Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A... e mulher B... vêm recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a impugnação judicial pelos mesmos deduzida ao despacho de indeferimento de reclamação graciosa contra a liquidação de IRS relativa ao ano de 2001.
Fundamentou-se a decisão em que a alínea b) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares apenas contempla a aquisição de propriedade referida na alínea a), que não a construção de habitação.
Os recorrentes formularam as seguintes conclusões:
01 - O número 1 a) do art. 10° do CIRS estabelece a regra da incidência real dos ganhos resultantes da alienação de direitos reais sobre imóveis destinados a habitação.
02 - O número 5 do mesmo preceito por razões de justiça social e material exclui da tributação os ganhos que sejam reinvestidos na melhoria das condições de vida habitacional do sujeito passivo e seu agregado familiar.
03 - Para este efeito, é necessário que ocorra um reinvestimento antes ou depois da venda do imóvel originário, e dentro dos prazos fixados nas alíneas a) e b) do número 5 do art. 10°.
04 - Para o legislador é indiferente a forma como o contribuinte decide promover o reinvestimento, desde que cumpridos os demais requisitos formais, designadamente os que se reportam ao limite temporal.
05 - O legislador admite o reinvestimento sob a forma de aquisição de direito de propriedade sobre outro imóvel, terreno para construção, construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel.
06 - A expressão "aquisição" da alínea b) do n.° 5 do art. 10° tem o significado, alcance e conteúdo de toda a alínea a) do mesmo n.° 5 do art. 10°.
07 - A expressão "aquisição" da alínea b) incorpora também a "construção" da alínea a), dado que não pode ter o sentido literal nem redutor que a sentença recorrida perfilha.
08 - De outro modo, seria de admitir a conclusão ilógica de que o legislador considera o investimento na aquisição de um terreno mas já não na construção de um imóvel.
09 - No espartilho da alínea b) do número 5 cabe também, como é a hipótese da anterior, os casos em que a venda é precedida do investimento, nos 12 meses anteriores, na construção de imóvel destinado a habitação própria e permanente.
10 - Ao julgar improcedente a impugnação, o Tribunal a quo violou o disposto no art. 10° n.° 5 b) do CIRS.
Não houve contra-alegações.
O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, “considerando:
- a)A natureza excepcional da exclusão da tributação em relação ao regime-regra da tributação das mais-valias;
- b)A clara distinção estabelecida pelo legislador entre as situações de aquisição e de construção de imóvel, posteriores à data de realização, com diferentes condições resolutivas do benefício (art. 10º nºs 5 al. a) e 6 als. a) b) c) CIRS), e a situação de aquisição de imóvel, anterior à data da realização (art. 10º nº5 al.b) CIRS);
- c)A permanência da exclusão da situação de construção nas posteriores redacções da norma controvertida;
- d)A presunção de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados ao referir-se apenas à situação de aquisição para a exclusão da tributação (art. 9º nº3 CCivil)”.
E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado que:
1.° - No ano de 2000 foram emitidas em nome do Impugnante marido várias facturas referentes a trabalhos de construção civil (cfr. fls. 4 a 19 do PA);
2.° - Em 28 de Novembro de 2000 foi emitido pelo Presidente da Câmara Municipal de Amarante o Alvará de Licença de Utilização N.° 849/00, relativo ao Alvará de Licença de Construção N.° 239/99, emitido em 1999.04.15, a favor do Impugnante marido e respeitante ao prédio sito em ..., freguesia da Lomba, concelho de Amarante (cfr. fl. 14 dos autos);
3.° - Em 18 de Dezembro de 2000 o Impugnante marido apresentou no respectivo S.F. a declaração para inscrição do prédio urbano supra na matriz (vulgarmente conhecido pelo modelo n.° 129) - (cfr. fls. 15 e 16 dos autos);
4.° - Em 29 de Maio de 2001 os Impugnantes venderam uma fracção autónoma (letra "L"), sita em Amarante, pelo valor de € 61950,70 (cfr. fls. 17 a 22 dos autos);
5.° - Aos Impugnantes foi emitida a liquidação n.°... para pagar o imposto ora impugnado e os respectivos juros, no montante global de € 2 798,82 (cfr. fls. 24 a 30 do PA e ss. e proposta de decisão de 2006.07.05);
6.° - Tendo os ora Impugnantes apresentado reclamação graciosa da liquidação, a AF elaborou a seguinte decisão: «3.1 -A DR oficiosa deveu-se ao fado de não ter sido considerado o valor de € 61950,70, mencionado na 1ª DR, como "reinvestimento nos 12 meses anteriores".
(...)
3.3 - Conforme é referido no ponto 12.° da reclamação, os reclamantes, para construírem a sua habitação própria e permanente tiveram que alienar uma fracção autónoma e reinvestir o valor da venda para pagamento de uma parte da respectiva construção. Ora, alínea b), do mencionado n.° 5, refere "Se o valor da realização,... for utilizado no pagamento da aquisição", e não na construção.
4 - Face ao exposto nos pontos 3.2 e 3.3., não se verificam os pressupostos do n.° 5, e suas alíneas a) e b), do artigo 10.° do citado diploma legal, para a exclusão da tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel referido no ponto 2 (...)»- (cfr. proposta de decisão, de 2006.07.05, no PA).
Vejamos, pois:
O n.º 5 do artigo 10.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares exclui da tributação em mais-valias prevista no seu corpo, “os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:
- a)Se no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português;
- b)Se o produto da alienação for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efectuada nos 12 meses anteriores; (…)”
Trata-se de situação frequente na generalidade dos ordenamentos jurídicos: a não tributação das mais-valias imobiliárias quando as mesmas sejam reinvestidas em bens com igual finalidade – “a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar”.
Todavia, tal não basta para a concretização do benefício fiscal, havendo ainda que cumprir o condicionalismo do n.º 6 seguinte.
Trata-se aqui, fundamentalmente, de estabelecer prazos para a concretização do item postulado no n.º 5, alínea a).
Assim, “não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:
- a)Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afecte à sua habitação ou do seu agregado familiar até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado;
- b)Tratando-se de reinvestimento na aquisição de terreno para construção, o adquirente não inicie, excepto por motivo imputável a entidades públicas, a construção até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não requeira a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização;
- c)Tratando-se de reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização”.
Nenhuma referência, pois, à alínea b) do n.º 5.
Ora, a literalidade expressa corresponde à vontade do legislador, adentro da sua liberdade de conformação legislativa.
Na verdade, os nºs 5 e 6 do referido artigo 10.º formam um corpo legislativo único, não podendo ver-se separadamente.
Aquele último inciso normativo coloca limites de exclusão ao benefício fiscal, nomeadamente com referência – alínea c) – ao reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, que só podem ser posteriores à alienação como logo se conclui do prazo para o início das obras, inscrição respectiva na matriz e afectação do imóvel à habitação.
Ora, não há, na lei, qualquer regulamentação relativamente a um reinvestimento anterior à alienação, em termos dos referidos itens: construção, etc.
Da conjugação daqueles dois números, resulta que a lei não prevê qualquer benefício fiscal – antes o exclui, pois – para os casos de construção de habitação anterior à alienação.
Aliás, outra conclusão não suporta a proximidade dos respectivos articulados legais: a alienação referida na alínea b) é a mesma da alínea a) – a referida na alínea anterior – seja, “a aquisição da propriedade de outro imóvel” ou “de terreno para a construção de imóvel”.
A alínea b) do n.º 5 do artigo 10.º foi introduzida pela Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março (Orçamento de Estado para 2006 – artigo 27.º, n.º 3).
Ora, alterando aquele artigo 10.º, o legislador não podia deixar de estar alertado para a “regulamentação” do reinvestimento anterior à alienação, como acontecia com o posterior estabelecido na alínea c) do n.º 6 – redacção do Decreto-Lei n.º 206/90, de 26 de Junho.
E, todavia, nada dispôs em tais termos.
Pelo que a referência à aquisição, excluindo ao benefício a construção, só pode ter-se por intencional.
De outro modo, o legislador não teria deixado de referir a construção, o que singelamente poderia concretizar acrescentando à aquisição o vocábulo construção, lendo-se então “no pagamento da aquisição ou construção a que se refere a alínea anterior”.
Ainda que, em tal hipótese, devesse acrescentar, ao n.º 6, uma nova alínea – d) – para, em termos paralelos ao que dispôs na alínea c), regular o condicionalismo temporal de um tal reinvestimento anterior à alienação.
Nem, em contrário, se diga que, na interpretação dos recorrentes, tais parâmetros estariam fixados na própria alínea b) do n.º 5: a construção deveria ter lugar “nos doze meses anteriores”.
Só que, a ser assim, desde logo faria espécie a exiguidade de tal prazo face ao previsto na alínea c) do n.º 6 para o reinvestimento posterior.
Depois, a “regulamentação” (permita-se a expressão) do benefício fiscal está prevista no n.º 6 – para os casos em que ele é admissível – e não no n.º 5.
E, ainda, como bem sublinha o Exmo. Magistrado do Ministério Público, “a permanência da exclusão da situação de construção nas posteriores redacções da norma controvertida”.
É, assim, de concluir que a tese dos recorrentes não tem, na lei, qualquer correspondência verbal pelo que é seguramente de repudiar – artigo 9.º, n.º 2, do Código Civil.
Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
Custas pelos recorrentes, solidariamente, fixando-se a procuradoria em 1/6.
Lisboa, 13 de Fevereiro de 2008. – Brandão de Pinho (relator) – Pimenta do Vale – Miranda de Pacheco.
