Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
«AA», contribuinte n.º ...77, residente em ..., ..., ..., ..., Irlanda, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 15/12/2023, que julgou improcedente a reclamação formulada contra o acto de indeferimento proferido, em 28/09/2023, pelo Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de ..........., relativo ao pedido de arquivamento do processo de execução fiscal n.º ...10 e apensos, instaurados contra a sociedade devedora originária “[SCom01...], Lda.” e revertidos contra o Reclamante, aqui Recorrente.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“Da (errada) apreciação da prova
A. Da douta sentença nos factos provados, no ponto 2, pode ler-se “A 07.01.2019 o Serviço de Finanças ... remeteu ao Reclamante, para a morada “...,
..., ...”, o ofício n.° 27, por carta registada, sob a epígrafe “Notificação Audição-Prévia (Reversão)...” e no ponto 3 dos factos provados pode ler-se “A
28.02. 2019 o Serviço de Finanças ... remeteu ao Reclamante, para a morada “..., ..., ...”, o ofício n.º 402, por carta registada com aviso de receção com o registo n.° RH..........39PT, sob a epígrafe “Citação (Reversão)”, com o seguinte teor:
B. Nos pontos 4, 5 e 6 pode ler-se:
“4. Em anexo ao ofício anterior seguiram as certidões de dívida respetivas e o Relatório de Inspeção Tributária elaborado a coberto da ordem de serviço n.° OI........53, com os respetivos anexos (cfr. pág. 13 a 73 de fls. 40-131 do SITAF); 5. O ofício anterior, com o registo n.° RH..........39PT, foi entregue em “...” a 06.03.2019 (cfr. pág. 12 de fls. 40-131 do SITAF); 6. O aviso de receção com o registo n.º RH..........39PT foi devolvido ao remetente sem qualquer assinatura no local do destinatário (cfr. pág. 11 de fls. 40-131 do SITAF);”
C. O que é facto é que nem na comunicação identificada no ponto 2, nem a comunicação identificada no ponto 3 seguiram em anexo relatório de inspeção ou qualquer outro documento explicativo dos valores exigidos.
D. O Relatório aparece no PEF mas não como documento anexo e integrante quer da citação para exercício do direito à audição, quer para apresentação de oposição em sede de reversão,
E. Pelo que a conclusão levada a cabo pelo Tribunal a quo padece de erro de julgamento.
F. Assim, e com referência à alegação do Reclamante, aqui Recorrente, de que “Desconhece os factos tributários que estiveram na base das execuções em causa, pelo que devem ser consideradas nulas as liquidações (artigos 8° e 9° da PI);” deve proceder com as devidas e legais consequências. Para além de que,
G. Em relação a estes factos o Tribunal a quo pronunciou-se dizendo: Dispõe o n° 5 do artigo 22° da LGT que: “As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais”. Ora,
H. Na nossa humilde opinião, os atos da Recorrida não podem considerar-se devida e legalmente concretizados atenta a deficiente junção dos elementos essenciais:
neste caso, relatório de inspeção e liquidações.
I. Por isso, quando na sentença se lê:
“...conclui-se que o Reclamante, não só foi citado para esta reversão, como teve acesso a todos os elementos essenciais das liquidações de modo a poder “reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal”, nos termos do artigo n° 5 do artigo 22° da LGT, podendo, nomeadamente, após a citação para a reversão, enquanto responsável subsidiário, formular pedido de revisão da matéria tributável apurada através de métodos indiretos (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, processo n.° 00077/10.0BECBR, de 30-09-2015). Pelo que se conclui que não foi violado o seu direito à informação e participação, conforme alega, não merecendo qualquer reparo o despacho reclamado
J. Podemos discordar totalmente e reiterar que “Nunca foi notificado das conclusões do relatório, para exercer o direito de audição e nunca foi citado do resultado da liquidação oficiosa do imposto a pagar, violando assim o seu direito à informação e participação (artigos 15°, 18° e 42° da PI);”
K. Não sendo por isso de manter ativas as diligências de penhora contra o Recorrente atenta a impossibilidade de repetir as diligências em falta atenta a evidente caducidade (45.º da LGT).
Da ilegalidade e consequente inconstitucionalidade - que se invoca para os devidos e legais efeitos
L. Impondo-se, por isso, o presente recurso, com vista à obtenção de decisão diferente, dado que nesta sentença agora recorrida, o Tribunal a quo, decidiu em sentido contrário à lei (artigos 22.º, 60.º, 91.º a 94.º da LGT), colocando igualmente em causa a própria
Lei Matricial (artigos 267.º, 268.º, n.º 1 e n.º 3),
M. Devendo ser, por isso, proceder a Reclamação apresentada pela aqui Recorrente atenta a evidente ação inconstitucional da Recorrida ao preterir reiteradamente o seu dever de informar,
N. Colocando em causa a garantia constitucional de defesa do Recorrente.
Termos em que, admitido nos termos do artigo 280.º e do artigo 283.º CPPT, ao recurso deve ser dado provimento, com as legais consequências, com o que V. Exas., Venerandos Juízes Desembargadores, farão Justiça!”
**** A Recorrida não contra-alegou.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.
Dada a natureza urgente do processo, há dispensa de vistos prévios (artigo 36.º, n.º 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos ex vi artigo 2.º, n.º 2, alínea c) do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao manter na ordem jurídica o acto reclamado.
III. FUNDAMENTAÇÃO
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Factos Provados:
1. Em nome da sociedade [SCom01...], Lda., foram instaurados os processos de execução fiscal n.º ...10 e apensos, na sequência do não pagamento de dívidas de IVA de 2012 e 2013, no valor de 101.092,17 €, resultantes e uma ação levada a cabo em 2014 pela Inspeção Tributária a coberto da ordem de serviço n.º OI........53 (cfr. fls. pág. 1 , 2 e 3 de fls. 40-131 do SITAF);
2. A 07.01.2019 o Serviço de Finanças ... remeteu ao Reclamante, para a morada “..., ..., ...”, o ofício n.º 27, por carta registada, sob a epígrafe “Notificação Audição-Prévia (Reversão)”, com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. página 4 e 5 de fls. 40-131 do SITAF);
3. A 28.02.2019 o Serviço de Finanças ... remeteu ao Reclamante, para a morada “..., ..., ...”, o ofício n.º 402, por carta registada com aviso de receção com o registo n.º RH..........39PT, sob a epígrafe “Citação (Reversão)”, com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. página 8 e 9 de fls. 40-131 de SITAF);
4. Em anexo ao ofício anterior seguiram as certidões de dívida respetivas e o Relatório de Inspeção Tributária elaborado a coberto da ordem de serviço n.° OI........53, com os respetivos anexos (cfr. pág. 13 a 73 de fls. 40-131 do SITAF);
5. O ofício anterior, com o registo n.º RH..........39PT, foi entregue em “...” a 06.03.2019 (cfr. pág. 12 de fls. 40-131 do SITAF);
6. O aviso de receção com o registo n.º RH..........39PT foi devolvido ao remetente sem qualquer assinatura no local do destinatário (cfr. pág. 11 de fls. 40-131 do SITAF);
7. A 03.06.2020, remeteu ao Serviço de Finanças ... um requerimento, do qual consta, entre o mais, o seguinte:
“(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)” (cfr. pág. 74 a 86 de fls. 40-131 do SITAF);
8. A 08/09/2021 o Serviço de Finanças ... remeteu ao Reclamante, por carta registada, o ofício n.º 1194, em resposta ao requerimento anterior, indeferindo-o (cfr. pág. 87-92 de fls. 40-131 do SITAF);
9. A 16/05/2023, o Reclamante apresentou um requerimento junto do Serviço de Finanças ... com o seguinte teor: “(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. doc. 2 da PI e fls. 137-148 do SITAF);
10. A 23.06.2023 a Direção de Finanças ... remeteu ao Reclamante o ofício n.º 210021, sob a epígrafe “Suprimento de elementos em falta”, com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. doc. 3 da PI);
11. Em resposta ao ofício anterior, a 19.07.2023 o Reclamante remeteu à Direção de Finanças ... carta registada com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. doc. 5 da PI);
12. Da certidão emitida a 30.06.2023 pelo Serviço de Finanças ..., em anexo à carta registada anterior, consta o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. doc. 4 da PI)
13. A 28.09.2023 o Serviço de Finanças ... remeteu ao Reclamante o ofício n.º 1213, contendo o despacho datado de 28/09/2023, que recaiu sobre o requerimento anterior e do qual consta o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. doc. 1 da PI e fls. 137 a 148 do SITAF). Motivação da matéria de facto
A decisão da matéria de facto provada fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida, designadamente dos documentos constantes dos autos, conforme remissão feita em cada um dos pontos do probatório.”
O Recorrente começa por invocar a errada apreciação da prova, imputando erro de julgamento à matéria vertida no ponto 4 da decisão da matéria de facto.
Desde o momento do pedido que deu origem ao acto reclamado que o reclamante afirma desconhecer as liquidações e a respectiva fundamentação que subjazem às dívidas exequendas, insistindo, na impugnação da decisão da matéria de facto, que não seguiram em anexo ao ofício de citação: o relatório de inspecção tributária ou qualquer outro documento explicativo dos valores exigidos coercivamente.
Com base nos documentos ínsitos no processo de execução fiscal, nas páginas 13 a 73 de fls. 40-131 do SITAF, o tribunal recorrido considerou provado que em anexo ao ofício anterior seguiram as certidões de dívida respetivas e o Relatório de Inspeção Tributária elaborado a coberto da ordem de serviço n.° OI........53, com os respetivos anexos (cfr. ponto 4 do probatório).
Como alega o Recorrente, o relatório inspectivo aparece no processo de execução fiscal, mas não como documento anexo e integrante da citação.
Com efeito, no ponto anterior (3) do probatório, mostra-se reproduzido, por imagem, o teor do ofício de citação emitido, apresentando-se expressamente escrito, manualmente - Anexo: informação e despacho de reversão, os quais fazem parte integrante da presente citação; cópias das certidões de dívida e documentos de suporte; liquidações.
Desconhece-se, em concreto, a que documentos de suporte se refere o ofício de citação, pelo que o tribunal recorrido não dispunha de elementos probatórios para, com a segurança e certeza exigíveis, retirar a ilação de que terão seguido com a citação o Relatório de Inspecção Tributária e os respectivos anexos.
Importa, desde logo, salientar que a selecção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento – cfr., neste sentido, o Acórdão do TCA Sul, de 22/05/2019, proferido no âmbito do processo n.º 1134/10.9BELRA.
Precisamente porque a matéria vertida no ponto 4 da decisão da matéria de facto consubstancia uma ilação/conclusão, não deverá integrar o probatório, bastando-se o mesmo com a matéria já constante do ponto 3.
Nesta conformidade, exclui-se do acervo factual o ponto 4 da decisão da matéria de facto (cfr. conclusões D e E das alegações do recurso).
2. O Direito
O objecto da presente reclamação é o despacho de 28/09/2023, proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças ..., onde se decidiu indeferir o pedido de arquivamento do processo de execução fiscal (PEF) n.º ...10 e apensos.
Com efeito, em 16/05/2023, o reclamante formulou um pedido de arquivamento dos PEF, alegando nunca ter sido notificado do projecto de relatório da inspecção tributária, nem das liquidações que subjazem às dívidas exequendas.
Portanto, na origem do acto reclamado de indeferimento está a invocação de falta de notificação do reclamante para exercício do direito de audição, na sequência da elaboração do projecto de relatório inspectivo, aludindo à caducidade do direito de liquidar, a falta de notificação das conclusões do próprio relatório inspectivo, a falta de notificação dessas liquidações oficiosas (citação), alegando, também, que os valores em cobrança coerciva não correspondem a uma dívida certa, líquida e exigível, concluindo pela verificação de nulidade insanável, por via da ausência de citação, devendo os PEF ser arquivados [artigo 165.º, n.º 1, alínea a) do CPPT].
O Recorrente discorda do julgamento realizado na sentença recorrida, designadamente, do seguinte excerto: «...conclui-se que o Reclamante, não só foi citado para esta reversão, como teve acesso a todos os elementos essenciais das liquidações de modo a poder “reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal”, nos termos do artigo n° 5 do artigo 22° da LGT, podendo, nomeadamente, após a citação para a reversão, enquanto responsável subsidiário, formular pedido de revisão da matéria tributável apurada através de métodos indiretos (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, processo n.° 00077/10.0BECBR, de 30-09-2015). Pelo que se conclui que não foi violado o seu direito à informação e participação, conforme alega, não merecendo qualquer reparo o despacho reclamado...»
Nas conclusões F a G das alegações do recurso, o Recorrente recupera a alegação que realizou nos artigos 8.º e 9.º da petição de reclamação, no sentido de desconhecer os factos tributários que estiveram na origem das dívidas, alertando que o despacho reclamado alude a valores nunca antes conhecidos do reclamante, pelo que nunca lhe poderão ser legalmente imputáveis.
Na conclusão H das alegações do recurso, insurge-se directamente contra a circunstância de a sentença recorrida ter considerado cumprido o artigo 22.º, n.º 5 da LGT, atenta a deficiente junção de elementos essenciais, reportando-se ao relatório inspectivo e às liquidações.
Também na conclusão J das alegações do recurso são recuperadas alegações da petição de reclamação, em concreto os seus artigos 15.º, 18.º e 42.º, insistindo na invocação de nunca ter sido notificado das conclusões do relatório inspectivo, nem ter sido citado do resultado da liquidação oficiosa, tão-pouco ter sido notificado para exercer o direito de audição sobre o projecto do relatório de inspecção tributária.
Pela preterição de todas estas formalidades essenciais, sustenta o Recorrente ter ficado colocada em causa a garantia constitucional de defesa do Recorrente.
O acto reclamado situou as alegações do reclamante num momento anterior à reversão, salientando que, no procedimento inspectivo, o sujeito passivo era a devedora originária, portanto não faria sentido notificar para audição prévia sobre o projecto de relatório inspectivo o reclamante, o mesmo sendo válido para as próprias liquidações oficiosas, que foram notificadas ao sujeito passivo e não ao gerente/reclamante, por isso, ainda no prazo de caducidade do direito de liquidar. Por tudo o que se mostra motivado no despacho reclamado, entendeu o órgão de execução fiscal que a citação do Recorrente não se mostraria afectada, não existindo qualquer violação do princípio da informação e da participação do interessado.
Tal acto em crise foi mantido no ordenamento jurídico pelo tribunal recorrido, acentuando que o próprio Recorrente assume ter sido citado, pelo que não fazia sentido falar de falta de citação, geradora de nulidade insuprível, chamando, ainda, à colação o cumprimento do disposto no artigo 22.º, n.º 5 da LGT, pois que o Recorrente teria tido conhecimento do teor do relatório de inspecção tributária e, portanto, da fundamentação das liquidações subjacentes às dívidas exequendas, sem que se mostrasse violado o direito à informação e à participação.
Realmente, o Recorrente parece já não se centrar, no recurso, na falta de citação, dado que terá tido conhecimento do acto de citação, pois que se refere a ele no requerimento que apresentou no PEF, em 03/06/2020, com o intuito de exercer (tardiamente) o direito de audição previamente à reversão da execução.
Ainda assim, reitera o seu desconhecimento dos factos tributários que estiveram na origem das dívidas exequendas, pedindo as legais consequências para as omissões e preterições que continua a invocar.
Importa relembrar que a falta de citação não se confunde com a nulidade da citação, e verifica-se apenas nas situações elencadas no artigo 188.º, n.º 1, do CPC.
Só a falta de citação, e na medida em que possa prejudicar a defesa do executado, configura a nulidade insanável prevista na alínea a), do n.º 1 do artigo 165.º do CPPT.
O conhecimento da nulidade da citação traduz-se na prática de acto processual que ao órgão da execução fiscal cabe realizar, ao abrigo da 1.ª parte da alínea f) do n.º 1 do artigo 10.º do CPPT, sem prejuízo de ulterior reclamação judicial.
Ocorre nulidade da citação quando não sejam observadas as formalidades previstas na lei (cfr. artigo 191.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT).
A arguição de nulidade da citação só é atendida se a irregularidade de que enferma este acto puder prejudicar a defesa do citado (cfr. artigo 191.º, n.º 4, do CPC).
A falta de inclusão, na citação do responsável subsidiário para a execução fiscal, dos elementos essenciais do acto donde emerge a dívida exequenda, incluindo a respectiva fundamentação, representa a inobservância da formalidade legal prevista no n.º 5 do artigo 22.º da LGT, a qual configura uma nulidade à luz do regime contido no artigo 191.º do CPC.
Não existe demonstração nos autos nem no PEF que o Recorrente tenha tido conhecimento da fundamentação das liquidações oficiosas, através do conhecimento das conclusões da inspecção tributária que foi levada a cabo, e que deram origem às dívidas exequendas. Inexiste qualquer evidência de que, ao ofício de citação do revertido, tenha sido anexado o Relatório de Inspecção Tributária em causa.
Porém, a nulidade da citação, por preterição das formalidades prescritas na lei, tem de ser suscitada pelo interessado, ou no prazo para a apresentação da oposição ou na primeira intervenção do citado no processo, sob pena de sanação (cfr. artigo 191.º, n.º 2, do CPC).
A verdade é que o Recorrente interveio no PEF, com o intuito de exercer o direito de audição prévia à reversão, em 03/06/2020, sem que tenha suscitado a nulidade da citação, por incumprimento do disposto no artigo 22.º, n.º 5 da LGT.
Se o Recorrente interveio no processo executivo, como o demonstra o ponto 7 do probatório, tal determina que, pelo menos a partir desse momento, se encontra em condições de arguir uma nulidade da citação, coadunada com a falta de comunicação da fundamentação e de outros elementos essenciais da liquidação que subjaz à dívida exequenda, logo, não o fazendo dentro do prazo que a lei lhe concede para o efeito, a eventual nulidade sana-se.
Assim sendo, não poderá o Recorrente, em 16/05/2023, retirar consequências no processo de execução fiscal relativamente à preterição de informação dos elementos essenciais das liquidações oficiosas que subjazem às dívidas exequendas.
Analisando, com maior detalhe, a pronúncia do Recorrente em sede de audição prévia (tardia) à reversão, em 03/06/2020, verificamos que a mesma se centra, essencialmente, na não verificação dos pressupostos legais para operar a reversão contra o revertido, aqui Recorrente. No entanto, não deixa de pedir a declaração de arquivamento do projecto de reversão também com fundamento na omissão dos elementos essenciais da liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais, sem que exista qualquer enquadramento prévio para tal abordagem final ou que se possa relacionar com a validade da própria citação. Com efeito, nos artigos 50.º a 54.º da peça consubstanciadora do exercício do direito de audição prévia à reversão, invocou a inexigibilidade da dívida e a consequente inaplicabilidade do projecto de reversão ou qualquer execução com vista a pagamento da dívida exequenda em causa, por inexistência de notificação com vista ao pagamento voluntário, sustentando tornar a dívida ineficaz em relação ao reclamante.
Resulta do probatório, do seu ponto 8, que esse pedido de arquivamento dos PEF, em sede de audição prévia, foi indeferido, sem que o Recorrente tenha reagido contra o mesmo. Efectivamente, não existe notícia nos autos que este acto de indeferimento de 08/09/2021 tenha sido impugnado. Por outro lado, o acto de reversão havia ocorrido em 22/02/2019, tendo-se efectivado a respectiva citação para os PEF em 06/03/2019, sem que haja qualquer nota nos autos de ter sido deduzida oposição judicial, designadamente, com fundamento na inexigibilidade das dívidas exequendas.
Este novo pedido de arquivamento dos PEF, formulado em 16/05/2023, que deu origem a novo acto de indeferimento - o acto aqui reclamado – é mais uma tentativa de alerta para a violação do direito de defesa do Recorrente, abrindo a via jurisdicional, num contexto em que este tem vindo a deixar ultrapassar prazos previstos para accionar vários meios processuais que tinha ao seu dispor.
Na medida em que o Recorrente continua a sustentar como consequência do seu desconhecimento das liquidações a caducidade do direito de liquidar [cfr. conclusão K)], confirmamos o julgamento a esse propósito realizado pelo tribunal de primeiro conhecimento:
“(…) Por fim (ponto n.° 3), o Reclamante alega que, a falta de audição/ participação e a falta de citação
geraram a caducidade do direito à liquidação.
Ora, sob a epígrafe “caducidade do direito à liquidação”, o artigo 45º da Lei Geral Tributária estabelece,
no seu n.° 1, como regra, que o direito da administração tributária liquidar tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro prazo.
Pois, vejamos.
O contribuinte, neste caso, conforme resulta do facto 1 é a sociedade devedora originária e note-se que, em momento algum, o Reclamante alega que a sociedade devedora originária não foi notificada das liquidações que deram origem aos PEF’s aqui em causa.
Assim sendo, conforme o artigo supratranscrito, apenas a falta de notificação ao contribuinte no
prazo de quatro anos teria o condão de fazer caducar o direito à liquidação.
Conforme refere Jorge Lopes de Sousa em Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado, 6ª edição, 2011, – volume III – pág. 491:
“A notificação relevante para efeitos de obstar à caducidade do direito de liquidação é a relativa ao
contribuinte, o sujeito passivo originário do tributo, e não a dos outros responsáveis subsidiários ou solidários.
Com efeito, a caducidade é impedida pela prática, dentro do prazo legal, do acto a que se refere o direito (art. 331.°-, n. 4 1, do CC), pelo que, uma vez praticado validamente o acto, o afastamento da caducidade é definitivo, se não vier a ser anulado o acto que a impediu.
À face da LGT, o facto que obsta à caducidade é a notificação do contribuinte no prazo de 4 anos (art. 45.°, n. 4 1) e, por isso, ocorrendo essa notificação, não é necessária a notificação de qualquer outra pessoa para obstar à ocorrência da caducidade.
No que concerne às notificações ou citações dos responsáveis solidários ou subsidiários, não lhes
reconhecendo a lei qualquer relevo para efeitos de caducidade, é indiferente que ocorram após o termo desse prazo.
A confirmação de que é este o entendimento correcto encontra-se na previsão dos termos iniciais do
prazo de caducidade, que são o momento em que ocorreu o facto tributário ou o termo do ano a que se refere o imposto (n. 4 4 do art. 45.°- da LGT) . Com efeito, não se justifica que comece a correr um prazo de caducidade enquanto o credor não puder exercer o direito, pois tal implicaria um encurtamento do prazo real concedido ao credor para tal exercício.
Este entendimento tem, aliás, reconhecimento expresso no art. 329.°- do CC, em que se estabelece e que «o prazo de caducidade, se a lei não fixar outra data, começa correr no momento em que o direito puder legalmente ser exercido» .
Ora, em relação aos responsáveis subsidiários, a possibilidade de notificação do acto de liquidação não ocorre nos momentos assinalados, pois o n.º 3 do art. 9º do CPPT prevê que apenas têm legitimidade para intervenção no procedimento tributário for ordenada a reversão da execução fiscal contra eles ou for requerida alguma providência cautelar de garantia dos créditos tributários.
Por isso, em coerência com a valoração ínsita naquele art. 329 .°, é de concluir do facto de a lei não prever os momentos em que a citação dos responsáveis subsidiários pode ser efectuada como termos iniciais de um hipotético prazo de caducidade especial do direito de liquidação em relação àqueles, que não se pretendeu dar relevância à omissão daquela citação, dentro do prazo legal de exercício do direito de liquidação, para efeitos de caducidade.”
Aqui chegados, mesmo que tivesse existido, nos autos, falta de notificação para audição prévia e falta
de citação, nunca daí se poderia extrair a consequência da caducidade do direito à liquidação das liquidações em causa. (…)”
Efectivamente, a caducidade do direito à liquidação determina-se pela data da notificação do acto tributário à originária devedora, uma vez que é entre esta e a Administração Fiscal que se estabelece a relação jurídico-tributária e daí que o gerente revertido não seja contribuinte, mas apenas responsável pelo pagamento da dívida – cfr. Acórdão do STA, de 05/02/2020, proferido no âmbito do processo n.º 0178/14.6BEMDL.
Por tudo o exposto, improcede a aludida caducidade e todos os fundamentos para eliminar o acto reclamado da ordem jurídica.
Com efeito, não residem dúvidas de que apenas a sociedade devedora principal poderia exercer o direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção tributária, que a ela terão sido notificadas as liquidações oficiosas que resultaram da acção inspectiva (pelo menos o Recorrente não o nega), o que torna os valores em cobrança coerciva em dívida certa, líquida e exigível, inculcando a ideia de que as liquidações foram emitidas dentro do prazo de caducidade do direito de liquidar.
Quanto à falta de notificação do relatório de inspecção tributária ao Recorrente (pois as liquidações terão sido anexas ao ofício de citação, conforme resulta do ponto 3 do probatório, ficando a dúvida se a respectiva fundamentação também foi enviada), como vimos, no que respeita à validade da citação, tal preterição do artigo 22.º, n.º 5 da LGT sanou-se, por não ter sido invocada tempestivamente a nulidade da citação (cfr. artigo 191.º, n.º 2 do CPC).
No entanto, como a Representação da Fazenda Pública reconhece na sua resposta (contestação), a defesa do Recorrente ainda poderia ser exercida, dado que o prazo para impugnar judicialmente as liquidações (e formular pedido de revisão da matéria tributável) apenas começaria a correr a partir do momento em que o contribuinte ficasse na posse de todos os elementos essenciais subjacentes à liquidação oficiosa, com especial relevância para a respectiva fundamentação constante das conclusões da acção inspectiva. Alertando-se, contudo, que a legalidade das liquidações não poderá ser discutida em sede executiva, mas antes através do meio processual – impugnação judicial – havendo ainda necessidade de demonstração, nessa sede, do cumprimento do disposto no artigo 37.º do CPPT, mormente do prazo previso no seu n.º 1, e da data em que o revertido terá sido notificado do relatório inspectivo final, dado que, pelas razões expostas supra (sanação da eventual nulidade da citação), nestes autos não chegou a realizar-se averiguação (instrução) se os documentos de suporte das certidões de dívida que foram anexos ao ofício de citação incluíam o relatório de inspecção tributária.
No que tange ao invocado nas últimas conclusões do recurso, quanto à evidente acção inconstitucional do órgão de execução fiscal ao preterir reiteradamente o seu dever de informar, constata-se que, afinal, o Recorrente apenas poderá não ter tido acesso à fundamentação das liquidações oficiosas (mas existem meios para a obter), e que algumas consequências dessa eventual circunstância, como a nulidade da citação, já não poderão ser discutidas, por sanação.
Ora, o acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva não pode traduzir-se no atropelo da lei, designadamente, do disposto no artigo 191.º, n.º 2 do CPC. Logo, o reclamante devia ter sido diligente e ter deduzido oposição judicial ou, nesse prazo de 30 dias (artigo 203.º do CPPT) ou na primeira intervenção no PEF, ter arguido a nulidade da citação junto do órgão de execução fiscal, ou, ainda, ter deduzido reclamação do acto de indeferimento praticado em 08/09/2021 (artigos 276.º e seguintes do CPPT), se pretendia reflexos imediatos nos processos executivos.
As regras para a utilização de meios processuais ou a sujeição a prazos não consubstanciam uma restrição ao direito de recorrer, de defesa ou de acesso à justiça, tratando-se de um mero condicionamento e esse condicionamento não é proibido pela Constituição, como o não são outros como a imposição de regras processuais, que, em vez de restringirem o exercício do direito, visam assegurá-lo eficazmente e em condições de igualdade [sobre a distinção entre restrição e condicionamento de direitos, podem ver-se os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 74/84 (publicado no Boletim do Ministério da Justiça, n.º 351, página 172) e n.º 201/86 (publicado em Acórdãos do Tribunal Constitucional, n.º 7, tomo II, página 93)].
Nesta conformidade, urge negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida, com a presente fundamentação.
CONCLUSÕES/SUMÁRIO
I- A seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante.
II- A falta de citação não se confunde com a nulidade da citação, e verifica-se apenas nas situações elencadas no artigo 188.º, n.º 1, do CPC.
III- Só a falta de citação, e na medida em que possa prejudicar a defesa do executado, configura a nulidade insanável prevista na alínea a), do n.º 1 do artigo 165.º do CPPT.
IV- O conhecimento da nulidade da citação traduz-se na prática de acto processual que ao órgão da execução fiscal cabe realizar, ao abrigo da 1.ª parte da alínea f) do n.º 1 do artigo 10.º do CPPT, sem prejuízo de ulterior reclamação judicial.
V- Ocorre nulidade da citação quando não sejam observadas as formalidades previstas na lei (cfr. artigo 191.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT).
VI- A arguição de nulidade da citação só é atendida se a irregularidade de que enferma este acto puder prejudicar a defesa do citado (cfr. artigo 191.º, n.º 4, do CPC).
VII- A falta de inclusão, na citação do responsável subsidiário para a execução fiscal, dos elementos essenciais do acto donde emerge a dívida exequenda, incluindo a respectiva fundamentação, representa a inobservância da formalidade legal prevista no n.º 5 do artigo
22.º da LGT, a qual configura uma nulidade à luz do regime contido no artigo 191.º do CPC.
VIII- A nulidade da citação, por preterição das formalidades prescritas na lei, tem de ser suscitada pelo interessado, ou no prazo para a apresentação da oposição ou na primeira intervenção do citado no processo, sob pena de sanação (cfr. artigo 191.º, n.º 2, do CPC).
IX- Se o Recorrente interveio no processo executivo, tal determina que, pelo menos a partir desse momento, se encontra em condições de arguir uma nulidade da citação, coadunada com a falta de comunicação da fundamentação e de outros elementos essenciais da liquidação que subjaz à dívida exequenda, logo, não o fazendo dentro do prazo que a lei lhe concede para o efeito, a eventual nulidade sana-se.
X- A caducidade do direito à liquidação determina-se pela data da notificação do acto tributário à originária devedora, uma vez que é entre esta e a Administração Fiscal que se estabelece a relação jurídico-tributária e daí que o gerente revertido não seja contribuinte, mas apenas responsável pelo pagamento da dívida.
IV. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo do Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 22 de Fevereiro de 2024
Ana Patrocínio
Cláudia Almeida
Maria do Rosário Pais
