297/11.0BEBJA - Tribunal Central Administrativo Sul

I. Só a absoluta falta de fundamentação gera a nulidade da sentença. Admitindo-se que há outros factos relevantes para a decisão, existe, tão-só, um erro de julgamento sobre a irrelevância desses factos, ou seja, se a factualidade constante no acervo probatório, se afigura insuficiente para dirimir o litígio tal a suceder, redunda, quando muito, em erro de julgamento e não em nulidade da decisão por falta de fundamentação.

II. Apenas quando o processo dispuser de todos os elementos e não exista a necessidade de fazer outras averiguações, pode e deve o tribunal conhecer da prescrição para julgar a inutilidade da prossecução da impugnação judicial da liquidação.

III. A AT está vinculada a demonstrar o âmbito objetivo que levou à indemnização, ou seja, qual a exploração agrícola que foi objeto de expropriação, a data formal da sua materialização, e quando, efetivamente, foram privados da exploração, realidades que são fundamentais para apurar da existência do facto tributário e da sua temporalidade.

IV. Independentemente da contabilização e efetivo pagamento, importa indagar para efeitos de apuramento do facto tributário e inerente exercício o momento razoável da sua certeza, exigibilidade e quantificação, realidades que, in casu, ficaram por apurar, discernir, particularmente a sua concreta mensuração e substanciação temporal, o que, naturalmente, é fundamental para efeitos de cumprimento do ónus probatório, concretamente, da materialização dos pressupostos índice que legitimam a correção realizada e consequente ato de liquidação.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

Companhia …………………….., SA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) respeitante ao exercício de 2006, no valor de €33.484,00.

A Recorrente veio apresentar as suas alegações, formulando as conclusões que infra se reproduzem:

“(a) O tributo apurado por via das liquidações em causa, prescreveu no dia 01.09.2019, ou seja, 8 anos, nos termos do Artigo 48.º, nº1 e 49º, nº1, da Lei Geral Tributária contados do dia 01/09/2011, data em que a Impugnante deu entrada à presente impugnação.

(b) O tribunal recorrido não deu cumprimento ao comando legal ínsito no referido art.º 123º do CPPT, visto que, após a indicação da matéria de facto provada, não só omite discriminação dos factos não provados, como olvida, até, à aposição de uma fórmula tabelar da qual resulte a sua inexistência, maxime, na seguinte formulação: “Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa para além dos referidos”.

(c) Tendo a Impugnante que a Administração Fiscal feito uma interpretação absolutamente literal da alínea g), do nº 1, do artigo 20º do Código do IRC e desenquadrada da situação de facto que esteve na origem daquela referida indemnização, e tendo concluído a tal propósito, que as liquidações que estão na base da presente impugnação resultam duma “errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários” a que acresce a circunstância de estarem insuficientemente fundamentadas, pelo que padecem de “ausência ou vicio da fundamentação legalmente exigida.”, a sentença recorrida arrepiou caminho, concluindo pela suficiente clareza da fundamentação plasmada no relatório da Inspecção Tributária e bastando-se na convocação de fórmulas tabelares e considerações abstractas de génese doutrinal e jurisprudencial, sem cuidar de, no entanto, efectuar qualquer espécie de subsunção ao caso concreto que a impugnação apresentou, sem atentar, quer ao teor do relatório, quer sequer, à questão material subjacente à necessidade de fundamentação.

(d) Por outro lado, a decisão recorrida, limita-se a rebater a aplicabilidade ao caso do Parecer, junto aos autos, identificado com o nº 22/2001, prestado no âmbito de informação vinculativa, que segundo consta da fundamentação, além de «a sua eficácia [se restringir] à situação juridico-tributária em questão e nos termos estritamente prescritos pela lei (cfr. art.º 68 da LGT), versa sobre questão distinta (indemnização satisfeita provisoriamente através da entrega de títulos de juros da dívida pública», deixando de apreciar e decidir a questão que lhe foi colocada, como sequer qualificou e enquadrou aquela indemnização, o que aliás, constitui reiteração do vício em que incorrera já o próprio relatório da acção inspectiva.

(e) A decisão recorrida não apreciou os fundamentos da impugnação, no que se refere a tais questões expressamente suscitadas pela impugnante, redundando no incumprimento do artigo 608.º/2 ex vi artigo 663.º/2, do CPC, sendo a sentença recorrida, nos termos do disposto no artigo 615.º/1-d) do CPC, nula por omissão de pronúncia.

(f) Cabe à administração fiscal ónus da prova dos pressupostos de tributação, começando obviamente pelo facto tributário, o qual, consabidamente, tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto.

(g) O recebimento de uma indemnização pode ou não, consubstanciar um facto tributário, isto é, subsumir-se a uma previsão abstracta da tipificação da norma fiscal, o que não ocorre quando tenha a indemnização visado compensar apenas uma anterior diminuição patrimonial gerada pela ocorrência do dano, ou seja, um aumento do património compensatório de um dano patrimonial emergente, já que aqui ocorre apenas um «aumento nominal do património, que tinha sido alvo de anterior diminuição pela ocorrência do dano» (Cfr. Casalta Nabais, in “O Dever Fundamental de Pagar Impostos…”.

(h) A sentença recorrida (apenas) identifica o tipo de indemnização por referência ao instrumento legal que previu a compensação conforme nº 1 do artigo 3º do decreto-lei 199/88 e decreto-lei 199/91, sendo o único facto provado plasmado na sentença a tal propósito é o facto D), que se refere ao ponto III.1.1, do qual decorre: "verificou-se que o SP contabilizou na sua conta 59.1 resultados transitados de exercícios anteriores o montante de € 395021,28, referente a "indemnizações - reforma agrária" em movimento de lançamento na conta bancária ocorreu em 01/02/2006.", sendo tal referência manifestamente insuficiente para caracterizar a indemnização à luz da noção de facto tributário.

(i) A indemnização recebida visou ressarcir a COMPANHIA …………………., S.A. pela expropriação / nacionalização da sua unidade de exploração agrícola, ocorrida em 1975, no âmbito da reforma agrária, resultante do Decreto-Lei n.º 407-A/75, de 30 de Julho, reportando-se à perda do direito de propriedade sobre o capital de exploração existente - gados, máquinas, alfaias e equipamento, outros fatores de produção, privação temporária do uso em função dos prédios, visando, pois, a reparação de danos exclusivamente patrimoniais; e não a reparação de um dano não patrimonial, ou sequer um lucro cessante.

(j) Nisso – e no carácter definitivo da indemnização – a situação dos autos afasta-se, efectivamente, do caso reportado pelo supra referido Parecer que a sentença recorrida, superficialmente, tratou de rebater; Mas apenas nisso: ao partir do pressuposto de que o entendimento ventilado no Parecer junto aos autos não tem qualquer relevância para a situação jurídico-tributária da ora Recorrente, a sentença recorrida olvida à inexistência de diferenças substanciais no que se refere ao regime de tributação, em consequência de a indemnização ser provisória ou definitiva, em dinheiro ou em títulos de dívida pública, anuindo a tratamentos distintos relativamente a situações iguais ou que, na sua desigualdade, não justificam tratamento diferenciado, com flagrante violação do princípio da igualdade.

(k) Como bem se refere no Parecer, e porque a base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”, no que se refere aos danos emergentes indemnizados, «(…) a indemnização (…) apenas influenciará o lucro tributável do exercício na sua relevação contabilística, na medida em que da aplicação das regras previstas nos artigos 42º e 43º do CIRC, resulte o apuramento de mais-valias ou menos-valias fiscais.».

(l) Já quanto aos lucros cessantes: «não se afigura ser curial nem estar em conformidade com o princípio da justiça material, considerar como proveitos fiscais do exercício da contabilização – à luz do nº 2 do art.º 18º do CIRC – a totalidade do valor da indemnização por lucros cessantes, quando tais rendimentos líquidos escapariam, no todo ou em parte, à tributação, caso tivessem sido obtidos em condições normais, a que acresce a circunstância de a responsabilidade pela prolongada duração do processo administrativo de cálculo e do pagamento caber por inteiro ao Estado.».

(m) Por isso, - prossegue o parecer - «entende-se que, em relação a esta parcela da indemnização, sobrelevam razões extra-fiscais relevantes que justificam a aplicação do regime constante do nº 2 do art.º 18º do CIRC, com as necessárias adaptações às especificidades da situação em causa, e consequentemente, a consideração para efeitos de tributação ou exercício do seu recebimento, não pode deixar de ter em conta o regime de tributação a que teriam sido sujeitos nos exercícios a que respeitam (tanto no âmbito do imposto sobre indústria, como do IRC).».

(n) Note-se que o regime das indemnizações no âmbito da Reforma Agrária foi objecto de regulação especial (cf. nomeadamente o Decreto-Lei n.º 199/88 e a Portaria nº 197-A/95), da qual não decorre “uma reconstituição integral” da situação que existiria se não tivesse ocorrido a ocupação e expropriação, atendo o disposto no art°94° (anteriormente no art° 97.°) da C.R.P., em termos que apenas exigem uma indemnização que cumpra as exigências mínimas de justiça ínsitas na ideia de Estado de Direito e não conduzam ao estabelecimento de montantes irrisórios.

(o) Por outro lado, porque o pagamento da respectiva indemnização, não constitui um facto tributário, sendo apenas uma condicionante para a exigibilidade do imposto, e estando até 1986 suspenso o imposto sobre a indústria agrícola, o rendimento da actividade agrícola relativo ao ano da expropriação, 1975, estava isento de tributação, mostrando-se irrelevante que a indemnização – aliás por culpa exclusiva do próprio Estado Português – apenas tenha sido recebida em 2006.

(p) Para efeitos de qualificação do rendimento e subsunção do mesmo às normas aplicáveis, é o momento de verificação do facto tributário que deve relevar para a fixação da lei fiscal material aplicável, pelo que, tributar rendimentos, ainda que recebidos posteriormente, segundo regras de tributação eventualmente diferentes das que estavam em vigor aquando da formação do facto tributário, constitui aplicação de uma lei fiscal material nova a um facto tributário totalmente verificado no âmbito da lei fiscal material anterior, o que constitui uma situação de retroactividade frontal, patente e inequívoca de uma norma de direito fiscal material, violadora do princípio da segurança e do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal (cfr. art. 103º, nº 3 da CRP e 12º da LGT).

(q) Acresce que, cfr. a própria Administração Fiscal reconheceu no Parecer junto aos autos, tirado em situação em tudo análoga à da ora Recorrente, é flagrante a injustiça que decorre da tributação dos incrementos patromoniais que resultam da indemnização decorrente das expropriações ocorridas por ocasião da “Reforma Agrária”, pois como aí se plasmou, « há circunstâncias específicas a ponderar, sendo uma delas a modificação que se operou no sistema fiscal em matéria de tributação de rendimentos agrícolas e a exigência que decorre do princípio geral de direito em matéria de indemnizações afirmado no artigo 562º do Código Civil, segundo o qual deve a compensação destinar-se a reconstituir a situação que existiria se não se tivesse verificado o evento que obriga à reparação».

(r) Este cenário, que contraria e compromete aquele que é o próprio escopo da indemnização impedindo a reconstituição da situação que existiria caso a lesão que adveio por via da expropriação não tivesse ocorrido, tributando, agora, o que antes não seria objecto de imposto é, além do mais, manifestamente atentatório dos mais elementares princípios de justiça tributária, consagrados no nº 2 do art.º 266º da CRP e no art.º 55º da LGT e do princípio da tributação do rendimento real das empresas, consagrado no nº 2 do artigo 104º da CRP.

(s) Neste quadro, o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço, violando o disposto nos artigos 9º e 12º do CIRS e ainda artigo 43º da LGT, devendo a sentença ser revogada.

Sem conceder,

(t) O princípio da especialização dos exercícios, plasmado no art.º 18.º/1 do CIRC , visa tributar a riqueza gerada em cada exercício, sendo os respectivos proveitos e custos contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, «independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização econoìmica», ou seja, não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram.

(u) Nesse pressuposto, não podendo ser atendida, para efeitos de exercício ao qual a indemnização será imputada, a data da “expropriação”, a realidade é que também a sua imputação ao exercício do efectivo recebimento da indemnização, não tem o menor suporte legal.

(v) Cfr. aliás se conclui no Parecer junto aos autos, no que se refere, precisamente, ao princípio da especialização dos exercícios: «(…) parece ser possível situar mais do que uma data relevante para o reconhecimento contabilístico dos proveitos relativos a indemnização por lucros cessantes: um, no exercício (logo após a publicação, em 1979, dos respectivos) em que foi fixado o valor da indemnização provisória e a atribuição dos títulos correspondentes; outro(s) no(s) exercício(s) – a partir da publicação do Decreto-lei nº 199/88 – em que com base nos critérios e fórmulas técnicas legalmente definidas foram determinados os valores globais definitivos da indemnização e – segundo se julga – a correlativa atribuição dos títulos de indemnização.».

(w) No que ao caso concreto se refere, sendo a necessidade de compensação dos titulares dos bens expropriados reconhecida pela Lei n.º 80/77, de 26 de Outubro, que estabeleceu um enquadramento genérico da mesma, a regulamentação específica foi plasmada na Lei nº 109/88, de 26 de Setembro ("Lei de Bases da Reforma Agrária") na redacção do Dec.-Lei nº 38/95, de 14 de Fevereiro e respetiva legislação regulamentar, máxime, a Portaria nº 197-A/95, de 17/3, que estabeleceram a metodologia de cálculo e fórmulas técnicas necessárias à determinação das indemnizações definitivas.

(x) Finalmente, sem pôr em causa que o princípio da especialização dos exercícios deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), é impossível olvidar que não estão alegados/provados factos – que a A.T. não invocou, sequer no relatório da acção inspectiva - através dos quais se demonstre que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação.

(y) Em suma, não podia, neste caso, a Administração Fiscal socorrer-se do nº 2 do supra citado artigo 18º do CIRC, que permite a imputação das componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores, ao período de tributação onde venham a efectivamente ocorrer, alegando que quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas ( 1975 ) eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas, porque, efectivamente, e pelo menos – na pior das hipóteses! - desde 1995, não eram!

(z) Destarte, atendo o disposto no artº.45, nº.4, da L.G.T., e tendo em conta que a liquidação em crise se reporta a uma indemnização imputada, enquanto ganho, ao exercício em que se consolidou o respectivo direito (e não ao exercício em que o pagamento haja sido efectivado), e que nos termos supra expostos será – na pior das hipóteses - o ano de 1995, o prazo de caducidade em causa iniciou-se em 31/12/1995, tendo o seu termo final em 31/12/1999.

Termos em que deve o presente recurso proceder, e em consequência, ser a sentença recorrida anulada, ou caso assim não se entenda, substituída por Acórdão que, julgando a impugnação provada e procedente, determine a anulação das Liquidações IRC – Ano de 2006 referidas no artigo 3º da Impugnação, assim se fazendo Sã e Serena JUSTIÇA!”

O Recorrido, devidamente notificado para o efeito, optou por não apresentar contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão:

A) A Impugnante encontra-se colectada para a actividade de pensões com restaurante;

B) A contabilidade da Impugnante do ano de 2006 foi objeto de procedimento de inspecção tributária por determinação da ordem de serviço nº OI201000822, emanada da Direcção de Finanças de Setúbal;

C) Foi determinada a inspeção com âmbito geral e relativamente ao exercício de 2006;

D) Do relatório final elaborado, em 14/03/2011, pela Divisão de Inspecção Tributária II da Direcção de Finanças de Setúbal, consta além do mais que:

“(…) III – Descrição dos Factos e Fundamento das Correções Meramente Técnicas à Matéria Tributável

III.1. – Em sede de IRC – Correções ao Lucro Tributável

III.1. 1. – Correções a favor do Estado

III.1. 1. – Indemnizações da reforma Agrária

Verificou-se que o SP contabilizou na conta “59.1. – Resultados Transitados – De exercícios anteriores” o montante de € 395.021,28, referente a “Indemnizações – Reforma Agrária” cujo movimento de lançamento na conta bancária ocorreu em 01/02/2006 (anexo nº 1).

Dispõe a alínea g) do nº 1 do art. 20º do Código do IRC (artigo à data) que “Consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultados de … indemnizações auferidas, seja a que título for”, aplicando-se esta norma ao caso em concreto.

Desta forma é proposta uma correcção do lucro tributável, no montante de € 395.021,28. (…)”

E) A Impugnante tomou conhecimento do projecto de relatório que enunciava a correcção transcrita na alínea que antecede;

F) Exerceu quanto à mesma direito de audição nos mesmos termos que vem alegar na presente impugnação;

G) Na apreciação do direito de audição foi consignado no relatório final o seguinte:

“(…) Conclusão relativa a este ponto

O Código do IRC é taxativo ao determinar na alínea g) do nº 1 do art. 20º que considera como proveitos ou ganhos:

» As indemnizações auferidas;

» Seja a que título for.

Tendo-se verificado que o SP auferiu, em 2006-02-01, uma indemnização resultante da reforma agrária, encontram-se reunidos os elementos atinentes à sua tributação dado que não existe no Código do IRC qualquer referência quer à sua suspensão quer à sua isenção ou não sujeição (ver a este respeito o nº 2 do art. 3º do DL. 442-B/88, de 1988-11-30) pelo que se considera que o facto tributário ocorreu em 2006. (…)”

H) As conclusões deste relatório foram sancionadas por despacho em delegação do Diretor de Finanças de Setúbal datado de 15/03/2011;

I) Na sequência destas correcções foram emitidas as seguintes liquidações demonstrações de acerto de contas, em 22/03/2011: - estorno de liquidação de 2006 – nº ………………..686 – 21.620,26 € - acerto de liquidação de 2006 – nº ……………….820 – 7.601,29 € - juros compensatórios – nº ………………..327 – 1.152,06 € - juros compensatórios – nº ……………………326 – 3.050,39 €.

J) Em consequência do que foi apurado imposto a pagar, no montante de 33.484,00 €, com data limite de pagamento fixada em 27/04/2011;

L) Em 01/09/2011 a Impugnante deu entrada a petição inicial neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, a qual deu origem à presente impugnação.

Mais consta na decisão recorrida o seguinte:

“Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam o circunstancialismo que, em face do alegado nos autos, se mostra provado nos autos com relevância, necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções do direito. “

A decisão da matéria de facto assentou no seguinte:

“A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo. No que à questão decidenda concerne mostra-se absolutamente impertinente o depoimento das testemunhas dado que a mesma reveste natureza exclusivamente jurídica. Pelo exposto não será relevada a prova testemunhal nestes autos produzida.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente, não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação de IRC, do exercício de 2006.

Ab initio, importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

Ø A decisão recorrida padece de nulidade por:

o Falta de fundamentação;

o Omissão de pronúncia;

Ø A dívida tributária encontra-se prescrita.

Ø O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto:

o A AT não cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia, tendo a decisão recorrida desatendido à natureza da indemnização obtida, ao seu âmbito e desiderato, limitando-se a fundamentar o entendimento em juízos conclusivos constantes no Relatório da AT;

o Incorreu numa errónea conceptualização do facto tributário e do momento temporal de vigência, corporizando, inclusive, uma situação de retroatividade formal;

o Violou o princípio da especialização dos exercícios, atendendo a um critério financeiro;

o Desrespeitou os princípios da segurança jurídica, da justiça e da igualdade;

o Preteriu o regime da caducidade do direito à liquidação constante no artigo 45.º da LGT.

o As liquidações padecem de falta de fundamentação formal.

Apreciando.

Comecemos pela nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto.

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo, na sentença recorrida, não deu cumprimento ao comando legal ínsito no referido artigo 123.º do CPPT, visto que, após a indicação da matéria de facto provada, não só omite discriminação dos factos não provados, como olvida, até, a aposição de uma fórmula tabelar da qual resulte a sua inexistência, maxime, na seguinte formulação: “Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa para além dos referidos”.

Vejamos, então.

Dispõe o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:

“1- Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Dir-se-á, neste âmbito, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste particular, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Quanto à falta de fundamentação de facto, a Doutrina (1) tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário (2)”.

No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que vêm discriminados os fundamentos de facto. Com efeito, no item III denominado de “fundamentação” estão elencados os factos provados e existindo dois itens ulteriores, um mais genérico, mas que se infere relacionado com a inexistência de factos não provados e outro com a concreta motivação da matéria de facto.

Com efeito, há que reconhecer que a decisão recorrida não congrega uma expressa menção à existência ou não de factos não provados, no entanto, tal como suprarreferido, existe um item com a seguinte menção: “Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam o circunstancialismo que, em face do alegado nos autos, se mostra provado nos autos com relevância, necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções do direito. “

O que permite inferir que, na sua esteira de entendimento, dos factos alegados na petição inicial, inexistem factos não provados com relevo para a decisão recorrida.

É certo que, a aludida fórmula não representa, de todo, a melhor e mais adequada técnica jurídica, mas ainda, assim, permite inferir o iter factual nesse e para esse efeito, contendo, assim, um mínimo de fundamentação que afasta tal nulidade(3).

Por outro lado, há que ter presente que o juiz não está vinculado à fixação de toda a factualidade alegada na sua petição inicial, mas, tão-só, a valorar e ponderar aquela que tenha relevo para a presente lide. Noutra formulação, dir-se-á que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Competindo, assim, ao julgador formular livremente a sua convicção, sopesando as provas apresentadas pelas partes, dando a cada uma o relevo que entender que lhe cabe, que pode ser total ou nenhum, assim como às razões e argumentos formulados pelas partes.

Como doutrinado no Aresto do TCAN, no âmbito do processo nº 00820/06, de 12 de janeiro de 2012: “[a] lei só manda fundamentar na decisão da matéria de facto os factos provados e dos factos não provados, omitindo qualquer referência aos factos irrelevantes (isto é, os factos que o tribunal se absteve de enquadrar numa categoria ou noutra). De outro lado, porque a obrigação de fundamentar a irrelevância de determinados factos frustraria os desígnios do legislador ao reconduzir o juízo de facto aos factos relevantes, manifestamente norteados pelos princípios da economia processual e da boa (e célere) administração da justiça. Finalmente, porque a falta de especificação das razões porque se desconsideraram outros factos não tolhe o direito de defesa da parte, que se reconduzirá então à demonstração da sua relevância para o sentido da sua decisão.”

Acresce, outrossim, que atentando no teor da decisão recorrida, concretamente, da fundamentação que esteou a improcedência, nada permite inferir que o Tribunal a quo entendeu e valorou determinados factos como não provados e não os plasmou no probatório. É certo que, reiteramos, a aludida formulação é tecnicamente pouco precisa, não se revelando a mais adequada, mas tal não acarreta a falta de fundamentação absoluta, mas sim de uma deficiente exteriorização do iter do julgador.

Ademais, a admitir-se que há outros factos relevantes para a decisão, o que haverá, então, é um erro de julgamento sobre a irrelevância desses factos, ou seja, se a factualidade constante no acervo probatório, se afigura insuficiente para dirimir o litígio tal a suceder, redunda, quando muito em erro de julgamento e não em nulidade da decisão por falta de fundamentação.

Em face de todo o exposto, conclui-se que inexiste a arguida nulidade por falta de fundamentação de facto.

Vejamos, ora, a questão da nulidade por omissão de pronúncia.

Neste concreto particular, advoga que a decisão recorrida bastou-se com a convocação de fórmulas tabelares e considerações abstratas de génese doutrinal e jurisprudencial, sem cuidar de, no entanto, efetuar qualquer espécie de subsunção ao caso concreto que a impugnação apresentou, e à questão material subjacente à necessidade de fundamentação.

Densificando, adicionalmente, que a decisão recorrida limita-se a rebater a aplicabilidade ao caso de um parecer, junto aos autos, identificado com o nº 22/2001, prestado no âmbito de informação vinculativa requerida pelo sujeito passivo aí identificado, que segundo consta da fundamentação, além de “a sua eficácia [se restringir] à situação juridico-tributária em questão e nos termos estritamente prescritos pela lei (cfr. art.º 68 da LGT)», versa sobre questão distinta (indemnização satisfeita provisoriamente através da entrega de títulos de juros da dívida pública”.

Apreciando.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º do CPPT, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (4).

Mais importa relevar que “[s]ó pode ocorrer nulidade da sentença por omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento, nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio. (5)”.

Vejamos, então.

Do teor das alegações da Recorrente infere-se, ainda que de uma forma algo equívoca, que a aludida omissão está concatenada com a arguida falta de fundamentação, quer na sua vertente formal, quer na sua vertente material.

Com efeito, e no concreto particular da fundamentação formal, e mediante uma análise atenta da decisão recorrida verifica-se que a mesma elenca a falta de fundamentação formal como questão decidenda, analisa-a e julga-a improcedente.

Neste âmbito, atente-se, designadamente, no seguinte:

“A liquidação que se mostra em crise assenta nas conclusões plasmadas no relatório final do procedimento de inspeção tributária e no despacho do Director de Finanças, em delegação, que o sanciona.

De um ponto de vista formal entendemos o relatório suficientemente fundamentado. Com efeito, dúvidas inexistem de que a contribuinte compreendeu o sentido e alcance da correcção efectuada e rebateu-a devidamente quer em sede de direito de audição quer nesta mesma sede de impugnação judicial, discordando da incidência fiscal operada sobre a indemnização recebida no ano de 2006.

No caso dos autos cabia à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação e ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alega como fundamento do seu direito.(…)

Descendo ao caso dos autos, o que consta do relatório da inspecção, e que se mostra transcrito na alínea D) do probatório, cumpre cabalmente as demandas que ora se enunciaram. Desde logo porque para o parâmetro do homem médio – critério este que superintende na apreciação da prova ao julgador – se mostra suficientemente esclarecedora a motivação factual e legal que conduz à tributação em IRC do rendimento em questão. Por outro lado, porque se denota da posição assumida pela Impugnante um total conhecimento daquele circunstancialismo.

Conclui-se, pois, como suficiente a fundamentação do ato tributário apresentada pela Administração Tributária em consequência do que se julga improcedente o presente fundamento de impugnação.”

Ora, do supra expendido resulta inequívoco que, inversamente ao propugnado pela Recorrente, o aludido vício foi analisado, e externadas as razões pelas quais se entendeu que o ato impugnado se encontra fundamentado.

É certo que, em sentido oposto ao propugnado pela Recorrente, e valorando circunstâncias que no entender da Recorrente não são passíveis de valoração, mas tal, quando muito, redunda em erro de julgamento.

Importa, outrossim, evidenciar que, conforme supra expendido, as suas alegações não são absolutamente claras, depreendendo-se, no entanto, que a Recorrente reputa, igualmente, que existiu uma deficiente apreciação do erro sobre os pressupostos de facto e de direito, e que inversamente ao propugnado não foi cumprido o ónus probatório da demonstração dos factos índice, limitando-se a analisar, numa só vertente, um parecer junto aos autos.

Mas a verdade é que, tal também não logra provimento, na medida em que, como visto, argumentos não são questões, sendo certo que a questão atinente à concreta valoração do ónus probatório e da legalidade da correção aritmética foi analisada, e julgada improcedente à luz do regime normativo reputado aplicável.

E mais uma vez sublinhe-se, a bondade de tal entendimento, ou seja, a existir uma errónea e deficiente interpretação das razões externadas no Relatório de Inspeção Tributária, e do regime normativo à luz da factualidade assente, mormente, por errónea apreciação e densificação do ónus probatório a mesma redundará, no limite, em erro de julgamento.

Improcede, por conseguinte, a arguida nulidade.

Aqui chegados, vejamos, ora, a questão inerente à prescrição da dívida tributária.

No concernente à prescrição da obrigação tributária, sustenta que a dívida emergente da liquidação impugnada já prescreveu, devendo, por isso, declarar-se a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, a qual, aliás, é de conhecimento oficioso, conforme preceitua o artigo 175.º do CPPT.

Apreciando.

De harmonia com o disposto no artigo 175.º do CPPT, sob a epígrafe “prescrição ou duplicação de coleta”: “A prescrição ou duplicação da colecta serão conhecidas oficiosamente pelo juiz se o órgão da execução fiscal que anteriormente tenha intervido o não tiver feito.”

De facto, da letra do citado artigo 175.º do CPPT retira-se que nos processos de execução fiscal a prescrição é uma questão de conhecimento oficioso pelo juiz, se o órgão de execução fiscal que anteriormente tenha intervindo o não tiver feito, donde, a primeira inferência é a de que a competência para apreciação da prescrição é em primeira linha do órgão da execução fiscal, sendo certo que tem de ser arguida no meio próprio, concretamente deve ser arguida no âmbito do processo de execução fiscal mediante dedução de oposição ou interposição de reclamação de atos do órgão da execução fiscal referente ao ato que negou o seu reconhecimento.

É certo que, conforme propugnado pela Recorrente, pode ser objeto de análise no processo de impugnação judicial e isto porque embora a prescrição da obrigação tributária não consubstancie qualquer vício invalidante do ato de liquidação, verdade é que a jurisprudência vem admitindo que o juiz tome conhecimento da prescrição na impugnação judicial da liquidação, para retirar dela, não a procedência da impugnação e a anulação da liquidação, mas a declaração de extinção da instância, por inutilidade superveniente da lide, mas a verdade é que essa análise tem de ter sempre como pressuposto que os autos forneçam os dados necessários para a sua apreciação.

Neste sentido se pronuncia Jorge Lopes de Sousa:

“[deverá entender-se que a prescrição poderá ser conhecida oficiosamente, em processo de impugnação judicial, como pressuposto da questão da utilidade ou não do prosseguimento da lide, de que o tribunal deva conhecer oficiosamente, desde que possua os elementos necessários.

Diferente poderá ser a solução no que concerne à admissibilidade de invocação de prescrição como fundamento autónomo de impugnação judicial.

No entanto, a nível incidental, podendo o tribunal conhecer de qualquer causa de extinção da instância, não haverá obstáculo processual a que tenha em conta a prescrição na apreciação que deve fazer sobre a manutenção da utilidade da lide (6)”.

Resulta, assim, que só quando o processo dispuser de todos os elementos e não exista a necessidade de fazer outras averiguações, pode e deve o tribunal conhecer da prescrição para julgar da inutilidade superveniente da lide, ou seja, da inutilidade da prossecução da impugnação judicial da liquidação.

O mesmo é dizer que se os elementos não constarem todos do processo, precisamente porque este meio processual não é o próprio para o sujeito passivo discutir judicialmente a prescrição da dívida, uma vez que, como já referido, a prescrição é uma questão respeitante à condição de exigibilidade da dívida tributária em sede da sua cobrança coerciva, a qual em nada contende com a validade do ato tributário que se avalia e julga no âmbito da impugnação judicial da liquidação, não só não se deve conhecer da prescrição, como não se impõe qualquer averiguação ou instrução nesse sentido.

Conforme doutrinado em Aresto do STA, prolatado no processo nº 0571/06, de 22 de janeiro de 2020: “A prescrição da obrigação tributária não constitui fundamento de anulação da liquidação, sendo apenas um pressuposto da utilidade do conhecimento das causas de invalidade alegadas na impugnação, razão pela qual não cabe ao Tribunal a quo diligenciar para conhecer se estão ou não verificados os pressupostos da prescrição, devendo o mesmo limitar-se a conhecer deles se todos os elementos constarem do processo.”

Assim, transpondo estes ensinamentos para o caso dos autos, ter-se-á de assumir que os elementos constantes do processo não permitem concluir, seguramente, pela prescrição das obrigações tributárias respeitantes ao IRC de 2006, desde logo, porque nada nos permite afirmar quanto à existência de causas interruptivas da prescrição com dupla eficácia, ou seja, instantânea e duradoura, mormente, citação no âmbito do processo executivo. Sendo certo que, a AT presta informações no sentido de o processo de execução fiscal se encontrar suspenso, atenta a prestação de garantia idónea, o que permite retirar a existência de instauração, citação do processo de execução fiscal e ulterior suspensão.

Ademais, cumpre evidenciar que tal em nada coarta qualquer direito ou garantia processual, uma vez que sempre o sujeito passivo pode arguir a prescrição da dívida exequenda junto do órgão da execução fiscal.

E por assim ser, conclui-se que não fornecendo os autos elementos seguros para se conhecer da prescrição da obrigação tributária, por não ter o Tribunal o dever de averiguar se a mesma se verifica ou não no âmbito deste processo, e por não fazer qualquer sentido mandar baixar os autos para a 1ª instância para dela conhecer (7), não há, pois, que declarar a inutilidade superveniente da lide com fundamento na prescrição da obrigação tributária correspondente à liquidação impugnada.

Aqui chegados, importa, então, analisar os erros de julgamento que são assacados à decisão recorrida.

A Recorrente começa por evidenciar que não foi, desde logo, demonstrada a natureza da indemnização que lhe foi atribuída, o que demanda uma interpretação errónea da alínea g), do nº 1, do artigo 20.º do CIRC não se demonstrado, desde logo, que foi tributada uma entrada que se destinou a compensar um prejuízo concreto e objetivo.

Mais aduz que, a decisão secundando o entendimento da AT, não demonstra os pressupostos base, limitando-se a identificar o tipo de indemnização por referência ao instrumento legal que previu a compensação conforme nº 1 do artigo 3.º do decreto-lei 199/88 e decreto-lei 199/91, sendo tal referência manifestamente insuficiente para caracterizar a indemnização à luz da noção de facto tributário, e do seu concreto período temporal.

Densifica, para o efeito, que nada se particulariza quanto às premissas base, sendo que é preciso ter presente que tal indemnização visou ressarcir a Recorrente pela expropriação/nacionalização da sua unidade de exploração agrícola, ocorrida em 1975, no âmbito da reforma agrária, resultante do Decreto-Lei n.º 407-A/75, de 30 de julho, reportando-se à perda do direito de propriedade sobre o capital de exploração existente - gados, máquinas, alfaias e equipamento, outros fatores de produção, privação temporária do uso em função dos prédios, visando, pois, a reparação de danos exclusivamente patrimoniais, e não a reparação de um dano não patrimonial, ou sequer um lucro cessante.

Realidade essa fundamental para se poder concluir, inversamente ao propugnado pela AT e secundado na decisão recorrida, que o facto tributário, in casu, proveito remonte ao exercício de 2006.

Adensa, para o efeito, que o princípio da especialização dos exercícios, plasmado no artigo 18.º, nº1 do CIRC, visa tributar a riqueza gerada em cada exercício, sendo os respetivos proveitos e custos contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, “independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica”, ou seja, não à medida do respetivo recebimento ou pagamento ocorram.

Logo, não pode ser realizada a imputação da indemnização ao exercício do efetivo recebimento da indemnização, porquanto sem o menor suporte legal.

O Tribunal a quo, por seu turno, esteia a improcedência convocando, designadamente, a seguinte fundamentação jurídica:

“Debruçando-nos agora sobre o caso dos autos recordemos que vem impugnada liquidação de IRC relativa ao ano de 2006 na parte que incide sobre indemnização recebida nesse mesmo ano.(…)

Tudo visto, e devidamente ponderado, temos que concluir que, no caso do IRC, o elemento objetivo do facto tributário a considerar na relação jurídico-tributária corresponde à perceção de rendimento pelo sujeito passivo sendo que no caso que nos ocupa, porque a indemnização se trata de valor extraordinário deve caracterizar-se, quanto ao elemento temporal, consumado no momento em que ocorre o recebimento do rendimento / valor.

Quanto à natureza da indemnização, e da incidência sobre a mesma de tributação enquanto rendimento do sujeito passivo, dúvidas inexistem que o legislador pretendeu englobá-la como proveito da atividade, a título ocasional, a ser repercutido no exercício em que for recebida.(…) não merece acolhimento quer da doutrina quer da própria hermenêutica legislativa quer ainda deste Tribunal a alegação da Impugnante ao pretender remontar o facto tributário ao momento originário que fundará a concessão da indemnização. Com efeito, o legislador não deixou quaisquer dúvidas ao consignar o princípio da especialização no art. 18º do CIRC em função do qual resulta que quer proveitos quer custos são necessariamente imputáveis ao ano / exercício em que são recebidos ou incorridos.(…) e perante a súmula ao que do parecer resulta em sede de entendimento quanto à existência de razões extrafiscais que conduzem à exclusão da tributação da indemnização, demonstra-se a sua inaplicabilidade ao presente caso. E tanto assim é que a Impugnante não alega, e não se prova, recebimento sequer a título provisório em data pretérita a 2006, seja de títulos seja de numerária, do mesmo modo que não alega, e não se prova, que tenha sido fixado o montante da indemnização em momento anterior que a tornasse exigível ao Estado, assim incorrendo este em qualquer mora que merecesse sanção.

Isto posto, entende-se desprovido de fundamento o imputado vício de errónea quantificação e qualificação dos rendimentos sujeitos a tributação, termos estes em que se juga o mesmo improcedente.”

Aqui chegados, vista a posição das partes, e a fundamentação jurídica em que se ancorou o Tribunal a quo, há que começar por convocar a fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária, porquanto, como é consabido, só a fundamentação nele gizada releva para efeitos de justificação das correções realizadas, e da concreta valoração e cumprimento do ónus probatório.

Conforme descrito no probatório -não impugnado- a AT avançou como fundamentação para a realização da correção visada o seguinte:

Verificou-se que o SP contabilizou na conta “59.1. – Resultados Transitados – De exercícios anteriores” o montante de € 395.021,28, referente a “Indemnizações – Reforma Agrária” cujo movimento de lançamento na conta bancária ocorreu em 01/02/2006.

Dispõe a alínea g) do nº 1 do art. 20º do Código do IRC (artigo à data) que “Consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultados de … indemnizações auferidas, seja a que título for” aplicando-se esta norma ao caso em concreto.

Desta forma é proposta uma correcção do lucro tributável, no montante de € 395.021,28. (…)”

Densifica, depois, em sede de concreta apreciação do direito de audição que:

O Código do IRC é taxativo ao determinar na alínea g) do nº 1 do art. 20º que considera como proveitos ou ganhos: As indemnizações auferidas; Seja a que título for.

Tendo-se verificado que o SP auferiu, em 2006-02-01, uma indemnização resultante da reforma agrária, encontram-se reunidos os elementos atinentes à sua tributação dado que não existe no Código do IRC qualquer referência quer à sua suspensão quer à sua isenção ou não sujeição, pelo que se considera que o facto tributário ocorreu em 2006.”

Como visto, do teor do Relatório Inspetivo, o normativo convocado para legitimar as correções foi o artigo 20.º do CIRC, e o pressuposto de facto que legitimou a omissão de um proveito, no exercício de 2006, foi a inscrição contabilística enquanto tal, sendo que, conforme veremos, os pressupostos em que assentou a correção são insuficientes para efeitos de concreta densificação das premissas base indemnizatórias e inerente caraterização da indemnização, donde, considerar preenchido o ónus probatório que impende a montante por parte da AT.

Expliquemos, então, porque assim o entendemos.

Comecemos por convocar o quadro normativo e tecer os considerandos de direito reputados de relevo, para o caso sub judice.

De relevar, ab initio, que por imposição constitucional, a tributação das pessoas coletivas obedece ao princípio da tributação do rendimento real efetivo, ou seja, o imposto deve incidir sobre o rendimento efetivamente obtido (artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa - CRP).

Em obediência a este princípio, determina-se no artigo 16.º, n.º 1, do CIRC que a matéria tributável é, por regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do controlo que a AT venha a fazer da mesma.

O IRC incide, então, sobre o “lucro das sociedades comerciais”, sendo que, conforme estabelece o n.º 2 do artigo 3.º do CIRC “o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas no código”.

O lucro tributável das pessoas coletivas, de acordo com o artigo 17.º do CIRC, é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas nesse mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos daquele Código.

Dispondo, por seu turno, o artigo 20.º do CIRC, com a redação à data aplicável que:

“1- Consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de:

g) Indemnizações auferidas, seja a que título for”.

Com particular interesse para os presentes autos, há, outrossim, que ter presente o princípio da especialização dos exercícios, do qual resulta que “os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício que digam respeito”, sendo que “as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas” (cfr. artigo 18.º, n.ºs 1 e 2 do CIRC).

Conforme refere Rui Duarte Morais, em sede de IRC, “[h]á, (…), que dividir a vida da empresa em períodos, A cada um desses períodos deverão ser imputados determinados ganhos e perdas (incluindo variações patrimoniais), dos quais decorrerá o cálculo do lucro desse exercício. (…) A imputação de um proveito ou custo a certo exercício obedece a um critério económico (e não a um critério financeiro), ou seja, as operações nele efectuadas afectam o respectivo resultado, independentemente do recebimento ou pagamento do respectivo preço ou outra contrapartida. Contabilizam-se créditos e débitos e não pagamentos e recebimentos” (8).

Para os efeitos deste preceito legal, o exercício corresponde ao ano fiscal, o qual, por seu turno, coincide com o ano civil (9).

Como sobredito, o princípio da especialização dos exercícios encontra-se consagrado no artigo 18.º do CIRC e tem uma densidade vinculativa elevada, não tolerando, fora dos casos expressamente consignados na lei, qualquer margem de manobra do contribuinte na afetação temporal dos movimentos económico-financeiros da empresa, devendo, no entanto, ser sopesado com os demais princípios constitucionais basilares, mormente, da justiça.

No concernente ao ónus da prova, cumpre ainda evidenciar que incumbe à AT a prova dos factos constitutivos do ato administrativo, ou seja, compete à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável, e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, porquanto, o procedimento só pode produzir uma liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário.

De resto, tal conclusão resulta evidente em face do princípio da verdade material, ínsito nos artigos. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT.

Ora, visto o quadro normativo, e tecidos os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso vertente, há, então, que aquilatar se assiste razão à Recorrente, reiterando-se, conforme, desde já, antecipámos que ajuizamos que o Tribunal a quo não terá realizado a melhor interpretação da realidade em contenda constante no Relatório de Inspeção Tributária, à luz do aludido regime normativo.

Tal como advogado pela Recorrente entende-se que a decisão recorrida, secundando a linha de entendimento constante no Relatório de Inspeção Tributária, terá descurado premissas, pressupostos basilares -mormente, no domínio da origem da indemnização em contenda, seu concreto âmbito objetivo, e concreto período temporal em que a mesma foi, efetivamente, firmada na ordem jurídica- os quais são vitais para efeitos de legitimação da correção em contenda, e que permitem concluir pela falta de demonstração dos pressupostos base.

In casu, conforme resulta expresso do Relatório de Inspeção Tributária a AT limitou-se a constatar a existência de contabilização na conta “59.1. – Resultados Transitados – De exercícios anteriores” do montante de € 395.021,28, referente a uma Indemnização intitulada de “Reforma Agrária” cujo movimento de lançamento na conta bancária ocorreu em 01 de fevereiro de 2006.

E daí extrapolou, sem mais, que a aludida quantia deveria ser tributada enquanto proveito no exercício de 2006, na medida em que a letra da lei consagra enquanto tal as indemnizações auferidas a que título for.

Mas, a verdade é que tais pressupostos são manifestamente insuficientes, radicando em premissas conclusivas, quando, ademais, a Recorrente apresenta audição prévia nas quais faz alusão às especificidades da mesma, à sua génese, a própria natureza, o seu âmbito temporal, e a AT se limita a apartar dizendo, simplesmente, que o CIRC é taxativo ao determinar na alínea g), do nº 1, do artigo 20.º, que considera como proveitos ou ganhos qualquer tipo de indemnização, e que a mesma se verificou em 2006, porquanto foi a data em que foi paga, concluindo, assim, sem mais, que o facto tributário ocorreu em 2006.

In casu, a AT não identifica no respetivo Relatório Inspetivo, o âmbito objetivo que levou à indemnização, ou seja, qual a exploração agrícola que foi objeto de nacionalização e expropriação, a data formal da sua expropriação, e quando, efetivamente, foram privados da exploração, realidades que são fundamentais para apurar da existência do facto tributário e da sua temporalidade.

Com efeito, se é certo que as indemnizações são componentes positivas do lucro tributável, a sua tributação não passa apenas pela aferição do momento da contabilização, importando indagar do seu âmbito, finalidade e acima de tudo, neste tipo de indemnizações em contenda, determinar o momento em que passa ser possível ao indemnizado exigir o seu pagamento, e não apenas e de forma redutora do momento da sua efetivação.

Ademais, as indemnizações atinentes aos processos de expropriação de bens, dimanantes de nacionalizações, como é consabido, são processos muito longos que passam por diversas fases, integrando, designadamente, a do momento da identificação do bem a expropriar, da concreta expropriação, e da fixação do montante da indemnização.

Ou seja, independentemente da contabilização e efetivo pagamento, importa indagar para efeitos de apuramento do facto tributário e inerente exercício o momento razoável da sua certeza, exigibilidade e quantificação, realidades que, in casu, ficaram por apurar, discernir, particularmente a sua concreta mensuração e substanciação temporal, o que, naturalmente, é fundamental para efeitos de cumprimento do ónus probatório, concretamente, da materialização dos pressupostos índice que legitimam a correção realizada e consequente ato de liquidação.

Neste particular, doutrina Maria dos Prazeres Lousã (10), em parecer, justamente, respeitante ao “enquadramento fiscal das indemnizações resultantes da reforma agrária”, que “No caso em análise, o direito a ser indemnizado pela nacionalização ou expropriação ou ocupação, no âmbito da reforma agrária foi instituído pela Lei n.° 80/77 e o processo de quantificação e fixação do valor das indemnizações foi objecto de um faseamento iniciado com a publicação do Decreto-lei n.º 2/79, de 9 de Janeiro, que estabeleceu a metodologia de cálculo das Indemnizações provisórias e só terminou com a publicação da Portaria nº 197-A/95, que divulgou as formulas técnicas necessárias à determinação das indemnizações definitivas. Ou seja, no longo processo conducente ao conhecimento do valor global da indemnização atribuída, parece ser possível situar mais do que uma data relevante para o reconhecimento contabilístico dos proveitos relativos a indemnização por lucros cessantes: um, no exercício (após a publicação, em 1979, dos respectivos) em que foi fixado o valor da indemnização provisória e a atribuição dos títulos correspondentes.”

Relevando, adicionalmente, que “a observância estrita do princípio da especialização dos exercícios, que assenta em critérios, de competência económica (cfr. Resulta do nº1 do artigo 18.º do CIRC) obrigaria a fazer a imputação temporal dos rendimentos líquidos aos exercícios a que respeitam, i.e., ao exercício de ocorrência dos eventos que estão na sua origem, independentemente do exercício da sua contabilização (11).” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, face ao supra expendido, independentemente de existir uma efetiva contabilização de uma indemnização, no exercício de 2006, a AT para efeitos de demonstração dos respetivos pressupostos índices de tributação teria, como referido, de ir mais longe, concretamente apurado das premissas supra expendidas as quais são vitais para apurar, com precisão, a existência do facto tributário e concretamente se o mesmo se verificou nesse período temporal.

Ademais, há que ter presente as indemnizações em contenda congregam diversas parcelas, mormente, parcela da indemnização referente à privação temporária do uso e fruição do capital fundiário e do capital da exploração, e bem assim uma parcela tendente a reparar o prejuízo causado, mediante a reposição do valor dos bens nacionalizados e não devolvidos, realidades que in casu não foram, de todo, aquilatadas e apuradas, e cujo ónus, a montante, se encontrava, como visto, na esfera jurídica da AT.

Tal como refere a Recorrente inexiste qualquer apreciação casuística da indemnização, limitando-se a AT e ulteriormente a decisão recorrida que a sanciona a identificar o facto contabilístico, e a concluir, sem mais, que o proveito ocorreu no exercício de 2006, quando, como visto, nos encontramos perante uma indemnização de reforma agrária com especificidades não só em termos de materialização efetiva da expropriação, como de apuramento do concreto montante indemnizatório.

Além disso, acresce sublinhar e salientar que a contabilização respeitante à indemnização foi materializada na conta 59.1 Resultados Transitados de Exercícios Anteriores, a qual, como é consabido, é uma conta do Capital Próprio da empresa, que reflete a parte dos ativos que pertencem aos proprietários ou acionistas, ou seja, reflete o registo dos resultados líquidos que transitaram do exercício económico anterior.

Como explicam António Borges, Azevedo Rodrigues e Rogério Rodrigues (12) “[e]sta conta é utilizada para registar os resultados líquidos e os dividendos antecipados,, provenientes do exercício anterior. Será movimentada subsequentemente de acordo com a aplicação de lucros ou a cobertura de prejuízo que for deliberada, bem como pela diferença entre os lucros imputáveis às participações nas empresas filiais às associadas e os respectivos lucros que lhe forem atribuídos. Excepcionalmente, esta conta também pode registar regularizações não frequentes, e de grande significado que devam afectar, positiva ou negativamente, os capitais próprios e não o resultado do exercício.”

Mais elucidando que “[a]s regularizações de natureza excepcional que cabem no âmbito desta conta prendem-se com eventos verificados num determinado ano mas indubitavelmente imputáveis ao ano(s) transacto(s) e que assumem grande relevo na informação veiculada pelas demonstrações financeiras.”

Daí que, para se interpretar corretamente a conta 59.1, é necessário analisar o contexto geral das demonstrações financeiras, incluindo, a estrutura do capital próprio, a situação financeira da empresa (ativos e passivos), o histórico de resultados líquidos, as políticas de distribuição de lucros, as movimentações ocorridas na própria conta, as informações adicionais fornecidas nas notas explicativas e no relatório da administração.

E isto porque, só se analisando estas rubricas e informações, é possível ter uma compreensão mais completa do significado e das implicações do saldo presente na conta 59.1 Resultados Transitados de Exercícios Anteriores.

Logo, o facto de uma indemnização estar contabilizada na rubrica 59.1 Resultados Transitados de Exercícios Anteriores não implica que o proveito (ganho) seja do ano corrente, bem pelo contrário, porquanto a inferência que daí resulta é que o proveito dessa indemnização tenha sido reconhecido no exercício a que a indemnização se refere.

E a verdade é que sobre essa realidade nada se refere, nada se indaga, e inexiste qualquer instrução nesse e para esse efeito, nada se sabendo, de resto, sobre as demais informações financeiras.

O que permite, portanto, extrair a conclusão de que mediante a aludida inserção contabilística, não poderia a AT ter concluído pela existência de um proveito nesse exercício, ademais, enfatize-se e reitere-se, meramente alocado a uma realidade, como visto, recebimento financeiro que não permite extrapolar, nesse e para esse efeito.

Com efeito, a AT teria de ter reunido os factos índice sobre a natureza do proveito da indemnização, aferindo, desde logo, a data do evento que originou a indemnização, aquilatando quaisquer notas explicativas às demonstrações financeiras e à própria movimentação da conta 59.1.

Não podendo, sem mais, concluir que com a entrada do dinheiro no exercício de 2006, ocorre um proveito, até porque, reitere-se o reconhecimento financeiro não altera o período de reconhecimento do proveito.

Donde, é manifestamente insuficiente para caraterizar a indemnização à luz da noção de facto tributário a menção conclusiva à inscrição contabilística, e ao instrumento legal das próprias expropriações, quando, ressalvamos, é a própria que sempre apartou que o facto tributário tenha ocorrido no exercício de 2006, aí só tendo ocorrido o pagamento.

Há, portanto, que evidenciar que a AT limitou-se, sem mais, a relevar a data do pagamento da indemnização com a do facto tributário, sendo certo que, como visto, e já devidamente evidenciado anteriormente, tal inferência para além de ser, como visto, manifestamente insuficiente, a montante, e para legitimar a correção em contenda, se encontra viciada, ademais, a jusante na medida em que para efeitos de especialização dos exercícios, o critério a atender é o critério económico, e não o critério financeiro.

Não podendo, portanto, e sem embargo de todo o exposto, validar-se o entendimento do Tribunal a quo, no sentido de “que porque a indemnização se trata de valor extraordinário deve caracterizar-se, quanto ao elemento temporal, consumado no momento em que ocorre o recebimento do rendimento / valor.”

E, naturalmente, a conclusão atinente à interpretação legal respeitante ao preceito legal 18.º do CIRC, no sentido de que “não merece acolhimento quer da doutrina quer da própria hermenêutica legislativa quer ainda deste Tribunal a alegação da Impugnante ao pretender remontar o facto tributário ao momento originário que fundará a concessão da indemnização. Com efeito, o legislador não deixou quaisquer dúvidas ao consignar o princípio da especialização no art. 18º do CIRC em função do qual resulta que quer proveitos quer custos são necessariamente imputáveis ao ano / exercício em que são recebidos ou incorridos.”

Neste concreto particular, e a corroborar o que vimos expendendo, atente-se, designadamente, no Aresto deste TCAS, proferido no processo nº 972/08, de 11 de março de 2021, justamente concernente a uma indemnização com este fito, e do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“I. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto.

II. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal.

III. Nos casos como os dos autos em que o montante indemnizatório devido pelas nacionalizações de bens foi definitivamente fixado ano de 1996, é esse o ano do facto gerador de imposto para os efeitos de IRC.”

Esclarecendo, depois, na fundamentação jurídica o que infra se extrata:

“Comecemos por convocar o conceito de «nacionalização» que como esclareceu o Tribunal Constitucional através do seu Acórdão n.º 108/88 de 31 de Maio de 1984, esclarece: « A nacionalização», escreveu-se no Acórdão n.º 11/84 do T. Const. (Diário da República, 2.ª série, n.º 106, de 8 de Maio de 1984), «importa a apropriação por parte do poder público de empresas, bens ou actividades económicas privadas, com a subsequente alteração do seu modo social de gestão.».

«Trata-se, no fundamental», precisa Manuel Afonso Vaz, Direito Económico, p. 189, «de subtrair à propriedade privada determinados bens, por se entender que o interesse da colectividade exige que tais bens se encontrem na titularidade do Estado e sejam geridos de acordo com o interesse geral. Com efeito, o substrato ideológico das nacionalizações, ao mesmo tempo que faz transparecer a qualificação económica dos bens objecto de nacionalização, implica não só a transferência do bem, até aí propriedade privada, para o âmbito da propriedade pública, mas também implica que a actividade ligada a esses bens seja exercida no interesse da colectividade.» (https://dre.pt/web/guest/pesquisa-avancada/-/asearch/371593/details/normal?emissor=Tribunal+Constitucional&perPage=100&types=JURISPRUDENCIA&search=Pesquisar)-sublinhado nosso-.

No mesmo sentido, refere Nuno Sá Gomes, que a «nacionalização» «[é] simultaneamente, um acto político-legislativo com fundamento ideológico que opera a transferência automática da propriedade dos bens que são seu objecto da titularidade privada para a pública, e é ainda um processo jurídico que se desdobra em vários outros actos complementares destinados a ordenar, numa perspectiva de interesse público, a nova titularidade e gestão dos bens transferidos que são, em certa medida, seus efeitos jurídicos diferidos.» (Nacionalizações e Privatizações, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, (155), pág. 25).

Ora, embora por força da nacionalização ocorra uma transferência da propriedade, o certo é que o facto gerador de imposto é a indemnização que dela decorre, e, consequentemente, é este o facto tributário cuja ocorrência se verificou ano de 1996, por corresponder ao ano em que foi fixada definitivamente.

No âmbito do IRC, a regra é a de que a imputação de um proveito ou custo a certo exercício obedece a um critério económico, ou seja, as operações nele efetuadas afectam o respetivo resultado, independentemente do recebimento ou pagamento do respetivo preço ou outra contrapartida [Rui Duarte Morais, “Apontamentos ao IRC”, Almedina, 2007, pág. 64 e segs.].

Pode, pois, afirmar-se que é de aplicar o CIRC, por defender-se que o facto tributário ocorreu no ano de 1996, isto é, no ano em que o montante da indemnização ficou definitivamente fixada.

Foi de resto, este também o entendimento da Administração Tributária expresso no Parecer do CEAPT, relativo às indemnizações pagas pelo Estado Português resultantes da reforma agrária: «Não tendo sido igualmente previstas regras específicas para este tipo de indemnizações, são aplicáveis as regras e a doutrina (10) firmada a esse respeito e, no caso especial das indemnizações que resultam de expropriação, entende-se igualmente que da exigência geral de realização dos proveitos (11) deriva que os resultados da transmissão onerosa àquela subjacente só são reconhecidos no momento em que a indemnização se torna certa e bem determinada. Isso considera-se verificado quando existe o direito de exigir o seu pagamento (12).» (sublinhado nosso)

Não se diga, portanto, como fez o Tribunal de Primeira Instância, ressalvado o devido que o momento relevante a considerar para efeitos de tributação é o ano de 2004, por corresponder ao ano em que a recorrente considerou que os activos foram transmitidos mediante registo contabilístico.

Com efeito, refere e bem a recorrente a «[t]ransmissão da propriedade ocorre quando se verifica um acto translativo derivado ou originário – no caso, com o acto de expropriação/nacionalização dos bens – e não quando é registado contabilisticamente.».

E, se recuarmos ao ano de 1992, verificamos que já nessa altura recorrente tentara o abate dos activos nacionalizados, e a Administração Tributária teve conhecimento da operada nacionalização.”

Destarte, competindo, como visto, à AT o ónus da prova dos pressupostos legais da sua atuação, ter-se-á de concluir que assiste, efetivamente, razão ao propugnado pela Recorrente quando advoga que a AT não cumpriu o ónus probatório que sobre si impende, na medida em que os pressupostos em que assenta o seu juízo de entendimento, são insuficientes, conclusivos, e fundam-se em premissas não demonstradas que inquinam a conclusão atinente à omissão de proveitos.

A final, sempre importa relevar que no limite sempre o Tribunal teria de fazer valer-se da fundada dúvida contemplada no artigo 100.º do CPPT, e isto porque a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AT, não devendo ela efetuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles. O aludido normativo constitui uma afloração do princípio “in dubio contra fiscum”, vigente no momento da decisão sobre facto incerto na aplicação da lei e com alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo” no que respeita à apreciação da prova em processo penal, determinando que o interesse substancial da justiça domine o atual processo tributário em detrimento do mero interesse formal ou financeiro do Estado (13).

Face ao exposto, e sem necessidade de quaisquer outras considerações, procedem as alegações de recurso da Recorrente, resultando, assim, prejudicada a apreciação do demais, e não podendo, nessa medida, a decisão recorrida manter-se na esfera jurídica, devendo o ato impugnado ser anulado.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMOM deste Tribunal Central Administrativo Sul em: CONCEDER PROVIMENTO ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, anulando-se o ato impugnado, com as demais consequências legais.

Custas pela Recorrida.

Registe. Notifique.

Lisboa, 22 de maio de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Vital Lopes)

(Cristina Coelho da Silva)

(1) Neste sentido Alberto dos Reis “Código de Processo Civil Anotado”: Coimbra Editora 1984, reimpressão, Volume V, página 140.

(2) Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 09420/16, de 29 de junho de 2016.

(3) Vide, designadamente, Acórdão deste TCAS, prolatado no processo nº 1134/10, de 22.05.2019.

(4) Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143.

(5) In Acórdão do STA, proferido no processo nº 01109/12, de 07.11.2012.

(6) Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2.ª edição, págs. 23 a 25.

No mesmo sentido, vide Acórdão do STA proferido no processo nº 01118/15, de 09.11.2016.

(7) Neste sentido, vide, por todos, os Acórdãos do STA proferidos nos processos nºs 0571/06.8 e 01433/17, de 20.04.2020 e 04.07.2018, respetivamente.

(8) Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pág. 64

(9) Vide, designadamente, o Acórdão do STA, proferido no processo n.º 0291/08, de 25.06.2008.

(10) In, Parecer nº 22/2001, registo 3/2001, Ministério das Finanças, Administração Geral Tributária, Centro de Estudos e Apoio às Políticas Tributárias, de 27 de março de 2001, página 9.

(11) Ob Citada, página 8

(12) In Elementos de Contabilidade Geral, 23ª edição, Áreas Editora, página 610.

(13) Vide, designadamente, Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 179/06, de 14.01.2021, e Aresto do TCAN proferido no processo nº 0097/03, de 27.05.2010.