01118/13.5BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Decorre da interpretação do artigo 10.º n.º 5, alínea a), do Código do IRS, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 109-B/2001 de 27.12, a exclusão da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se o produto da realização for reinvestido na aquisição de outro imóvel ou de terreno para a construção de imóvel ou na construção de imóvel, exclusivamente com o mesmo destino.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

O Recorrente, «AA», contribuinte n.º ...80 melhor identificado no auto, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Braga que julgou improcedente a impugnação judicial relativa ao despacho de indeferimento do recurso hierárquico que correu termos sob o número ...87, relativa à liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º ...606, com referência ao ano de 2010, e respetivos juros compensatórios, no montante total de € 37.897,47.

O Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

I- Antes de mais, deve dizer-se que o presente recurso tem, também, "...por objeto a reapreciação da prova gravada", pelo que aproveita o prazo suplementar de 10 dias que acresce ao prazo normal de 30 dias para a sua apresentação, nos termos dos art. 282° no 4 do CPPT.

II- Por outro lado, são questões de facto e de direito que estão na base deste recurso.

III- Em relação às primeiras, são alguns factos que deviam constar como provados e não o foram, o que, aliados a outros factos dados como provados pelo douto aresto em crise, teria necessariamente que levar a outras conclusões e a alterar no sentido diametralmente oposto a decisão sub judice.

IV- Na verdade, a douta decisão do Tribunal a quo, não fez uma correta interpretação dos elementos probatórios que tinha e teve ao seu dispor, analisando de forma errada alguns deles e não recorrendo a outros a que devia, também, ter recorrido, e não fez a correta subsunção desses mesmos factos ao direito aplicável.

V- São duas as questões em causa:

- se o imóvel designado de "partida" era ou não a habitação própria e permanente do aqui recorrente?

-se "foi solicitado um empréstimo bancário de valor superior as despesas incorridas, pelo que não se poderia, in casu, aceitar-se o reinvestimento, atento o disposto no nº 5 do art. 10º. do Código do IRS." (epsis verbis da penúltimo parágrafo da penúltima página da douta sentença)?

QUANTO À PRIMEIRA QUESTÃO

VI- Como resulta claro da douta sentença ora em crise (Cfr. página 20), "No caso em análise, foi o preenchimento dos requisitos relativos ao imóvel de partida" (i. e., ao imóvel alienado em 22.03.2010 (facto AA) e gerador da mais-valia) que foi posto em causa pela Administração Tributária, não se suscitando questões relativamente ao imóvel de "chegada”: o imóvel de «...X...», ....".

VII- Portanto, é pacífico que para que se aceitasse o reinvestimento era fundamental que o requisito "habitação própria e permanente" se verificasse tanto no imóvel de "partida" como no imóvel de "chegada", pelo que, não havendo, quanto a este, qualquer dúvida, passemos, então ao imóvel dito de "partida".

VIII- Mas começa aqui a primeira grande incongruência da douta sentença em mérito ( e da AT também), que consiste em saber, aceitar e dar como provado, sem qualquer tipo de problema, sem qualquer óbice, que a casa ou imóvel de "chegada" era a habitação própria e permanente e o imóvel de "partida" não? Porquê?

IX- E esta pergunta é tanto mais pertinente porque, se analisarmos os documentos e demais prova produzida nos autos, a prova produzida nesse sentido no imóvel de "partida" é incomensuravelmente maior e melhor do que no imóvel dito de "chegada". - Cfr. supra.

X- De modo que, mais que não fosse, por maioria de razão, não se compreende - nem a AT nem o Tribunal a quo explicam- a razão dessa questão ser pacífica quanto à 2ª casa e tão problemática quanto à 1ª.

XI- Aliás, reflete as várias alíneas dos factos provados, verifica-se que a AT foi modificando a sua posição, anulando, retificando, substituindo as suas liquidações e alterando os seus argumentos consoante o aqui recorrente ia rebatendo aquilo que a AT ia apresentado, até que, à falta de melhor argumento, já na parte final, chegou á questão ora em apreço, refletida no facto provado 3), que se prende com o imóvel sito no lugar ..., também conhecida por Rua 1..., sita na freguesia de «...Y...», ..., inscrito sob o artigo matricial ...73, supostamente não corresponder à habitação própria e permanente do impugnante.

XII- Não esquecer que o problema inicial da AT não se prendia com a habitação própria e permanente mas com a referida divergência com a residência fiscal, posição esta que veio a abandonar por o contribuinte vir demonstrar, doutrinal e jurisprudencialmente, que isso não era óbice (como muito bem atende, também, a douta sentença).

XIII- E, em abono da verdade, a AT, por fim, não só abandonou essa tese como todas as outras que colocavam em causa que aquele imóvel, o de "partida", não era a habitação própria e permanente.

XIV- Com efeito, nesse sentido, é inequívoco que a AT, na decisão em que indefere o recurso hierárquico apresentado pelo aqui recorrente - cuja ilegalidade está agora e aqui em causa -, constante dos autos a fls ..., no seu ponto 16, já admite, por último, que "Analisado o peticionado, observa-se que o contribuinte apenas veio demonstrar que, tanto o imóvel alienado como o imóvel adquirido em 2010, se destinaram à habitação própria e permanente do seu agregado familiar, podendo deste modo beneficiar da mencionada exclusão tributária.". (Os destaques são sempre nossos)

XV- Confissão que o Tribunal a quo por não se ter apercebido ou por ter entendido de forma diferente, não considerou como facto provado, contrariamente ao que aconteceu noutras situações menos importantes, pelo que devia, por efeito, constituído uma nova alínea nos factos provados exatamente com o teor da transcrição acima referida em XIV.

XVI- Mas, em boa verdade, esta confissão é o corolário daquilo que a própria AT, de per si, já tinha aceite e decidido há uns anos: ter atribuído a isenção de IMI ao contribuinte por aquele imóvel de "partida" ser a sua habitação própria e permanente, facto que está em parte referenciado na alínea LL) dos factos provados: "Em 2007 e 2009 foram emitidas liquidações de IMI dirigidas ao impugnante, das quais consta uma isenção total".

XVII- Deve dizer-se que o impugnante apenas juntou o comprovativo de dois anos mas poderia ter junto os comprovativos de isenção de 2003 a 2010, como podia ter junto todas as faturas de eletricidade, luz, gás e tvcabo que foram emitidas durante esses anos, não o tendo feito por pensar que atenta a posição da AT e restante prova seria mero circunstancialismo.

XVIII- Acresce que, no que a esta matéria concerne (facto provado LL), a análise do Tribunal igualmente não deve colher: "...cumpre notar que da prova produzida não é possível descortinar, desde logo, qual o motivo da tal isenção fiscal”, na medida em que, para além da confissão supra, das inúmeras vezes que o contribuinte referiu nas suas defesas essa questão da isenção por esse motivo, nunca por nunca a AT colocou isso em dúvida ou em causa, rebatendo de qualquer maneira essa argumentação ou impugnando os documentos que os alicerçavam, o que lhe seria, aliás, bastante fácil, por ser o órgão que atribuiu a isenção.

XIX- Depois, para além da panóplia de prova apresentada, não teve o Tribunal em consideração o que disse a este propósito a única testemunha ouvida «BB»: Tempo: 2:57: Mandatário: Há uma primeira casa que foi construída por quem? Pelo Sr. «AA», por alguma das empresas do Sr. «AA»?

Testemunha: Foi pelo «AA» a nível pessoal para sua residência

M: Mas há só uma casa ou mais casas envolvidas?

T: há essa casa que ele depois vendeu e adquiriu um terreno para construção de outra casa para ele em «...X...».

…

8:25: M: quando o sr. fala em la casa era a casa onde o Sr. «AA» vivia?

T: sim, onde o Sr. «AA» vivia

M: quando diz la casa é a casa de «...Y...»? Para onde foi o Sr. «AA» morar depois?

T: depois construiu a de «...X...» para ir habitar essa casa.

…

14:50: M: Foi colocada à AT a possibilidade de ir lá?

T: sim, disponibilizei-me a ir lá com eles mostrar que esses materiais estavam lá

16:10: M: Alguma vez alguém da AT fez uma visita à casa para constatar se os materiais estavam lá?

T: eu cheguei a disponibilizar-me para ir lá mas isso nunca aconteceu

17: 10: M: Em relação à habitação própria e permanente, o que aconteceu Sr. «BB»:

T: Pôs-se em questão se seria a habitação própria e permanente do Sr. «AA» ou não.

M: O Sr. «AA» tinha muitas casas na altura?

T: Não, só tinha aquela; não tinha conhecimento que tivesse mais alguma.

M: Podia ter outras casas arrendadas ou que habitasse com a família?

T: Eu na altura só conhecia aquela casa.

M: O Sr. «AA» não tinha outra casa para «...Z...», Sr. «BB»?

T: Ah, sim, sim, mas era uma casa que estava em ruínas, não podia ser habitada.

M: O Sr. conhecia a casa?

T: nunca fui lá, foi um negócio que ele fez ..mas a casa não estava em condições de ser habitada, estava mesmo em ruínas.

18:42: M: A pergunta que se coloca direta e frontalmente é onde ele habitava? Se morava na sede da empresa?

T: morava na casa que depois vendeu.

M: chegou a ir a casa, essa casa, se conheceu a casa?

T: Conheci. Cheguei a conhecer, com o Sr. «AA», a ir lá com ele.

M: o Sr. «AA» tem uma família constituída? Mulher e filhos?

T: mulher e três filhos.

M: Viviam onde?

T. Viviam com o Sr. «AA» lá.

M: Sabe se o Sr. «AA» pagava água, luz referentes a essa casa?

T: Acho que sim

M: O Sr. «AA» não tinha isenção de IMI? Foi o Sr. que tratou disso, ou não?

T: inclusive tinha isenção declarando que era a sua habitação própria e permanente; foi a própria AT que lhe atribui isso!

XX- Atente-se que, em relação a este depoimento, o Tribunal considerou-o "objetivo, claro e circunstanciado, sendo certo que, por força da suas funções, demonstrou ter um conhecimento direto dos factos e do processo...". mas depois não atende ao que foi dito, mormente que aquele imóvel era a casa, única, onde o impugnante e sua família vivia, residia, morava, tinha a sua habitação própria e permanente, tendo obtido a isenção exatamente por esse motivo, esse depoimento não bastou para reforçar todas as demais provas documentais, aceitações e confissões da AT nesse sentido?

XXI- Mais refere o douto aresto que "a testemunha confirmou que o impugnante construir uma casa, sita em «...Y...» (...) para a sua residência tendo, posteriormente, vendido a mesma e comprado um terreno para construir uma outra casa em «...X...» (...), para o mesmo fim.".

XXII- Que fim, perguntamos nós, que não seja a habitação própria e permanente, como o mesmo inequivocamente disse! Comparando-se a transcrição supra, foi apenas isso que a testemunha disse?

XXIII- Se o "...depoimento foi valorado na fixação dos factos descritos nas alíneas A), B), C), I), O), S) e V), corroborando a factualidade assente obtida por via documental e não impugnada pela Fazenda Pública …”, também devia ter acontecido com esta factualidade.

XXIV- Mais diz o Tribunal que "... à luz das regras de experiência comum e em conformidade com o ordenamento jurídico-tributário em vigor nada impede que a habitação própria e permanente do impugnante e do seu agregado familiar seja outro imóvel." , mas também é certo que "à luz das regras de experiência comum e em conformidade com o ordenamento jurídico-tributário em vigor ..." e sendo o Tribunal a quo um Tribunal de competência especializada, ser-lhe-ia bastante fácil, a contrario, por exclusão - dado as razões de isenção serem mais duas ou três que comprovadamente não se aplicavam ao caso concreto - chegar facilmente à conclusão que aquela isenção de IMI apenas poderia ter sido por... habitação própria e permanente!

XXV- Na verdade, para além do que é referido supra, sendo o prédio novo ou, se quisermos, não sendo o prédio recuperado ou reabilitado ou de valor reduzido, de famílias de baixo rendimento, não sendo emigrante ou para arrendamento não seria difícil chegar a essa conclusão.

XXVI- E "à luz das regras de experiência comum" se assim não fosse a AT teria rebatido o alegado motivo da isenção juntando provas inequívocas nesse sentido, o que até nem lhe seria difícil atento ser a entidade que a atribuiu.

XXVII- E o Tribunal sempre saberia que a isenção seria sempre limitada no tempo - àquele tempo em 10 anos-, e que o termo "permanente” nunca poderia significar ad aeternum, mas apenas "estabilidade de base de vida", o que os cerca de 7 anos a que refere o atestado da Junta de Freguesia (de 2003 a Março de 2010) parece indiciar.

XXVIII- Para concluir, no que tange ao depoimento esta matéria interessará que "o depoimento apresentado pelo contabilista do impugnante, apesar de reconhecer a propriedade dos imóveis em discussão nos presentes autos a favor do impugnante não foi capaz de concretizar qual o âmbito e alcance da utilização dada as habitações em apreço (v.g, rotinas, vivências, usos do impugnante e do seu agregado familiar) de modo a densificar o conceito de habitação própria e permanente.".

XXIX- Comparando estas referências analíticas do depoimento da testemunha com as passagens que acima se transcreve poder-se-á concluir que são um bocado diferentes, o que sintomático da apreciação errónea do Tribunal.

XXX- Destarte, o Tribunal poderia e deveria constatar que houve um imóvel de saída ou de partida que, imediatamente, no seguimento da sua venda, deu origem a um imóvel de entrada ou de chegada, e que sobre um e depois sobre o outro, o aqui recorrente requereu isenção de IMI, que obteve de ambos, cada um no seu e a seu tempo, junto dos serviços da AT. (factos provados MM) e NN)), com base na mesma razão: habitação própria e permanente.

XXXI- Se analisarmos atentamente os documentos juntos aos autos, verifica-se que a residência fiscal do aqui recorrente, por razões de comodidade e de ser mais fácil receber notificações, correio, entre outros, acompanhou sempre a sede das empresas que teve até à referida notificação da AT, não devendo constituir esse facto, assim, qualquer óbice, como muito bem refere a douta sentença.

XXXII- Por outro lado, o douto aresto faz diversas alusões à família, considerando-a teórica e abstratamente fundamental para se enquadrar esta questão da habitação própria e permanente mas, depois, não liga ao que a única testemunha refere, dizendo: "o depoimento apresentado pelo contabilista do impugnante, apesar de reconhecer a propriedade dos imóveis em discussão nos presentes autos a favor do impugnante não foi capaz de concretizar qual o âmbito e alcance da utilização da ás habitações em apreço.", o que não corresponde.

XXXIII- Poder-se-ia ter alguma dificuldade ou dúvida na hermenêutica dada à palavra "residência" utlizada no atestado da Junta de Freguesia mas nunca quando se utiliza em conjunto, em bloco, como aconteceu, as palavras "viver", "residir", "morar", "habitar", entre outros, que são conceitos comuns, usados pelo cidadão e mais comum dos mortais, decorrente de práticas e usos apreendidos e aceites desde sempre, que, na dúvida, se complementarão uns aos outros, utilizadas pela testemunha em referência àquela 1a casa.

XXXIV- De realçar que no imóvel de "partida", como igualmente resulta dos autos, a AT também colocou alguns óbices - depois igualmente abandonados - quanto às despesas tidas, nomeadamente em bases de chuveiro e cozinhas, bens que uma casa efetivamente habitada tem que levar e onde se gasta luz, água, gás e se pode consumir outros serviços para a comodidade da família como a [SCom01...].

XXXV- Por isso é que se juntou alguns comprovativos desses serviços para que AT e o Tribunal pudessem conferir que não é daquelas casas fantasma, com o mesmo consumo de gás, de luz e de água mas, como realmente residiam lá, os consumos variavam, consoante os hábitos e necessidades daquela família.

XXXVI- De resto, dizer-se que na casa onde vive, habita, reside e mora uma família composta pelo aqui recorrente, esposa e três filhos, serve para eles conviver, comer, beber, dormir, descansar, receber visitas - como aconteceu com o contabilista -, entre outras coisas, parece-nos da mais elementar realidade, como ressalta, entre muitos outros, do Ac. Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, no Processo no 1803/08.3TBVIS.C1, de 22-06-2010: "I - Um facto é notório quando o juiz o conhece como tal, colocado na posição do cidadão comum, regularmente informado, sem necessitar de recorrer a operações lógicas e cognitivas, nem a juízos presuntivos, De acordo com este tipo de consideração, a Relação, ao abrigo do disposto no artigo 514.° n.° 1, do CPC pode considerar certos factos como notórios, independentemente - até - de os mesmos, no caso de terem sido levados ao questionário, terem obtido resposta negativa por parte do tribunal."

XXXVII- Se compararmos as datas constantes nos factos provados MM) e NN) com a data que refere a certidão da Junta de Freguesia ( Março de 2010 ) constatamos que coincidem, o que, por um lado, valoriza este documento no que ao conhecimento direto dos factos concerne por parte daquela Junta de Freguesia e, por outro lado, como dissemos, prova a lógica sequencial da habitação própria e permanente e a base da atribuição da isenção de IMI às duas casas, uma após a outra.

XXXVIII- Por outro lado, pena foi que a AT, como resulta dos autos e se ouviu no depoimento da testemunha «BB», através dos seus órgãos de fiscalização, conforme lhe foi sugerido quer pelo contabilista quer pelo contribuinte, não se tenha deslocado àquela casa, por forma a constatar, in loco, a situação.

XXXIX- Se a AT o fizesse, como foi solicitado, requerido e sugerido, não haveria, certamente, dúvidas, que o imóvel de "entrada" constituía a habitação própria e permanente, uma casa de família, normal, de acordo com as regras de experiência comum, com camas onde se dorme, com mesas, onde se come, com cadeiras e sofás, onde se sentam e sinais inequívocos que o aqui recorrente ali se sentava, deitava, dormia, comia

XL- Por outro lado, o atestado da Junta de Freguesia de «...Y...», ..., cujo teor foi dado como provado (letra X dos factos provados), não foi, igualmente, devidamente valorado, como documento autêntico, que faz prova plena, que só cede perante contraprova ou prova da parte contrária.

XLI- Este atestado foi emitido pela entidade competente para estas questões, onde consta a correta identificação do aqui recorrente e atesta que o mesmo residiu na Rua 1..., nesta freguesia, desde o início de 2003 até Março de 2010, que devia ter sido valorado por si e em articulação com o teor de outros documentos considerados provados, assim como com o depoimento da testemunha acima descrito, o que não aconteceu.

XLII- Ao invés, preferiu o Tribunal, mais uma vez, jogar com as palavras, dizendo que o mesmo "apenas" prova a residência, descurando que esse termo e habitação própria e permanente, para além de alguns arrufos, são casados, e amiúdes vezes andam de mãos dadas e trocam alguns beijos - perdoem-me a figura -, mormente aos olhos de quem os passa nas Juntas de Freguesia e/ou de um qualquer cidadão normal que os solicita, emite, recebe e lê, sendo e devendo ser esse o sentido normal dessa declaração ( no 1 do art. 236° do C.C.)

XLIII- E não é favor nenhum ou sequer difícil chegar a essa conclusão, porquanto se se analisar na net ou em qualquer dicionário de língua portuguesa a palavra residência constará qualquer coisa do género:

"residência

re. si. dên. ci.a

RazI 'dãsje

nome feminino

1.

lugar onde se mora habitualmente; domicílio; morada

2.

regionalismo casa de habitação do pároco

tirar residência

examinar o procedimento e serviço de alguém, sindicar

Do latim residentïa, particípio presente neutro plural de residére, «residir»

SINÓNIMOS

casa, domicílio, edifício, fogo, habitação, lar, moradia, prédio, vivenda"

XLIV- Não obstante toda a panóplia de documentos, aceitação tácita e confissão da AT e depoimento da testemunha, o Tribunal, surpreendentemente, conclui: "Ora, como se viu, a realidade documentada nos autos revela-se suscetível de colocar em crise o atestado apontado no que concerne à habitação própria e permanente do impugnante (e respetivo agregado familiar) no referido imóvel alienado.".

XLV- Por mera hipótese de raciocínio, faça-se a desconstrução desta questão e perguntemos onde seria, então, a habitação própria e permanente do impugnante e sua família, se não naquela casa, de sua propriedade, que construiu por empreitada direta, com o seu suor, durante anos, onde aplicou os materiais que estão todos faturados, onde gastava e pagava, luz e água em consumos variados - não como nas casas fantasma com consumos baixos e constantes-, [SCom01...], que tinha isenção da AT de IMI, que a Junta atestou residir até Março de 2010, que depois vendeu e comprou outra, para o mesmo fim?

XLVI- Onde? Se não tinha outra, ou melhor, a outra que tinha, para os lados de «...Z...», não possuía quaisquer condições de habitabilidade por estar em ruínas?

XLVII- Dificilmente conseguirá o Tribunal juntar tamanha panóplia de provas, no que tange a esta questão: aceitação tácita e não impugnação dos documentos juntos pelo impugnante em determinado sentido; confissão expressa da contraparte (AT); documentos comprovativos de atribuição de benefícios (isenção de IMI), aos dois imóveis nesse pressuposto pela própria contraparte (AT); com a terrível "coincidência" que quando acaba a isenção da casa vendida em «...Y...», começa a isenção do imóvel construído em «...X...»; imóvel construído em «...X...» que a AT, diferentemente do primeiro, deteta não ser o seu domicilio fiscal (que continuava a ser, comprovadamente, na sede das empresas), pelo que notificou o contribuinte que resolveu a divergência, não havendo, a partir daí, qualquer problema na atribuição da isenção por ser a sua habitação própria e permanente; documentos emitidos por várias entidades idóneas de serviços essenciais prestados no imóvel ([SCom02...], [SCom03...], [SCom01...]), com consumos substanciais e diferenciados, próprios de habitação e não de casas fantasmas; documentos esses que provam, igualmente, que quem os paga é o impugnante; dezenas e dezenas de faturas das obras e materiais de construção da sua casa de família; documento autêntico da Junta de freguesia à atestar a sua residência durante os anos de 2003 a Março de 2010.

XLVIII- De todos, repete-se, de todos estes factos que se acaba de descrever, apresentou o impugnante prova documental bastante junta às várias impugnações, recursos e reclamações apresentados, factos e provas esses fundamentais que deviam ter sido vertidos, sem exceção, em matéria dada como provada pela douta decisão aqui em crise, o que não aconteceu.

XLIX- O Tribunal quedou-se a fazer uma critica, muito própria, para não dizer errada e negativa, como vimos, a cada uma dessas provas, árvore a árvore, mas não viu a sua densificação: a floresta!

L- O Tribunal diz que "Não se desconsidera todo o esforço e prova documental que o impugnante apresentou nos presente autos..." mas, depois, na sua livre apreciação da prova, o Tribunal teve sempre uma atitude negativa em relação à mesma, como acontece, entre muitos outros exemplos, (página 23) com a "liquidação de IMI, da qual não resulta qualquer colecta de imposto com referência ao dito imóvel;" quando sabemos que não houve qualquer colecta por estar, precisamente, isento por ser a sua habitação permanente.

LI- Esqueceu-se, desta forma, de as analisar, como podia e devia, no seu conjunto, complementarmente, na sua interação, mas todas no mesmo sentido, que não aquele por onde o Tribunal decidiu enveredar.

LII- Ademais, se alguma dúvida houvesse ou tivesse sempre poderia ter usado o seu poder inquisitório, indagar, colocar, por exemplo, à testemunha algumas questões por forma a "densificar" o que entendesse, na descoberta da verdade, no pressuposto da justiça material.

LIII- Assim, como é entendimento pacífico na Jurisprudência (cfr., por exemplo, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 31-10-2018, "1) Ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal 'a quo" desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 662° do C. Proc. Civil, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertido.”.

LIV- Tudo e em todo o caso, sempre, no entendimento que aquela 1a casa, o imóvel dito de "partida", sito no lugar ... ou Rua 1..., da freguesia de «...Y...», em ..., era e foi, naquele lapso temporal, a sua habitação própria e permanente.

QUANTO À SEGUNDA QUESTÃO

LV- O douto aresto referencia a segunda questão quando menciona que "caso se considerasse provado que o imóvel alienado era a habitação própria e permanente do impugnante e do seu agregado familiar ...", o que, reitera-se, acontece no caso vertente, dizemos nós, "...a pretensão daquele, na presente impugnação, sempre estaria votada ao insucesso.".

LVI- E justifica a sua posição dizendo: "Na verdade, segundo alegação do próprio impugnante, foi solicitado um empréstimo bancário de valor superior às despesas incorridas, pelo que não se poderia, in casu, aceitar-se o reinvestimento, atento o disposto no n° 5 do art. 10° do Código do IRS. Com efeito, é o próprio impugnante que alega que contraiu um empréstimo bancário no valor de € 350.000, 00, destinado à aquisição do prédio e construção do imóvel para a sua habitação...”,

LVII- Mas logo a seguir, diz: "Contudo, tal alegação, em primeiro lugar, contraria o que se extrai das informações constantes dos campos 506 a 511 do anexo G da declaração de IRS submetida pelo impugnante, onde é claramente mencionado: "sem recurso a crédito" (Cfr. alínea E)".

LVIII- Portanto, a douta sentença diz que o impugnante alegou numa das suas peças que foi solicitado empréstimo bancário de € 350.000,00, valor superior às despesas incorridas e que, por isso, não poderia aceitar-se o reinvestimento.

LIX- É verdade. Mas também é verdade que não basta ou bastará ao impugnante alegar o que entender para que o que alega se considere provado e, no caso sub judice, não custará admitir que o impugnante não logrou fazer a prova do que alegou, conforme resulta inequivocamente do teor do facto provado sobre a alínea E), quando refere, por duas vezes "quer no que tange ao valor de realização que pretende investir" como ao "valor reinvestido no ano da alienação" que foram ambos "sem recurso a crédito".

LX- Logo, o que está provado é que não houve recurso a crédito, conclusão que nos parece da mais perfeita lógica e simplicidade.

LXI- Ora o que diz a douta sentença: " ... mesmo que, por mero exercício de raciocínio, fosse possível ultrapassar tal discrepância, concluir-se-á que a aquisição da nova habitação não advém do produto obtido com a venda do imóvel, mas do recurso ao crédito, pelo que que também por aqui que não pode a mais valia obtida beneficiar da exclusão da tributação prevista no artigo 10º nº 5 do Código do IRS.".

LXII- Ou seja, a conclusão do Tribunal a quo é, salvo melhor opinião e sempre com todo o respeito e consideração, não só completamente ilógica, até contraditória, mas completamente ao arrepio dos factos provados e das mais elementares normas de direito, quer substanciais quer processuais.

LXIII- Na verdade, se dá, e muito bem, como provado que não houve recurso a crédito como pode decidir como se houvesse recurso a crédito?

LXIV- Assim, a única contradição é a da própria sentença.

LXV- E estamos perante uma contradição insanável, sendo que esta apenas pode ser ultrapassada de acordo com a matéria dada como provada, com base em documentos que estão devidamente referenciados.

LXVI- Não sendo despiciendo que a restante prova, mormente a prova testemunhal, em boa verdade, foi nesse sentido, porquanto falou de um empréstimo bancário, que não sabe exatamente para o que foi e "...desconhece o valor do mesmo, pelo que não soube responder se o montante do mútuo foi superior (ou inferior) ao valor da aquisição do prédio acrescido do montante de construção do imóvel.", como também refere a douta decisão.

LXVII- Concluindo, a alegação do impugnante sobre o empréstimo, atenta a prova produzida e a matéria dada como provada pela douta sentença, não logrou ser confirmada, pelo que o recurso a crédito e os putativos valores que poderiam estar em causa, se superiores ou inferiores, ao valor da aquisição da 2ª casa, do dito imóvel de chegada, não podem ser considerados.

LXVIII- Ou seja, também nesta matéria - para além da questão da habitação própria e permanente - podia e devia a mais-valia obtida beneficiar da exclusão da tributação prevista no artigo 10º no 5° do CIRS.

LXIX- Logo, o despacho de indeferimento do recurso hierárquico apresentado pelo impugnante em mérito é ilegal por violação do disposto no art. 10º n° 5 do CIRS, com as legais consequências.

LXX- Foram violados, entre outros, os normativos constantes dos arts. 10º, nº 5 do CIRS, arts. 607, n°s 4 e 5, 615° no 1, c) e d) e 662° do CPC., por remissão do art. 281° do CPPT, e arts. 236°, 341°, 352°, 358°, 369°, 371° e 396° do C.C.

Pelo exposto, deve, assim, o presente recurso ser julgado provado e procedente, revogando-se a douta decisão ora em crise nos termos aqui referidos, com o que se fará a habitual Justiça!.(…)

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto deste Tribunal emitiu parecer, concluindo pela inverificação dos requisitos da alínea a) do nº 5 do art.º 10.º do CIRS devendo o recurso improceder mantendo-se a sentença na ordem jurídica.

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos nos termos do n. º4 do art.º 657º, do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões do recurso, nos termos do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil, salvo questões de conhecimento oficioso.

As questões suscitadas resumem-se, em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito por violação do 10.º n.º 5 do CIRS.

3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…)

A) Em 23.05.2011, «AA», ora impugnante, submeteu a declaração de rendimentos respeitante ao ano de 2010, registada com o n.º “342.......” - cfr. documento de fls. 16 a 17 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

B) No anexo G da referida declaração, no campo 405, o impugnante reportou a seguinte informação:

- Valor da realização: € 237.000,00;

- Valor de aquisição: € 29.927,87; e

- Despesas e encargos - € 180.343,06

- cfr. documento de fls. 17 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

C) O impugnante não preencheu o quadro 5 do anexo G referente ao “reinvestimento do valor de realização de imóvel destinado a habitação própria e permanente” - cfr. documento de fls. 17 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

D) Por ofício n.º ...75, datado de 30.05.2011, foi o impugnante notificado de que a sua declaração de rendimentos, identificada em A), foi selecionada para análise, por parte da Direção dos Serviços do IRS, nos seguintes termos:

“(...)

A declaração de rendimentos relativa ao ano de 2010 com a identificação (...) foi selecionada para análise por ter(em) sido detetada(s) a(s) seguinte(s) situação(ões):

Residência do titular diferente do imóvel objeto do reinvestimento e/ou comprovação dos valores das despesas ou de empréstimos ou de valores de reinvestimento declarados”. (...)” - cfr. documento de fls. 19 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

E) Em 21.06.2011, na sequência de contactos efetuados com a Administração Tributária dos quais resultou a exclusão de faturas com mais de cinco anos, o impugnante submeteu declaração de substituição referente ao IRS do ano 2010 (com a referência “342..............”), com as seguintes informações:

Alterou a linha 405 do quadro 4, do anexo G para os seguintes valores:

- Valor de realização: € 237.000,00;

- Valor de aquisição: € 43.200,00;

No quadro 5, no anexo G, “reinvestimento do valor de realização de imóvel destinado a habitação própria e permanente”, preencheu os seguintes campos:

- 506 - Valor de realização que pretende investir (sem recurso ao crédito) - € 237.000,00;

- 508 - Valor reinvestido no ano da alienação (sem recurso ao crédito) - € 67.182,95

- facto não controvertido; cfr. documento de fls. 74 a 77 do processo de

reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos

F) Em 13.07.2011, a Direção-Geral dos Impostos emitiu a liquidação de IRS n.º ...02, com um rendimento global no valor de € 52.974,27 e apurando o imposto a pagar no montante de € 5.707,43 - cfr. documento de fls. 21 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

G) Em 25.07.2011, a Direção-Geral dos Impostos emitiu a demonstração do acerto de contas com o n.º ...26, anulando a liquidação identificada em F) - cfr. documento de fls. 22 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

H) Em 25.07.2011, a Direção-Geral dos Impostos emitiu a liquidação de IRS n.º ...206, com um rendimento global no valor de € 43.650,00, e apurando o imposto a pagar no montante de € 2.455,13 - cfr. documento de fls. 23 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

I) Em 31.10.2011, o impugnante procedeu ao pagamento do montante de € 2.455,13 (resultante da liquidação de IRS referida em H)) e “acrescidos” no montante de € 32,42 - cfr. documento de fls. 24 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

J) Por ofício n.º ...29, de 16.09.2011, o impugnante foi notificado das correções propostas pela Administração Tributária à declaração de IRS apresentada para o ano de 2010, no sentido de não serem considerados os valores mencionados nos campos 506 e 508 do quadro 5 do anexo G, referentes a reinvestimento do valor de realização do imóvel sito em «...Y...», ..., inscrito sob o artigo matricial ...73, uma vez que o mesmo não correspondia à habitação própria e permanente do impugnante - facto não controvertido, cfr. documento de fls. 25, 26 a 28 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

K) Em 11.11.2011, o impugnante exerceu, por escrito, o direito de audição prévia, onde se evidencia a seguinte informação:

“(...) em resposta à vossa notificação de o contribuinte nunca ter tido a sua morada fiscal na casa vendida, foram-lhes mostradas faturas de água, luz e TV comprovativas de residir naquela morada.

Não tínhamos conhecimento, nem nunca foi notificado por parte das finanças que trocássemos de morada fiscal. Daí ter mantido a morada anterior, por virtude de termos a morada fiscal no Bairro ..., ..., ..., da firma [SCom04...], Lda. da qual era à ocasião sócio-gerente. Portanto dava muito jeito que toda a correspondência fosse para lá.

Como já puderam verificar, já pagamos todas as faturas decorrentes à obra que não foram consideradas, por terem mais de 5 anos - o que também desconhecíamos - assim como provamos que efetivamente habitamos a dita casa com as faturas de água, luz, TV, como devem imaginar ninguém paga isto se for numa casa desabitada.

Em face do acima exposto, venho solicitar que se digne a considerar a vossa notificação sem efeito, uma vez que já pagamos o IRS referente ao ano de 2010 e temos um reinvestimento efetuado com compra de lote de terreno e faturas de casa construída. (...)”

- cfr. documentos de págs. 25 e 26 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

L) Por ofício n.º ...70 de 15.11.2011, o impugnante foi notificado do despacho de indeferimento proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças ..., em 15.11. 2011, por extemporaneidade do exercício de audição prévia, onde se evidencia o seguinte:

“(...)

Fica V.ª Ex.ª. por este meio notificado do teor do despacho de indeferimento, proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças ..., em 15 de novembro de 2011, o qual se junta cópia, respeitante ao direito de audição, apresentado em 2011-11-11 e com referência à notificação para a substituição da declaração modelo 3 de IRS, do ano de 2010, efetuada pelo nosso ofício n.º ...29, de 2011-09-16.

(...)

Em 21 de setembro de 2011, foram notificados, pelo ofício n.º ...29, deste Serviço de Finanças ..., da intenção de não serem considerados os valores mencionados nos campos 506 e 508 do quadro 5 do anexo G, referentes a reinvestimento do valor de realização do imóvel, sito na freguesia de «...Y...», concelho ..., inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo ...73, uma vez que o mesmo não era a sua habitação própria e permanente. Pelo mesmo ofício foram também informados que, caso pretendessem exercer o direito de audição prévia (...), poderiam apresentar as suas alegações no prazo de 15 dias, cujo prazo terminou em 06 de outubro de 2011.

Uma vez que até àquela data não foi apresentada qualquer resposta à notificação, procederam os serviços à elaboração de uma declaração oficiosa para eliminação dos valores declarados (quadro 5 do anexo G), tendo a mesma sido registada com o n.º 3425-20...46.

Em 11 de novembro de 2011, vem o sujeito passivo «AA», em sede de audição prévia e em resposta à supra citada notificação, apresentar as suas alegações.

O prazo para o exercício do direito de audição teve o seu término em 06 de outubro de 2011, pelo que o mesmo é extemporâneo. (...)”.

- cfr. documento de fls. 26 a 28 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

M) Em 18.11.2011, a Direção-Geral dos Impostos emitiu ao impugnante a liquidação de IRS n.º ...606, com um rendimento global no valor de € 138.174,00 e apurando o imposto a pagar no montante de € 37.897,47 - cfr. documento de fls. 29 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

N) Em 18.11.2011, o Departamento de Cobrança da Direção-Geral dos Impostos emitiu ao impugnante a demonstração de acerto de contas n.º ...34, procedendo ao estorno da quantia de € 2.455,13 já paga pelo impugnante - em conformidade com o referido em I) - acrescido do montante de € 534,24 de juros compensatórios - cfr. documento de fls. 30 e 31do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

O) Em 28.12.2011, o ora impugnante apresentou reclamação graciosa, no Serviço de Finanças ..., a qual foi autuada com o n.º ...129; - cfr. documentos de fls. 2 a 63 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

P) Em 23.02.2012, por carta registada com aviso de receção (referência “RM 78.....3 1 PT”), o impugnante foi notificado do ofício n.º ...45, datado de 22.02.2012, com a proposta decisão de indeferimento da reclamação graciosa, concedendo-lhe a possibilidade de exercer o direito de participação (audição), por escrito, no prazo de 10 dias - cfr. documento de fls. 139 a 141 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

Q) Em 05.03.2012, o ora impugnante exerceu o direito de audição, mostrando o seu desacordo com o projeto de decisão de indeferimento da sua pretensão, reiterando tudo o que havia alegado e peticionando que a pretensão da AT fosse indeferida, propondo ainda que prevalecesse a primeira das declarações de IRS por si apresentadas - cfr. documento de fls. 143 a 160 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

R) Em 03.04.2012, por carta registada com aviso de receção (referência “RM 78.......0 5 PT”), o impugnante foi notificado do ofício n.º ...19, de 02.04.2012, contendo a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada, na qual a Administração Tributária corrigiu o valor de aquisição do imóvel alienado de € 43.200,00 para € 122.447,94, mas não aceitou o reinvestimento, uma vez que existiu recurso a empréstimo bancário - cfr. documentos de fls. 214 a 217 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

S) Em 03.05.2012, o ora impugnante apresentou no Serviço de Finanças ..., por carta registada com aviso de receção (com a referência “RC87.........44PT”), o recurso hierárquico contra o despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa n.º ...129, pugnando pela sua procedência com as legais consequências - cfr. documento de fls. 2 a 53 do processo de recurso hierárquico ...87, apenso aos presentes autos;

T) O recurso hierárquico foi devolvido à Direção de Finanças ... com a decisão de indeferimento total e revogação do despacho de deferimento parcial proferido na reclamação graciosa n.º ...129 - cfr. documento de fls. 67 a 75 do processo de recurso hierárquico ...87, apenso aos presentes autos;

U) Em 02.04.2013, o ora impugnante foi notificado da decisão referida na alínea precedente, através do ofício n.º ...11, de 28.03.2013, do Serviço de Finanças ..., por carta registada com aviso de receção (com a referência n.º “RM83......27PT”) - cfr. documento de fls. 78 do processo de recurso hierárquico ...87, apenso aos presentes autos;

V) Em 02.05.2013, o ora impugnante apresentou o recurso hierárquico, o qual foi autuado com o n.º ...14, contra o despacho de indeferimento total e revogação do despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa n.º ...129 - cfr. documento de fls. 1 a 7 do processo de recurso hierárquico ...14, apenso aos presentes autos;

W) O impugnante era proprietário do imóvel sito na Rua 1..., freguesia de «...Y...», ..., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...73 - cfr. documento de fls.33 a 37 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

X) A 14.12.2012, pelo Presidente da Junta de Freguesia de «...Y...» foi emitido o seguinte atestado:

“(...)

«CC», Presidente da Junta de Freguesia de «...Y...», concelho ... atesta, para os devidos efeitos, que «AA», portador do Cartão de Cidadão n.º ...34,

válido até 12/05/2015, residiu na Rua 1..., nesta Freguesia, desde o inicio de 203 até março de 2010.

Por ser verdade se passa o presente ATESTADO que vai ser assinado e autenticado com o selo branco em uso nesta Junta de Freguesia”. - cfr. documento de fls. 63 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

Y) O impugnante era sócio gerente da empresa “[SCom04...], Lda”, NIPC ...91, com sede no Bairro ..., ..., ..., e afeta à indústria de taqueiro - cfr. documento de fls. 60 a 62 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

Z) A sede da empresa referida em Y), foi escolhida pelo Impugnante como sendo o seu domicílio fiscal - facto não controvertido;

AA) Na reclamação graciosa referida em O), foi alegado, para além do mais o seguinte:

“(...)

60- Optou, assim, o ora reclamante fixar o seu domicílio fiscal na morada onde habitualmente trabalha, onde durante todo o dia e particularmente nas horas de expediente sempre se encontra alguém, que receba uma chamada telefónica ou uma carta registada com aviso de recepção.” - cfr. documento de fls. 11 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

BB) A 21.10.2002, foi emitida pela Câmara Municipal ... a licença de construção n.º ...2, em nome de «AA», da qual consta o seguinte:

“(...) é emitido o Alvará n.º ...2 em nome de «AA» (...), através do qual é licenciado um licenciamento final que incide sobre o prédio sito em LUGAR 3 da freguesia de «...Y...» (...)” - cfr. documento de fls. 32 e 33 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

CC) As faturas dos consumos de água, eletricidade e [SCom01...], emitidas ao ora impugnante tinham indicada a morada da empresa da qual era sócio-gerente - conforme referido em Y) - “Bairro ..., ..., ...” - cfr. documentos de fls. 38 a 59 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

DD) Pelo contrato n.º ...51, de 11.12.2000, a [SCom02...], EM, celebrou um contrato de fornecimento de água com o impugnante, com a morada de “Lugar ..., 1..., ...”, onde se evidencia o seguinte:

“(...)

LOCAL DE CONSUMO:

RUA: LUGAR 3, Lote .....9

FREGUESIA: «...Y...»

CONCELHO:

CÓDIGO POSTAL: 4710 «...Y...»

OUTROS DADOS

CAE: 045500 AL Equip CT DEMOLIÇÃO C O OPERADOR

TIPO CLIENTE: 4 COMÉRCIO, INDUSTRIA, AGRICULTURA

TARIFA: 600 DOMÉSTICOS”

- cfr. documento de fls. 38 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

EE) Por fatura n.º ...106, emitida pela [SCom02...] ao ora impugnante, a 20.08.2002, com referência à morada “Lugar ..., 1... ...”, evidencia-se o seguinte:

“(...)

Titular do contrato/Local de consumo

«AA»

LUGAR 3 LOTE LUGAR 3

4710 «...Y...»

(...)

Tarifa de ligação de saneamento - liquidação provisória

Local da obra - LUGAR 3 - ... (...)”

- cfr. documento de fls. 41 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

FF) Por fatura n.º ...92, emitida pela [SCom02...] ao ora impugnante, a 28.12.2001, com referência à morada “Lugar ..., 1... ...”, evidencia-se o seguinte:

“(...)

Titular do contrato/Local de consumo

«AA»

LUGAR 3 LOTE LUGAR 3

(...)

Tipo de cliente: Não domésticos

Tarifa: Obras

Período de faturação: 2001-11-24 a 2001-12-27 (...)”

- cfr. documento de fls. 39 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

GG) Por carta datada de 05.07.2002, emitida pela [SCom01...], S.A.

ao impugnante identificado com a morada “Bairro ..., ... ...”, evidencia-se o seguinte:

“(...)

Assunto: Ativação do Serviço [SCom01...]

Estimado Cliente,

Desde já agradecemos a sua preferência pelos nossos serviços através da adesão que acaba de fazer na sequência do nosso contacto telefónico. Estamos convictos de que a sua família vai usufruir da informação e entretenimento que os canais da [SCom01...] proporcionam (...)”

- cfr. documento de fls. 59 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos

HH) Por fatura n.º ...99, emitida pela [SCom02...] ao ora impugnante, em 25.10.2002, com referência à morada “Lugar ..., 1... ...”, evidencia-se o seguinte:

“(...)

Titular do contrato/Local de consumo

«AA»

LUGAR 3 LOTE LUGAR 3

(...)”

- cfr. documento de fls. 40 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

II) Por fatura n.º ...20, emitida pela [SCom03...], S.A. ao ora impugnante, em 18.10.2002, com referência à morada “Lugar ..., 1... ...”, evidencia-se o seguinte:

“(...)

Titular do contrato/Local de consumo

«AA»

LUGAR 3 OBRAS

LUGAR 3 («...Y...»)

4710

(...)”

- cfr. documento de fls. 56 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

JJ) Em 30.10.2002, o impugnante, identificado com a morada “Lugar ..., 1... ...”, celebrou com a [SCom03...], S.A., contrato de fornecimento de energia elétrica, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, evidenciando-se o seguinte:

“(...)

Localização

LUGAR 3, ... OBRAS

Lugar: LUGAR 3 («...Y...»)

Freguesia: «...Y...»

Concelho:

(...)

Tipo de fornecimento:

BT PROVISÓRIO OBRAS (...)” - cfr. documento de fls. 42 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

KK) Em 25.02.2003, o impugnante solicitou a “REQUISIÇÃO DE LIGAÇÃO BT - ELETRICIDADE”, onde se evidencia o seguinte:

“(...)

Número de identificação fiscal: PT ...80;

CAE- Atividade Económica: 96 100

- cfr. documento de fls. 43 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos

LL) Em 2007 e em 2009, foram emitidas liquidações de IMI dirigidas ao impugnante, das quais consta uma isenção total, em sede deste imposto, relativo ao prédio urbano, inscrito sob a matriz predial ...73, sito em «...Y...» - cfr. documento de fls. 34 e 35 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

MM) Em 22.03.2010, por escritura pública de compra e venda, o impugnante e sua esposa «DD», NIF ...63, venderam, por € 237.000,00, o imóvel situado na Rua 1..., da freguesia de «...Y...», concelho ... - cfr. documento de fls. 36 e 37, 180 e 181 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

NN) Em 07.04.2010, por escritura pública de compra e venda, o impugnante e a sua esposa «DD» adquiriram o prédio misto descrito sob o n.º ...95, «...X...», da ... Conservatória do Registo Predial ..., pelo valor de € 226.000,00, respeitando € 90.000, 00 à parte urbana e 136.000,00 à parte rústica - cfr. documento de fls. 191 e 192 do processo de reclamação graciosa n.º ...129, apenso aos presentes autos;

Factos Não Provados:

Com relevo para a decisão, inexistem.(…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1.1. O Recorrente alega que o Tribunal a quo fez uma incorreta interpretação dos elementos probatórios que tinha e teve ao seu dispor, analisando de forma errada alguns deles e não recorrendo a outros a que devia, também, ter recorrido, e não fez a correta subsunção desses mesmos factos ao direito aplicável, tecendo considerações acerca das ilações retiradas pelo Tribunal a quo.

Das suas alegações parece o Recorrente, impugnar a matéria de facto, porém e com grande esforço exegético a tal conclusão se chegaria, com efeito, não impugna a matéria de facto julgada provada tal como resulta do disposto no artigo 640.º do CPC, no qual estão estabelecidas as regras que devem ser observadas nesta matéria.

Analisada a globalidade da exposição recursória, é visível que a discordância do Recorrente com o julgamento da matéria de facto se apresenta, vaga e genérica e, como tal, sem a densificação legalmente exigível para os efeitos visados.

Como decorre do art.º 607.º do CPC, na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, exceto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.

É, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correção do juízo crítico sobre as provas produzidas.

Assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na apreciação dessas provas.

“O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.

Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.” Cfr. acórdão n.º 334/07.3 TBASL.E1, de 05/05/11 do Tribunal da Relação de Évora)

Por exigência do artigo 640.º, n.º 1, alíneas a) e b) do CPC, a alteração pelo TCA da decisão da matéria de facto pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorretamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

Como decorre das conclusões de recurso, o Recorrente limita-se vaga e genericamente a referir a existência de erro de julgamento de facto, por inadequada valoração da matéria de facto relevante para a decisão da causa, sem contudo, indicar os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicar os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

Pese embora, na extensa motivação das alegações de recurso, o Recorrente se reporte à prova testemunhal («BB») procedendo a parte de transcrições dos depoimentos e indicação das passagens da gravação, não é suficiente para que seja dado por cumprido o ónus que sobre si recaia, uma vez que ficou expressa o resultado pretendido relativamente ao segmento impugnado.

No que respeita à prova testemunhal o Recorrente não coloca em crise, a apreciação do depoimento prestado contesta as ilações que o Tribunal retirou da prova produzida.

Em suma, o que o Recorrente, efetivamente, pretende não é impugnar a factualidade dada como provada na sentença, mas sim contestar as ilações que o Tribunal a quo retirou dessa mesma factualidade.

Como deixámos dito, a ora Recorrente, não impugnou, nos termos legalmente exigidos, a matéria de facto, pelo que a mesma mostra-se estabilizada.

4.1.2. A questão principal a conhecer no presente recurso trata-se de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito por violação do 10.º n.º 5 do CIRS, tendo como pressuposto que ficou provada que o prédio de “saída” ou “partida” era habitação própria e permanente do Recorrente e se foi solicitado um empréstimo bancário superior às despesas incorridas não se podendo aceitar o reinvestimento.

A sentença recorrida entendeu que não ficou provado que o prédio de “saída” ou “partida” era habitação própria e permanente do Recorrente e mesmo que assim se entendesse a impugnação judicial estaria votada ao insucesso, pois segundo alegação do próprio Impugnante foi solicitado um empréstimo bancário de valor superior às despesas incorridas pelo que não se poderia no caso, aceitar o reinvestimento atento disposto no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS.

Apreciando:

O art.º 10.º, do CIRS, na redação em vigor em 2010 (Lei 64-A/2008, de 31/12 - OE 2009), sob a epígrafe "Mais-valias", previa e estatuía o seguinte, nos segmentos que interessam ao presente processo:

“1- Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis […];

[…]

3- Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos atos previstos no n.º 1 […].

4- O ganho sujeito a IRS é constituído:

a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição […] nos casos previstos nas alíneas a) […] do n.º 1;

[…]

5- São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, […] exclusivamente com o mesmo destino situado em território português […];

b) […];

c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir;

6- Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:

a) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afete à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado;

b) […]

7- No caso do reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas no número anterior, o benefício a que se refere o n.º 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor reinvestido;

[…]”

Decorre da interpretação do artigo 10.º n.º 5, alínea a), do Código do IRS, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 109-B/2001 de 27.12, a exclusão da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se o produto da realização for reinvestido na aquisição de outro imóvel ou de terreno para a construção de imóvel ou na construção de imóvel, exclusivamente com o mesmo destino.

Como refere José Guilherme Xavier de Basto, in IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, pags. 413/414. “(…) O objetivo geral da exclusão da tributação é, pois, não embaraçar a aquisição, imediata ou mediata, de habitação própria e permanente financiada com o produto da alienação de outro imóvel a que fora dado o mesmo destino. Usa-se a técnica de rol over, que torna não tributáveis essas mais-valias enquanto os valores de realização forem reinvestidos em imóveis destinados à habitação situados em território nacional. A exclusão referida só vale pois para as mais-valias de imóveis destinados à habitação própria e permanente quando o reinvestimento se opera em imóveis com o mesmo destino.

O imóvel "de partida" e o "de chegada" têm de ser destinados à habitação própria e permanente. Qualquer outro destino de ambos, ou só de um destrói as condições de aplicação da exclusão da incidência – e a mais-valia realizada no imóvel “de partida” será tributável. (…)

A temática dos autos, foi várias vezes apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo, tendo-se formado jurisprudência consolidada, do qual se realça o acórdão do STA no processo n.º 0158/13 de 25.03., disponível em www.dgsi.pt, refere que: “ (…) Constata-se assim que a referida redacção do art. 10./5 do CIRS resultante da Lei n. 109-B/2001 de 27-12, manteve a exclusão de incidência relativa às mais valias realizadas em bens imóveis, mas passou a exigir que também o prédio alienado se destinasse a habitação própria permanente do beneficiário da mais-valia.

O legislador usou uma técnica de rool over que torna não tributáveis essas mais valias enquanto os valores de realização forem reinvestidos em imóveis também destinados à habitação e situados em território nacional. A exclusão referida só vale pois para as mais valias de imóveis destinados à habitação própria e permanente quando o reinvestimento se opera em imóveis com o mesmo destino.

Ou seja o imóvel de "partida" e o de "chegada" têm de ser destinados à habitação própria e permanente. Qualquer outro destino de ambos, ou de só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão de incidência e a mais valia realizada no imóvel de "partida" será tributável (Cf., neste sentido, José Guilherme Xavier de Basto, IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, pags. 413/414.) . Cfr ainda acórdão n.º 0892/08 de 11.02.2009 e do TCAS n.º 07073/13 de 12.12.2013.

A sentença que aqui vem posta em causa julgou a impugnação improcedente e, em consequência, manteve a liquidação de IRS impugnada.

Para tal, após fazer o enquadramento legal, doutrinal e jurisprudencial da questão da exclusão de tributação das mais-valias, concretamente, do preenchimento do requisito da habitação própria e permanente no imóvel alienado, e após ter delimitado a questão a apreciar apenas quanto ao "imóvel de partida", por não ser controvertida a habitação própria e permanente do "imóvel de chegada", concluiu que o Impugnante, que se encontrava onerado com o ónus da prova, não logrou provar que residia, efetivamente, no prédio em questão.

Trazendo à colação o Aresto do STA proferido no processo n° 0384/16, de 22 de novembro de 2017, integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt, no qual consta que:

"(…) Da letra do n.° 5 do artigo 10.º do Código do IRS - que dispõe que "são excluídos de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar" -, resulta a necessária simultaneidade da propriedade e da permanência da habitação na titularidade do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, não se referindo a lei a qualquer limite temporal mínimo para a observância de tais requisitos, mas exigindo a destinação do imóvel a esse fim.

Desde logo, porque alguém só pode transmitir aquilo que é seu, sendo que esse pressuposto fica logo sublinhado na parte inicial da disposição legal - "são excluídos de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis".

Acresce que, o legislador não se bastou em referir que são excluídas de tributação as mais-valias resultantes da transmissão onerosa de imóveis que consistam na habitação própria e permanente do sujeito passivo, antes refere, expressamente, que são excluídas de tributação as mais-valias derivadas da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar.

Ora, se legislador distingue, deve o intérprete também distinguir (uma vez que, de igual forma, onde a lei não distingue, não cabe ao intérprete distinguir - ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus), daí que entendamos que essa habitação que é sua (porque apenas aquilo que se encontra na sua titularidade poderá ser sujeito a alienação), esse imóvel que é seu, tem também de consistir num imóvel dirigido/determinado a consistir não apenas na sua habitação permanente, mas igualmente na sua habitação própria. Ou, por outras palavras, da alusão feita pela lei ao "destino" do imóvel, resulta a exigência legal de que o imóvel alienado tenha sido destinado à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar em momento anterior ao da constituição do facto tributário." (destaques e sublinhados nossos).

No que concerne ao conceito de habitação própria e permanente discorre a sentença o seguinte. “(…) Não se desconsidera todo o esforço e prova documental que o impugnante apresentou nos presentes autos (nomeadamente, faturas, em seu nome, relativas ao consumo de água, eletricidade e TV Cabo; atestado de residência emitido pela Junta de Freguesia de «...Y...»; liquidação de IMI, da qual não resulta qualquer coleta de imposto com referência ao dito imóvel, etc.), no entanto, daqui podemos retirar apenas que aquele imóvel teve consumos que lhe eram faturados, mas ainda assim, tal revela-se insuficiente para concluir que esse mesmo imóvel era a habitação própria e permanente do sujeito passivo e do seu agregado familiar. Era, pois, importante, provar (e incumbia ao impugnante essa prova) que esses consumos resultariam de um uso normal de uma habitação própria permanente, a partir da qual o impugnante e o seu agregado familiar desenvolviam a sua vida cívica e social. Da análise dos documentos apresentados, não resulta claro em todas as faturas apresentadas, qual é o imóvel em que esses consumos são registados/faturados. Veja-se, por exemplo, a carta de ativação do serviço TV Cabo [cfr. alínea GG)] que se encontra genericamente endereçada a “«AA»”, com a morada de “Bairro ..., ..., ...” sem identificação do respetivo número de identificação fiscal do sujeito passivo e não concretizando o local de consumo dos referidos serviços. No mais, no contrato n.º ...51, celebrado entre o impugnante e a [SCom02...] EM [cfr. alínea DD)], é feita referência a uma “TARIFA 600 DOMÉSTICOS”, no entanto, quanto ao “TIPO DE CLIENTE” é referido “4 COMÉRCIO, INDÚSTRIA, AGRICULTURA”, sendo certo que o local de consumo é “RUA: LUGAR 3, Lote .....9”, logo, nada nos diz quanto ao tipo de imóvel em causa. Com efeito, as restantes faturas da [SCom02...] referem-se sempre a “Lote” e a “Obra”, nada referindo quanto a uma habitação [cfr. alíneas DD), EE), FF)]. Sem prescindir, mais se refira que tais documentos são prévios à obtenção da respetiva licença de construção emitida em 21.10.2002 [cfr. alínea BB)] e, por conseguinte, da respetiva habitação do imóvel. Idêntica situação se verifica no que aos documentos referentes à contratação e consumo de eletricidade dizem respeito. Em todos eles, é feita a referência a “LUGAR 3 Obras” ou “Lote”, o que atesta o período pré-habitacional de um imóvel e não nos permite concluir que tais obram correspondam à edificação do imóvel sub iudice. Ainda que se concedesse que os documentos acima referidos estão relacionados com a construção da habitação aqui em causa, por tudo o que foi acima dito, os mesmos não são idóneos para demonstrar a utilização da mesma como habitação própria e permanente do impugnante e do seu agregado familiar. Sem prescindir, à luz das regras de experiência comum, a dúvida quanto ao consumidor final efetivo destas despesas torna-se ainda mais legítima e premente quando se encontra provado nos autos que o impugnante era sócio-gerente de uma empresa, com sede na referida morada de faturação [cfr. alínea Y) da matéria de facto provada] Por outro lado, quanto ao atestado de residência emitido pela Junta de Freguesia de «...Y...» [facto X)], cumpre referir que trata-se de um documento autêntico (artigo 363.º, n.º 2 do Código Civil) sendo apenas um meio de prova da residência. Como tal a sua força probatória é a estabelecida no artigo 371.º do Código Civil, ou seja, faz prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público, bem como dos que neles são atestados com base nas perceções da entidade documentadora. Porém, os meros juízos pessoais do documentador só valem como elemento sujeito à livre apreciação do julgador (cfr. artigo 371.º, n.º 1 do Código Civil). Neste sentido, importa trazer à colação do disposto no n.º 1 do artigo 34.º do Decreto-Lei n.º 135/99, de 22 de abril, nos termos do qual“[o]s atestados de residência, vida e situação económica dos cidadãos, bem como os termos de identidade e justificação administrativa, passados pelas juntas de freguesia, (…), devem ser emitidos desde que qualquer dos membros do respetivo executivo ou da assembleia de freguesia tenha conhecimento direto dos factos atestar, ou quando a sua prova seja feita por testemunho oral ou escrito de dois cidadãos recenseados na freguesia(…)”.

Ora, como se viu, a realidade documentada nos autos revela-se suscetível de colocar em crise o atestado apontado no que concerne à habitação própria e permanente do impugnante (e respetivo agregado familiar), no referido imóvel alienado.

Para além do exposto, é pacífico referir que uma pessoa, um agregado familiar pode ter várias residências, no entanto, o que releva para efeitos de ponderação quanto à matéria em equação nos autos é a residência habitual, o lugar preparado para servir com estabilidade de base de vida (neste sentido, ver, entre outros, Acórdão do TCA Norte de 31.10.2018, proferido no processo n.º 01450/08.0BEVIS, disponível para consulta em www.dgsi.pt). Assim, o atestado de residência junto aos autos não é um documento idóneo a comprovar a referida habitação própria e permanente do sujeito passivo e do seu agregado familiar, limitando-se tão-somente a atestar que o impugnante ali residia “desde o início de 2003 até março de 2010” (desconhecendo-se, por isso, o tipo de residência que ali era praticado: se permanente, se sazonal/transitória), não deixando de relevar, para o caso sub judice, o facto de o referido atestado ser totalmente omisso quanto à questão de saber se o impugnante lá residiu sozinho ou com familiares. Quanto à alegada isenção de IMI de que o impugnante beneficiou no imóvel alienado por supostamente corresponder à sua habitação própria e permanente e cujas liquidações de IMI junta aos autos [cfr. alínea LL)], cumpre notar que da prova produzida não é possível descortinar, desde logo, qual o motivo de tal isenção fiscal, atribuída nos anos e 2007 e 2009.

Por outro lado, a reconhecer-se o motivo de tal isenção tal como formula o impugnante, essa concessão apenas certifica que o requerente reunia, num determinado momento, as condições para a atribuição desse benefício (no caso, em 2007 e em 2009, respetivamente), mas isso não consolida ad aeternum que esse imóvel seria a sua habitação própria e permanente. Adicionalmente, sempre se dirá que o facto de o impugnante apresentar duas liquidações de IMI com a descrição do património predial de que é proprietário e onde, de facto, existe uma isenção ao prédio urbano sito em «...Y...», descrito sob o artigo matricial ...73, daí não resulta forçosamente que algum dos imóveis ali descritos (e, em particular, o referido imóvel que se encontra isento de IMI) seja a sua habitação própria e permanente.

Com efeito, à luz das regras de experiência comum e em conformidade com o ordenamento jurídico-tributário em vigor, nada impede que habitação própria e permanente do impugnante e do seu agregado familiar seja num imóvel, propriedade da sua esposa, de um dos seus descendentes ou familiares, ou, no limite, quiçá, num imóvel arrendado, propriedade de terceiros. Aqui chegados e atentas as considerações acima expendidas, importa concluir que a isenção de IMI atribuída não prova nem faz presumir a residência efetiva do respetivo imóvel.

Em face de todo o exposto, não existe qualquer factualidade que permita demonstrar cabalmente que o impugnante residia com carácter de permanência, juntamente com o seu agregado familiar, no referido imóvel alienado em 22.03.2010, sito em «...Y...», .... Sem prescindir, sempre se dirá que a prova para a demonstração do uso do imóvel como habitação própria e permanente não revestia sequer uma especial dificuldade, porquanto bastaria ao impugnante, designadamente, ter apresentado prova testemunhal que atestasse a habitação, uso e vivências quotidianas no imóvel sub judice (e.g. a receção de familiares e amigos; o facto de lá pernoitar diariamente antes de ir trabalhar; de lá fazer as suas refeições, entre outros aspetos/indícios comummente utilizados pela jurisprudência para aferir da existência (ou não) da habitação própria permanente. Veja-se a este propósito o Acórdão do TCA Norte de 31.10.2018, proferido no âmbito do processo 01450/08.0BEVIS, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Assim sendo, não tendo ficado demonstrado e provado nos autos que o imóvel alienado era a habitação própria e permanente do impugnante, não se verifica, desde logo, um dos requisitos de que depende a aplicação do regime do artigo 10.º, n.º 5 do Código do IRS, pelo que tal é suficiente para que os ganhos obtidos resultantes da sua alienação onerosa sejam sujeitos a IRS, nos termos gerais do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRS. Improcede, pois, a ilegalidade que vem assacada à decisão de indeferimento do recurso hierárquico que manteve a liquidação de IRS sub judice e respetivos juros compensatórios na ordem jurídica.(…)”

A apreciação e valoração da prova produzida não merece qualquer censura.

Recapitulando, no caso dos autos resulta da matéria de facto provada, W), X, BB), CC), DD), EE), GG), HH), II), JJ). KK) LL) e NN) e não impugnada que o Impugnante/Recorrente era proprietário do imóvel sito na Rua 1..., freguesia de «...Y...», ..., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...73.

Da análise das faturas (água, eletricidade e TV cabo), do atestado de residência, da isenção do IMI nos anos de 2002 a 2009, nem do depoimento da testemunha não resulta dos mesmos dados sobre a vida económica e social da impugnante/Recorrente e do seu agregado que permitissem afiançar que o imóvel em causa constituía o seu centro de vida.

A testemunha não aduziu elementos que permitam identificar o espaço do imóvel e o tipo de vida realizado pelos membros do agregado ou pela impugnante/Recorrente nos mesmos. Referindo tão somente que o Recorrente tem esposa e três filhas e como refere a sentença recorrida na motivação da matéria de facto “o depoimento apresentado pelo contabilista do impugnante, apesar de reconhecer a propriedade dos imóveis em discussão nos presentes autos, a favor do impugnante, não foi capaz de concretizar qual o âmbito e alcance da utilização dada às habitações em apreço (v.g. rotinas, vivências, usos do impugnante e do seu agregado familiar), de modo a densificar o conceito de habitação própria e permanente.”

Acresce ainda referir, que a jurisprudência, nomeadamente no acórdão do STA, de 23.11.2011, no proc 0590/11, tem entendido que «O requisito da permanência na “habitação” (a lei não utiliza o termo “residência”), deve ser entendido no sentido de habitualidade e normalidade e não propriamente no sentido cronológico absoluto de estadia sem qualquer solução de continuidade. Para se assegurar a finalidade subjacente à atribuição do benefício fiscal, que consiste em estimular e incentivar o acesso à habitação própria (cfr. al. c) do nº 2 do art. 65º da CRP), basta que o beneficiado organize no prédio as condições da sua vida normal e do seu agregado familiar, de tal modo que se veja nele o local da sua habitação. // Para este efeito, os actos ou factos que demonstram a ligação do beneficiado ao prédio (…) não se esgotam na ligação à circunscrição fiscal onde se situa o prédio ou na correspondência da habitação com o domicílio fiscal registado nos serviços de finanças. É certo que estes elementos são indícios de que o beneficiado pretende fixar ou fixou a sua morada real e efectiva no prédio (…). Todavia, a morada em certo lugar, a habitatio, deve demonstrar-se através “factos justificativos” de que o beneficiado fixou no prédio o centro da sua vida pessoal.”

Estando em causa a invocação de um benefício fiscal, pelo que a demonstração da ocorrência dos seus pressupostos corre por conta do contribuinte por força do n. º1 do artigo 74.º, da LGT.

A Impugnante/Recorrente invoca que ambos os imóveis em causa têm como destino a sua habitação própria e permanente, bem como do seu agregado familiar

Verifica-se, pois, a ausência de referências da ligação da vida familiar, social e profissional do agregado enquanto tal e em relação a cada membro, em particular, com cada um dos imóveis em causa. Não existem indícios da vida familiar, social e económica da impugnante em cada um dos imóveis em presença.

Pelo que a demonstração do pressuposto da habitação própria e permanente dos imóveis em exame não se comprova, o que determina a não aplicação da isenção de tributação em referência, como consta da liquidação impugnada.

Pelo que a demonstração do pressuposto da habitação própria e permanente do imóvel de “partida” não se comprova, o que determina a não aplicação da isenção de tributação em referência.

Ao assim decidir, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que não merece qualquer censura.

Assim sendo, não tendo ficado demonstrado e provado nos autos que o imóvel alienado era a habitação própria e permanente do Impugnante/Recorrente não se verifica, desde logo, um dos requisitos de que depende a aplicação do regime do artigo 10.º, n.º 5 do Código do IRS, pelo que tal é suficiente para que os ganhos obtidos resultantes da sua alienação onerosa sejam sujeitos a IRS, nos termos gerais do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRS.

Improcede, pois, a ilegalidade que vem assacada à decisão de indeferimento do recurso hierárquico que manteve a liquidação de IRS sub judice e respetivos juros compensatórios na ordem jurídica.

4.1. 3 Nas conclusões LV a LXIX, a segunda questão equacionada prende-se em saber se foi solicitado um empréstimo bancário de valor superior as despesas incorridas, pelo que não se poderia, in casu, aceitar-se o reinvestimento, atento o disposto no nº 5 do art.º 10º. do Código do IRS.

Na sentença recorrida consta que: “Não obstante a conclusão acabada de retirar, não será despiciendo referir que, caso se considerasse provado que o imóvel alienado era a habitação própria permanente do impugnante e do seu agregado familiar (o que, reitera-se, não sucede no caso sub judice), a pretensão daquele, na presente impugnação judicial, sempre estaria votada ao insucesso.

Na verdade, segundo alegação do próprio Impugnante, foi solicitado um empréstimo bancário de valor superior às despesas incorridas, pelo que não se poderia, in casu, aceitar-se o reinvestimento, atento o disposto no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS. Com efeito, é o próprio impugnante que alega que contraiu um empréstimo bancário no valor de € 350.000,00 destinado à aquisição do prédio e construção do imóvel para sua habitação (cfr. alegado em fls. 150 e segs. na reclamação graciosa autuada sob o n.º ...129, apensa aos presentes autos).

Contudo, tal alegação, em primeiro lugar, contraria o que se extrai das informações constantes dos campos 506 a 511 do anexo G da declaração de IRS submetida pelo impugnante, onde é claramente mencionado: “sem recurso ao crédito” [cfr. alínea E)]. Por outro lado, mesmo que, por mero exercício de raciocínio, fosse possível ultrapassar tal discrepância, concluir-se-ia que a aquisição da nova habitação não advém do produto obtido com a venda do imóvel, mas do recurso ao crédito, pelo que também por aqui que não pode a mais valia obtida beneficiar da exclusão da tributação prevista no artigo 10.º, n.º 5 do Código do IRS.

À face do exposto, não assiste razão ao impugnante quanto à declaração de ilegalidade e consequente anulação do ato de liquidação de IRS e juros compensatórios relativos ao ano 2010. Idêntica conclusão é aplicável, mutatis mutandis, ao despacho de indeferimento do recurso hierárquico n.º ...87, que indeferiu totalmente a pretensão do ora impugnante, mantendo a liquidação de IRS sub judice na ordem jurídica. Nesta conformidade, julgo totalmente improcedente a presente impugnação judicial.(…)”

Não tendo sido demonstrado e provado nos autos que o imóvel alienado era a habitação própria e permanente do Impugnante/Recorrente não se verifica, um dos requisitos de que depende a aplicação do regime do artigo 10.º, n.º 5 do Código do IRS, pelo que tal é suficiente para que os ganhos obtidos resultantes da sua alienação onerosa sejam sujeitos a IRS, nos termos gerais do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRS.

Destarte, improcede a pretensão da Recorrente.

4.3. E assim formulamos a seguinte conclusão/sumário:

Decorre da interpretação do artigo 10.º n.º 5, alínea a), do Código do IRS, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 109-B/2001 de 27.12, a exclusão da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se o produto da realização for reinvestido na aquisição de outro imóvel ou de terreno para a construção de imóvel ou na construção de imóvel, exclusivamente com o mesmo destino.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

Custas a cargo do Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.

Porto, 29 de abril de 2025

Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (1.º Adjunto)

Maria da Conceição Pereira Soares (2.ª Adjunta)