1748/08.7BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Existe violação dos princípios referentes à atuação da AT previstos nos artigos 266º da CRP e 55º da LGT, designadamente o da justiça, da boa-fé e da segurança jurídica, se no mesmo procedimento a AT profere duas decisões conflituantes e antagónicas, e sem qualquer justificação ou convocação do regime da revogação de atos inválidos;

II- Se numa primeira decisão há lugar ao deferimento da reclamação graciosa e consequente anulação, e depois sem qualquer justificação plausível, é proferida nova decisão que inflete a posição anterior, a mesma padece de violação dos princípios referidos em I).

III- Num caso com os contornos referidos em II), não pode aplicar-se a favor da AT, o princípio da prevalência da substância sob a forma.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial, apresentada por AA (doravante “Recorrido”), contra o despacho de 18.07.2008, da Direção de Finanças de Lisboa, que versou sobre o sentido do despacho proferido em 14.08.2007, no processo de reclamação graciosa n.º ... contra a liquidação de IRS n.º..., de 07.11.2005, relativa ao ano de 2004, no montante de € 57.921,53.

Nas suas alegações, a Recorrente formulou as conclusões seguintes (após convite para apresentação sintetizada das mesmas):

«A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por AA, melhor identificado nos autos, contra o Despacho de 18.07.2008, da Direção de Finanças de Lisboa, que versou sobre o sentido do despacho proferido em 14.08.2007, no processo de reclamação graciosa n.º..., deduzida contra a liquidação de IRS n.º..., de 07.11.2005, relativa ao ano de 2004, no montante de €57.921,53, anulando a liquidação impugnada, com as demais consequências legais, nomeadamente o pagamento dos juros legais desde a data do pagamento da garantia até ao seu efetivo reembolso.

B) Em causa nos autos está a liquidação de IRS n.º..., de 07.11.2005, relativa ao ano de 2004, no montante de €57.921,53, que foi objeto de reclamação graciosa, sob o n.º

C) No referido procedimento de reclamação graciosa foram proferidos dois despachos pela Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças, um em 14.08.2007 e outro em 18.07.2008, tendo o ora Recorrido impugnado o despacho proferido em último, em 18.07.2008, por colidir, em termos decisórios, com o despacho de deferimento de 14.08.2007.

D) Concordou o Tribunal a quo com o Impugnante, decidindo no sentido da procedência, uma vez que segundo afirma, “a Administração Tributária não respeitou as garantias do contribuinte, pondo em causa as suas expetativas, ferindo a confiança e boa fé do contribuinte com a sua atuação”.

E) Não podemos deixar de reconhecer que a administração tributária proferiu duas decisões contraditórias.

F) A primeira das quais, consubstanciada no despacho proferido pela Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa em 14.08.2007, foi no sentido do deferimento da pretensão do ora Recorrido.

G) Já a segunda decisão, proferida por despacho da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa de 18.07.2008, na sequência igualmente da exposição apresentada pelo ora Recorrido em 30.05.2008, embora não tenha sido de indeferimento expresso, certo é que alterou a abordagem dada à questão em causa.

H) E, nessa medida, podemos, de facto, afirmar que as decisões são divergentes entre si.

I) Vejamos, no entanto, qual a solução jurídica mais acertada para a questão dos autos.

J) O IRS incide, designadamente, sobre o valor anual dos incrementos patrimoniais, classificados como rendimento da categoria G, nos termos do n.º 1 do art.º 1.º do CIRS.

K) Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, ao abrigo do art.º 9.° n.°1 alínea a) e alínea a) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRS, e da alienação onerosa de partes sociais e de outros valores mobiliários [art.º 10.º n.º 1 alínea b) do CIRS].

L) O ora Recorrido alienou ações que detinha na “KKK” no ano de 2004, por €56.212,00 (valor de realização), sendo que as havido comprado a €299.000,00 (valor de aquisição).

M) Sendo certo que o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença positiva entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, conforme consta dos artigos 10.° n.º 4 alínea a) do CIRS,

N) E, considerando corretos os valores de realização e de aquisição declarados pelo ora Recorrido, valores que aliás foram aceites no despacho de 18.07.2008 por terem sido comprovados documentalmente.

O) Podemos afirmar que o ora Recorrido teve uma menos valia ou uma mais valia negativa.

P) Nos termos do art.º 10.º, n.º 2 alínea a) na redação ao tempo, a alienação de ações detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses estão excluídas de tributação.

Q) É o que se verifica no caso concreto.

R) Pelo que, nos termos da Portaria n.º 1461/2004, de 11 de dezembro, publicada no Diário da República n.º 289/2004, Série I-B de 2004-12-11, era no anexo G1 que se deviam declarar as ações detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses.

S) Ora, tal foi exatamente o que fez o ora Recorrido na primeira declaração de rendimentos entregue em 11.07.2005 [Cfr. Doc. n.º 3 junto com a p.i.].

T) Nessa declaração de rendimentos, o ora Recorrido declarou no anexo G1 a alienação de ações da “KKK” com um valor de realização de €56.212,00 e um valor de aquisição de €299.000,00.

U) Já na declaração de substituição entregue em 19.09.2005, o ora Recorrido já no anexo G e não no anexo G1, como seria correto, acrescentou a menos valia realizada com a alienação de ações “KKK” supra referida.

V) Pelo que correta esteve desde sempre a primeira declaração de rendimentos entregue.

W) Aqui chegados, importa assumir mais uma vez que temos consciência de que as decisões proferidas em sede de reclamação graciosa foram em si mesmo conflituantes.

X) No entanto, não podemos deixar de trazer à colação o princípio da prevalência da substância sob a forma, segundo o qual deve haver uma valorização da ponderação da substância ou dos aspetos materiais da questão em detrimento de aspetos formais.

Y) Não raras vezes o princípio é usado a favor do contribuinte, no sentido de aceitação do apuramento fiscal não em função do negócio jurídico concretamente levado a cabo, mas da efetiva realidade dos factos.

Z) Ora, aqui é exatamente a mesma situação, com a diferença de que não estamos a referir-nos ao contribuinte mas à Autoridade Tributária.

AA) No entanto, o princípio em si é só um e determina a prevalência da substância sob a forma, nada impedindo que possa ser usado a favor da Autoridade Tributária e não só do contribuinte.

BB) Por outras palavras, a materialidade é o que releva.

CC) Desta forma, ainda que formalmente as decisões em sede de reclamação graciosa tenham sido contraditórias, embora a primeira decisão de 14.08.2007 não se tenha sequer pronunciado acerca da exclusão de tributação ao abrigo do art.º 10.º, n.º 2 alínea a) do CIRS, mas se debruçado apenas sobre os valores de aquisição e de realização declarados pelo ora Recorrido, nomeadamente se estavam documentalmente comprovados, certo é que a decisão tomada por despacho de 18.07.2008 foi a correta em termos de subsunção jurídica dos factos e de enquadramento legal.

DD) Pelo exposto, verifica-se um erro de julgamento, decorrente da circunstância de, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído que a Autoridade Tributária não respeitou as garantias do contribuinte, nomeadamente as suas legítimas expetativas jurídicas, ferindo a confiança e boa fé do mesmo, sem que fosse tomada em linha de conta o princípio da prevalência da substância sob a forma, que manda atender à realidade dos factos, assim se violando o disposto no art.º 10.º, n.º 2 alínea a) do CIRS, na redação ao tempo. Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue improcedente a impugnação judicial.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.»

O Recorrido não apresentou contra-alegações

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

2. QUESTÕES A DECIDIR:

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões e devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Para este efeito, “questões” são os problemas de facto ou de Direito cuja resolução é pedida ao tribunal, os quais não se confundem com os “argumentos” invocados pelas partes e que, na sua perspetiva, servem de fundamento para a solução pedida por elas.

No que se refere ao recurso interposto pela Fazenda Pública é a seguinte a questão a decidir:

a) a sentença recorrida padece de erro de erro de julgamento, decorrente da circunstância de, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído que a Autoridade Tributária não respeitou as garantias do contribuinte, nomeadamente as suas legítimas expetativas jurídicas, ferindo a confiança e boa fé do mesmo, sem que fosse tomada em linha de conta o princípio da prevalência da substância sob a forma?

3- FUNDAMENTAÇÃO

3. A. - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«1) O ora Impugnante apresentou em 11.07.2005 a respetiva declaração de rendimentos, com referência ao ano de 2004 - cfr. doc.1, junto com a petição inicial;

2) Nessa declaração, considerou a menos valia realizada com a alienação de acções “KKK” no anexo G1, à qual correspondeu um valor de realização de €56.212,00 e um valor de aquisição, devidamente comprovado e reconhecido pela Administração Fiscal, de €299.000,00 - cfr. doc.1 junto com a petição inicial;

3) Por isso, em 19.09.2005, o ora Impugnante entregou declaração de rendimentos de substituição - cfr. doc.2, junto com a petição inicial;

4) Em cujo anexo G, acrescentou a menos valia realizada com a alienação de acções “KKK” - cfr. doc.2, junto com a petição inicial;

5) Em finais de Novembro de 2005, rececionou a liquidação referente ao ano de 2004 - cfr. doc.3, junto com a petição inicial;

6) O ora Impugnante em 17.04.2006 efetuou um pagamento por conta daquela liquidação, no valor de €3 3.642,53 - cfr. doc.4, junto com a petição inicial;

7) O ora Impugnante em 18.04.2006 solicitou, junto do 10º Serviço de Finanças de Lisboa, ao abrigo do artigo 59.º, n.º3, alínea b) II) e n.º 5 do CPPT, a convolação dessa declaração de substituição em reclamação graciosa contra aquela liquidação - cfr. doc.5, junto com a petição inicial;

8) O ora Impugnante, apresentou em 23.06.2006, reclamação graciosa - cfr. doc.6, junto com a petição inicial;

9) A reclamação graciosa apresentada em 23.06.2006, foi arquivada, em virtude de a Administração Fiscal ter decidido convolar aquela declaração de substituição em reclamação graciosa, na sequência do requerimento por si entregue em 18.04.2006 - cfr. doc.7, junto com a petição inicial;

10) Da convolação da declaração de substituição em reclamação graciosa, resultou o processo de reclamação graciosa n.º... - cfr. processo de reclamação graciosa (PRG) apenso aos autos;

11) No âmbito deste processo de reclamação graciosa, a Direcção de Finanças de Lisboa proferiu despacho de 14.08.2007, de deferimento dessa reclamação - cfr. doc.8, junto com a petição inicial;

12) Em consequência desse despacho anulou a liquidação de IRS n.º..., de 07.11.2005 - cfr. doc.8, junto com a petição inicial;

13) Na sequência dessa anulação da liquidação de IRS em causa, o ora Impugnante, juntando cópia do despacho de 14.08.2007 e solicitou, por 3 vezes, junto do competente Serviço de Finanças, a extinção do inerente processo de execução fiscal e o levantamento da garantia bancária de €38.758,76, nele prestada em 13.03.2007, cuja prestação e manutenção lhe estava a causar elevados encargos - cfr. docs.9 a 12, juntos com a petição inicial;

14) A Direção de Finanças de Lisboa, por ofício n.º..., de 23.07.2008, notificou o Impugnante do despacho aqui impugnado, de 18.07.2008 - cfr. doc.13, junto com a petição inicial;

15) Por nota justificativa de erros detetados na liquidação de IRS, elaborada pelo 8º Serviço de Finanças de Lisboa em 14.12.2005, esse Serviço de Finanças considerou que a declaração de rendimentos inicial apresentada pelo ora Impugnante padecia de erro, pelo facto das menos valias não terem sido incluídas no anexo G - cfr. doc.14, junto com a petição inicial;

16) Em 10.04.2007, na pendência e no âmbito da Reclamação Graciosa, o ora Impugnante solicitou indemnização pela totalidade dos encargos incorridos e a incorrer com a prestação e manutenção da referida garantia bancária, ao abrigo dos artigos 53.º e 100.º da LGT e 171.º, do CPPT - cfr. doc.15, junto com a petição inicial;

17) Até 13.03.2008, o ora Impugnante suportou o total de €800,59 em encargos com a garantia - cfr. doc.16, junto com a petição inicial;

Refere-se ainda na sentença recorrida:

«Não existem quaisquer outros factos com relevância para a apreciação da questão em apreço.”

Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

«O julgamento da matéria de facto fundou-se nos meios de prova indicados a propósito de cada facto provado.

Quanto à demais matéria alegada, a mesma não carece de ser aqui tida em conta por se tratar de alegações conclusivas, de direito ou impertinentes.».

3. B. - De Direito

Apreciando de imediato:

A. – Do erro de erro de julgamento, decorrente da circunstância de, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído que a Autoridade Tributária não respeitou as garantias do contribuinte, nomeadamente as suas legítimas expetativas jurídicas, ferindo a confiança e boa fé do mesmo, sem que fosse tomada em linha de conta o princípio da prevalência da substância sob a forma

A Recorrente alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, pois não traduz uma acertada valoração e interpretação da matéria fática, nem tão pouco uma acertada interpretação e aplicação da Lei e de Direito, prejudicando a parte vencida.

Embora reconheça que a administração tributária proferiu duas decisões contraditórias, a primeira das quais, consubstanciada no despacho proferido pela Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa em 14.08.2007, foi no sentido do deferimento da pretensão do ora Recorrido e a segunda decisão, proferida por despacho da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de, Finanças de Lisboa de 18.07.2008, na sequência igualmente da exposição apresentada pelo ora Recorrido em 30.05.2008, embora não tenha sido de indeferimento expresso, certo é que alterou a abordagem dada à questão em causa, a Recorrente sustenta que, tendo em conta os factos subjacentes à liquidação, podemos afirmar que o ora Recorrido teve uma menos valia ou uma mais valia negativa excluída de tributação, nos termos do art.º 10.º, n.º 2 alínea a) na redação ao tempo. Pelo que, nos termos da Portaria n.º 1461/2004, de 11 de dezembro, publicada no Diário da República n.º 289/2004, Série I-B de 2004-12-11, era no anexo G1 que se deviam declarar as ações detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses, conforme fez inicialmente o Recorrido na primeira declaração de rendimentos, entregue em 11.07.2005. Já na declaração de substituição entregue em 19.09.2005, o ora Recorrido já no anexo G e não no anexo G1, como seria correto, acrescentou a menos valia realizada com a alienação de ações “KKK” supra referida, pelo que, correta esteve desde sempre a primeira declaração de rendimentos entregue.

Assim, a Recorrente assume que as decisões proferidas em sede de reclamação graciosa foram em si mesmo conflituantes, mas defende que se deve aplicar o princípio da prevalência da substância sob a forma, segundo o qual deve haver uma valorização da ponderação da substância ou dos aspetos materiais da questão em detrimento de aspetos formais, muitas vezes usado a favor dos contribuintes, concluindo que ainda que formalmente as decisões em sede de reclamação graciosa tenham sido contraditórias, certo é que a decisão tomada por despacho de 18.07.2008 foi a correta em termos de subsunção jurídica dos factos e de enquadramento legal.

Ou seja: substancialmente, o sujeito não tem o direito de deduzir, ao valor das mais-valias obtidas em 2004, as menos-valias resultantes da alienação de ações detidas durante mais de 12 meses porque estas se encontram excluídas da tributação, nos termos doi disposto no artigo 10º, nº 2, al. a), do CIRS.

O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal considera que o princípio da prevalência da substância sobre a forma não tem aplicação ao caso concreto e que a decisão não merece censura.

Decidindo:

Como resulta da sentença recorrida e não está sob discussão no presente recurso, o Impugnante, agora Recorrido, procedeu à apresentação, em 11.07.2005, da respetiva declaração de rendimentos, onde considerou a menos valia realizada com a alienação de acções “KKK”, no anexo G1 (valor de realização €56.212,00 – valor de aquisição €299.000,00), não tendo porém, e por lapso, incluído essa menos valia no anexo G, onde apenas considerou as mais valias realizadas com a alienação de outras acções (valor de realização €282.750,00 – valor de aquisição €1.950,00).

Terá por essa razão, em 19.09.2005, procedido à entrega de nova declaração de rendimentos, substitutiva da primeira, onde acresceu no anexo G, a menos valia realizada com a alienação das acções da “KKK”, passando o valor de realização da totalidade das acções, a ser de €338.962,00, e o valor de aquisição das mesmas acções, a ser de €300.950,00, diminuindo assim consideravelmente o rendimento da categoria G de rendimentos.

Em finais de Novembro de 2005, rececionou a liquidação referente ao ano de 2004, conforme resulta da matéria de facto considerada provada por este tribunal. Face aos valores apurados nesta liquidação, aquela menos valia (com a venda de acções da “KKK”) não foi considerada.

Mas apenas a mais valia apurada na venda de outras acções.

Considera a Impugnante que, se aquela menos valia tivesse sido considerada, por dedução ao rendimento coletável, como deveria, a liquidação em questão deveria ter sido apenas de €33.642,53, em vez do valor de €57.921,53 liquidado.

Resulta da matéria de facto considerada provada, que, a declaração de substituição apresentada pelo Impugnante, veio substituir a declaração de rendimentos por si inicialmente apresentada.

Uma vez, que, a liquidação em causa não atendeu à dita declaração de substituição, o ora Impugnante em 18.04.2006 solicitou, junto do 10º Serviço de Finanças de Lisboa, ao abrigo do artigo 59.º, n.º3, alínea b) II) e n.º 5 do CPPT, a convolação dessa declaração de substituição em reclamação graciosa contra aquela liquidação.

Alega o Impugnante, que, por não ter sido notificado de qualquer resposta sobre este seu pedido de convolação, à cautela, apresentou em 23.06.2006, reclamação graciosa, como resulta da matéria de facto provada. Resulta dos factos provados que a reclamação graciosa apresentada em 23.06.2006, foi arquivada, em virtude de a Administração Fiscal ter decidido convolar a declaração de substituição apresentada pelo Impugnante em reclamação graciosa.

Da convolação da declaração de substituição em reclamação graciosa, resultou o processo de reclamação graciosa n.º

No âmbito deste processo de reclamação, a Direcção de Finanças de Lisboa proferiu despacho de 14.08.2007, de deferimento dessa reclamação, e anulou a liquidação de IRS n.º..., de 07.11.2005, conforme resulta da matéria de facto provada.

Perante esta anulação da liquidação de IRS em causa, o ora Impugnante, juntando cópia do despacho de 14.08.2007, solicitou, por 3 vezes, junto do competente Serviço de Finanças, a extinção do inerente processo de execução fiscal e o levantamento da garantia bancária de €38.758,76, nele prestada em 13.03.2007, alegando que a prestação e manutenção da mesma lhe estava a causar elevados encargos.

Resulta da matéria de facto provada que a Direção de Finanças de Lisboa, por ofício n.º..., de 23.07.2008, notificou o Impugnante do despacho ora impugnado, de 18.07.2008.

De acordo com o despacho ora impugnado, a menos-valia, realizada com a venda de acções “KKK” (valor de aquisição: €299.000,00; valor de venda: €56.212,00) está excluída de tributação, atento o disposto no artigo 10.º, n.º2, alínea a) do CIRS), uma vez, que, tais acções foram adquiridas em Junho de 2000 e alienadas em Janeiro de 2004, ou seja, estiveram na posse do Impugnante por mais de 12 meses.

Pelo que, de acordo com o despacho ora impugnado, a liquidação aqui em questão está correcta, porque efetuada com base na declaração de rendimentos inicialmente apresentada.

(…)

No caso em apreciação, o despacho de 14.08.2007, deferiu de forma expressa a pretensão do ora Impugnante.

No caso de decisão favorável ao sujeito passivo: A Administração Tributária está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão.

Tal não aconteceu. Tendo as garantias do Impugnante no procedimento tributário sido manifestamente desrespeitadas e violadas.

A Administração Tributária não respeitou as garantias do contribuinte, pondo em causa as suas expetativas, ferindo a confiança e boa fé do contribuinte com a sua atuação.

Tanto mais, que, o despacho ora impugnado não invocou que o anterior despacho de 14.08.2007, de deferimento da reclamação, fosse inválido (artigo 141.º do CPA).

Mesmo que, por mera hipótese fosse inválido, só poderia ser revogado dentro do prazo do respetivo recurso contencioso ou da respetiva reclamação administrativa, o que não sucedeu (cfr. artigos 79.º, n.º1 da LGT e 141.º do CPA).

Os actos administrativos válidos só podem ser revogados pela entidade que os praticou quando não forem constitutivos de direitos ou interesses legalmente protegidos (artigo 140.º, n.º1, alínea b) do CPA).

Na verdade, a Administração Fiscal decidiu fundamentadamente a questão, deferindo o requerido pelo ora Impugnante na sua reclamação graciosa por despacho de 14.08.2007. Sendo que, volvidos 11 meses, não pode alterar o sentido da decisão proferida, tanto mais, mantendo a anterior válida.

Pelo que o despacho objeto da presente impugnação judicial é ilegal.

Efetivamente, resulta do probatório que o sujeito passivo declarou inicialmente a existência de mais-valias e de menos-valias, identificando as primeiras no anexo G e as segundas no anexo G1 da declaração de rendimentos modelo 3 referente ao ano 2004; pouco depois, mas antes da liquidação, o sujeito passivo apresentou nova declaração, para substituição da primeira, mencionando os resultados positivos e os negativos conjuntamente no anexo G. Verificando que a liquidação resultantes dessas declarações correspondia à primeira. e que a segunda se encontrava no estado de “não liquidável”, solicitou à AT a conversão da mesma em reclamação graciosa. A AT não atendeu, tendo proferido inicialmente uma decisão de “deferimento da reclamação graciosa” cujo conteúdo não estava em perfeita harmonia com a pretensão formulada a final e exposta na causa de pedir, mas levou o Reclamante a considerar que o deferimento equivalia ao reconhecimento da ilegalidade da liquidação cuja anulação se pedia nessa reclamação; pelo que a AT emitiu outra decisão, que, sem indeferir expressamente o pedido, interpretou a primeira decisão e acabou por negar esse pedido, pressupondo que a liquidação é materialmente correta e deve ser mantida.

No caso concreto, a AT reconhece que produziu dois atos conflituantes: no primeiro, de 2007, deferiu expressamente a reclamação graciosa apresentada contra a liquidação do IRS de 2004, na parte afetada pela desconsideração das menos-valias declaradas no anexo G da respetiva declaração modelo 3; no segundo, de 2008, a AT decidiu manter a liquidação.

Na primeira decisão consta, além do mais, o seguinte: “Vem o contribuinte supra identificado, nos termos do disposto no art. 68° do Código de Procedimento e Processo Tributário, reclamar contra a(s) liquidação(čes) de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativa(s) a(os) rendimentos do(s) ano(s) de 2004, respectivamente da(s) liquidação(ões) n(s)..., efectuada(s) em 07/11/2005 na(s) quantia(s) de € 57 921,53, cujo prazo de apresentação se iníciou em 19/09/2005.

A reclamação em causa, foi apresentada em 18/04/2006, com os fundamentos que se reproduzem resumidamente de seguida:

O requerente vem alegar que, aquando a entrega da declaração modelo 3 relativa ao ano de 2004, a 11-07-2005. considerou as menos-valias que realizou (com a alienação de acções KKK) no anexo G1, não as incluindo no anexo G, onde considerou apenas as mais-valias realizadas (com a alienação de outras acções). Em 19-09-2005, o reclamante alega que entregou a declaração de substituição, em cujo anexo G acrescentou as referidas menos-valias. No entanto, após recepcionar a liquidação em causa, e face aos valores apurados, apercebeu-se de que as menos-valias não terão sido consideradas, mas somente as mais-valias

Dado que o reclamante considera que a declaração de substituição foi legitima e tempestivamente apresentada. deveria ter sido substituida a declaração de rendimentos inicialmente apresentada, pelo que requer o reclamante que se tenham em consideração as menos-valias, rectificando-se a liquidação de IRS do ano de 2004.”

Nessa reclamação, o pedido formulado a final era o seguinte: “requer-se a V.Exª a retificação ou revogação parcial da dita liquidação de IRS, considerando igualmente as menos-valias realizadas”.

Portanto, a pretensão ou pedido do reclamante era a anulação parcial da liquidação, com os fundamentos ou causa de pedir que mencionou.

A esse pedido a AT respondeu, na primeira decisão graciosa: “Concordo, pelo que com os fundamentos constantes da presente informação e respetivo parecer, defiro o pedido do reclamante, nos termos em que vem proposto”.

Da informação para a qual aquela decisão remete consta, além do mais, o seguinte: “O Serviço de Administração do imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares procedeu à liquidação de imposto, resultando a(s) liquidação(ões) n.(s)... efectuada(s) em 07/11/2005, e em função dos elementos constantes deste processo e consultados os dados informáticos através do sistema central de informação da Direcção Geral dos Impostos, verifica-se que as alegações do reclamante, têm fundamento, dado que:

O reclamante entregou a declaração modelo 3, relativa ao ano de 2004, a 11.07.2005, na qual inscreveu as menos-valias que realizou (com a alienação de acções KKK) no anexo G1, não as incluindo no anexo G, onde considerou apenas as mais-valias realizadas (com a alienação de outras acções), conforme se constata através da análise do print a fis 51 e 52. Em 19.09.2005, o reclamante entregou a declaração de substituição, em cujo anexo G, acrescentou as referidas menos-vallas. No entanto, a referida declaração não foi aceite, e por conseguinte não liquidável, por se encontrar fora de prazo, de acordo com o print a fis 75. Nessa medida, as menos-valias não foram consideradas, mas somente as mais-valias. Vem o requerente, na presente reclamação, apresentar documentos comprovativos dos valores indicados no anexo G e que deveriam ter sido inscritos no anexo G1, referentes à aquisição e realização da alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários, no valor de € 299 000,00 e € 56 212,00 respectivamente.

(….) considero ser de aceitar a pretensão do requerente, incluindo-se os referidos valores das menos-valias no anexo G1 da declaração modelo 3 do ano 2004”.

Tudo conforme consta do facto 11 do probatório.

Já no segundo ato sob litígio, praticado na mesma reclamação graciosa, consta a seguinte decisão: “Concordo”. Obviamente, a concordância refere-se à informação sobre a qual recaiu tal decisão.

Na referida informação consta, além do mais, o seguinte: “A referida reclamação foi analisada e foi objecto de despacho favorável proferido em 14.08.2007, cfr fis 77 dos autos. Tendo sido efectuada a liquidação subsequente constatou-se que a mesma não produziu alteração à liquidação anterior, pelo que importa esclarecer o sentido do despacho:

1. As Mais Valias são constituídas pela diferença entre o valor da realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, atento o disposto no nº 2 4 do art. 10 do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.

2. No presente processo constatou-se que o reclamante adquiriu em Junho de 2000, 29 900 acções a € 10,00 perfazendo o montante de € 299 000,00. Posteriormente em Abril de 2004 alienou-as por € 56 212,00, sendo que o preço de venda de cada acção foi de € 1,88, pelo que se produziu uma mais-valia negativa.

3. Uma vez que as acções se encontravam na posse do reclamante há mais de doze meses, verifica-se uma exclusão de tributação cf. Assevera a alinea a) do nº 2 do art. 10º do CIRS.

4. Assim, nos termos da Portaria nº 1461/2004 , de 11 de Dezembro - Série nº 289, a mais-valia obtida deveria ter sido declarada no Anexo G1, por respeitar a acções detidas por mais de 12 meses.

5. Considera-se assim que a 1ª declaração de rendimentos se encontrava correctamente preenchida e que foi correctamente liquidada. Na declaração de substituição entregue pelo sujeito passivo, verifica-se que preencheu incorrectamente o Anexo G, uma vez que declarou a alienação de acções detidas à mais de doze meses, para a qual a Portaria nº 1461/2004 de 11 de Dezembro determina a apresentação do Anexo G1.

6. Nestes termos, a liquidação efectuada em resultado de reclamação graciosa apresentada, encontra-se correcta, porque não podem ser consideradas as mais-valias de acções detidas à mais de doze meses, para efeitos de tributação, quer sejam elas positivas ou negativas, conforme dispõe a alínea a) do nº 2 do art. 10° do CIRS.

O sentido do deferimento de reclamação graciosa deve ser entendido como concordante com a inclusão da mais-valia negativa promovida com a alienação de acções detidas à mais de doze meses, como era aliás propósito do reclamante. Tendo-se no entanto, e tal como já foi referido anteriormente, que a sua inclusão em nada altera o valor final de qualquer das liquidações produzidas ou a produzir.”

Tudo conforme facto 14 do probatório.

Portanto, na primeira decisão administrativa, ao pedido de revogação parcial da liquidação, a AT respondeu deferindo o pedido, e na segunda decisão a AT interpretou a primeira decisão no sentido de que o deferimento acima aludido deve ser entendido como concordante com a inclusão da mais-valia negativa promovida com a alienação de ações detidas durante mais de doze meses, mas sem que tal inclusão em nada altere o valor final de qualquer das liquidações produzidas ou a produzir.

A Fazenda Pública, agora Recorrente, reconhece que as decisões em causa são conflituantes, mas, tendo em vista a manutenção do ato revogatório da decisão de deferimento expresso da reclamação graciosa e anulação do ato tributário, invoca o princípio da prevalência da substância sob a forma.

Ou seja: pretende que a segunda decisão, que manteve a liquidação reclamada e, materialmente, indeferiu a reclamação, seja mantida na ordem jurídica com base no princípio da prevalência da substância sob a forma, dado que, independentemente da irregularidade formal da segunda decisão, a liquidação sob reclamação está materialmente correta e não deve ser anulada.

Ora, esse princípio, enquanto regra de interpretação das normas tributárias, retirado do disposto no artigo 11º, nº 3, da LGT, impõe apenas que a dúvida sobre o sentido das normas manda atender à substância económica dos factos tributários; quando retirado do princípio contabilístico da “prevalência da substância sob a forma”, como regra contabilística, significa que as operações devem ser contabilizadas atendendo à sua substância e à realidade financeira, e não apenas à sua forma.

Como padrão de decisão relativa a atos ou factos, o primado da substância equivale ao primado da verdade material, sobre a forma, esta entendida como verdade estritamente processual e segundo a qual “aquilo que não está no processo não está no mundo”. Como se sabe, o inquisitório e a instrução destinam-se a trazer para o processo tudo o que de relevante estiver no mundo. Pelo que aquele princípio se considera estritamente vinculado ao princípio do inquisitório, ao dever de averiguação da realidade dos factos, para que a verdade processual, aquela que veio a ser apurada no final da instrução do processo, coincida com a verdade material, pré existente no mundo (artigos 58º e 99º da LGT e 13º do CPPT).

Nesse sentido, tal primado significa que “as coisas são o que são e não os rótulos que se lhe atribuem” _ Ac. STA de 24/10/1989, processo nº 059548, CTF nº 357, pág. 230.

Ao deferir expressamente a Reclamação graciosa, o efeito dela decorrente e enquanto execução só pode ser entendido como anulação da liquidação reclamada.. Esse sentido é um dos sentidos que razoavelmente se pode retirar da referida decisão, sendo provavelmente esse o sentido que a maioria dos intérpretes, colocados na situação concreta do reclamante, retirariam da decisão.

Tal decisão criou, portanto, a confiança na boa-fé da AT e que esta cumpriria a sua própria decisão procedendo á anulação da liquidação.

Porém, cerca de 11 meses depois, a AT proferiu a segunda decisão, dizendo interpretar a decisão inicial e atribuindo-lhe o sentido inverso, de que a liquidação deve ser mantida.

Esta alteração radical de posições traduz uma violação do princípio da confiança e da segurança jurídica.

Independentemente da “forma” deste segundo ato decisório e da própria (i)legalidade da liquidação, a AT atuou de maneira censurável, como reconhece a própria Recorrente, dado que, em termos práticos voltou atrás com a sua palavra dando o dito por não dito.

Trata-se, portanto, de um vício material da segunda decisão em causa que não pode ser sanado pela desconsideração da forma e relevando apenas a substância dos factos, de acordo com o principio da prevalência da substância sobre a forma.

Como refere o Parecer do Ministério Público junto deste Tribunal “tal princípio – invocado pela Recorrente - não tem aplicação, no caso dos autos, pelo menos com ao alcance que lhe pretende atribuir a recorrente, alheando-se do facto de o mesmo dever coexistir com outros princípios estruturantes do processo tributário e que são, designadamente, o princípio da boa-fé, da decisão, da justiça, da proporcionalidade e da proteção da confiança e da legitima expectativa dos administrados.

O princípio da boa-fé, está consagrado no artigo 266º nº 2 da CRP, no artigo 10º do CPA e no artigo 59º nº2 da LGT, e como um dos princípios estruturantes do procedimento e processo tributários, visa a proteção da confiança dos cidadãos e da comunidade, o que garante a certeza e a segurança na atuação de ambas as partes.”

Tais princípios obstam a que o Tribunal mantenha na ordem jurídica um ato ilegal, por inobservância das normas legais relativas à revogação ou reforma de atos atributivos de direitos.

Como muito bem se refere na douta sentença em recurso:

“De acordo com os princípios elencados no artigo 55.º da LGT, os órgãos da Administração Tributária devem atuar em obediência à lei, dentro dos limites dos poderes que lhes estão atribuídos e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes foram atribuídos. Daí que, os atos da administração, se contrários à lei, devam ser considerados inválidos, passando a partir desse momento, os contribuintes a dispor de meios graciosos ou judiciais aptos a controlar a legalidade das decisões tomadas.

O princípio da proporcionalidade, impõe que, os atos a adotar no procedimento tributário sejam os adequados aos objetivos a atingir e, obriga a administração a abster-se de impor aos contribuintes, obrigações que sejam desnecessárias à satisfação dos fins que visa prosseguir.

Sendo que o princípio da justiça, pressupõe a existência de critérios justos e isentos na averiguação dos factos tributários. A administração, no desenvolvimento de toda a sua atividade, deve pautar-se por um princípio de justiça, que aliás deve estar particularmente presente sempre que atua como “órgão de justiça”, designadamente, quando, como no caso em análise, aprecia uma reclamação graciosa de um contribuinte (cfr. José António Costa Alves, Manual de procedimento e processo tributário).

A decisão consiste numa formação da vontade da Administração Tributária, obedecendo a regras. Pela não observação das regras pode o acto de decisão vir a enfermar de vício”.

Como a Recorrente admite, as referidas decisões são conflituantes mas não inteiramente antagónicas, gerando uma situação de violação dos principio que regem a atividade da AT, expressos nos artigos 266º da CRP e 55º da LGT, designadamente os princípios da boa fé e da confiança.

O princípio da prevalência da substância sob a forma, e mesmo o princípio anti formalista ou pro actione, do aproveitamento dos atos irregulares, não pode ser usado neste caso concreto, para defraudar aqueles princípios constitucionais destinados a proteger os legítimos interesses dos contribuintes, tanto mais que não é medianamente claro que a liquidação em causa seja legal, não se podendo afastar, liminarmente, a tese da impugnante .

Sem embargo do exposto sempre se dirá que o presente recurso sempre estaria votado ao insucesso, na medida em que a sentença funda-se em dois fundamentos para julgar procedente a decisão: por um lado, a violação do princípio da confiança e por outro lado, a falta de convocação e ponderação por parte da AT do regime do ato inválido, seu enquadramento e cominações (artigos 140.º e 141.º do CPA).

Com efeito, nela é, expressamente, evidenciado como um argumento adicional, diríamos como um plus que “o despacho ora impugnado não invocou que o anterior despacho de 14.08.2007, de deferimento da reclamação, fosse inválido (artigo 141.º do CPA). Mesmo que, por mera hipótese fosse inválido, só poderia ser revogado dentro do prazo do respetivo recurso contencioso ou da respetiva reclamação administrativa, o que não sucedeu (cfr. artigos 79.º, n.º1 da LGT e 141.º do CPA). Os actos administrativos válidos só podem ser revogados pela entidade que os praticou quando não forem constitutivos de direitos ou interesses legalmente protegidos (artigo 140.º, n.º1, alínea b) do CPA)”, e a verdade é que a Recorrente sobre essa realidade nada diz, contesta ou aparta, o que per se votaria o presente recurso ao insucesso

4- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, em 22 de maio de 2025 – Rui. A. S. Ferreira (Relator), Patrícia Manuel Pires, Vital Lopes (Adjuntos)