1376/10.7BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

i) O conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o art.º 23º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados.

ii) O pagamento de viagens e estadias a familiares de trabalhadores da impugnante deslocados ao seu serviço no estrangeiro, não constitui um gasto que se prenda, sequer remotamente, com o escopo societário ou a actividade de uma empresa de engenharia e construções.

iii) À falta de melhor e congruente explicação, o pagamento de deslocações a terceiros, colaboradores externos da empresa alegadamente para apoio técnico aos trabalhadores deslocados, nos locais onde decorriam obras, não permite ajuizar da sua indispensabilidade para os proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, sendo de valorar em desfavor da impugnante, que é a parte onerada com a prova, nos termos do art.º 74.º, n.º 1 da LGT, posto que se arroga o direito à dedução fiscal do custo em que incorreu.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

A Representação da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada pela sociedade T…………..-Engenharia ……………., S.A., na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício de 1998, no montante de €232.768,90 e, em consequência, anulou as correcções relativas a custos com viagens e alojamento, bem como “o segmento de juros compensatórios a elas inerentes”, mantendo no demais a liquidação.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes e doutas conclusões:

“A) Visa o presente recurso demonstrar à evidência o desacerto do sentido preconizado pela douta decisão recorrida, no segmento referente à desconsideração dos gastos, referentes a viagens e alojamento de terceiros exteriores à empresa tidos na correção como não indispensáveis para a realização dos proveitos e ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, a qual deriva, salvo melhor opinião, da incorreta perceção jurídica do regime previsto no art. 23º do CIRC na redação dada à data dos factos.

B) O conceito de Homo Economicus, à luz do qual as pessoas são influenciadas pelo salário e recompensas financeiras e materiais não só não se mostra desvirtuado pela posição sufragada pela Administração Fiscal quando entendeu corrigir estas despesas, como até vai ao seu encontro.

C) As pessoas influenciadas pelo salário e recompensas financeiras e materiais a que a sentença recorrida alude não podem deixar de ser os próprios colaboradores e os seus familiares não deixam de ser eles próprios terceiros, o mesmo é dizer que não deixam de ser elementos estranhos ou exteriores seja à própria empresa seja à sua actividade;

D) Afirmando-se, como se afirma, na decisão recorrida que as pessoas são influenciadas pelo salário e recompensas financeiras e materiais e entendendo-se que esse seja um critério bastante para aferir da indispensabilidade do gasto então temos de concluir que no lugar de oferecer vantagens em espécie aos familiares dos colaboradores da empresa (viagens e alojamento), o que seria aceitável que o fizesse, do ponto de vista legal, seria incrementar o rendimento do próprio trabalhador permitindo que ao mesmo fosse vantajoso suportar, ele sim, o gasto que implicaria a deslocação e o alojamento do seu familiar.

E) Foi atribuída uma vantagem a um terceiro sem que se alcance, pelo menos diretamente, em que medida o gasto com este contribuiu, ainda que potencialmente, seja para a realização dos ganhos e proveitos seja para a manutenção da fonte produtora.

F) O aludido benefício indireto atribuído ao colaborador que se procura teorizar com a atribuição da vantagem ao seu familiar mais não é, na ótica da Fazenda Pública, do que uma idiossincrasia do direito fiscal português (como tantas outras) que sabendo que a atribuição daquela pressupõe necessariamente a obtenção de um ganho na esfera jurídica de alguém – ignora os efeitos económicos que esses mesmos gastos provocam no beneficiário concebendo a ideia de que o benefício para a actividade da empresa decorre da atribuição de uma vantagem ficcionada para o seu colaborador sem que o mesmo seja tributado por isso.

G) Não se trata de emitir juízo de valor sobre a gestão empresarial ou impor um fim imediato e directamente lucrativo. O gasto que a AT logrou desconsiderar nos pontos 1.1 a 1.3 escapam à actividade da empresa e nem indiretamente (o que quer que isso seja… que não seja…tudo) se podem mostrar ligados à actividade exercida.

H) E não se diga que indiretamente a Impugnante assegura a realização dos ganhos e proveitos. É que se a vantagem não for direta, indiretamente, como afirmámos, tudo seria indispensável. Mas, se assim for, não se alcança o regime do art. 23º, do CIRC que no seu nº1, à data dos factos, dispunha impressivamente: “Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (…)

I) A douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento porquanto: Reconhecendo-se que a AT não questionou a realização das despesas, questionou sim a sua indispensabilidade não tendo a prova produzida logrado demonstrar a indispensabilidade do gasto incorrido e que se traduziu na atribuição de um benefício a indivíduos que, queiramos ou não, são de facto estranhos à empresa e sem que fique demonstrado em que medida isso contribuiu diretamente para a realização de ganhos ou proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

J) A sentença recorrida, não poderá deixar de ser revogada e substituída por acórdão que, reconhecendo que a posição sufragada supra e a insuficiente fundamentação da decisão recorrida – não deixará de julgar procedente o presente recurso, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença nos segmentos em que se recorre, como é de Direito e Justiça.”

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto, emitiu mui douto parecer no sentido de concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão a resolver reconduz-se, nuclearmente, a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir pela dedutibilidade dos custos suportados pela impugnante, ora recorrida, com “viagens pagas ao agregado familiar de trabalhadores no estrangeiro”, “viagens internacionais pagas a terceiros” e “despesas de alojamento”.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A) OS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:”

A) Na sequência da acção de inspecção levada a cabo à Impugnante quanto ao exercício de 1998, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária (RIT) do qual consta designadamente o seguinte:

“C) Custos não indispensáveis à actividade

Viagens e alojamento 13.535.279$00

O valor de 13.535.279$00 foi registado pelo Sujeito Passivo em Deslocações e estadas, mas este montante diz respeito a viagens e estadias de familiares da empresa e a outros indivíduos que não eram funcionários da empresa em 1998.

Estes custos não são aceites fiscalmente nos termos do nº1 do artigo 23º do CIRC, por não serem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto nem para a manutenção da fonte produtora.

Juntamos em anexo a listagem dos lançamentos contabilísticos relacionados com viagens e estadias de indivíduos que não eram ao tempo funcionários da empresa em 1998.(…)

3.1.1. 2 Custos com Limites Percentuais

A) Encargos com viaturas ligeiras de passageiros 7.399.896$00

Não foram acrescidos 7.399.896$00 correspondentes a 20% de encargos com viaturas ligeiras de passageiros. Nos termos do n.º4 do artigo 41ºdo CIRC, não são dedutíveis para a determinação do lucro tributável, 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros.

A título de exemplo o n.º4 do artigo 41º do CIRC apresenta alguns dos encargos que não são aceites fiscalmente em 20%, mas todos os custos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros não são aceites para efeitos fiscais em 20%. O Sujeito Passivo não cumpriu o estipulado no n.º4 do artigo 41º do CIRC, não tendo acrescido ao lucro tributável os custos que a seguir se discriminam:

A- 1) Portagens (…)

A- 2) Estacionamentos 5.624.0496$00

Conta POC Descrição Custo Acrescer Q 17 L 23

62219 Rendas e Aluguer 28.122.480$ 5.624.496$

Total 28.122.480$ 5.624.496$

Junta-se em anexo uma listagem com os encargos relacionados com as rendas dos lugares de estacionamento de viaturas ligeiras de passageiros no Edifício Sede do Sujeito Passivo.” – Cfr. documento a 58 a 84 do PAT, apenso;

B) Em resultado da acção de inspecção referida em A), foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º …………122, relativa ao exercício de 1998, no montante de € 232.768,90 – Cfr. documento a fls. 55, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

C) A Impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação adicional, tendo a mesma sido indeferida por despacho da autoria da Directora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças de Lisboa datado de 30.06.2010 – Cfr. documento a fls. 126 do PAT, apenso;

D) O regulado no documento sob o título “Condições de Pessoal em serviço no estrangeiro com efeitos a 1997-01.01” é aplicado com carácter geral a todos os trabalhadores da Impugnante – Cfr documento a fls. 23 do PAT, apenso;

E) As viagens e estadias pagas aos familiares dos trabalhadores destinavam-se a incentivar os mesmos a aceitar as deslocações para o estrangeiro, como Angola e Moçambique – Cfr. depoimento das testemunhas inquiridas;

F) Os trabalhadores que aceitavam essas deslocações, permaneciam longe das famílias por períodos longos – Cfr. idem.

G) A Impugnante celebrou com a empresa” F…………. – Sociedade ………………….., S.A.”, que abrangeu o ano de 1998, um contrato de arrendamento para 93 lugares de estacionamento, localizados no Edifício O…….., em Lisboa – Cfr. idem, documento 3 junto com a reclamação graciosa;

H) No ano de 1998, a sede da Impugnante estava localizada na Avenida ……………….. em Lisboa – Cfr. idem;

I) Os lugares de estacionamento destinavam-se às viaturas da empresa utilizadas pelos Administradores que trabalhavam no Edifício O……….., bem como a clientes, fornecedores ou visitantes - Cfr. idem;

J) A Impugnante tinha, no ano de 1998, 69 viaturas ligeiras de passageiros afectas à sua actividade – Cfr. documento 4 junto com a reclamação graciosa, constante do PAT, apenso;

L) Das 69 viaturas ligeiras de passageiros, 14 com matrícula angolana estavam afectas às obras executadas Angola e 4 eram utilizadas pelos Administradores da Impugnante – Cfr. documento 4 junto com a reclamação graciosa, constante do PAT, apenso;

M) Os colaboradores externos da Impugnante deslocavam-se aos locais onde decorriam as obras para prestarem apoio técnico – Cfr. prova testemunhal;

N) Nas deslocações ao estrangeiro os colaboradores da Impugnante estabeleciam e mantinham contactos com clientes e fornecedores – Cfr. idem;

O) As despesas com alojamento dos familiares ocorriam apenas caso não houvesse disponibilidade física dos mesmos para poderem pernoitar no mesmo local em que o trabalhador se encontrava alojado – Cfr. depoimento das testemunhas inquiridas;”

Motivação da matéria de facto

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos não impugnados, que dos autos constam e depoimento prestado pelas testemunhas S……………. e J………………….., que pela forma como foram prestados, merecem credibilidade, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

Factos não provados

Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.”

B. DE DIREITO

A questão a resolver, como enunciamos já, reconduz-se a saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela dedutibilidade dos custos contabilizados pela impugnante, ora recorrida, com “viagens pagas ao agregado familiar de trabalhadores no estrangeiro”, “viagens internacionais pagas a terceiros” e “despesas de alojamento”.

Como se apreende dos autos e do probatório, não se discute a efectividade dos gastos, apenas e só a sua indispensabilidade “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora”, enquanto requisito de dedutibilidade previsto no n.º 1 do art.º 23.º do Código do IRC.

É vasta a jurisprudência e doutrina sobre o tema.

No sumário doutrinal do Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 09/24/2014, tirado no Proc.º 0779/12, deixou-se consignado:

«I- No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar para efeito de averiguar da indispensabilidade de um custo (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção em vigor em 2001), a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade.

II- Assim, um custo será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar como custos fiscais os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos).».

O mesmo entendimento foi reiterado no Ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 06/28/2017, tirado no Proc.º 0627/16.

No posterior Ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 06/27/2018, tirado no Proc.º 01402/17, deixou-se consignado: «O conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o art.º 23º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados».

No mais recente Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 11/08/2023, tirado no Proc.º 0411/16.0BEPNF, com assertividade, deixou-se explicado o seguinte:

«

Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade?

Consideramos definitivamente arredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (...).

Entendemos a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte. «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação..., loc. cit., pág. 136.). Dito de outro modo, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa (...).

Assim, o controlo a efectuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, a AT só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo «o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» (VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 601.).

Ou seja, sendo a regra a liberdade de iniciativa económica e devendo a tributação das empresas incidir fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. o já referido art. 104.º, n.º 2, da CRP), a norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, na redacção vigente à data, ao limitar a relevância dos custos aos «que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» tem de ser entendida como permitindo a relevância fiscal de todas as despesas efectivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, independentemente do resultado (êxito ou inêxito) que em concreto proporcionaram.

A própria letra do n.º 1 do art. 23.º aponta nesse sentido com a utilização do tempo verbal futuro forem, em vez do tempo passado foram, o que significa que é ao momento em que as despesas foram incorridas que se deve reportar a apreciação da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos e não o momento em que a fiscalização tributária, em face dos resultados obtidos, aprecia a relevância que as despesas tiveram efectivamente para eles serem atingidos.

Ou seja, são de considerar indispensáveis para a realização dos proveitos as despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos, o que tem como corolário só poder ser eliminada a relevância fiscal de um custo quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos, i.e., quando se demonstrar que o acto que gera os custos não pode ser considerado como um acto de gestão, por não poder esperar-se, com probabilidade aceitável, que da despesa efectuada possa resultar um proveito.

O que significa que, nos termos do citado art.º 23.º do CIRC, serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social. A utilização daquele preceito legal para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável» (RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Coimbra, 2007, pág. 87.).» (fim de cit.).

A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo citada (aliás, seguida pelas instâncias) permite afirmar, se bem a lemos, que o Alto Tribunal, uniformemente, tem feito aplicação da teoria do business purpose para interpretar o conceito da indispensabilidade, para fins do seu enquadramento como gasto fiscalmente dedutível na determinação do lucro tributável em IRC, teoria segundo a qual, o requisito da «indispensabilidade do gasto» está relacionado com a exigência de que o gasto esteja relacionado com a actividade da empresa, na prossecução do seu escopo societário.

Regressando aos autos, informa o probatório que as correcções em discussão se prendem com o pagamento de viagens e estadias a familiares de trabalhadores da impugnante deslocados ao seu serviço no estrangeiro.

Ora, tal gasto não se relaciona, sequer remotamente, com o escopo societário ou a actividade empresarial, a tanto não se prestando a justificação da impugnante, a que a sentença foi sensível, de que “o pagamento das viagens aos familiares dos trabalhadores deslocados constitui uma forma de cativar as deslocações dos seus trabalhadores para países terceiros”, nomeadamente, Angola e Moçambique, onde permaneciam por longos períodos.

No que em particular respeita a viagens de terceiros cujo custo a impugnante suportou, mostra o probatório, singelamente, que se tratou de viagens de colaboradores externos da empresa aos locais onde decorriam obras da impugnante para apoio técnico e contacto com clientes e fornecedores.

Não custa admitir, em abstracto, que tais gastos possam eventualmente ter sido incorridos na prossecução da actividade da empresa, de engenharia e construção, o que significa que a questão se desloca para a prova de factos que permitam substanciar o juízo de indispensabilidade do gasto.

Com efeito, é curto e vago afirmar que os custos foram incorridos com viagens de terceiros, colaboradores externos da empresa que se deslocaram a obras em curso para apoio técnico e contacto com clientes e fornecedores, sem nada mais de relevante substanciar, nomeadamente, que tipo de apoio técnico foi afinal prestado pelos beneficiários das viagens e que tipo de contactos com clientes e fornecedores da impugnante estabeleceram, de modo a se poder ajuizar de modo informado sobre a adequação e normalidade do custo para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. No fundo que não se tratou de meras liberalidades estranhas ao conceito de indispensabilidade do gasto, assumido pela jurisprudência.

Conclui-se, pois, que os gastos incorridos ou suportados não são indispensáveis e, como assim, não relevam fiscalmente por não possuírem qualquer comprovada afinidade com o objecto social ou a actividade empresarial, o mesmo é dizer que as correcções de custos questionadas, contrariamente ao ajuizado na sentença recorrida, são de validar e manter na ordem jurídica.

A sentença incorreu nos apontados erros de julgamento, sendo de revogar e de conceder provimento ao recurso.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte objecto do recurso e julgar a impugnação improcedente na parte correspondente às correcções validadas no presente acórdão.

Custas a cargo da Recorrida, não sendo devida taxa de justiça no recurso por não ter contra-alegado.

Lisboa, 27 de Novembro de 2025

Vital Lopes

Isabel Silva

Teresa Costa Alemão