00423/10.7BEVIS - Tribunal Central Administrativo Norte

I. O então artigo 35.º, n.º 1, al. c), do CIRC (então em vigor 2006), exigia não só o registo contabilístico das provisões para créditos de cobrança duvidosa, mas também que o sujeito passivo tivesse provas de terem sido realizadas diligências com vista ao recebimento dos valores em dívida.

II. São admissíveis quaisquer meios de prova, incluindo testemunhal, para efeitos de demonstração da realização das diligências referidas em I.

III. Padece de “deficit instrutório” a decisão recorrida, em que foi prescindida a produção de prova testemunhal, quando a mesma é susceptível de ser relevante, uma vez que legítima, à demonstração, a cargo da Impugnante, da realização das diligências como suporte da existência de créditos de cobrança duvidosa a suportar a constituição da respectiva provisão.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. «H, E.P.E.» (Recorrente) notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, a qual julgou totalmente improcedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC, relativos ao exercício de 2006, no valor de € 1.704.069,80, inconformado vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«A. A sentença recorrida não coloca em causa que os créditos sobre cujo risco de incobrabilidade o ... constituiu as provisões em análise – às quais a Administração recusa a dedutibilidade fiscal – resultaram, integral e indubitavelmente, da mais estrita prossecução do seu objecto social, isto é, da sua actividade normal: com efeito, eles surgem da prestação de serviços de saúde, cujas despesas não foram pagas pelos utentes desses serviços e/ou por terceiras entidades legal ou contratualmente responsáveis por aquele pagamento (essencialmente os subsistemas SAMS e companhias seguradoras). O que a sentença diz é que, relativamente aos três segmentos de créditos em apreço, o impugnante não provou que fez diligências para o seu recebimento.

B. No entanto, segundo a melhor interpretação do regime legal em causa nos autos, as diligências de cobrança de créditos realizadas por um contribuinte são ou não suficientes, à luz do princípio de dedutibilidade fiscal, consoante, analisada a situação concreta e o contexto global dos procedimentos efectuados e das relações com os credores, seja ou não de concluir que era plausível a consideração no exercício e causa, por do contribuinte, do risco de incobrabilidade.

C. No caso sub judice, não subsistem dúvidas quanto à efectiva demonstração de que, relativamente a todos os créditos provisionados, existiram diligências idóneas à cobrança dos mesmos, incluindo-se aquelas tentativas, aliás, no conceito de “processo contínuo de diligências” a que se refere o Acórdão do Tribunal Central Administrativo – Norte de 26/10/2006 (recurso n.º 00309/04).

D. No que concerne às dívidas dos SAMS, é verdadeiramente supreendente que a Sentença tenha pura e simplesmente desconsiderado o longo lastro de negociações, de interpelações, de tomadas de posições jurídicas, de tentativas de solução por via legislativa, de celebração de protocolos, de excepções de não cumprimento, etc., de que se fez prova cabal (através quer de prova documental quer da descrição de factos de são públicos e notórios).

E. É surpreendente, insista-se, que o tribunal recorrido ache que, numa matéria que foi sempre tratada centralmente pelo Ministério da Saúde (desde 1987) – porque os hospitais públicos não eram entidades empresariais com autonomia que entretanto lhes foi atribuída, e porque o assunto das dívidas do SAMS afectavam outros hospitais –, aquele histórico factual e documental de décadas (público, notório, incontestável e carreado para os presentes autos) não configura um contexto de risco de cobrabilidade que justifica a dedutibilidade das provisões constituídas.

F. Sim, é surpreendente que o tribunal considere que falta, a título de prova, a demonstração de que o impugnante se dirigiu directamente aos SAMS para cobrar as dívidas em causa, através de telefonemas ou de cartas de cobrança, quando não tinha autonomia para o fazer – dada a sua subordinação funcional à tutela do Ministério da Saúde – ou quando, já na qualidade de entidade empresarial, tais diligências seriam redundantes, fúteis e desadequadas, tendo em conta o contínuo processo de negociação conduzido pelo Estado central.

G. E nem se percebe por que razão a Sentença diz que “não podemos deixar de notar que a impugnante passou a ser uma sociedade anónima e com isso pôde, a partir desse momento, provisionar tais créditos – o que não fez”. Então, mas podia ou não podia constituir as provisões em causa, sem a documentação que o próprio tribunal diz que estava em falta (relativa às tentativas directas de cobrança por parte do Hospital de São Teotónio)? E, se podia, por que motivo o tribunal entende então que o não poderia ter feito em 2006?

H. Para já nesta parte, a sentença incorre em erro de julgamento, o que determina que julgou indevidamente legais os actos impugnados, que pelo contrário violam os artigos 34º e 35º do Código do IRC, na redacção e numeração vigente em 2006.

I. Relativamente às restantes dívidas – as das companhias de seguros e as dívidas directas dos utentes –, o que é dito pelo tribunal recorrido é que a demonstração documental dos procedimentos de tentativa de cobrança das dívidas deve ser feita “caso a caso, devedor a devedor”. É o que decorre da jurisprudência citada na pág. 23 da Sentença, a título de enquadramento do direito aplicável à situação. Partindo do princípio assim explanado, o tribunal diz que a documentação junta aos autos não é suficiente porque o valor das dívidas a que respeita é “manifestamente diminuto face ao montante provisionado em discussão nos presentes autos” e parte dos documentos concerne a diligências de cobrança realizadas após 2006.

J. Ora, o princípio base em que assenta a posição do tribunal deve ser refutado logo à partida. Em sede judicial, a regra da exigência de demonstração caso a caso das diligências de cobrança não pode ser interpretada ferreamente, porque, como em todas as aplicações da lei a casos concretos, é preciso ter em conta o que a prática realmente permite.

K. Considerando quer o montante global das dívidas em causa quer, consequentemente, o volume de documentação que seria necessário juntar aos autos para que estes estivessem dotados de documentos relativos a todas as dívidas provisionadas, facilmente se percebe que cumprir aquele princípio de forma absoluta seria algo impraticável, desde logo ao abrigo de outros princípios fundamentais do direito processual português, como a simplicidade processual, a celeridade e a economia de meios.

L. É por isso que o que o impugnante fez, e que devia ter sido aceite, foi uma demonstração dessas diligências por amostragem.

M. A sentença diz que o valor da amostra é “manifestamente diminuto”, mas não explica qual seria o valor suficiente. Que montante ou percentagem seria aceitável? Para que a sentença se pudesse considerar suficientemente fundamentada, seria preciso que tivesse mais clareza acerca da razão e medida em que entende que o Impugnante desrespeitou a lei: se o problema é o valor diminuto da amostra, qual seria o valor não problemático? Que esforço adicional teria sido necessário? O que é que é suposto os contribuintes fazerem?

N. De qualquer modo, há uma clara incongruência na fundamentação da sentença: por um lado, o tribunal diz que a demonstração das diligências deve ser feita individualmente quanto a todas as dívidas, mas, por outro lado, diz que o problema da amostra é ser “diminuta”, dando com isso a entender que afinal a prova apresentada não tem de ser realmente relativa a todas as dívidas. Ou seja, o tribunal acaba por reconhecer que a demonstração em sede judicial pode mesmo ser feita por amostra. E, se assim é, então o que sobra é que o tribunal não explica a razão de a amostra concretamente em causa nos presentes autos ser “manifestamente diminuta”.

O. Diga-se, além disso, que, no entendimento do Impugnante, num contexto destes a amostra deve ter como lógica, não apenas a de exemplificar as diligências que foram realizadas no ano em causa, mas também a de provar que essas diligências são realizadas habitualmente pelo sujeito passivo. Por isso é que o Impugnante juntou documentação relativa a outros anos que não apenas 2006. Dessa forma é mais fácil gerar a convicção de que tais diligências constituem uma prática regular no Impugnante, independentemente dos anos em concreto.

P. É que é precisamente a partir do momento em que é possível formar a convicção dessa regularidade (ou seja, a convicção de que o sujeito passivo tem montados procedimentos permanentes de cobrança de dívidas, que são espoletados invariavelmente em todos os casos de dívidas por cobrar) que é também possível, perante a situação de um grande volume de dívidas (como o nosso) – em que é impraticável a verificação caso a caso –, fazer um juízo positivo sobre a probabilidade de o sujeito passivo ter efectivamente feito tentativas de cobrança de todas essas dívidas.

Q. A Sentença não podia, pois, ter desvalorizado o acervo probatório do Impugnante que se refere a documentos de outros anos que não 2006.

R. Seja como for, reforçando o contexto erróneo da fundamentação, diga-se ainda, que, perante a consideração do tribunal de que a prova do Impugnante é insuficiente, torna-se absolutamente inexplicável e censurável a decisão tomada nos autos de dispensar a prova testemunhal arrolada.

S. Essa decisão interlocutória, sustentada no pressuposto de que os autos tinham já todos os elementos para a decisão final, é totalmente contraditória com a decisão que acabou efectivamente por ser produzida, que se baseia na ideia de que o Impugnante não produziu prova suficiente. Se o tribunal achava isso, devia ter dado ao Impugnante a oportunidade de reforçar a prova, tendo em conta as dúvidas do próprio tribunal – dúvidas essas que, de resto, e como é habitual, poderiam ter surgido ou sido manifestadas no âmbito do debate contraditório em sede e a propósito da eventual diligência de inquirição de testemunhas.

T. Esse reforço podia ser feito pela inquirição das próprias testemunhas, que poderiam explicar e ilustrar melhor os procedimentos e as diligências em causa, ou pela junção de novos documentos que o Impugnante, em face do decurso da discussão e das dúvidas reveladas pelo tribunal, admitisse como necessários. Não tendo isso sucedido, o tribunal, inadvertida mas erroneamente, como que colocou o Impugnante numa armadilha.

U. Reiterar o que se expôs nos artigos 150º a 209º da p.i., conclui-se que, também nesta parte, a sentença incorre em erro de julgamento, devendo ser anulada.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com todas as consequências legais, designadamente a anulação da Sentença recorrida.»

1.2. A Recorridas Fazenda Pública, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 908 SITAF, no sentido da improcedência do recurso, no qual conclui:

«1- Nos presentes autos, o Ministério Público teve oportunidade de entregar o seu parecer sobre o mérito da causa em primeira instância, com o qual concordamos inteiramente – fls. 784 e ss. digital – no qual se pronuncia pela improcedência da impugnação da liquidação apresentada.

2- Tal entendimento foi acolhido no essencial pela douta sentença proferida no TAF de Viseu.

3- Ora, após termos lido atentamente a alegação de recurso do impugnante «H, S.A.», afigura-se-nos que em boa verdade não são aí invocadas razões em sede de recurso que nos façam desviar do entendimento vertido no parecer e na sentença referidos.

4- Na verdade, não sendo suscitadas, salvo erro de leitura ou omissão da nossa parte, questões novas ou diversas das já apreciadas, mantém-se inteiramente válido o entendimento constante do parecer do Ministério Público no TAF de Viseu e os seus fundamentos.

5- Pelo que merece também a nossa concordância o teor da douta sentença recorrida, que declarou improcedente a impugnação.

6- Nesta conformidade, tem de se concluir que em face dos factos considerados, se mostra inteiramente ajustado o decidido na primeira instância, pelo que nos limitamos, por razões de celeridade e de economia processual, a remeter para o respectivo conteúdo, bem assim como para o teor do parecer anteriormente entregue pelo Ministério Público.

TERMOS EM QUE,

Somos de parecer que o presente recurso não merece provimento.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

1.5. Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635.°, n°2, do CPC), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n.°3 do mesmo artigo 635.°), razão pela qual todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal ad quem.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso jurisdicional interposto, temos por seguro que a pretensão aduzida pela recorrente de revogação da sentença esgota-se na apreciação e decisão da seguinte questão:

- A prova produzida no que respeita às diligências realizadas para efeitos de cobrança dos créditos em mora a par da prova não realizada, nomeadamente a inquirição das testemunhas, face à matéria alegada pela Recorrente é susceptível face à exigência legal de comprovação das mesmas, e como tal, suficiente para suportar um juízo “como provado” daquelas diligências, contrariamente ao emitido sobre elas pelo Tribunal a quo [da desconsideração para efeitos fiscais das provisões declaradas, para créditos de cobrança duvidosa em virtude de não ter sido demonstrada a realização de diligências com vista à cobrança daqueles]?

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1.ª instância e respectiva fundamentação:

«Com interesse para a apreciação do mérito da causa, dão-se como provados os seguintes factos:

1) O «H, E.P.E.» ora impugnante, está englobado no Setor Empresarial do Estado, sendo uma pessoa coletiva de direito público de natureza empresarial dotada de autonomia administrativa, financeira e patrimonial, nos termos do Decreto-Lei n.º 558/99, de 17 de dezembro – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 14 do processo administrativo;

2) A impugnante foi criada pelo Decreto-Lei n.º 93/2005, de 7 de junho e resultou da transformação em entidade pública empresarial do «H, S.A.» (sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos) – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 14 do processo administrativo;

3) A impugnante presta cuidados de saúde à população, designadamente aos beneficiários do Serviço Nacional de Saúde, aos beneficiários dos subsistemas de saúde, às entidades externas que com ela contratualizem a prestação daqueles cuidados e a todos os cidadãos em geral – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 14 do processo administrativo;

4) A coberto da ordem de serviço n.º OI.........79, a impugnante foi sujeita a uma ação de inspeção tributária de âmbito parcial (IRC), ao exercício de 2006 – cfr. documentos de fls. 12 e 13 do processo administrativo;

5) A referida inspeção foi motivada pelo facto de, na declaração modelo 22 de IRC, referente ao ano de 2006, a impugnante ter declarado o montante de € 1.784.227,65, a título de provisões – valor este que representa um acréscimo de 162% face ao exercício transato – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 15 do processo administrativo;

6) Do montante referido, € 1.676.825,48 são relativos a provisões para créditos de cobrança duvidosa detidos sobre subsistemas de saúde (SAMS), companhias seguradoras e utentes – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 23 do processo administrativo;

7) Através do ofício ...79, datado de 6 de maio de 2010, a impugnante foi notificada do projeto de relatório de inspeção tributária (no qual constavam correções aritméticas à matéria tributável – IRC – no montante de € 1.704.069,80) e para, querendo, exercer o direito de audição sobre o mesmo, no prazo de 10 dias – cfr. documento de fls. 66 do processo administrativo e cfr. informação constante de fls. 74 do processo administrativo;

8) A impugnante não exerceu o direito de audição sobre o referido projeto de relatório – facto não controvertido e cfr. informação constante de fls. 74 do processo administrativo;

9) No dia 28 de maio de 2010, os Serviços de Inspeção Tributária concluíram o relatório de inspeção, mantendo as correções à matéria tributável, em sede de IRC, no montante de € 1.704.069,80, com base nos seguintes factos e fundamentos:

“(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)”

- cfr. relatório final de inspeção tributária, constante a fls. 8 a 65 do processo administrativo;

10) Em 17 de junho de 2010, na sequência das conclusões/correções do relatório de inspeção tributária, a Administração Tributária emitiu à impugnante a liquidação de IRC n.º ...82 e a liquidação de acerto de contas n.º ...82 da qual resultou um saldo apurado de zero euros – cfr. documentos 1 e 2 juntos com a p.i., de fls. 186 e 187 do suporte físico dos autos.

Factos não provados:

Com relevância para a decisão de mérito, não se provou que:

A. A impugnante realizou diligências visando a cobrança de créditos relativamente aos quais, no exercício de 2006, constituiu provisões para créditos em mora, no montante total de € 1.676.825,48.

Motivação e análise crítica da prova produzida

Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos e informações constantes dos presentes autos e do processo administrativo, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada.

A documentação em questão não foi objeto de impugnação e não existe motivo para duvidar da sua fidedignidade.

Quanto ao facto não provado

Da prova documental junta aos autos não foi possível concluir que a impugnante realizou diligências visando a cobrança de créditos relativamente aos quais, no exercício de 2006, constituiu provisões para créditos em mora, no montante total de € 1.676.825,48.

Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, “[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

Tal normativo está, aliás, em consonância com a regra geral atinente ao ónus da prova, contida no n.º 1 do art.º 342.º do Código Civil, nos termos do qual “[à]quele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito invocado”.

O ónus da prova releva nos casos em que exista uma situação de “non liquet”, de desconhecimento, de incerteza relativamente à ocorrência de um determinado facto que seja relevante para a decisão da causa. E, quando tal suceder, o tribunal terá de decidir, nesse particular, contra a parte sobre quem recaía o ónus da prova desse facto, ou seja, dando o mesmo como não provado (ver, neste sentido, FERNANDES PIRES, GONÇALO BULCÃO, RAMOS VIDAL e MARIA JOÃO MENEZES, in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, pág.815).

Ora, nos termos do art.º 74.º da LGT, incumbe à Administração Tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos de facto e de direito em que assentou os atos de liquidação adicional, ou seja, o ónus de provar a verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação ou dos requisitos que lhe permitiram efetuar a correção técnica e alterar o rendimento coletável declarado. E ao contribuinte compete fazer a prova de que deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, impostas pela lei comercial e fiscal e refutar os resultados/correções a que a Administração Tributária chegou.

No caso em apreço, a Administração Tributária fundamentou as correções aritméticas à matéria tributável em sede do IRC, ora impugnadas, no facto de ter constatado, no âmbito do procedimento de inspeção tributária, que a impugnante não fez prova de que reunia as condições para serem aceites como gastos, para efeitos de IRC, os valores que registou a título de provisões para créditos em mora, no exercício de 2006 (maxime, por falta de evidência da realização de diligências de cobrança, conforme decorre do artigo 35.º, n.º 1, al. c) do CIRC). E, nos termos do artigo 76.º, n.º 1, da LGT, a informação prestada pela inspeção tributária faz fé dos factos que por ela são referidos, pelo que incumbiria à impugnante fazer a prova em contrário.

Mas essa prova não foi efetuada, uma vez que a impugnante limitou-se a alegar o seguinte:

- Quanto às dívidas dos SAMS (vide artigos 25.º a 149.º da p.i.), a impugnante limitou-se a alegar que, em 2006, decidiu constituir provisões para créditos de cobrança duvidosa sobre dívidas dos SAMS (créditos esses que se vinham a acumular desde 1987), uma vez que estes se foram recusando a reconhecer a sua responsabilidade pelos encargos resultantes dos serviços prestados aos seus beneficiários, pelo SNS, dada a controvérsia que existia entre o Estado (Ministério da Saúde) e os SAMS, relativamente a essa matéria;

- Quanto às dívidas das companhias de seguros (vide artigos 150.º a 192.º da p.i.), a impugnante alegou que, em 2006, constituiu provisões relativamente a essas dívidas, após a existência de diversos procedimentos administrativos e processos judiciais para tentativa de cobrança das mesmas, nunca tendo recusado o tratamento médico a clientes/segurados de companhias de seguros, porquanto o sistema de saúde é universal e igualitário;

- Quanto às dívidas dos utentes (vide artigos 193.º a 209.º da p.i.), a impugnante alegou que estão em causa dívidas relativas a taxas moderadoras e que, apesar da sua falta de pagamento, não pode recusar aos utentes devedores o acesso aos cuidados de saúde que por si são prestados, razão pela qual, e apesar dos esforços de tentativa de cobrança, os créditos em questão foram considerados de cobrança duvidosa, em 2006, devido também ao facto de se estar a aproximar o termo do prazo legal de prescrição de tais dívidas que é de três anos.

Em face do exposto, importa esclarecer que não bastava à impugnante descrever a discussão/controvérsia pública e as constantes alterações legislativas, bem como as diligências por parte do Ministério da Saúde, no âmbito da responsabilização do SMAS pelos custos prestados pelo SNS aos seus beneficiários, para concluir pela demonstração das diligências de cobrança de dívidas detidas sobre este subsistema de saúde. E também não podemos deixar de notar que a impugnante passou a ser uma sociedade anónima e com isso, pôde, a partir desse momento, provisionar tais créditos – o que não o fez.

E idêntica conclusão sobre a inexistência de diligências de cobrança obtém-se, mutatis mutandis, relativamente aos créditos sobre companhias de seguros e utentes, pois, relativamente aos mesmos, a impugnante não logrou provar nada a esse respeito.

Tratando-se de várias dezenas de clientes, relativamente aos quais se refere o provisionamento, impunha-se a sua individualização quanto às diligências de cobrança realizadas.

Todavia, a impugnante limitou-se a tecer alegações que carecem de objetividade, por assumirem natureza meramente jurídica e conclusiva, sem sequer alegar, caso a caso, devedor a devedor, quais os factos concretos relativamente às diligências de cobrança realizadas.

Ora, o facto de a impugnante não ter cumprido o ónus de alegar as diligências de cobrança que realizou relativamente a cada um dos devedores acaba por comprometer irremediavelmente o cumprimento do ónus da prova que sobre si recaía (cfr. artigo 74.º da LGT).

Note-se que, em sede inspetiva, a impugnante não demonstrou a realização de quaisquer diligências de cobrança relativamente aos montantes provisionados e o mais que conseguiu foi juntar à presente ação os documentos 13 a 24 que apenas totalizam o montante de € 36.107,96 (valor manifestamente diminuto face ao que montante provisionado em discussão nos presentes autos), mas tais documentos não se afiguram idóneos para dar como provada a realização de diligências de cobrança. Senão, vejamos:

- O documento 13 junto com a p.i.. – fls. 303 a 337 do suporte físico dos autos («AA», data de assistência hospitalar 2/3/2005, valor em mora € 18.636,16) atesta a realização de diligências de cobrança realizadas em 2007 e 2008 que, naturalmente, não podem ser considerados para efeitos de prova das provisões constituídas no exercício de 2006;

- O documento 14 junto com a p.i.. – fls. 338 a 347 do suporte físico dos autos (I«F, S.A.», data de assistência hospital: 13/10/2007, valor em mora € 1.786,06) diz respeito a um acidente de trabalho que ocorreu no ano de 2007 e que, por isso não podia ser considerado nas provisões constituídas em 2006;

- O documento 15 junto com a p.i.. – fls. 348 a 355 do suporte físico dos autos («K, S.A.», data da assistência hospitalar 26/6/2006, valor em mora 57,20) diz respeito a um acidente de 26 de junho de 2006, pelo que, com facilidade, se conclui que o crédito em causa não tinha mais de 12 meses e, por conseguinte, não podia ser objeto de provisão a 50%, no exercício de 2006. No mais, importa notar que as diligências de cobrança associadas a esta dívida datam de 2007, pelo que, também por isso, a respetiva provisão não podia ser constituída no exercício de 2006;

- Os documentos 16 e 17 juntos com a p.i.. – fls. 356 a 387 do suporte físico dos autos (Fundo de Garantia Automóvel; datas de assistência hospitalar: 16/4/2005, 22/4/2005 e 5/8/2005; valores em mora: € 2.568,33 e € 3.581,64) reportam-se ao mesmo acidente ocorrido em 2005, no entanto, apenas em 25 de setembro de 2006 é que o Hospital foi informado que o Fundo de Garantia Automóvel assumiu a responsabilidade no sinistro (cfr. documento de fls. 360 do suporte físico dos autos), tendo, então, em 25 de janeiro de 2007, enviado as faturas para pagamento a esta entidade (cfr. consta do documento de fls. 357 do suporte físico dos autos) – e tal ocorrência (data) obsta, desde logo, à constituição da respetiva provisão no exercício de 2006;

- O documento 18 junto com a p.i. – fls. 388 a 433 do suporte físico dos autos («BB» e «CC»; data da assistência hospitalar; 11/6/2002; valor em mora: € 38,07), não contém qualquer conexão entre o valor titulado por este documento e a listagem de devedores analisada pelos Serviços de Inspeção Tributária (anexo 4 do relatório de inspeção tributária), não conseguindo, por isso, o tribunal apurar se o valor em dívida foi considerado de cobrança duvidosa, para efeitos da constituição da provisão, no exercício de 2006;

- O documento 19 junto com a p.i. – fls. 434 a 451 do suporte físico dos autos – (I«F, S.A.»; Data da assistência hospitalar: 8/3/2003; valor em mora € 374,10) refere-se a uma fatura remetida à companhia de seguros para pagamento, em maio de 2006, pelo que, à data de 31 de dezembro de 2006, o crédito não se encontrava em mora há mais de um ano e, por isso, sobre ele a impugnante não podia constituir a respetiva provisão a 50%, no exercício de 2006;

- O documento 20 junto com a p.i. – fls. 452 a 469 do suporte físico dos autos – («K, S.A.»; data da assistência hospitalar: 22/4/2004; valor e mora: € 88,90) evidencia que, em 23 de janeiro de 2006, a Companhia de Seguros «K, S.A.» informou a impugnante que não lhe tinha sido participado qualquer sinistro, sendo que, a essa data, o Hospital também não lhe tinha participado qualquer sinistro (e a essa data o Hospital desconhecia qual a seguradora responsável por tal dívida), não podendo, por isso, efetuar a provisão da mesma, a 50%, no exercício de 2006, pois a dívida ainda não se considerava em mora há mais de 12 meses;

- O documento 21 junto com a p.i.. – fls. 470 a 552 do suporte físico dos autos – («DD»; data da assistência hospitalar: 12/7/2005; valor em mora: € 826,13) refere-se a diligências de cobrança realizadas em 2007, 2009 e 2010, pelo que não poderia a impugnante efetuar provisões, no exercício de 2006, sobre tais montantes;

- O documento 22 junto com a p.i.. – fls. 553 a 618 do suporte físico dos autos (Massa insolvente da «G, Lda.»; data da assistência hospitalar: 22/4/2005; valor em mora: € 3.139,86) evidencia que, em 2008, foi intentada uma ação para efetivação de direitos de terceiros conexos com acidente de trabalho, pelo que, naturalmente, em 2006 estava vedado à impugnante a possibilidade de constituição provisão sobre a mesma;

- O documento 23 junto com a p.i.. – fls. 619 a 627 do suporte físico dos autos – («EE»; data da assistência hospitalar: 16/10/2007; valor em mora: € 2.476,60) versa sobre um acidente ocorrido no ano de 2007, pelo que não se pode aceitar que fosse constituída uma provisão sobre tal montante, no exercício de 2006;

- O documento 24 junto com a p.i.. – fls. 628 e seguintes do suporte físico dos autos – (Companhia de Seguros «T»; data da assistência hospitalar: 20/4/2005; valor em mora; € 2.534,91) versa sobre diligências de cobrança efetuadas para obter montantes em dívida, em 2007 e 2008, pelo que, naturalmente, não podia a impugnante constituir provisões sobre o mesmo, no exercício de 2006.

Embora sejam admitidos todos os meios gerais de prova (cfr. artigo 115.º do CPPT), no caso sub judice assumiria especial importância, a título exemplificativo, a apresentação (por parte da impugnante) de documentos (e.g., troca de correspondência entre a impugnante e os clientes devedores em apreço nos autos, interpelando-os a pagarem os valores em dívida; e-mails, faxes, evidências do envio de cartas; registos dos CTT etc.).

E a própria impugnante acaba por corroborar este entendimento sobre a necessidade e a importância da prova documental na constituição e validação das provisões constituídas, ao reconhecer que a inquirição de testemunhas apenas seria realizada enquanto possibilidade para “reforço da prova” (vide artigo 321.º da p.i.).

Em reforço deste entendimento, importa trazer à colação a jurisprudência mais recente do Tribunal Central Administrativo Norte (vide acórdão de 15 de abril de 2021, proferido no âmbito do processo 00145/07.6BEMDL, disponível para consulta em www.dgsi.pt), segundo a qual“[o] critério individualizador seguido pelo legislador em sede de IRC reflete a exigência de demonstração, caso a caso, devedor a devedor, da situação subjacente à constituição da provisão, sendo, pois, que a prova a produzir tem de ser crédito a crédito, não sendo suficiente uma prova genérica e global (...) A prova produzida passível de demonstrar a existência de diligências tem de ser uma prova concreta, crédito a crédito, e não uma prova global e genérica nos termos ocorridos, uma vez que esta não permite formar convicção no julgado quanto às provisões específicas em discussão nos presentes autos” (sublinhado nosso).

Em face de tudo o exposto, da análise crítica e conjugada de todas as informações recolhidas e apresentadas pela Administração Tributária (que constituíram os pressupostos legais que legitimaram as liquidações impugnadas) e face à ausência de qualquer evidência (maxime, documentos idóneos) a atestar a realização diligências de cobrança de créditos, o tribunal teve de concluir pela sua não verificação, razão pela qual se deu como não provado o facto referido na alínea A. da factualidade dada como não provada.»

2.2. De direito

Conforme supra se expôs, a questão aqui a tratar reporta-se a aferir se o tribunal a quo incorreu em erro ao atestar a legalidade das correções operadas pela AT, no pressupostos que não foi demonstrada a realização de diligências com vista à cobrança dos créditos em causa, por três ordens de razão, traduzidas em resumo nosso, no seguinte: (i) nesta matéria apenas foi produzida prova documental e tais diligências também são passiveis de ser comprovadas através de prova testemunhal, que não foi realizada (conclusões R. a U.); (ii) a prova documental produzida é suficiente para atestar a ocorrência de diligências de cobrança, não sendo exigível uma prova de demonstração caso a caso das diligência de cobrança (conclusão D. a K.); (iii) incongruência da fundamentação da sentença quanto à falta de demonstração das diligências (conclusões M. a Q.).

Assim, o thema decindendum, se bem interpretamos as alegações e conclusões de recurso, desdobra-se em diversas subquestões que importa autonomamente apreciar, mas que na sua essência se reconduzem a uma resposta uníssona que recai sobre o erro de julgamento do pressuposto inerente ao artigo 34º n.º 1 al. c) do CIRC (na redacção então vigente à época) das provisões para créditos de cobrança duvidosa, qual seja a da (in)existência de provas de terem sido efetuadas diligências para o recebimento dos valores em causa, não sendo posto em causa qualquer outro dos pressupostos legalmente exigidos para efeitos de constituição daquelas provisões.

Pois que, in casu, está a apreciação às correções aritméticas à matéria tributável em sede do IRC, que AT fundamentou no facto de ter constatado, no âmbito do procedimento de inspeção tributária realizado, que a Impugnante/recorrente não fez prova de que reunia as condições para serem aceites como gastos, para efeitos de IRC, os valores que registou a título de provisões para créditos em mora, no exercício de 2006 (maxime, por falta de evidência da realização de diligências de cobrança, conforme decorre do artigo 35.º, n.º 1, al. c) do CIRC).

Considerou o Tribunal a quo que, “Para ajuizar da correta constituição das provisões, no exercício de 2006, relativas a créditos em mora no valor total de € 1.676.825,48 e da consequente aceitação das mesmas, para efeitos fiscais (IRC), era necessário que, em sede da matéria de facto, estivesse provado que a impugnante realizou diligências de cobrança de todos os créditos relativamente aos quais, em 2006, constituiu as provisões para créditos em mora./ Sucede, porém, que a factualidade a esse respeito alegada pela impugnante não foi dada como provada (cfr. alínea A. do elenco dos factos não provados) e isso basta para concluirmos pela improcedência da pretensão anulatória da impugnante relativamente às correções aritméticas, em sede de IRC do exercício de 2006, ora impugnadas.”

A questão central dos presentes autos respeita, pois, às exigências do ponto de vista probatório e eventual ocorrência de deficit instrutório, no tocante à demonstração da ocorrência de diligências tendentes à cobrança dos créditos que estão na origem da constituição das provisões, o que exige para a sua cabal asserção, que aqui se trace em linhas gerais o então (2006) enquadramento jurídico daquelas e regras do ónus da prova aplicáveis, recorrendo para o efeito aos ensinamentos vertidos na doutrina e jurisprudência.

2.2.1. As provisões “… são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto” [Rui Duarte Morais, in Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007, p. 119. V. igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 04.09.2013 (Processo: 0164/12) e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.07.2006 (Processo: 01095/06). Cfr. ainda J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 402], refletindo o respeito por dois princípios caraterizadores das normas contabilísticas: o princípio da prudência e o princípio da especialização dos exercícios.

O princípio da prudência determina que sejam acauteladas consequências futuras decorrentes de determinados eventos, através de estimativas exigidas em condições de incerteza. Como referido por Rui Duarte Morais [Ob. cit., p. 119], “[t]al como uma pessoa cautelosa (…) põe antecipadamente de lado dinheiro necessário para (…) satisfazer [a despesa previsível], também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis”.

Já o princípio da especialização dos exercícios determina que os proveitos ou os custos sejam reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. Significa o respeito por tal princípio, no caso da constituição de provisões por créditos de cobrança duvidosa, que estas só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados [a este propósito, vide os Acórdãos do STA, de 29.10.2014, processo n.º 0666/13 e de 30.04.2003, processo n.º 0101/03, e o Acórdão do TCA Sul, de 25.04.2004, processo n.º 04778/01], não sendo, pois, relevante, a este propósito, o momento em que o crédito entre em mora [neste sentido, Rui Duarte Morais, ob. cit., pp. 125 e 126.].

Logo, as provisões, aliando o princípio da prudência com o da especialização dos exercícios, visam acautelar eventos futuros de ocorrência provável.

O CIRC (na redacção vigente à data dos factos - 2006, e à qual pertencerão, doravante, todas as normas de IRC que se mencionarem sem expressa indicação em contrário) distingue, para o caso que nos importa, dois tipos de crédito emergentes da mora de um devedor: os créditos de cobrança duvidosa e os créditos incobráveis.

O apuramento do lucro tributável faz-se, de harmonia com artigo 17.º do CIRC, através da “soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”.

Esta norma, que reflecte a opção legislativa na relação entre a contabilidade e a fiscalidade, expressa no n.º 10 do preâmbulo do diploma, não as separa ou agrega totalmente, antes determina que o ponto de partida da determinação do lucro tributável seja a primeira, mas, com as correcções que sejam impostas pelas normas fiscais.

Por outro lado, o CIRC consagra o regime de acréscimo (periodização económica) como critério de determinação do lucro tributável, estabelecendo no artigo 18º, n.º 1, que “Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica”.

Ora, em relação aos créditos de cobrança duvidosa, que são aquele que ora nos importam, o aludido n.º 10 do preâmbulo do CIRC refere que “(…) No domínio particularmente sensível das provisões para créditos de cobrança duvidosa e para depreciação das existências acolhem-se as regras contabilísticas geralmente adoptadas, o que permite um alinhamento da legislação fiscal portuguesa com as soluções dominantes ao nível internacional.”

Nos termos do artigo 23.º, al. h), do CIRC, as provisões poderiam ser consideradas como custos fiscais, nos termos ali consignados.

O regime das provisões encontrava maior desenvolvimento nos artigos 34.º e ss. do mesmo código.

Sendo que, o artigo 34.º do CIRC enunciava, taxativamente, o elenco de provisões fiscalmente dedutíveis, constando, desde logo, da al. a) do seu n.º 1 a possibilidade de dedução de provisões que “… tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”.

Mas é o estatuído no artigo 35º do CIRC, que define os termos em que deviam então ser constituídas as provisões para créditos de cobrança duvidosa, ou seja, as situações em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado.

Rezava então a mencionada disposição legal, que:

“1- Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

2- O montante anual acumulado da provisão para cobertura dos créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:

a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;

b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;

c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;

d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.

3- Não serão considerados de cobrança duvidosa:

a) Os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval;

b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;

c) Os créditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1;

d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1”. (sublinhado nossa autoria)

Como se retira dos citados normativos legais, para que as provisões destinadas a fazer face aos créditos de cobrança duvidosa sejam fiscalmente dedutíveis é necessário, entre outros requisitos, que “existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.”

Importa ainda salientar que no regime do CIRC, a constituição de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa é imputável, não ao exercício da constituição dos créditos, mas sim ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade. Ou seja, não é a data da constituição dos créditos ou a verificação de certo prazo de mora que releva para o efeito, mas sim a data da verificação do risco de incobrabilidade, data esta que deve estar devidamente justificada, sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios (cfr. Acórdão do TCA-Sul de 19.05.2016, processo 07245/13, disponível em www.dgsi.pt).

Assinale-se, por outro lado, que não podem ser provisionados créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou os que estas entidades tenham garantido, bem como os cobertos com seguro ou garantia real (artigo 34º, nº 3, alínea c)). A qualidade de devedor ou a garantia especial de que goza o crédito excluem, no dizer da lei, o risco de incobrabilidade, que é o fundamento de constituição de uma provisão.

Mas volvemos ao cerne da nossa questão, qual seja a da existência de provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento, o que nos leva à eterna questão sobre quem recai essa prova e em que termos a mesma se alcança.

Ora, segundo o disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, “[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

Tal normativo está, aliás, em consonância com a regra geral atinente ao ónus da prova, contida no n.º 1 do artigo 342.º do Código Civil, nos termos do qual “[à]quele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito invocado”.

O ónus da prova releva nos casos em que exista uma situação de “non liquet”, de desconhecimento, de incerteza relativamente à ocorrência de um determinado facto que seja relevante para a decisão da causa. E, quando tal suceder, o tribunal terá de decidir, nesse particular, contra a parte sobre quem recaía o ónus da prova desse facto, ou seja, dando o mesmo como não provado (ver, neste sentido, Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, Ramos Vidal e Maria João Menezes, in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, pág.815).

Ora, nos termos do artigo 74.º da LGT, incumbe à Administração Tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos de facto e de direito em que assentou os actos de liquidação adicional, ou seja, o ónus de provar a verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação ou dos requisitos que lhe permitiram efetuar a correção técnica e alterar o rendimento coletável declarado. E ao contribuinte compete fazer a prova de que deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, impostas pela lei comercial e fiscal e refutar os resultados/correções a que a Administração Tributária chegou.

E, nos termos do artigo 76.º, n.º 1, da LGT, a informação prestada pela inspeção tributária faz fé dos factos que por ela são referidos, pelo que incumbiria à impugnante fazer a prova em contrário.

Por último, mas com especial ênfase in casu, impõe-se referir que o contribuinte pode socorrer-se de todos os meios de prova que o ordenamento jurídico lhe faculta, nomeadamente a prova testemunhal, no que se refere à prova dos requisitos legais de constituição das provisões para créditos de cobrança duvidosa, designadamente a demonstração da factualidade atinente ao momento em que se verificou o risco de incobrabilidade (cfr. Acórdãos TCA, Sul, 21.02.2006, proc. n.º 7016/02, de 19.07.2006, proc.1095/06, de 15.06.2010, proc.3976/10 e de 19.05.2016, proc. 07245/13).

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

In casu, como já referimos, a Recorrente foi objeto de uma ação de inspeção tributária, de âmbito parcial (IRC), com referência ao exercício de 2006, que veio a concluir pela concretização de correções aritméticas à matéria tributável, em sede de IRC, no montante total de € 1.704.069,80, por i) errada constituição de provisões para créditos em mora, no valor de € 1.676.825,48; e por ii) desconsideração dos custos que se reportam a exercícios anteriores no montante de € 27.244,32, sendo que esta última não insere o objecto de impugnação .

Com pertinência, temos que os Serviços de Inspeção constataram que, em 2006, foram constituídas provisões no valor total de € 1.784.227,65, valor este que revelou anómalo face aos exercícios anteriores e posteriores, porquanto representou um acréscimo de cerca de 162% face aos montantes provisionados em exercícios anteriores, e no âmbito da ação inspetiva, concluíram pela ausência de evidência de provas sobre a realização de diligências de cobrança das dívidas. As provisões constituídas reportavam-se a créditos de cobrança duvidosa detidos sobre o subsistema privado de saúde SAMS, companhias de seguros e utentes.

No âmbito da ação de inspeção tributária a que a impugnante foi sujeita, os Serviços de Inspeção Tributária constataram que a constituição/aumento de provisões por parte da impugnante tiveram por base o Plano Oficial de Contabilidade do Ministério da Saúde (POCMS), aprovado pela Portaria n.º 898/2000, de 28 de setembro, ponto 2.7.1., nos termos do qual “[p]ara efeitos de constituição de provisões para cobrança duvidosa, consideram-se as dívidas de terceiros que estejam em mora há mais de um ano e cujo risco de incobrabilidade seja devidamente justificado, excetuando as dívidas sobre entidades públicas (administração central, local e regional)”.

Por outro lado, não está controvertido nos autos que a impugnante respeitou as percentagens do POCMS (50% nos créditos em mora há mais de 12 meses e até 24 meses; 100% nos créditos em mora há mais de 24 meses) na constituição das provisões em apreço, o que originou um montante total provisionado de € 1.676.825,48, relativamente a créditos detidos pela impugnante relativamente ao subsistema SAMS, seguradoras e utentes – montante este que foi totalmente desconsiderado pela Administração Tributária, no âmbito da ação inspetiva realizada à impugnante, por entender que não existiam provas de que tivessem sido efetuadas diligências para cobrança de tais dívidas (como exige o artigo 35.º, n.º 1, al. c), do CIRC).

E assim sendo, concluíram que a impugnante/Recorrente constituiu “provisões para créditos em mora sem os requisitos previsto no n.º 1, al. c), do artigo 35.º do Código do IRC, tendo onerado o exercício de 2006 com o montante de € 1.676.825,48, que deveria ter acrescido no Quadro 07 da DR IRC MOD. 22, conforme o disposto no artigo 17.º do CIRC. Nestes termos o referido valor será de acrescer ao lucro tributável do mesmo exercício” (cfr. alínea 9) do elenco dos factos provados).

Resulta ainda do probatório, que a Recorrente teve conhecimento da referida inspeção tributária e que lhe foi dada a oportunidade de exercer o direito de audição prévia relativamente ao projeto de relatório de inspeção – direito este que acabou por não exercer (cfr. alíneas 7) e 8) do elenco dos factos provados).

O Tribunal a quo, conhecendo da questão que nos ocupa, ou seja, da (in)existência de provas de terem sido efetuadas diligências para o recebimento dos valores em causa, para além do enquadramento doutrinário e jurisprudencial, isento de máculas, considerou que:

«As provisões, para terem relevância como custo fiscal, têm de ser constituídas sobre créditos devidamente individualizados e discriminados, sustentados com a demonstração da realização de diligências de cobranças relativamente a cada um deles – o que no caso não sucedeu –, dado não bastar uma qualquer demonstração da realização de diligências para a globalidade dos créditos detidos sobre os três grupos identificados: SMAS, seguradores e utentes.

A identificação dos tais créditos de cobrança duvidosa deve passar pela indicação do ato que os gerou, do objeto de venda ou da prestação de serviço que lhe subjaz, do tempo em que nasceu, do montante e da data de vencimento, na medida em que apenas por referência a esses elementos identificadores será possível comprovar que, especificamente quanto a cada crédito, foram encetadas diligências tendo em vista a sua cobrança.

O critério individualizador seguido pelo legislador em sede de IRC reflete a exigência de demonstração, caso a caso, devedor a devedor, da situação subjacente à constituição da provisão, sendo, pois, que a prova a produzir tem de ser crédito a crédito, não sendo suficiente uma prova genérica e global (vide, neste sentido, o acórdão do TCA Norte, de 15 de abril de 2021, proferido no âmbito do processo 00145/07.6BEMDL, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Todavia, toda a linha argumentativa apresentada pela impugnante cinge-se a alegações genéricas sobre os três tipos de devedores sobre os quais foram constituídas as provisões, no exercício de 2006, sem qualquer tipo de concretização sobre diligências de cobrança realizadas, individualmente, relativamente a cada devedor.

Nesta conformidade, haverá que julgar totalmente improcedente a presente impugnação e, em consequência, deverão ser mantidos os atos tributários impugnados.» (fim de citação)

Aqui chegados, como delimitamos supra, a Recorrente insurge-se contra o decidido, porquanto na sua perspectiva, (i) nesta matéria apenas foi produzida prova documental e tais diligências também são passiveis de ser comprovadas através de prova testemunhal, que não ocorreu por força da dispensa da prova testemunhal (conclusões R. a U.); (ii) a prova documental é suficiente para atestar a ocorrência de diligências de cobrança (conclusão D. a K.), pondo em causa a exigência de uma prova de demonstração caso a caso das diligência de cobrança ; (iii) incongruência da fundamentação da sentença quanto à falta de demonstração das diligências (conclusões M. a Q.).

Vejamos então.

De relevar, ab initio, que o facto de não ter sido interposto recurso do despacho interlocutório do despacho de dispensa de prova testemunhal [proferido nos autos em 11.10.2011, que considerou a inquirição de testemunhas um acto inútil e que o processo continha todos os elementos necessários à decisão] não inviabiliza, de per se, a apreciação do aduzido vício que se reconduz nesta sede ao concreto deficit instrutório.

Com efeito, como doutrinado pelo acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0289/11, de 16 de novembro de 2011: “[a]ntes do mais, poderíamos interrogarmo-nos se pode agora a Recorrente, que não interpôs recurso do despacho que dispensou a prova testemunhal, questionar em sede de recurso da sentença a falta da produção da prova testemunhal. Manifestamente, sim, não havendo sequer que averiguar aqui se aquele despacho é ou não necessário e se, a ser proferido, faz ou não caso julgado formal. (…)

Por outro lado, o tribunal de recurso sempre pode sindicar o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova em sede do recurso interposto da sentença. Aí, não só o impugnante ou a Fazenda Pública podem sustentar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o próprio tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa, anular a sentença oficiosamente (…).”

Atentemos, então, da bondade do alegado pela Recorrentes, na perspectiva do desacerto da decisão sob recurso quanto ao eventual erro de julgamento de facto, entenda-se “deficit instrutório”, pois só este pode revelar, decorrente da dispensa de produção da prova testemunhal oferecida.

Ora, como é entendimento jurisprudencial que se crê firme, em sede de IRC, desde que a lei não imponha um especial meio probatório, são admissíveis todos os meios de prova admitidos em direito, no sentido da demonstração da realização de operações pelo sujeito passivo e que legitimem inferir qualificativamente a natureza das provisões enquanto créditos de cobrança duvidosa, nomeadamente da verificação do seu pressuposto “da realização de diligências de cobrança”, ou, seja perante a inexistência ou não aceitação da prova documental, não fica o sujeito passivo impedido de alcançar tal prova por outro meio de prova admissível, designadamente através da prova testemunhal.

Na verdade, se é certo que quanto à existência do crédito se justifica a referência a «provas objectivas», por ser um conceito definido nas normas contabilísticas, não ocorre qualquer justificação aceitável para uma limitação dos meios de prova da realização de diligências de cobrança, desses mesmos créditos.

Desde logo, a regra geral em sede de procedimento tributário e processo de impugnação judicial é a da admissibilidade de qualquer meio de prova admitido em direito (artigos 72.º da LGT e 115.º do CPPT) e não se vislumbra qualquer razão atinente ao específico facto a provar “diligências de cobrança” que possa justificar limitação dos meios de prova, quando é manifesto que se possa considerar normal que se façam diligências de cobrança através de contacto pessoal (será mesmo, provavelmente, o meio mais eficiente) ou por telefone e, por outro lado, nesta específica situação, nem sequer se trata de matéria que assuma relevância essencial a nível da definição dos direitos tributários que reclame especiais cautelas probatórias.

Com efeito, a realização de diligências de cobrança é um requisito de reconhecimento das provisões de natureza manifestamente secundária (o crédito de cobrança duvidosa, que é o facto tributário relevante, não deixa de ser suportada pelo facto de não existirem diligências de cobrança) que, à face das regras da experiência comum, só excepcionalmente não se verificará, pois é de presumir que os credores actuem tendo em vista a satisfação do seu próprio interesse, diligenciando no sentido de procurarem cobrar os seus créditos em mora.

Nem de outro modo, poderia ser concebido, sob pena de a entender-se existir uma proibição ou limitação â utilização de prova testemunhal ou presunções assentes em determinado procedimento padrão para prova da realização de diligências de cobrança, inerente ao artigo 35º do CIRC, esta norma seria materialmente inconstitucional, por violação dos princípios do direito à tutela judicial efectiva e da proporcionalidade, já que não se pode afastar a possibilidade de existirem situações em que não seja possível prova documental e, por outro lado, nesta específica situação, nem sequer se trata de matéria que assuma relevância essencial a nível da definição dos direitos tributários que reclame especiais cautelas probatórias, como já referimos.

In casu, a realização de diligências para cobrança dos créditos subjacentes às provisões não foi assegurada pela realização da prova testemunhal que havia sido apresentada em sede de petição inicial, tendo a mesma sido alvo de dispensa, assente na constatação de que “... havendo documentos bastantes para a produção de prova, não se vislumbra da necessidade em inquirir testemunhas...”, e “...entendemos que o processo contém os elementos necessários à decisão ...”, certo é que o Mm.º Juiz recorrido não deixa de enfileirar neste mesmo entendimento, não revertendo tal posição, o que surpreende aos constatarmos da decisão recorrida que a mesma com suporte na análise dos documentos juntos perfila a insuficiência da prova que competia ao Impugnante da realização das diligência de cobrança, posição essa determinante da sucumbência dos autos.

Crê-se que andou mal o Tribunal a quo, a Recorrente/impugnante não só podia realizar como, certamente, considerava pertinente a prova testemunhal arrolada, no sentido de demonstrar que diligenciara pela cobrança dos créditos para que constituiu a provisão em 2006, e que AT não reconhece enquanto tal, diligências essas que, a nosso ver, tão pouco estavam sujeitas a qualquer formalismo especial.

É certo que atento o número de créditos (de pequeno valor) em questão, que se reportam a prestações de cuidados de saúde a concretização de diligência de cobrança pormenorizada montante a montante pode sair frustrada atentas as dificuldades próprias do seu número elevado e do tempo então decorrido, cerca de 18 anos ou mais, mas não podemos negligenciar que dependendo do depoimentos das quatros testemunhas arroladas, poderá ser alcançada uma correspondência a uma realidade próxima que permita presumir, à face das regras da experiência comum, que o Hospital credor diligenciou no sentido de procurar e cobrar os seus créditos, particularmente em casos como o presente, em que são de montante elevado tido no seu todo e individualmente se considerarmos o grupo de dívidas dos beneficiários dos SAMS.

Ora a impugnante arrolou testemunhas pretendendo fazer a prova de factos – alegados na petição – referentes à comprovação da realização de diligências de cobrança nos períodos a que se reportam os valores reconduzidos a provisões de créditos de cobrança duvidosa.

Cremos, ser patente a necessidade de inquirição das testemunhas, em vista da afirmação (ou não) daquela realização de diligências de cobrança e, em suma, da descoberta da verdade, para o que a lei concede ao juiz poderes de direcção do processo e de investigação – princípio do inquisitório – artigo 13º, n.º 1 do CPPT (neste sentido cfr. Jorge de Sousa, in CPPT Anotado e Comentado, 5ª Edição, anotação 4ª ao artigo 114º e Acórdão do Pleno da Secção do contencioso Tributário do STA, de 16.06.2010, proferido no âmbito do processo n.º 046/10).

E, como disso se dá nota, no Acórdão do Pleno citado, tal necessidade não depende sequer da questão de saber a quem cumpre o ónus de prova de tal indispensabilidade (sendo que, todavia, como a sentença recorrida constatou tal imputação é da contribuinte, o que por nós atestamos em sede de enquadramento jurídico).

Assim sendo, não pode deixar de admitir-se o direito que assiste a Recorrente a prova dos factos constitutivos do direito que se arroga, sob pena de uma qualquer limitação, nomeadamente a decorrente da dispensa da prova testemunhal, revestir uma dimensão violentadora dos princípios do contraditório e das garantias do direito a uma tutela jurisdicional efectiva. Assente que o tribunal a quo pode dela retirar as ilações – de facto – em termos de livre apreciação da prova produzida.

Mais acresce, que a selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa terá de ser efectuada, “segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito, que deva considerar-se controvertida” – artigo 511º, n.º 1 do CPC – e sobre aquela consequentemente há-de recair a prova testemunhal arrolada.

Ora, entendendo a sentença sob recurso da insuficiência da prova da realização das diligências de cobrança tão só assente na prova documental junta, na perspectiva em que não foi realizada a inquirição das testemunhas arroladas, a verdade é que temos que ter como plausível, a possibilidade da produção da prova testemunhal e eventual junção de documentos que a mesma venha a exigir no âmbito do principio de colaboração e alcance da verdade material, que por via da mesma seja alcançada uma solução contrária no sentido de que estão provadas no todo ou em parte as diligências de cobrança susceptíveis de preencher o pressupostos de provisões para cobrança duvidosa a que alude o artigo 35º n.º 1 alínea c) do então CIRC.

Não pode, pois, pretender-se que a inquirição em causa não constitua contributo relevante para a descoberta da verdade.

Por outro lado, ainda que sem prejuízo das regras do ónus da prova em direito tributário, e particularmente se tal viesse a decorrer como nuclear à descoberta da verdade material em resultado da prova testemunhal a produzir, designadamente na medida em que se revelasse idónea à identificação das concretas diligências de cobrança, sempre se imporia ao juiz recorrido diligenciar, designadamente solicitando-o à Recorrente, a obtenção da prova documental no lapso de tempo relevante, seja a coberto do disposto nos artigo 13.º do CPPT e 99.º da LGT, seja por força do princípio geral de cooperação entre as partes e os Tribunais plasmado no artigo 266.º, n.º 1 do CPC, nomeadamente nas vertentes de esclarecimento e de prevenção.

Em síntese, conclui-se que assiste razão à Recorrente quando acusa a decisão recorrida de “déficit instrutório” por ter prescindido da produção da prova testemunhal arrolada por si, pois que a mesma é susceptível de ser relevante, uma vez que legítima, à demonstração, a cargo da Impugnante/recorrente, da ilegalidade de correcções operadas pela AT e das quais decorre (também) a liquidação impugnada.

Impondo-se, assim, a produção da prova testemunhal arrolada e, consequentemente, a revogação da douta sentença recorrida por “deficit instrutório”.

2.3. Conclusões

I. O então artigo 35.º, n.º 1, al. c), do CIRC (então em vigor 2006), exigia não só o registo contabilístico das provisões para créditos de cobrança duvidosa, mas também que o sujeito passivo tivesse provas de terem sido realizadas diligências com vista ao recebimento dos valores em dívida.

II. São admissíveis quaisquer meios de prova, incluindo testemunhal, para efeitos de demonstração da realização das diligências referidas em I.

III. Padece de “deficit instrutório” a decisão recorrida, em que foi prescindida a produção de prova testemunhal, quando a mesma é susceptível de ser relevante, uma vez que legítima, à demonstração, a cargo da Impugnante, da realização das diligências como suporte da existência de créditos de cobrança duvidosa a suportar a constituição da respectiva provisão.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida, ordenar a devolução do processo a 1º instância, para produção da prova testemunhal requerida e prosseguimento dos ulteriores trâmites processuais.

Custas pela Recorrida.

Porto, 07 de junho 2023

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis