma forma, o Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro, na redacção à data relevante, não limitava a aplicabilidade das isenções nele previstas às operações às quais fosse aplicável o regime de neutralidade previsto nos artigos 67.° e seguintes do Código do IRC (actuais artigos 73.° e seguintes), na redacção à data relevante: - O regime de neutralidade para efeitos de IRC era aplicável, na parte agora relevante, apenas às operações de fusão, cisão e entrada de activos nos termos estritamente definidos no artigo 67.° do Código daquele imposto, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 221/2001, de 7 de Agosto, e pela Lei n.° 32-B/2002, de 30 de Dezembro; - A possibilidade de concessão da isenção de IMT aqui relevante era aplicável às transmissões de imóveis em operações de reestruturação ou concentração de empresas, tal como definidas no Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro, na redacção conferida pela Lei n.° 32-B/2002, de 30 de Dezembro, vigente até à alteração introduzida pela Lei n.° 55-B/2004, de 31 de Dezembro; 4-Era assim possível que uma operação subsumível ao conceito de "acto de concentração" para efeitos da concessão da isenção de IMT prevista no Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro, na redacção à data relevante, não pudesse ser enquadrada no regime de neutralidade para efeitos de IRC; 5-As (entre várias outras) duas operações por referência às quais (entre várias outras) foi pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais concedida a isenção de IMT referida em (1) são subsumíveis ao conceito de "incorporação, independentemente do negócio jurídico subjacente, por uma sociedade já constituída ou a constituir, da totalidade ou de parte do activo de outras sociedades ou empresas em nome individual, desde que a incorporação [tivesse] por objecto todos os elementos do activo afectos ao exercício de uma actividade que [constituísse] do ponto de vista técnico uma exploração autónoma, e as sociedades ou empresas transmitentes [cessassem] tal exercício após a incorporação" previsto na alínea c) do número l do artigo 2.° do Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro, na redacção à data relevante; 6-Não foi pela Recorrida, nem por qualquer entidade em sua representação, afirmado que nas operações por referência à quais foi liquidado o imposto aqui contestado seriam verificadas as condições de que dependia a neutralidade para efeitos de IRC, nem foi invocada e muito menos demonstrada (pelo menos à Recorrida) a não verificação das condições de que dependia a neutralidade para efeitos de IRC relativamente às fusões descritas no requerimento apresentado em 4 de Maio de 2004, as únicas por referência às quais tal condição poderia ser relevante (que não na presente sede); 7-É assim nesta sequência irrelevante que, de acordo com a transcrição que é feita pela Recorrente, o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que concedeu a isenção de IMT seja proferido sobre uma informação na qual se refere que "a eficácia do reconhecimento fica condicionada ao cumprimento dos requisitos previstos na lei para a concretização do regime especial de neutralidade fiscal" já que tal condição, que mais não traduz do que a aplicação da lei, apenas pode ser entendida como sendo limitada às operações abrangidas pelo âmbito do regime de neutralidade em causa, sob pena de incongruência; 8-Desta forma: - Porque o Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro, na redacção à data relevante, não exigia uma relação de participação, directa ou indirecta, entre as entidades envolvidas em operações de reestruturação; e - Nas operações relevantes no âmbito da presente impugnação não era aplicável, não podia ser aplicável, nem foi afirmado que era aplicável o regime de neutralidade para efeitos de IRC previsto nos artigos 67.° e seguintes do Código deste imposto (actuais artigos 73.° e seguintes), na redacção à data relevante; - as liquidações contestadas são ilegais, por incorrecção nos pressupostos de direito que as fundamentam; 9-E nenhuma censura merece igualmente a sentença a quo quando decide no sentido da procedência da impugnação na sequência da análise que restringiu à questão da revogabilidade da isenção de IMT concedida por despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 23 de Junho de 2004; 10-Com efeito, admitindo, para efeitos de argumentação - e apenas para estes efeitos, que foram também os considerados pela Mm.a Juiz a quo, ao prescindir de analisar a argumentação apresentada a título principal pela Recorrida - que a concessão da isenção aqui controvertida era anulável, por não se verificarem os pressupostos de que a mesma depende, e que (na ausência comprovada de revogação expressa) as liquidações impugnadas traduzem a revogação tácita da isenção em causa: - Nos termos do artigo 141.° do Código do Procedimento Administrativo vigente à data relevante, tal revogação, ou seja (no pressuposto admitido para efeitos de argumentação), a notificação das liquidações adicionais contestadas, teria que ocorrer no prazo (de um ano) de recurso contencioso de tal acto de concessão; - Nos termos do artigo 142.° do Código do Procedimento Administrativo vigente à data relevante, tal revogação, ou seja (no pressuposto admitido para efeitos de argumentação), as liquidações adicionais contestadas, teriam que ser emanadas do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais ou do Ministro das Finanças que nele delegou as competências que lhe foram conferidas pelo Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro; 11-Tendo as liquidações contestadas sido notificadas à Recorrida em 17 de Janeiro de 2011, ou seja, manifestamente já para além do prazo de recurso contencioso previsto no artigo 141.° do Código do Procedimento Administrativo vigente à data relevante, a anulabilidade do acto consubstanciado na concessão da isenção encontrar-se-ia sanada entretanto; 12-Desta forma, bem decidiu a Mm.a Juiz a quo quando concluiu no mesmo sentido, acrescentando também aqui a Recorrida que a aparentemente pretendida revogação seria da competência do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais ou do Ministro das Finanças e nem um nem outro intervieram nos actos em análise, pelo que tal revogação seria em qualquer hipótese ilegal por incompetência do seu autor; 13-Nem se alegue, como (confusa e incongruentemente) faz a Recorrente nas suas alegações de recurso, que o benefício fiscal aqui relevante foi atribuído "sob condição resolutiva", que equivaleria à atribuição do benefício a título "provisório", natureza esta que se manteria "até à verificação dos requisitos da isenção", tendo a atribuição do benefício traduzido um "acto de eficácia diferida", que, como tal, "não estava sujeito a revogação"; 14-E que a qualificação da isenção como atribuída "sob condição resolutiva" preconizada pela Recorrente é conceptualmente incompatível com a qualificação do acto em causa como "acto de eficácia diferida" também preconizada pela Recorrente; ou bem que a isenção produziu os seus efeitos até à verificação da alegada condição resolutiva ou bem que a isenção não chegou a produzir os seus efeitos em virtude da verificação da implicitamente alegada condição suspensiva subjacente ao "acto de eficácia diferida"; 15-Em conformidade, não merece a sentença a quo a censura que lhe é apontada pela Recorrente; 16-Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente recurso ser dado como improcedente, por não provado, com as legais consequências. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do provimento do presente recurso (cfr.fls.569 e 570 dos autos). X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.476 a 480 dos presentes autos - numeração nossa): 1-Em 2004/05/04, em requerimento dirigido à Ministra de Estado e das Finanças, constante de fls.310 a 319 do processo (numeração do suporte físico), que aqui se dá como integralmente reproduzido, o B., SA, Sociedade Aberta, solicitou o reconhecimento de que se encontravam reunidos os pressupostos para a consideração da operação descrita (…) como um ato de concentração para efeitos do disposto no artigo 2/1 do Decreto-Lei nº 404/90, na redação que lhe foi dada pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro, e, em consequência, lhe sejam reconhecidas nos termos conjugados dos artigos 1º e 4º do mesmo diploma, a isenção de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis relativamente às operações projetadas no presente requerimento sobre as quais incida, de emolumentos notariais, de registo predial, comercial, automóvel e nacional de pessoas coletivas e outros encargos legais, incluindo imposto de selo que se mostre devido em relação a quaisquer atos ou formalidades necessárias à boa concretização das operações projetadas e constantes deste requerimento; 2-Em 2004/06/23, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais na informação nº …., de 2004/06/15 da Direção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património, processo nº. …., exarou o despacho nº …., constante de fls.330 dos autos que aqui se dá como integralmente reproduzido e do qual se transcreve: a) Concordo; b) (…); 3-Por ofício de 2004/06/23, este despacho foi comunicado ao "B., S.A." (cfr.documento junto a fls.20 dos presentes autos); 4-Em 2004/09/09, no …. Cartório Notarial de …., o B., SA, Sociedade Aberta, e a sociedade C., SA, outorgaram escritura pública de compra e venda, constante de fls.337 a 343 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida, através da qual o "B., S.A., Sociedade Aberta", transmitiu a "C., S.A.", pelo montante global de € 9.309.195,00, as frações autónomas designadas pelas letras A, B, C, D, E, H, I, J, L, T, AE, AG e AH, do prédio descrito na …. Conservatória do Registo Predial de …. sob o nº …. e inscrito na matriz predial urbana da freguesia de …. sob o artigo ….; 5-Em 2004/09/10, no …. Cartório Notarial de …., "B., S.A.", e a sociedade "C., S.A.", outorgaram escritura pública de compra e venda, constante de fls.290 a 296 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida, através da qual "B., S.A.", transmitiu a "C., S.A.", pelo montante global de € 12.657.826,00, as frações autónomas designadas pelas letras V, X, AC, AF, AI, AL, AM, AN, AO e AP do prédio descrito na …. Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o nº …. e inscrito na matriz predial urbana da freguesia de …. sob o artigo ….; 6-Através da ordem de serviço nº …., o exercício de 2004 da sociedade impugnante, "M., S.A.", anterior "C., S.A.", foi alvo de ação de inspeção interna, que concluiu não estarem reunidas as condições previstas no DL nº 404/90, relativamente à neutralidade fiscal e interesse económico no seio de um grupo económico para benefício de isenção de IMT e Imposto de Selo (cfr. cópia do relatório junta a fls.246 a 255 dos presentes autos); 7-Do relatório elaborado pela Inspeção Tributária - Departamento A, no segundo semestre de 2010, constante de fls.248 a 255 dos presentes autos, o qual aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se: "(...) III – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável 1. Descrição dos factos e fundamentos i. (…); ii. Em 2004.04.30, o B., SA (…) requereu junto da Direção de Serviços do Património (…) a isenção de IMT e de Imposto de Selo para diversas operações, nos termos do artigo 4º do DL nº 404/90, de 21 de Dezembro, na redação dada pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro, alegando uma reestruturação através da qual determinados bens imóveis seriam transferidos para cada uma das sociedades em função do fim a que se destinavam (arrendamento, alienação); iii. De entre as operações referidas encontra-se o pedido de isenção de IMT e Imposto de Selo na transferência de vários imóveis do M., SA e do M., SA (…) para a sociedade C., SA, atualmente designada por M., SA (…); iv. O M., SA, detém por via indireta a sociedade M. SA, em 100%; v. Até 2004.04.30 o M., SA, detinha a 100% a sociedade C., SA, a qual alienou na referida data a uma sociedade residente num país com regime fiscal privilegiado (T.), com sede nas Ilhas Virgens Britânicas, sendo que não existe qualquer relação entre esta última e o grupo B.; vi. No dia 2004.04.30, ou seja, na mesma data da alienação da participação do M., SA, foi celebrado um contrato promessa de compra e venda, entre B. e C., SA (…) em que a primeira promete vender à segunda os imóveis referidos anteriormente (…); vii. O pedido em análise mereceu despacho favorável do SEAF, ficando no entanto pendente de verificação, por parte dos serviços de inspeção tributária, da neutralidade fiscal das deliberações em causa (…); sendo que só é passível de verificação após a realização das respetivas operações ou seja a posteriori; viii. No âmbito das análises inspetivas às sociedades M., SA e M. SA, verifica-se que os imóveis [identificados], os quais beneficiaram da isenção de IMT nos termos do DL nº 404/90, de 21 de Dezembro, conforme escrituras públicas [outorgadas] em 9 e 10 de Setembro de 2004, no …. Cartório Notarial de Lisboa (…) fazem parte integrante dos mapas modelo 31 – apuramento de mais-valias e menos valias fiscais (…) de cada uma das sociedades; ix. Na análise efetuada ao apuramento das mais/menos valias verificámos: x. O (…) alienante M. SA apurou uma menos valia contabilística de €2 359 195,91 e uma menos valia fiscal de € 4 596 552,88, relativamente aos imóveis que foram objeto do pedido de isenção (…); xi. O (…) alienante M., SA apurou uma menos valia contabilística de €2 948 960,65 relativamente aos imóveis que foram objeto do pedido de isenção (…); xii. Do anteriormente exposto conclui-se: xiii. A relação jurídica entre as duas empresas deixou de existir em Março de 2004, momento em que o M., SA, procedeu à alienação da sua participação na C., SA, a favor de uma sociedade não residente (T.), pelo que, dado que as escrituras se realizam, respetivamente, em 9 e 10 de Setembro de 2004, no momento das operações em análise não existiam relações jurídicas entre as mesmas que justifiquem uma operação de reestruturação no seio do grupo B.; ou seja, à data do pedido de isenção de IMT e de IS, em 2004.04.30, já não existia relação jurídica entre as sociedades atrás referidas; xiv. As operações de venda em análise, geraram mais e menos valias nas empresas alienantes, pelo que não se verifica a condição de neutralidade fiscal, ou seja, os bens não foram transferidos pelo seu valor contabilístico, condição necessária para a concessão de isenção de IMT e IS nos termos do DL nº 404/90; 2- Correções meramente aritméticas i. De acordo com o exposto, no ponto anterior não estão reunidas as condições previstas no DL nº 404/90, relativamente à neutralidade fiscal e interesse económico no seio do grupo económico, para benefício de isenção de IMT e Imposto de Selo, nas operações em referência, sendo que a isenção concedida revestia um caracter provisório, ficando pendente de validação a posteriori dos pressupostos da mesma; ii. Não tendo os pressupostos sido cumpridos no negócio descrito, concluímos que a C., SA, sociedade beneficiária dos imóveis envolvidos nas operações em análise é devedor de IMT e do Imposto do Selo referente às aquisições dos imóveis (…), realizadas através de escrituras públicas celebradas em 9 e 10 de Setembro de 2004, pelos montantes, respetivamente de € 9.309.195,00 e € 12.657.826,00; iii. De acordo com o estabelecido no artigo 2/1, 12/1 e 21/1, todos do CIMT e artigo 1/1, artigo 3/1.3.a) e 23/4 do CIS, e de acordo com a verba 1.1 da TGIS, propõe-se a liquidação de IMT e IS, sendo a matéria coletável no montante de € 21.967.021,00; (…); 8-Por carta registada com aviso de receção assinado em 2011/01/17, constante de fls. 370 a 372 do processo administrativo apenso e que aqui se dão por integralmente reproduzidos, foram notificadas as liquidações de IMT, por incumprimento das condições previstas no DL nº 404/90, de 21 de Dezembro, face ao relatório da Inspeção Tributária Proc. …., de 2010/12/27, respeitante ao prédio sito na Rua …. nº 50 (…), inscrito sob o artigo …., relativo às frações AI-AL-AM-NA-AF-V-X-AC-AO-AP, da freguesia de …., concelho de Lisboa, no montante global de € 1.030.860,30, com pagamento no prazo de 30 dias a contar da data de receção destes ofícios; 9-Por carta registada com aviso de receção assinado em 2011.01.17, constante de fls.373 a 375 do processo administrativo apenso e que aqui se dão por integralmente reproduzidos, foram notificadas as liquidações de IMT, por incumprimento das condições previstas no DL nº 404/90, de 21 de Dezembro, face ao relatório da Inspeção Tributária Proc. …., de 2010/12/27, respeitante ao prédio sito na Rua …. nº 50 (…), inscrito sob o artigo …., relativo às frações B-C-D-E-H-I-J-L-T-A-AE-AG-AH, da freguesia de …., concelho de Lisboa, no montante global de € 758.212,30, com pagamento no prazo de 30 dias a contar da data de receção destes ofícios; 10-Em 2011/05/16, no Tribunal Tributário de Lisboa, deu entrada a presente impugnação (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.2 dos presentes autos). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam o circunstancialismo que, em face do alegado nos autos, se mostra provado com relevância, necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito…”. X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo…”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida, em síntese, julgou procedente a presente impugnação, em consequência do que anulou os actos de liquidação de I.M.T. objecto do processo (cfr.nºs.8 e 9 do probatório). X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). O recorrente aduz, em síntese e conforme supra se alude, que o artº.12, do E.B.F., foi violado, uma vez que o benefício fiscal concedido estava sob condição da verificação dos pressupostos que atribuía a isenção fiscal de I.M.T. e I.S. Que à data do pedido de isenção de I.M.T. e de I.S., em 30/04/2004, já não existia a relação jurídica entre as sociedades "M., S.A." e "C., S.A.". Que o benefício fiscal concedido estava condicionado à verificação dos pressupostos pela A. Fiscal e tendo incumprido desde o início o regime de isenção para o I.M.T. e I.S., a caducidade operou-se desde o início, sendo legais as liquidações emitidas de I.M.T. e de I.S. Que o acto que concede a isenção não estava sujeito a revogação nos termos do artº.141, do C.P.A., porque estamos perante um acto de eficácia diferida, ou seja, um acto administrativo que apenas produzirá os seus efeitos a partir de uma data futura. Que a sentença proferida pelo Tribunal a quo violou os artºs.12, do E.B.F., e 127, do C.P.A. (cfr.conclusões 1 a 30 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar, supomos, erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. O I.M.T. é um imposto sobre a riqueza, cumprindo o comando constitucional que considera a riqueza como um dos dois indicadores fundamentais de capacidade tributária dos contribuintes (cfr.artº.103, nº.1, da C.R.Portuguesa). O I.M.T. sujeita a imposto a aquisição onerosa de bens imóveis, independentemente do título ou da forma jurídica utilizada nessa aquisição. O objecto da sujeição do imposto não é propriamente o acto ou contrato que titulam a aquisição, mas sim o efeito desses actos ou contratos, ou seja, a transmissão da propriedade ou dos direitos correspondentes sobre esses imóveis. A sujeição a imposto da aquisição do direito de propriedade de bens imóveis prevista no artº.2, nº.1, do C.I.M.T., consubstancia o mais importante facto tributário do I.M.T. Trata-se do facto tributário paradigmático e nuclear do I.M.T. e aquele cuja verificação é a mais frequente. Esta norma sujeita a imposto, tanto a aquisição da propriedade do imóvel, como de figuras parcelares deste. O valor tributável sujeito a imposto segue a regra geral, do maior dos valores, ou o declarado ou o valor patrimonial do imóvel, tal como se prevê no artº.12, nº.1, do C.I.M.T. (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 10/3/2011, rec.386/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/03/2013, proc.5472/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7276/14; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.149 e seg.). “In casu”, conforme resulta da factualidade provada, ao abrigo do regime instituído pelo dec.lei 404/90, de 21/12 (na redacção resultante da Lei 107-B/03, de 31/12), diploma que aprovou o regime de isenção, inicialmente de sisa, relativo a empresas que procedam a actos de cooperação ou concentração empresarial, foi concedida pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais isenção de I.M.T., I.Selo e outros encargos legais às operações de concentração empresarial identificadas no nº.1 do probatório (cfr.nº.2 da matéria de facto). Recorde-se que a isenção de I.M.T. se deve configurar como um benefício fiscal, os quais é mester considerar medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem (cfr.artº.2, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo dec.lei 215/89, de 1/7). Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.12, nº.1, do E.B.F. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/12/2012, proc.5810/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/07/2013, proc.6629/13; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, C.T.F. 359, pág.75 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, 1996, Editora Rei dos Livros, pág.323 e seg.). As normas que consagram benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva (cfr.artº.9, do E.B.F.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/6/2013, proc.6588/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/07/2013, proc.6629/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/2/2015, proc.8259/14; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.463 e seg.; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos C.T.F., nº.165, 1991, pág.253 e seg.). Por último, relembre-se que nos termos do artº.14, nº.4, do E.B.F. (cfr.anterior artº.12, nº.4, do E.B.F.), o acto administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável, nem pode rescindir-se o respectivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por acto unilateral da Autoridade Tributária e Aduaneira, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto de concessão pode ser revogado. No caso "sub judice", o acto administrativo identificado no nº.2 do probatório deve considerar-se um acto administrativo em matéria tributária com eficácia imediata, a qual somente estava dependente de notificação ao interessado (cfr.nº.3 do probatório; artº.127, nº.1, do C.P.A., então em vigor). Os actos administrativos em matéria tributária, de que é exemplo o reconhecimento de isenções ou benefícios fiscais, podem definir-se como os que encerram procedimentos de natureza tributária, autónomos em relação ao procedimento de liquidação de tributos, visto este como acto tributário "stricto sensu" (cfr.artºs.9, nº.2, e 54, nº.1, als.d) e e), da L.G.T.; artº.97, nº.1, al.d), do C.P.P.T.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.165 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.96 e seg.). Haverá que saber se o aludido acto administrativo em matéria tributária identificado no nº.2 do probatório está sujeito ao regime de revogação de actos administrativos previsto nos artºs.138 e seg., do C.P.Administrativo, então em vigor (cfr.artºs.165 e seg. do actual C.P.A., aprovado pelo dec.lei 4/2015, de 7/1). O Tribunal "a quo" decidiu que sim, que a revogação do identificado acto administrativo em matéria tributária está sujeita à observação dos prazos previstos no artº.141, do C.P.A., então em vigor, no caso, um ano por aplicação do nº.1, do citado preceito, em conjugação com o artº.58, nº.2, al.a), do C.P.T.A. O recorrente defende que não, que o acto que concede a isenção não estava sujeito a revogação nos termos do artº.141, do C.P.A., porque estamos perante um acto de eficácia diferida, ou seja, um acto administrativo que apenas produzirá os seus efeitos a partir de uma data futura. Vejamos quem tem razão. Antes de mais, se dirá que a revogação é um acto administrativo que se destina a extinguir os efeitos de um outro acto administrativo anterior (extinção dos efeitos jurídicos produzidos pelo acto revogado - efeitos "ex tunc"), pertencendo à categoria dos actos administrativos secundários, ou "actos sobre actos". O identificado acto de revogação é, em si mesmo, um acto administrativo, assim lhe sendo aplicáveis os princípios e regras característicos dos actos administrativos (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/11/2011, proc.5156/11; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Vol.II, Almedina, 2010, pág.426 e seg.; Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.I, Almedina, 1991, pág.531 e seg.). Revertendo ao caso dos autos, se a ilegalidade do acto que concede a isenção de I.M.T. estava localizada nos pressupostos de facto e de direito do mesmo acto, a forma de a remediar só poderia ser a revogação anulatória, com fundamento nessa ilegalidade. As duas excepções à irrevogabilidade dos benefícios fiscais previstas na última parte do aludido artº.14, nº.4, do E.B.F., só operam dentro do prazo pelo qual os actos constitutivos de direitos podem ser revogados. O que significa que é proibida a revogação do acto administrativo que concede um benefício fiscal (bem como a rescisão unilateral do respectivo acordo de concessão ou a diminuição, por acto unilateral da administração tributária, dos direitos adquiridos), salvo se houver inobservância das obrigações impostas imputável ao beneficiário, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que o acto pode ser revogado. Nos termos dos artºs.136, nº.1, e 141, nº.1, do C.P.A., então em vigor, o período de revogação dos actos administrativos inválidos é o prazo de acção de impugnação que terminar em último lugar, ou seja, segundo o artº.58, nº.2, al.a), do C.P.T.A., o prazo de um ano previsto para o M.P. interpor acção de impugnação de um acto administrativo. Com o referido prazo de um ano o legislador adoptou uma solução de indisponibilidade pública do valor da anulabilidade. Terá considerado que, se a Administração não retirou o acto no prazo de um ano e os interessados se conformaram com ele, e se se sabe que os Tribunais já não o podem anular, em suma, se existe uma situação de paz jurídica e as pessoas encarreiram a sua vida de acordo com o acto estabilizado, seria irrazoável admitir que a Administração, que esteve quieta tanto tempo, viesse agora pôr tudo isso em causa (cfr.Mário Esteves de Oliveira e Outros, Código do Procedimento Administrativo comentado, Almedina, 2007, 2ª. edição, 7ª. reimpressão, pág.682). A Lei Geral Tributária prevê especificamente a possibilidade legal de revogação de actos administrativos em matéria tributária no seu artº.79, nº.1. Mas nem esse diploma legal, nem o C.P.P.T., contêm qualquer norma sobre o prazo para a aludida revogação, pelo que tal prazo só pode ser o constante das regras do C.P.A. - diploma que constitui legislação complementar e subsidiária ao direito tributário (cfr.artº.2, al.c), da L.G.T., e artº.2, al.d), do C.P.P.T.), sendo que tais regras devem ser aplicadas no direito tributário de acordo com a natureza do caso omisso, mais precisamente, as regras que directamente regulam a revogação dos actos administrativos (cfr.artºs.138 e seg., do C.P.A., então em vigor; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.419; ac.S.T.A-2ª.Secção, 10/9/2008, rec.171/08; ac.S.T.A-2ª.Secção, 23/11/2011, rec.590/11; ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/5/2013, rec.566/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/2/2011, proc.3893/10). "In casu", o prazo para a revogação do acto administrativo de concessão da isenção de I.M.T. só pode ser o constante nas citadas normas do C.P.A. Ora, nos termos do disposto nos referidos artºs.136 e 141, do C.P.A., o prazo para a revogação de acto constitutivo de direitos inquinado por vício conducente à sua anulabilidade, como foi o invocado no acto revogatório, era o relativo ao prazo da sua impugnação contenciosa, que é de um ano, conforme já mencionado supra (cfr.artº.58, nº.2, al.a), do C.P.T.A.), prazo esse que foi manifestamente ultrapassado. Não sendo tal despacho de concessão da isenção revogado dentro deste prazo, firma-se o mesmo na ordem jurídica, como caso decidido ou resolvido, que os posteriores actos de liquidação não poderiam ofender, sob pena de incorrerem no vício de violação de lei (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/5/2013, rec.566/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/2/2011, proc. 3893/10). Por último, sempre se dirá que a decisão recorrida não violou o disposto nos artºs.12, do E.B.F., e 127, do C.P.A. Arrematando, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, a qual não padece dos vícios que lhe são assacados, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 28 de Abril de 2016 (Joaquim Condesso - Relator) (Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto) – com declaração de voto (Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto) Declaração de voto: Voto a decisão, embora não acompanhe integralmente a fundamentação.

Sumário

2. A sujeição a imposto da aquisição do direito de propriedade de bens imóveis prevista no artº.2, nº.1, do C.I.M.T., consubstancia o mais importante facto tributário do I.M.T. Trata-se do facto tributário paradigmático e nuclear do I.M.T. e aquele cuja verificação é a mais frequente. Esta norma sujeita a imposto, tanto a aquisição da propriedade do imóvel, como de figuras parcelares deste. O valor tributável sujeito a imposto segue a regra geral, do maior dos valores, ou o declarado ou o valor patrimonial do imóvel, tal como se prevê no artº.12, nº.1, do C.I.M.T.

3. O dec.lei 404/90, de 21/12, aprovou o regime de isenção, inicialmente de sisa e depois de I.M.T., relativo a empresas que procedam a actos de cooperação ou concentração empresarial.

4. A isenção de I.M.T. deve configurar-se como um benefício fiscal, os quais é mester considerar medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem (cfr.artº.2, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo dec.lei 215/89, de 1/7).

5. Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.12, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

6. As normas que consagram benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva (cfr.artº.9, do E.B.F.).

7. Os actos administrativos em matéria tributária, de que é exemplo o reconhecimento de isenções ou benefícios fiscais, podem definir-se como os que encerram procedimentos de natureza tributária, autónomos em relação ao procedimento de liquidação de tributos, visto este como acto tributário "stricto sensu" (cfr.artºs.9, nº.2, e 54, nº.1, als.d) e e), da L.G.T.; artº.97, nº.1, al.d), do C.P.P.T.).

8. A revogação é um acto administrativo que se destina a extinguir os efeitos de um outro acto administrativo anterior (extinção dos efeitos jurídicos produzidos pelo acto revogado - efeitos "ex tunc"), pertencendo à categoria dos actos administrativos secundários, ou "actos sobre actos". O identificado acto de revogação é, em si mesmo, um acto administrativo, assim lhe sendo aplicáveis os princípios e regras característicos dos actos administrativos.

9. As duas excepções à irrevogabilidade dos benefícios fiscais previstas na última parte do artº.14, nº.4, do E.B.F., só operam dentro do prazo pelo qual os actos constitutivos de direitos podem ser revogados. O que significa que é proibida a revogação do acto administrativo que concede um benefício fiscal (bem como a rescisão unilateral do respectivo acordo de concessão ou a diminuição, por acto unilateral da administração tributária, dos direitos adquiridos), salvo se houver inobservância das obrigações impostas imputável ao beneficiário, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que o acto pode ser revogado.

10. Nos termos dos artºs.136, nº.1, e 141, nº.1, do C.P.A., então em vigor, o período de revogação dos actos administrativos inválidos é o prazo de acção de impugnação que terminar em último lugar, ou seja, segundo o artº.58, nº.2, al.a), do C.P.T.A., o prazo de um ano previsto para o M.P. interpor acção de impugnação de um acto administrativo. Com o referido prazo de um ano o legislador adoptou uma solução de indisponibilidade pública do valor da anulabilidade. Terá considerado que, se a Administração não retirou o acto no prazo de um ano e os interessados se conformaram com ele, e se se sabe que os Tribunais já não o podem anular, em suma, se existe uma situação de paz jurídica e as pessoas encarreiram a sua vida de acordo com o acto estabilizado, seria irrazoável admitir que a Administração, que esteve quieta tanto tempo, viesse agora pôr tudo isso em causa.

11. A Lei Geral Tributária prevê especificamente a possibilidade legal de revogação de actos administrativos em matéria tributária no seu artº.79, nº.1. Mas nem esse diploma legal, nem o C.P.P.T., contêm qualquer norma sobre o prazo para a aludida revogação, pelo que tal prazo só pode ser o constante das regras do C.P.A. - diploma que constitui legislação complementar e subsidiária ao direito tributário (cfr.artº.2, al.c), da L.G.T., e artº.2, al.d), do C.P.P.T.), sendo que tais regras devem ser aplicadas no direito tributário de acordo com a natureza do caso omisso, mais precisamente, as regras que directamente regulam a revogação dos actos administrativos (cfr.artºs.138 e seg., do C.P.A., então em vigor).

Texto Integral

O recorrente termina as alegações (cfr.fls.517 a 529 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, porquanto do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que concedeu à impugnante isenção de IMT, de Imposto de Selo e emolumentos é um acto administrativo em matéria fiscal e como tal a sua revogação está sujeita à observação dos prazos previstos no art.º 141.º do CPA, no caso um ano por aplicação do art.º 141.º, n.º 1 e 2 do CPA em conjugação com o art.º 58.º, n.º 2 al. a) do CPTA. E, como não houve revogação expressa, mas mesmo que a tivesse havido seria ilegal porquanto o acto revogatório, com efeitos ex tunc, teria ocorrido mais de um ano depois do reconhecimento da isenção. Assim, não tendo o despacho que concedeu a isenção sido expressamente revogado, a isenção concedida mantem-se na ordem jurídica;

2- Neste âmbito, o thema decidendum, consiste em saber se o benefício fiscal concedido sob condição resolutiva produziria os seus efeitos ou não;

3- A Fazenda Pública considera que o art.º 12.º do EBF foi violado, uma vez que o benefício fiscal concedido estava sob condição da verificação dos pressupostos de isenção que atribuía a isenção fiscal de IMT e IS;

4- Na verdade, o B. requereu à Ministra de Estado e das Finanças o reconhecimento em como estavam reunidos os pressupostos para a consideração da operação descrita como acto de concentração para efeitos do disposto no n.º 1 do art.º 2.º do DL n.º 404/90, na redacção dada pela Lei n.º 32-B2003, de 30/12 e, em consequência, sejam reconhecidas nos termos conjugados dos art.ºs 1.º e 4.º do mesmo diploma, a isenção de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis, relativamente às operações projectadas no presente requerimento sobre as quais incida, de emolumentos notariais, de registo predial, comercial, automóvel e nacional de pessoas colectivas e outros encargos legais, incluindo o Imposto de Selo que se mostre devido em relação a quaisquer actos ou formalidades necessárias à boa concretização das operações projectadas e constantes deste requerimento;

5- Os actos de concertação e de reestruturação projectada compreendiam as seguintes operações:

Ø Fusão por incorporação das sociedades B. e L., no B., mediante transferência global do património das primeiras sociedades para esta última, nos termos do art.º 116.º do Código das Sociedades Comerciais, doravante CSC;

Ø Alteração da denominação social do BII para b., S.A. e da S. pra M., ACE, ou quaisquer outras que venham a ser aprovadas pelo registo Nacional de Pessoas Colectivas, e, em geral, à alteração dos respectivos contratos de sociedade, tendo em vista a adopção de uma estrutura e redacção idênticas à das restantes sociedade do Grupo B.;

Ø Incorporação no património da EA, mediante transmissão a seu favor, dos imoveis da propriedade do B. descritos no Anexo VIII;

Ø Incorporação no património da C., mediante transmissão a seu favor, dos imoveis da propriedade do B. e do B. descritos respectivamente nos Anexos IX e XII;

Ø Incorporação no património do I., mediante a transmissão a seu favor, dos imoveis da propriedade do B., do BII, do EA, da I. e da N. descritos respectivamente nos Anexos X, XI, XIII, XIV e XV;

Ø Aumento de capital social da EA e da C., por uma ou mis vezes, respectivamente, em te € 250.000.000 e € 200.000.000, a realizar em dinheiro e ou em espécie;

6- Sobre o pedido mencionado no ponto anterior, recaiu o parecer, proc. SI…., cujo parecer do Chefe de Divisão, B. se pronunciou no seguinte:

“Confirmo.

Os requerentes declaram que pretendem efectuar as operações de reestruturação ao abrigo do regime de neutralidade fiscal, o que depende da verificação dos pressupostos de natureza subjectiva e objectiva, passiveis de verificação pelos serviços de Inspecção tributária.

Só é passível de verificação, após a realização das operações pretendidas.

A isenção dos emolumentos do registo e do notariado está condicionada à prática dos actos do ano de 2004.

Assim sendo, sou de opinião que o pedido poderá obter provimento, procedendo-se à fiscalização à posteriori.”;

7- Sobre o parecer mencionado no ponto anterior, foi proferido o despacho da Directora de Serviços, Dra H., datado de 15/06/2004, com o seguinte teor:

“Confirmo.

Dado que a reestruturação descrita no requerimento e no estudo demonstrativo das vantagens irá ser realizado ao abrigo do regime especial de neutralidade fiscal previsto no CIRC, conforme está declarado - Anexo XVI – uma vez que o n.º 8 do artigo 4.º do DL 404/90, dispensa o pedido de informação às entidades referidas no n.º 4 e 5, devem ser reconhecidos os benefícios fiscais (…) porquanto o projecto de reestruturação tem a priori enquadramento na alíneas a) e c) do artigo 2.º do DL, abrangendo todos os actos necessários à reestruturação ou seja os actos preparatórios ou complementares – n.º 3 do artigo 2.º, caso do acto de aumento de capital e das alterações de denominação social.2

No entanto, a eficácia do reconhecimento fica condicionada ao cumprimento dos requisitos previstos na lei para concretização do regime especial de neutralidade fiscal e verificar a posteriori pela inspecção tributária, que tomará conhecimento do despacho final deste processo.

À consideração superior.”;

8- Em 15/06/2004, o Subdirector Geral Dr. J., proferiu o seguinte despacho, ”Concordo, afigurando-se de deferir o pedido, nos termos e condições constantes da presente informação. À consideração do senhor SEAF.”;

9- Em 23/06/2004 o SEAF, Dr V., proferiu o despacho n.º …. com o seguinte teor “Concordo.”;

10- No relatório de inspecção consta que foram realizadas inspecções aos anos de 2004 às seguintes empresas: B., SA actualmente designado por b. SA; M. SA actualmente designado por B. SA.;

11- Em 30/04/2004 o BCP SA requereu a isenção de IMT e de Imposto de Selo para várias operações, nos termos do art.º 4.º do DL n.º 404/90, entre elas o pedido de isenção de IMT e de imposto de Selo na transferência de vários imóveis do M. SA e do M. SA, sobre as quais versam as informações n.º …. e n.º ….;

12- Na informação n.º …. consta que:

“(…) Até 30/03/2004 o “M., SA” detinha a 100% a sociedade “C., SA”, a qual alienou na referida data a uma sociedade residente num pais com regime fiscal privilegiado (T., com sede nas Ilhas Virgens Britânicas), sendo que não existe qualquer relação entre esta última e o Grupo B

(…)

A relação jurídica entre as duas empresas deixou de existir em Março de 2004, momento em que o “M., SA” procedeu à alienação da sua participação na “C., SA”, a favor de uma sociedade não residente (T.), pelo que, dado que a escritura se realiza em 10 de Setembro de 2004, no momento da operação em análise não existiam relações jurídicas entre as mesmas que justifiquem uma operação de restruturação no seio do grupo B

(…)

De acordo com o exposto, e não estando reunidas as condições previstas no DL n.º 404/90, relativamente à neutralidade fiscal e interesse económico no seio de um grupo económico para beneficio da isenção de IMT e Imposto de Selo, na operação em referência, e dado que a isenção concedida revestia uma carácter provisório, ficando pendente da validação a posteriori dos pressupostos da mesma, a sociedade “C. SA”, sociedade beneficiária dos imóveis envolvidos na operação em análise é devedor de IMT e do Imposto de Selo referentes à aquisição dos imóveis constantes do anexo n.º 2, realizada através da escritura pública em 10 de Setembro de 2004, pelo montante de € 12.657.826,00 (…), pelo que se remete para a Direcção de Finanças de …., par os devidos efeitos.”;

13- A informação n.º …., sendo idêntica à n.º …. mencionada no ponto anterior, a mesma diz respeito a IMT, no montante de € 9.309,195,00;

14- No RIT conclui-se que a impugnante não cumpria os requisitos, desde logo porquanto a alienação da sua participação na “C., SA”, a favor de uma sociedade não residente (T., com sede nas Ilhas Virgens Britânicas), pelo que, dado que a escritura se realiza em 10 de Setembro de 2004, no momento da operação em análise não existiam relações jurídicas entre as mesmas que justifiquem uma operação de restruturação no seio do grupo B.;

15- Também é mencionado no RIT que o M. SA detém por via indirecta a sociedade M. SA, em 100% e o M. SA detinha a 100% a sociedade C. SA, a qual alienou em 30/03/2004 a uma sociedade residente num país com regime fiscal privilegiado, T., com sede nas Ilhas Virgens Britânicas, não existindo qualquer relação entre esta e o grupo B.;

16- E, no apuramento das mais e menos valias constatou-se que:

Ø O M. SA apurou uma menos valia contabilística de € 2.359.195,91 e uma menos valia fiscal de € 4.596.552,28, relativamente aos imoveis que foram objecto do pedido de isenção e, que constam no anexo 6 da informação n.º ….;

Ø O M. SA apurou uma menos valia contabilística de € 2.948,960,65 relativamente aos imoveis que foram objecto do prédio de isenção, e que constam do anexo 5 da informação n.º ….;

17- Do mencionado no ponto anterior conclui-se que a relação jurídica entre as duas primeiras sociedades deixou de existir em Março de 2004, no momento em que o M. SA, alienou a sua participação à C. SA, a favor de uma sociedade não residente, a T., pelo que, dados que as escrituras se realizaram em 9 e 10/09/2004, no momento das operações em análise não existiam relações jurídicas entre as mesmas que justifiquem uma operação de reestruturação no seio do grupo B.;

18- Quer dizer, à data do pedido de isenção de IMT e de IS, em 30/04/2004, já não existia a relação jurídica entre as sociedades supra mencionadas no ponto anterior;

19- As operações de venda geraram uma mais e menos valia nas sociedades alienantes, pelo que não se verifica a condição de neutralidade fiscal, isto é, os bens não foram transferidos pelo seu valor contabilístico, condição necessária para a concessão de isenção de IMT e IS, nos termos do DL n.º 404/90, de 21/12;

20- Mas esta operação, de verificação dos requisitos de isenção teria de ser feita a posteriori tal como foi mencionado nos despachos e com a concordância do SEAF, pelo que até aí estariam numa situação provisória;

21- O art.º 12.º do EBF estipula que os benefícios fiscais, quando temporários, caducam pelo decurso do prazo por que foram concedidos e, quando condicionados pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário;

22- Na verdade, sendo o benefício fiscal condicionado a verificação a posteriori dos seus pressupostos, o mesmo será dizer que se eles não estavam contemplados o benefício não poderia manter-se, razão pela qual foi emitida as liquidações de IMT e de IS;

23- Ora, atendendo ao consagrado no art.º 12.º n.º 2 do EBF, os benefícios fiscais caducam pela verificação dos pressupostos na respectiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostos, imputável ao beneficiário;

24- No sentido propugnado o Ac do TCAS de 13/02/2014 quanto ao mencionado no ponto anterior, menciona que:

“(…) Por outro lado, nos termos do disposto no art. 12.º, n.º 2 do EBF os benefícios fiscais quando condicionados caducam “pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário.

(…)

Ora, incumprido desde o início as obrigações legais resultantes do regime legal que lhe conferia a isenção de Sisa, não faz sentido que a caducidade da isenção opere apenas desde 31/12/1995.” - vide Ac do TCAS de 13/02/2014, proferido no proc. n.º 006750/13;

25- Transpondo o Acórdão supra para o caso dos autos, constata-se que o benefício fiscal concedido estava condicionado à verificação dos pressupostos pela Administração Tributária e tendo incumprido desde o início o regime de isenção para IMT e IS, a caducidade operou-se desde o início, tendo sido as liquidações emitidas de IMT e de IS legítimas;

26- Mas, mais o acto não estava sujeito a revogação nos termos do art.º 141.º do CPA porque estamos perante um acto de eficácia diferida, ou seja, um acto administrativo que apenas produzirá os seus efeitos a partir de uma data futura;

27- A eficácia do acto quer por força da lei, art.ºs 128.º e 129.º do CPA, quer por determinação do próprio autor do acto, art.º 128.º, n.º 2 do CPA, surge como uma faculdade do autor desse acto uma vez que não põe em causa a segurança jurídica por ter sido concedido sob condição de factos futuros, ainda não verificados à data do acto;

28- Como tal não está sujeito ao regime legal pugnado pela sentença recorrida;

29- A eficácia como refere o art.º 127.º do CPA consiste na efectiva produção de efeitos pelo acto tendo o mesmo sido diferido sob a condição de factos futuros e, como tal ainda não se tinham verificado, ou seja, o reconhecimento da neutralidade fiscal que conduzia à isenção de IMT e IS, sendo da competência da AT, ainda não se tinham verificado ab initio, só após a inspecção levada a cabo pelos serviços tributários se concluiria ou não pelo reconhecimento dessa neutralidade fiscal nos actos de concertação e de reestruturação, que levaria, caso se verificassem à isenção de IMT e de IS, tendo ficado o beneficio fiscal condicionado à inspecção;

30- Nos termos expostos, a sentença proferida pelo Tribunal a quo violou o art.º 12.º do EBF e art.º 127.º do CPA, sendo as liquidações ora emitidas legítimas, devendo a sentença ser revogada;

31- Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, com as devidas consequências legais. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.

O impugnante e ora recorrido produziu contra-alegações (cfr.fls.531 a 553 dos autos), nas quais arremata com as seguintes Conclusões:

1- As liquidações de IMT contestadas na presente impugnação baseiam-se na inaplicabilidade da isenção daquele imposto reconhecida por despacho de 23 de Junho de 2004 do Secretário de Estados dos Assuntos Fiscais no âmbito do Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro, na redacção à data relevante, a transmissões de imóveis a favor da Recorrida, inaplicabilidade esta que decorreria do facto de à data de tais transmissões não existir uma relação de participação entre a Recorrida e os transmitentes e de em tais transmissões terem alegadamente sido realizadas menos-valias pelos transmitentes, o que traduziria a não verificação da "condição da neutralidade fiscal" que seria exigida para efeitos da mesma isenção;

2- No entanto, o Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro, não exigia, na redacção à data relevante, que entre as empresas envolvidas nas operações de reestruturação nele previstas existisse uma relação de participação, directa ou indirecta, sendo o elemento literal que fundamenta esta interpretação de tal forma linear que a exigência de uma relação de participação, directa ou indirecta, seria contrária ao artigo 9.° do Código Civil, que veda ao intérprete a consideração de um "pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal ainda que imperfeitamente expresso" e que obriga o intérprete a presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados;

3- Da mesma forma, o Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro, na redacção à data relevante, não limitava a aplicabilidade das isenções nele previstas às operações às quais fosse aplicável o regime de neutralidade previsto nos artigos 67.° e seguintes do Código do IRC (actuais artigos 73.° e seguintes), na redacção à data relevante:

- O regime de neutralidade para efeitos de IRC era aplicável, na parte agora relevante, apenas às operações de fusão, cisão e entrada de activos nos termos estritamente definidos no artigo 67.° do Código daquele imposto, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 221/2001, de 7 de Agosto, e pela Lei n.° 32-B/2002, de 30 de Dezembro;

- A possibilidade de concessão da isenção de IMT aqui relevante era aplicável às transmissões de imóveis em operações de reestruturação ou concentração de empresas, tal como definidas no Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro, na redacção conferida pela Lei n.° 32-B/2002, de 30 de Dezembro, vigente até à alteração introduzida pela Lei n.° 55-B/2004, de 31 de Dezembro;

4- Era assim possível que uma operação subsumível ao conceito de "acto de concentração" para efeitos da concessão da isenção de IMT prevista no Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro, na redacção à data relevante, não pudesse ser enquadrada no regime de neutralidade para efeitos de IRC;

5- As (entre várias outras) duas operações por referência às quais (entre várias outras) foi pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais concedida a isenção de IMT referida em (1) são subsumíveis ao conceito de "incorporação, independentemente do negócio jurídico subjacente, por uma sociedade já constituída ou a constituir, da totalidade ou de parte do

activo de outras sociedades ou empresas em nome individual, desde que a incorporação [tivesse] por objecto todos os elementos do activo afectos ao exercício de uma actividade que [constituísse] do ponto de vista técnico uma exploração autónoma, e as sociedades ou empresas transmitentes [cessassem] tal exercício após a incorporação" previsto na alínea c) do número l do artigo 2.° do Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro, na redacção à data relevante;

6- Não foi pela Recorrida, nem por qualquer entidade em sua representação, afirmado que nas operações por referência à quais foi liquidado o imposto aqui contestado seriam verificadas as condições de que dependia a neutralidade para efeitos de IRC, nem foi invocada e muito menos demonstrada (pelo menos à Recorrida) a não verificação das condições de que dependia a neutralidade para efeitos de IRC relativamente às fusões descritas no requerimento apresentado em 4 de Maio de 2004, as únicas por referência às quais tal condição poderia ser relevante (que não na presente sede);

7- É assim nesta sequência irrelevante que, de acordo com a transcrição que é feita pela Recorrente, o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que concedeu a isenção de IMT seja proferido sobre uma informação na qual se refere que "a eficácia do reconhecimento fica condicionada ao cumprimento dos requisitos previstos na lei para a

concretização do regime especial de neutralidade fiscal" já que tal condição, que mais não traduz do que a aplicação da lei, apenas pode ser entendida como sendo limitada às operações abrangidas pelo âmbito do regime de neutralidade em causa, sob pena de incongruência;

8- Desta forma:

- Porque o Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro, na redacção à data relevante, não exigia uma relação de participação, directa ou indirecta, entre as entidades envolvidas em operações de reestruturação; e

- Nas operações relevantes no âmbito da presente impugnação não era aplicável, não podia ser aplicável, nem foi afirmado que era aplicável o regime de neutralidade para efeitos de IRC previsto nos artigos 67.° e seguintes do Código deste imposto (actuais artigos 73.° e seguintes), na redacção à data relevante;

- as liquidações contestadas são ilegais, por incorrecção nos pressupostos de direito que as fundamentam;

9- E nenhuma censura merece igualmente a sentença a quo quando decide no sentido da procedência da impugnação na sequência da análise que restringiu à questão da revogabilidade da isenção de IMT concedida por despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 23 de Junho de 2004;

10- Com efeito, admitindo, para efeitos de argumentação - e apenas para estes efeitos, que foram também os considerados pela Mm.a Juiz a quo, ao prescindir de analisar a argumentação apresentada a título principal pela Recorrida - que a concessão da isenção aqui controvertida era anulável, por não se verificarem os pressupostos de que a mesma depende, e que (na ausência comprovada de revogação expressa) as liquidações impugnadas traduzem a revogação tácita da isenção em causa:

- Nos termos do artigo 141.° do Código do Procedimento Administrativo vigente à data relevante, tal revogação, ou seja (no pressuposto admitido para efeitos de argumentação), a notificação das liquidações adicionais contestadas, teria que ocorrer no prazo (de um ano) de recurso contencioso de tal acto de concessão;

- Nos termos do artigo 142.° do Código do Procedimento Administrativo vigente à data relevante, tal revogação, ou seja (no pressuposto admitido para efeitos de argumentação), as liquidações adicionais contestadas, teriam que ser emanadas do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais ou do Ministro das Finanças que nele delegou as competências que lhe foram conferidas pelo Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro;

11- Tendo as liquidações contestadas sido notificadas à Recorrida em 17 de Janeiro de 2011, ou seja, manifestamente já para além do prazo de recurso contencioso previsto no artigo 141.° do Código do Procedimento Administrativo vigente à data relevante, a anulabilidade do acto consubstanciado na concessão da isenção encontrar-se-ia sanada entretanto;

12- Desta forma, bem decidiu a Mm.a Juiz a quo quando concluiu no mesmo sentido, acrescentando também aqui a Recorrida que a aparentemente pretendida revogação seria da competência do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais ou do Ministro das Finanças e nem um nem outro intervieram nos actos em análise, pelo que tal revogação seria em qualquer hipótese ilegal por incompetência do seu autor;

13- Nem se alegue, como (confusa e incongruentemente) faz a Recorrente nas suas alegações de recurso, que o benefício fiscal aqui relevante foi atribuído "sob condição resolutiva", que equivaleria à atribuição do benefício a título "provisório", natureza esta que se manteria "até à verificação dos requisitos da isenção", tendo a atribuição do benefício traduzido um "acto de eficácia diferida", que, como tal, "não estava sujeito a revogação";

14- E que a qualificação da isenção como atribuída "sob condição resolutiva" preconizada pela Recorrente é conceptualmente incompatível com a qualificação do acto em causa como "acto de eficácia diferida" também preconizada pela Recorrente; ou bem que a isenção produziu os seus efeitos até à verificação da alegada condição resolutiva ou bem que a isenção não chegou a produzir os seus efeitos em virtude da verificação da implicitamente alegada condição suspensiva subjacente ao "acto de eficácia diferida";

15- Em conformidade, não merece a sentença a quo a censura que lhe é apontada pela Recorrente;

16- Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente recurso ser dado como improcedente, por não provado, com as legais consequências.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do provimento do presente recurso (cfr.fls.569 e 570 dos autos).

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.476 a 480 dos presentes autos - numeração nossa):

1- Em 2004/05/04, em requerimento dirigido à Ministra de Estado e das Finanças, constante de fls.310 a 319 do processo (numeração do suporte físico), que aqui se dá como integralmente reproduzido, o B., SA, Sociedade Aberta, solicitou o reconhecimento de que se encontravam reunidos os pressupostos para a consideração da operação descrita (…) como um ato de concentração para efeitos do disposto no artigo 2/1 do Decreto-Lei nº 404/90, na redação que lhe foi dada pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro, e, em consequência, lhe sejam reconhecidas nos termos conjugados dos artigos 1º e 4º do mesmo diploma, a isenção de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis relativamente às operações projetadas no presente requerimento sobre as quais incida, de emolumentos notariais, de registo predial, comercial, automóvel e nacional de pessoas coletivas e outros encargos legais, incluindo imposto de selo que se mostre devido em relação a quaisquer atos ou formalidades necessárias à boa concretização das operações projetadas e constantes deste requerimento;

2- Em 2004/06/23, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais na informação nº …., de 2004/06/15 da Direção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património, processo nº. …., exarou o despacho nº …., constante de fls.330 dos autos que aqui se dá como integralmente reproduzido e do qual se transcreve:

a) Concordo;

b) (…);

3- Por ofício de 2004/06/23, este despacho foi comunicado ao "B., S.A." (cfr.documento junto a fls.20 dos presentes autos);

4- Em 2004/09/09, no …. Cartório Notarial de …., o B., SA, Sociedade Aberta, e a sociedade C., SA, outorgaram escritura pública de compra e venda, constante de fls.337 a 343 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida, através da qual o "B., S.A., Sociedade Aberta", transmitiu a "C., S.A.", pelo montante global de € 9.309.195,00, as frações autónomas designadas pelas letras A, B, C, D, E, H, I, J, L, T, AE, AG e AH, do prédio descrito na …. Conservatória do Registo Predial de …. sob o nº …. e inscrito na matriz predial urbana da freguesia de …. sob o artigo ….;

5- Em 2004/09/10, no …. Cartório Notarial de …., "B., S.A.", e a sociedade "C., S.A.", outorgaram escritura pública de compra e venda, constante de fls.290 a 296 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida, através da qual "B., S.A.", transmitiu a "C., S.A.", pelo montante global de € 12.657.826,00, as frações autónomas designadas pelas letras V, X, AC, AF, AI, AL, AM, AN, AO e AP do prédio descrito na …. Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o nº …. e inscrito na matriz predial urbana da freguesia de …. sob o artigo ….;

6- Através da ordem de serviço nº …., o exercício de 2004 da sociedade impugnante, "M., S.A.", anterior "C., S.A.", foi alvo de ação de inspeção interna, que concluiu não estarem reunidas as condições previstas no DL nº 404/90, relativamente à neutralidade fiscal e interesse económico no seio de um grupo económico para benefício de isenção de IMT e Imposto de Selo (cfr. cópia do relatório junta a fls.246 a 255 dos presentes autos);

7- Do relatório elaborado pela Inspeção Tributária - Departamento A, no segundo semestre de 2010, constante de fls.248 a 255 dos presentes autos, o qual aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se:

"(...)

III- Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável

1. Descrição dos factos e fundamentos

i. (…);

ii. Em 2004.04.30, o B., SA (…) requereu junto da Direção de Serviços do Património (…) a isenção de IMT e de Imposto de Selo para diversas operações, nos termos do artigo 4º do DL nº 404/90, de 21 de Dezembro, na redação dada pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro, alegando uma reestruturação através da qual determinados bens imóveis seriam transferidos para cada uma das sociedades em função do fim a que se destinavam (arrendamento, alienação);

iii. De entre as operações referidas encontra-se o pedido de isenção de IMT e Imposto de Selo na transferência de vários imóveis do M., SA e do M., SA (…) para a sociedade C., SA, atualmente designada por M., SA (…);

iv. O M., SA, detém por via indireta a sociedade M. SA, em 100%;

v. Até 2004.04.30 o M., SA, detinha a 100% a sociedade C., SA, a qual alienou na referida data a uma sociedade residente num país com regime fiscal privilegiado (T.), com sede nas Ilhas Virgens Britânicas, sendo que não existe qualquer relação entre esta última e o grupo B.;

vi. No dia 2004.04.30, ou seja, na mesma data da alienação da participação do M., SA, foi celebrado um contrato promessa de compra e venda, entre B. e C., SA (…) em que a primeira promete vender à segunda os imóveis referidos anteriormente (…);

vii. O pedido em análise mereceu despacho favorável do SEAF, ficando no entanto pendente de verificação, por parte dos serviços de inspeção tributária, da neutralidade fiscal das deliberações em causa (…); sendo que só é passível de verificação após a realização das respetivas operações ou seja a posteriori;

viii. No âmbito das análises inspetivas às sociedades M., SA e M. SA, verifica-se que os imóveis [identificados], os quais beneficiaram da isenção de IMT nos termos do DL nº 404/90, de 21 de Dezembro, conforme escrituras públicas [outorgadas] em 9 e 10 de Setembro de 2004, no …. Cartório Notarial de Lisboa (…) fazem parte integrante dos mapas modelo 31 – apuramento de mais-valias e menos valias fiscais (…) de cada uma das sociedades;

ix. Na análise efetuada ao apuramento das mais/menos valias verificámos:

x. O (…) alienante M. SA apurou uma menos valia contabilística de €2 359 195,91 e uma menos valia fiscal de € 4 596 552,88, relativamente aos imóveis que foram objeto do pedido de isenção (…);

xi. O (…) alienante M., SA apurou uma menos valia contabilística de €2 948 960,65 relativamente aos imóveis que foram objeto do pedido de isenção (…);

xii. Do anteriormente exposto conclui-se:

xiii. A relação jurídica entre as duas empresas deixou de existir em Março de 2004, momento em que o M., SA, procedeu à alienação da sua participação na C., SA, a favor de uma sociedade não residente (T.), pelo que, dado que as escrituras se realizam, respetivamente, em 9 e 10 de Setembro de 2004, no momento das operações em análise não existiam relações jurídicas entre as mesmas que justifiquem uma operação de reestruturação no seio do grupo B.; ou seja, à data do pedido de isenção de IMT e de IS, em 2004.04.30, já não existia relação jurídica entre as sociedades atrás referidas;

xiv. As operações de venda em análise, geraram mais e menos valias nas empresas alienantes, pelo que não se verifica a condição de neutralidade fiscal, ou seja, os bens não foram transferidos pelo seu valor contabilístico, condição necessária para a concessão de isenção de IMT e IS nos termos do DL nº 404/90;

2- Correções meramente aritméticas

i. De acordo com o exposto, no ponto anterior não estão reunidas as condições previstas no DL nº 404/90, relativamente à neutralidade fiscal e interesse económico no seio do grupo económico, para benefício de isenção de IMT e Imposto de Selo, nas operações em referência, sendo que a isenção concedida revestia um caracter provisório, ficando pendente de validação a posteriori dos pressupostos da mesma;

ii. Não tendo os pressupostos sido cumpridos no negócio descrito, concluímos que a C., SA, sociedade beneficiária dos imóveis envolvidos nas operações em análise é devedor de IMT e do Imposto do Selo referente às aquisições dos imóveis (…), realizadas através de escrituras públicas celebradas em 9 e 10 de Setembro de 2004, pelos montantes, respetivamente de € 9.309.195,00 e € 12.657.826,00;

iii. De acordo com o estabelecido no artigo 2/1, 12/1 e 21/1, todos do CIMT e artigo 1/1, artigo 3/1.3.a) e 23/4 do CIS, e de acordo com a verba 1.1 da TGIS, propõe-se a liquidação de IMT e IS, sendo a matéria coletável no montante de € 21.967.021,00;

(…);

8- Por carta registada com aviso de receção assinado em 2011/01/17, constante de fls. 370 a 372 do processo administrativo apenso e que aqui se dão por integralmente reproduzidos, foram notificadas as liquidações de IMT, por incumprimento das condições previstas no DL nº 404/90, de 21 de Dezembro, face ao relatório da Inspeção Tributária Proc. …., de 2010/12/27, respeitante ao prédio sito na Rua …. nº 50 (…), inscrito sob o artigo …., relativo às frações AI-AL-AM-NA-AF-V-X-AC-AO-AP, da freguesia de …., concelho de Lisboa, no montante global de € 1.030.860,30, com pagamento no prazo de 30 dias a contar da data de receção destes ofícios;

9- Por carta registada com aviso de receção assinado em 2011.01.17, constante de fls.373 a 375 do processo administrativo apenso e que aqui se dão por integralmente reproduzidos, foram notificadas as liquidações de IMT, por incumprimento das condições previstas no DL nº 404/90, de 21 de Dezembro, face ao relatório da Inspeção Tributária Proc. …., de 2010/12/27, respeitante ao prédio sito na Rua …. nº 50 (…), inscrito sob o artigo …., relativo às frações B-C-D-E-H-I-J-L-T-A-AE-AG-AH, da freguesia de …., concelho de Lisboa, no montante global de € 758.212,30, com pagamento no prazo de 30 dias a contar da data de receção destes ofícios;

10- Em 2011/05/16, no Tribunal Tributário de Lisboa, deu entrada a presente impugnação (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.2 dos presentes autos).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam o circunstancialismo que, em face do alegado nos autos, se mostra provado com relevância, necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo…”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida, em síntese, julgou procedente a presente impugnação, em consequência do que anulou os actos de liquidação de I.M.T. objecto do processo (cfr.nºs.8 e 9 do probatório).

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O recorrente aduz, em síntese e conforme supra se alude, que o artº.12, do E.B.F., foi violado, uma vez que o benefício fiscal concedido estava sob condição da verificação dos pressupostos que atribuía a isenção fiscal de I.M.T. e I.S. Que à data do pedido de isenção de I.M.T. e de I.S., em 30/04/2004, já não existia a relação jurídica entre as sociedades "M., S.A." e "C., S.A.". Que o benefício fiscal concedido estava condicionado à verificação dos pressupostos pela A. Fiscal e tendo incumprido desde o início o regime de isenção para o I.M.T. e I.S., a caducidade operou-se desde o início, sendo legais as liquidações emitidas de I.M.T. e de I.S. Que o acto que concede a isenção não estava sujeito a revogação nos termos do artº.141, do C.P.A., porque estamos perante um acto de eficácia diferida, ou seja, um acto administrativo que apenas produzirá os seus efeitos a partir de uma data futura. Que a sentença proferida pelo Tribunal a quo violou os artºs.12, do E.B.F., e 127, do C.P.A. (cfr.conclusões 1 a 30 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar, supomos, erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

O I.M.T. é um imposto sobre a riqueza, cumprindo o comando constitucional que considera a riqueza como um dos dois indicadores fundamentais de capacidade tributária dos contribuintes (cfr.artº.103, nº.1, da C.R.Portuguesa).

O I.M.T. sujeita a imposto a aquisição onerosa de bens imóveis, independentemente do título ou da forma jurídica utilizada nessa aquisição. O objecto da sujeição do imposto não é propriamente o acto ou contrato que titulam a aquisição, mas sim o efeito desses actos ou contratos, ou seja, a transmissão da propriedade ou dos direitos correspondentes sobre esses imóveis. A sujeição a imposto da aquisição do direito de propriedade de bens imóveis prevista no artº.2, nº.1, do C.I.M.T., consubstancia o mais importante facto tributário do I.M.T. Trata-se do facto tributário paradigmático e nuclear do I.M.T. e aquele cuja verificação é a mais frequente. Esta norma sujeita a imposto, tanto a aquisição da propriedade do imóvel, como de figuras parcelares deste. O valor tributável sujeito a imposto segue a regra geral, do maior dos valores, ou o declarado ou o valor patrimonial do imóvel, tal como se prevê no artº.12, nº.1, do C.I.M.T. (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 10/3/2011, rec.386/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/03/2013, proc.5472/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7276/14; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.149 e seg.).

“In casu”, conforme resulta da factualidade provada, ao abrigo do regime instituído pelo dec.lei 404/90, de 21/12 (na redacção resultante da Lei 107-B/03, de 31/12), diploma que aprovou o regime de isenção, inicialmente de sisa, relativo a empresas que procedam a actos de cooperação ou concentração empresarial, foi concedida pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais isenção de I.M.T., I.Selo e outros encargos legais às operações de concentração empresarial identificadas no nº.1 do probatório (cfr.nº.2 da matéria de facto).

Recorde-se que a isenção de I.M.T. se deve configurar como um benefício fiscal, os quais é mester considerar medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem (cfr.artº.2, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo dec.lei 215/89, de 1/7).

Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.12, nº.1, do E.B.F. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/12/2012, proc.5810/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/07/2013, proc.6629/13; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, C.T.F. 359, pág.75 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, 1996, Editora Rei dos Livros, pág.323 e seg.).

As normas que consagram benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva (cfr.artº.9, do E.B.F.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/6/2013, proc.6588/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/07/2013, proc.6629/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/2/2015, proc.8259/14; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.463 e seg.; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos C.T.F., nº.165, 1991, pág.253 e seg.).

Por último, relembre-se que nos termos do artº.14, nº.4, do E.B.F. (cfr.anterior artº.12, nº.4, do E.B.F.), o acto administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável, nem pode rescindir-se o respectivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por acto unilateral da Autoridade Tributária e Aduaneira, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto de concessão pode ser revogado.

No caso "sub judice", o acto administrativo identificado no nº.2 do probatório deve considerar-se um acto administrativo em matéria tributária com eficácia imediata, a qual somente estava dependente de notificação ao interessado (cfr.nº.3 do probatório; artº.127, nº.1, do C.P.A., então em vigor).

Os actos administrativos em matéria tributária, de que é exemplo o reconhecimento de isenções ou benefícios fiscais, podem definir-se como os que encerram procedimentos de natureza tributária, autónomos em relação ao procedimento de liquidação de tributos, visto este como acto tributário "stricto sensu" (cfr.artºs.9, nº.2, e 54, nº.1, als.d) e e), da L.G.T.; artº.97, nº.1, al.d), do C.P.P.T.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.165 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.96 e seg.).

Haverá que saber se o aludido acto administrativo em matéria tributária identificado no nº.2 do probatório está sujeito ao regime de revogação de actos administrativos previsto nos artºs.138 e seg., do C.P.Administrativo, então em vigor (cfr.artºs.165 e seg. do actual C.P.A., aprovado pelo dec.lei 4/2015, de 7/1).

O Tribunal "a quo" decidiu que sim, que a revogação do identificado acto administrativo em matéria tributária está sujeita à observação dos prazos previstos no artº.141, do C.P.A., então em vigor, no caso, um ano por aplicação do nº.1, do citado preceito, em conjugação com o artº.58, nº.2, al.a), do C.P.T.A.

O recorrente defende que não, que o acto que concede a isenção não estava sujeito a revogação nos termos do artº.141, do C.P.A., porque estamos perante um acto de eficácia diferida, ou seja, um acto administrativo que apenas produzirá os seus efeitos a partir de uma data futura.

Vejamos quem tem razão.

Antes de mais, se dirá que a revogação é um acto administrativo que se destina a extinguir os efeitos de um outro acto administrativo anterior (extinção dos efeitos jurídicos produzidos pelo acto revogado - efeitos "ex tunc"), pertencendo à categoria dos actos administrativos secundários, ou "actos sobre actos". O identificado acto de revogação é, em si mesmo, um acto administrativo, assim lhe sendo aplicáveis os princípios e regras característicos dos actos administrativos (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/11/2011, proc.5156/11; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Vol.II, Almedina, 2010, pág.426 e seg.; Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.I, Almedina, 1991, pág.531 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, se a ilegalidade do acto que concede a isenção de I.M.T. estava localizada nos pressupostos de facto e de direito do mesmo acto, a forma de a remediar só poderia ser a revogação anulatória, com fundamento nessa ilegalidade.

As duas excepções à irrevogabilidade dos benefícios fiscais previstas na última parte do aludido artº.14, nº.4, do E.B.F., só operam dentro do prazo pelo qual os actos constitutivos de direitos podem ser revogados.

O que significa que é proibida a revogação do acto administrativo que concede um benefício fiscal (bem como a rescisão unilateral do respectivo acordo de concessão ou a diminuição, por acto unilateral da administração tributária, dos direitos adquiridos), salvo se houver inobservância das obrigações impostas imputável ao beneficiário, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que o acto pode ser revogado.

Nos termos dos artºs.136, nº.1, e 141, nº.1, do C.P.A., então em vigor, o período de revogação dos actos administrativos inválidos é o prazo de acção de impugnação que terminar em último lugar, ou seja, segundo o artº.58, nº.2, al.a), do C.P.T.A., o prazo de um ano previsto para o M.P. interpor acção de impugnação de um acto administrativo.

Com o referido prazo de um ano o legislador adoptou uma solução de indisponibilidade pública do valor da anulabilidade. Terá considerado que, se a Administração não retirou o acto no prazo de um ano e os interessados se conformaram com ele, e se se sabe que os Tribunais já não o podem anular, em suma, se existe uma situação de paz jurídica e as pessoas encarreiram a sua vida de acordo com o acto estabilizado, seria irrazoável admitir que a Administração, que esteve quieta tanto tempo, viesse agora pôr tudo isso em causa (cfr.Mário Esteves de Oliveira e Outros, Código do Procedimento Administrativo comentado, Almedina, 2007, 2ª. edição, 7ª. reimpressão, pág.682).

A Lei Geral Tributária prevê especificamente a possibilidade legal de revogação de actos administrativos em matéria tributária no seu artº.79, nº.1. Mas nem esse diploma legal, nem o C.P.P.T., contêm qualquer norma sobre o prazo para a aludida revogação, pelo que tal prazo só pode ser o constante das regras do C.P.A. - diploma que constitui legislação complementar e subsidiária ao direito tributário (cfr.artº.2, al.c), da L.G.T., e artº.2, al.d), do C.P.P.T.), sendo que tais regras devem ser aplicadas no direito tributário de acordo com a natureza do caso omisso, mais precisamente, as regras que directamente regulam a revogação dos actos administrativos (cfr.artºs.138 e seg., do C.P.A., então em vigor; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.419; ac.S.T.A-2ª.Secção, 10/9/2008, rec.171/08; ac.S.T.A-2ª.Secção, 23/11/2011, rec.590/11; ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/5/2013, rec.566/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/2/2011, proc.3893/10).

"In casu", o prazo para a revogação do acto administrativo de concessão da isenção de I.M.T. só pode ser o constante nas citadas normas do C.P.A. Ora, nos termos do disposto nos referidos artºs.136 e 141, do C.P.A., o prazo para a revogação de acto constitutivo de direitos inquinado por vício conducente à sua anulabilidade, como foi o invocado no acto revogatório, era o relativo ao prazo da sua impugnação contenciosa, que é de um ano, conforme já mencionado supra (cfr.artº.58, nº.2, al.a), do C.P.T.A.), prazo esse que foi manifestamente ultrapassado.

Não sendo tal despacho de concessão da isenção revogado dentro deste prazo, firma-se o mesmo na ordem jurídica, como caso decidido ou resolvido, que os posteriores actos de liquidação não poderiam ofender, sob pena de incorrerem no vício de violação de lei (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/5/2013, rec.566/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/2/2011, proc. 3893/10).

Por último, sempre se dirá que a decisão recorrida não violou o disposto nos artºs.12, do E.B.F., e 127, do C.P.A.

Arrematando, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, a qual não padece dos vícios que lhe são assacados, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 28 de Abril de 2016

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto) – com declaração de voto

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

Declaração de voto: Voto a decisão, embora não acompanhe integralmente a fundamentação.

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