0658/15 - Supremo Tribunal Administrativo

A admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

- Relatório - Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – COMPANHIA DE SEGUROS ……….., S.A., com os sinais dos autos, não se conformando com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30 de Outubro de 2012 (de fls. 452 a 488 dos autos), que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal tributário de Lisboa que julgara improcedente a impugnação por si deduzida contra as liquidações referentes à compensação por aumento de área e à taxa pela realização de infra-estruturas urbanísticas que lhe haviam sido liquidadas pela Câmara Municipal de Lisboa, vem, nos termos dos artigos 27º n.º 1 alínea b) do ETAF e 279.º/1, 280.º/2, 281.º, 283.º e 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso para este Supremo Tribunal, por alegada oposição do decidido relativamente às questões infra enunciadas com os Acórdãos deste STA também infra-indicados, já transitados em julgado e cujas cópias juntou: Da natureza e nulidade dos actos de liquidação e cobrança da compensação por aumento de área exigida pela CM Lisboa, com o decidido do douto acórdão do STA, de 1999.03.02 (…) ; Admissibilidade da impugnação judicial da liquidação da referida compensação e desnecessidade de reclamação prévia , também com o decidido no citado douto acórdão do STA, de 1999.03.02 (…) ; Da preterição de audição prévia da impugnante, com o decidido no douto Ac. STA de 2002.11.13, proferido no Proc. 977.02. Tendo a recorrente apresentado alegações tendentes a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 518 a 537 dos autos) e a recorrido contra-alegado no sentido da inexistência de tal oposição (fls. 541 a 565 dos autos), por despacho do Relator no TCA-Sul de 16 de Outubro de 2014 (de fls. 567 a 576 dos autos ) foi reconhecida a existência de oposição de julgados apenas relativamente à questão da necessidade da audição prévia, determinando-se, ao abrigo no n.º 5 do art. 284 do CPPT , a notificação da recorrente e da recorrida para alegarem nos termos e no prazo referido no n.º 3 do art. 282 do CPPT . A recorrente termina a suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: A – DA OPOSIÇÃO DE JULGADOS: 1ª. Os acórdãos recorrido e fundamento consagraram soluções opostas para a mesma questão jurídica fundamental da preterição de audição prévia da impugnante, pois no acórdão recorrido considerou-se que “nesta situação, nada existe que o particular possa trazer de novo e que seja susceptível de alterar a liquidação, pois que a respectiva disciplina jurídica e os elementos constantes do licenciamento delimitam a decisão” e, no acórdão fundamento – Ac. STA de 2002.11.13 – decidiu-se, de acordo com a tese oposta, que “a audição do contribuinte antes da liquidação constitui, neste caso, um momento racionalmente necessário, dentro da teleologia do direito de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes dizem respeito, para o contribuinte poder controlar os termos em que foi feito o cálculo da matéria colectável, tendo em conta o valor fixado na avaliação e os demais valores que aquele art. 2.º n.º 1 do Regulamento manda ter em conta” – cfr. texto n.ºs 1 a 3; B – DA PRETERIÇÃO DA AUDIÇÃO PRÉVIA DA IMPUGNANTE: 2ª. Contrariamente ao decidido no douto acórdão recorrido, no caso sub judice foi preterida a audição da ora recorrente, relativamente a todas as questões de facto e de direito suscitadas pela liquidação e cobrança do tributo em análise (v. n.º 16 dos FP) e relacionados, nomeadamente, (i) com a determinação das áreas tributáveis, face às alterações sucessivamente introduzidas nos projectos, (ii) com consideração de taxas já anteriormente liquidadas , de modo a evitar-se dupla tributação, (iii) com a determinação do regime tributário aplicável a cada projecto, em consequência da sucessão temporal de normas regulamentares tributárias (Despacho n.º 166/P/84 e RTRIU , de 1991 ), e (iv) com a determinação dos pressupostos e critérios normativos diferentemente aplicáveis ao cálculo da matéria colectável e à liquidação do tributo devido relativamente a cada versão do projecto – cfr. texto n.ºs 4 a 6; 3ª. No caso em análise não se verificou qualquer facto ou circunstância que permitisse a dispensa de audiência prévia da ora recorrente e mesmo que existisse – o que não se aceita -, sempre teria que ser invocado fundamentadamente , não se podendo aceitar a posição defendida douto acórdão recorrido que, marginalizando por completo a matéria de facto dada como provada, refere que estaria em causa uma liquidação alegadamente decorrente de simples operação aritmética, não se verificando a necessidade de participação do contribuinte na formação da decisão (v. art. 103º /2 do CPA ) – cfr. texto n.º 7; 4ª. No caso sub judice nunca seria minimamente aplicável o princípio do aproveitamento do acto administrativo , sob pena de frontal violação do disposto nos arts. 2.º, 18º 20º, 266º, 121º e 268º/4 da CRP, não podendo os Tribunais substituir-se à Administração no exercício de funções tributárias (v. arts. 202.º e 266º da CRP) – cfr. texto n.ºs 8 e 9; 5ª. O douto acórdão recorrido enferma assim de manifestos erros de julgamento, tendo sido frontalmente violado o disposto nos arts. 2º , 18º e 267º /5 da CRP, no art. 60º da LGT , no art. 45º do CPPT e nos arts. 8º e 100º e segs. do CPA – cfr. texto n.ºs 4 a 10. NESTES TERMOS, Deverá ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se o douto acórdão recorrido (v. art. 284º do CPPT ), com as legais consequências. Só ASSIM SE DECIDINDO SERÁ CUMPRIDO O DIREITO E FEITA JUSTIÇA. 2 – Contra-alegou o recorrido Município de Lisboa, concluindo nos seguintes termos: Ao invés do que o Recorrente pretende demonstrar, a decisão do douto Acórdão recorrido, relativamente à preterição do direito de audição (como quanto às demais questões, aliás) adotou uma linha jurisprudencial uniforme e plenamente aplicável ao caso concreto, no sentido de avultar o princípio do aproveitamento do ato administrativo, face à preterição de uma formalidade procedimental que, no caso concreto, vem a revelar-se desnecessária, da qual constituem exemplos os doutos Acórdãos do STA, de 29/10/2014 (Proc. 01842/13), de 06/07/2011 (Proc. 05/11), de 11/05/2011 (Proc. 833/10); Na situação dos presentes autos, encontra-se plenamente demonstrado que, nada que a ora Recorrente pudesse responder em sede de audição prévia à liquidação- em matéria de facto ou de direito – teria a virtualidade de alterar o ato de liquidação da TRIU, tal como foi praticado, o que acontece porque o mesmo correspondeu, na verdade, a uma operação de cálculo, cujas componentes são pré determinadas, porquanto recolhidas, por um lado, em Regulamento municipal (fórmula de cálculo, respetivos coeficientes e sua definição) e, por outro, no processo de licenciamento aprovado; Aliás, tanto assim é, que a liquidação da TRIU foi já objecto de apreciação judicial, a qual analisando, em duas instâncias, os vícios que a ora recorrente entendeu imputar àquela e o mérito das suas alegações, ditou a total improcedência das mesmas e, logo, a manutenção daquele ato, atenta a sua legalidade, sendo ademais certo que, em momento algum, veio a Recorrente invocar qualquer erro de cálculo; Ademais, como bem assinala a douta Decisão objecto destes autos, a latere, sempre poderia considerar-se no caso concreto a dispensa legal do direito de audição, ao abrigo da al. a), do n.º 2, do art. 60.º da LGT , por efeito de, os elementos constitutivos de fatores integrantes do cálculo serem recolhidos no licenciamento, para o qual são carreados, por seu turno, pelo Requerente (e posterior sujeito passivo da TRIU), definidor do projecto que constitui, a final, o condicionante único daquele cálculo/ato; Deverá manter-se o douto Acórdão recorrido, cuja decisão, ao invés do que acontece com a interpretação acolhida no acórdão fundamento, é plenamente aplicável ao caso concreto e por não padecer de qualquer erro ou vício, nem, concretamente, da invocada inconstitucionalidade, que de igual modo improcede por completo. Nestes termos e nos demais de Direito, invocando o Douto Suprimento de V. Exas, se requer não seja concedido provimento ao presente Recurso e, nessa medida, seja mantida a Decisão Recorrida, assim se fazendo a devida e costumada JUSTIÇA. 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal emitiu o douto parecer de fls. 612 a 616 dos autos, onde conclui que o recurso deve ser julgado findo, pela não verificação dos respectivos requisitos legais, porque as soluções encontradas nos arestos em confronto não terem subjacentes idênticas questões jurídicas e a mesma regulamentação jurídica . As partes foram notificadas do parecer do Ministério Público (fls. 617 a 619 dos autos), vindo a recorrente apresentar a resposta de fls. 623 a 627 dos autos, pugnando pelo conhecimento do recurso, seu provimento e revogação do acórdão recorrido, com as legais consequências. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 4 – Questões a decidir Importa averiguar previamente se, no caso dos autos, estão reunidos os requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, cuja não verificação impede o conhecimento do presente recurso. Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do seu mérito. Matéria de facto É do seguinte teor o probatório fixado no acórdão recorrido: 1 – A actividade da impugnante desenvolve-se na área dos seguros (aceite por acordo); 2 – A impugnante apresentou em 26/02/1982 à CML um projecto de arquitectura visando a construção de um edifício destinado a escritórios e comércio, a construir num terreno sito na Av. …………, com frentes para esta avenida, e para a R. …………, o qual foi atribuído o nº 722/0B/82 (cfr. artº 10 da p.i; e fls. do processo nº 3 386/0B/94, Iº volume, apenso aos autos); 3 – Ao referido projecto de arquitectura, a que alude o n.º 2 supra, foram apresentadas alterações arquitectónicas através do processo nº 4 688/0B/86, cujo requerimento deu entrada na CML com data de 27/10/1986 (cfr. fls. 1 a 6 do processo n.º 4688/0B/86, Iº volume, apenso aos autos); 4 – Em 12/01/1989 a impugnante procedeu ao pagamento do tributo correspondente ao aumento de área e ao estudo económico referente ao projecto de arquitectura visando a construção do edifício destinado a escritórios e comércio, a construir num terreno sito na Av. ……….., nos termos aludidos nos números 2 e 3 do probatório supra, no valor de 93 215 520$00/464 957,05€ (cfr. art. 3.º da p.i.; e fls. 16 dos presentes autos); 5 – Alegando inconveniência para iniciar a construção do imóvel em causa, a que se refere o n.º 2 do probatório supra, através de carta datada de 23/11/1989 a impugnante requereu à CML “a prorrogação do prazo para levantamento da licença correspondente por mais 360 dias” (cfr. fls. 520/521 do processo n.º 4 588/0B/86, 9º volume, apenso aos autos); 6 – Através de requerimento datado de 09/11/1990, a impugnante junto ao processo nº 4 688/0B/86, o Plano de Escavações referente ao imóvel em causa, a que se alude no n.º 2 do probatório supra (cfr. fls. 1 do processo nº 46 006/1990, 1º volume, apenso aos autos); 7 – Através de requerimento datado de 26/091991, a impugnante vem solicitar novas alterações ao projecto de arquitectura visando a construção do edifício destinado a escritórios e comércio, a construir num terreno sito na Av. ………., nos termos aludidos nos números 2 e 3 do probatório supra (cfr. fls. 1 do processo n.º 5 410/91, 1º volume, apenso aos autos); 8 – Através de requerimento datado de 03/11/1994, a impugnante vem apresentar à CML cópia do processo nº 722/0B/82, por se ter extraviado o processo original, e solicitar a emissão de licença de construção do prédio em causa (cfr. fls. 1 do processo nº 3 386/94, 1º volume, apenso aos autos); 9 – Através do requerimento datado de 13/10/1997, a impugnante solicita à CML – no âmbito do regime de licenciamento municipal de obras particulares – a aprovação do Pedido de Informação Prévia, ao abrigo do artº 10º do DL 445/91 , na redacção dada pelo DL 250/94 , de 15/10, respeitante a um conjunto de peças escritas que anexa ao requerimento, constituindo o processo n.º 4027/PGU/97 (cfr. fls. 1 do processo n.º 4027/PGU/97, apenso aos autos) 10 – Em 18/01/2000 a impugnante foi notificada pela CML dos despachos constantes de fls. 164/165 relativos à actualização do valor da TRIU (cfr. fls. 169-vs. Do 3º volume do processo n.º 3 386/94, apenso aos autos); 11 – Os despachos constantes de fls. 164/165 relativos à actualização do valor da TRIU, a que se alude no n.º 10 do probatório supra, foram exarados manuscritamente na Informação n.º 2 371/DGI/DEI, da CML, nela se descrevendo a fundamentação legal e os respectivos cálculos, propondo-se que ao montante final da TRIU (no valor de 577 608 660$00), se deduzisse o valor da compensação no valor de 93 215 520$00/464 957,05€, já pago pela impugnante, a que se alude no nº 4 do probatório supra, corrigido pelo respectivo coeficiente de desvalorização monetária, na taxa de 1,73, daí resultando o valor de 161 262 850$00, donde se apura o montante final da TRIU a pagar, no valor de 416 345 810$00 (577 608 660$00 – 161 262 850$00) – cfr. fls. 164 a 166 do 3º volume do processo nº 3 386/94, apenso aos autos; e att.º 5º da p.i.; 12 – Em 13/04/2000 a impugnante requereu à CML a emissão da licença de construção do edifício em causa, bem como o pagamento da TRIU em seis prestações trimestrais, nos termos do art. 6º/3 do Regulamento do referido tributo, o que foi deferido (cfr. fls. 1 e 2 do processo n.º+ 5 446/DOGEC/2000, apenso aos autos, por linha; e art. 6º da p.i.); 13 – Em 26/05/2000 a impugnante apresentou reclamação graciosa na CML requerendo a revogação da exigência de pagamento da TRIU ou qualquer outro encargo urbanístico relativo à construção licenciada para os seus terrenos (cfr. fls. 1 e 2 do processo nº 7 721/DOGEC/2000, apenso aos autos; e art. 9º da p.i.); 14 – Em 05/07/2000 foi a impugnante notificada do indeferimento da reclamação graciosa e da Informação n.º 1 147/DGI/DEI (cfr. fls. 3 a 5 do processo nº 7 721/DOGEC/2000, apenso aos autos; e artº 10º da p.i.); 15 – Em 15/09/2000 a impugnante fez entrega da presente impugnação judicial nos serviços da CML (cfr. carimbo aposto a fls. 1 dos presentes autos) de peças escritas que anexa ao requerimento, constituindo o processo nº 4 027/PGU/97 (cfr. fls. 1 do processo nº 4 027/PGU/97, apenso aos autos); 16 – A CML e os seus órgãos não promoveram a audição da impugnante antes de ser tomada qualquer das decisões finais em análise. Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado no Acórdão fundamento: A impugnante, em 27/01/2000, apresentou, sob a designação de “B...” a declaração modelo 1, para efeitos de liquidação de Contribuição Especial (CE) – cfr. o teor da declaração de fls. 22, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos; Em consequência do facto referido na alínea anterior foi instaurado o proc. N.º 02/2000 que, para efeitos do art.º 8º do RCE, foi remetido para a Comissão de Avaliação; Em 04/04/2001 foi elaborado por esta entidade o termo de avaliação junto a fls. 10-12, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos; Em 18/05/2001, sem que a impugnante tivesse sido ouvida nos termos do art.º 60º da LGT , foi ela notificada da liquidação da CE no valor de 1 105 049$00 e do respectivo prazo de pagamento – cfr. fls. 14-16; Em 28/06/2001 a impugnante informou o SF de que a sua designação social havia sido alterada para “A...”. Foram então emitidos novos documentos de cobrança de acordo com a actual designação social da mesma; Em 28/06/2001 foi efectuado o pagamento da CE referida na al. d) – fls. 16; Em 19/07/2001 a impugnante requereu no SF a passagem de certidão de elementos relativos ao processo de contribuição especial mencionado na al. b); Esta foi-lhe enviada em 31/07/2001; Esta impugnação foi-lhe apresentada em 29/10/2001. Apreciando. 6.1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos Importa, em primeiro lugar, verificar do preenchimento dos requisitos de admissibilidade do presente recurso por oposição de julgados. Ao presente processo é aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos artigos 2.º , n.º 1, e 4.º , n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro. Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º , alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente). A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156). Vejamos, então, se tais pressupostos se verificam. O Acórdão recorrido negou provimento ao recurso interposto pela recorrente da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgara improcedente a impugnação das liquidações referentes à compensação por aumento de área e à taxa pela realização de infra-estruturas urbanísticas, fundamentando o decidido, no que concerne à invocada falta de audição antes da liquidação nos seguintes termos (cfr. sentença recorrida, a fls. 487 dos autos): «Importa, agora, apreciar as consequências da invocada falta de audição antes da liquidação, falta essa que se verifica como resulta do probatório. A este propósito, como se refere na sentença, e bem, é jurisprudencialmente defendido o princípio do aproveitamento do acto, nos termos do qual não serão de anular as liquidações nas situações em que, ainda que tivesse havido omissão da notificação para audiência prévia, em resultado de tal diligência procedimental “não havia qualquer possibilidade de a sua intervenção poder influenciar o conteúdo daquele ato” (cfr. Ac. do STA de 15.2.2007 no rec. 71/06). Nos termos do n.º 2 do art. 60 da LGT é dispensada a audição antes da liquidação sempre que esta se baseie nas declarações do contribuinte. Na situação em apreço a liquidação foi efectuada com base nos elementos constantes do processo de licenciamento, os quais foram facultados pelo requerente do licenciamento, no projecto que submeteu à apreciação municipal. A liquidação da TRIU é, pois, o resultado de uma operação aritmética, determinada pela aplicação da respectiva fórmula de cálculo aos dados integrantes do licenciamento, definidos pelo respectivo requerente. Assim, nesta situação, nada existe que o particular possa trazer de novo e que seja susceptível de alterar a liquidação, pois que a respectiva disciplina jurídica e os elementos constantes do licenciamento delimitam a decisão. Acresce mesmo que a recorrente não invocou qualquer erro de cálculo na liquidação, pelo que se nos afigura estarmos perante situação em que essa falta se degradou em formalidade não essencial ou em mesmo situação de dispensa de audição com previsão no n.º 2 do art. 60.º da LGT , pelo que improcede a invocada falta de audição antes da liquidação com vista à anulação deste ato.». (fim de citação) Por sua vez, o Acórdão fundamento - Acórdão do STA de 13 de Novembro de 2002, proferido no rec. n.º 0977/02 -, negou provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública de sentença que julgara procedente impugnação judicial deduzida contra acto de liquidação de contribuição especial prevista no Regulamento anexo ao DL n.º 43/98 , de 3 de Março, anulando-o com o fundamento de que procedia o vício procedimental que a sindicante alegara de não ter sido ouvida previamente à realização do acto de liquidação, como está determinado no art. 60º nº 1 al. a) da Lei Geral Tributária, e de não ser caso de dispensa dessa audiência que coubesse na previsão do n.º 2 do art.º 60.º da LGT (…), fundamentando o decidido nos seguintes termos: « Do mérito do recurso A sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela impugnante e anulou o acto de liquidação da contribuição especial lançada a coberto do Regulamento anexo ao DL. n.º 43/98, de 3 de Março – diploma este criou uma contribuição especial devida pela valorização dos imóveis beneficiados com a realização da CRIL, CREL, CRIP, CREP, travessia ferroviária do Tejo, troços ferroviários complementares, extensões do metropolitano de Lisboa e outros investimentos – com o fundamento de que procedia o vício procedimental que a sindicante alegara de não ter sido ouvida previamente à realização do acto de liquidação, como está determinado no art.º 60º n.º 1 al. a) da Lei Geral Tributária, e de não ser caso de dispensa dessa audiência que coubesse na previsão do n.º 2 do art.º 60º da LGT , aqui ao contrário do que sustentava no processo a Fazenda Pública. Entendeu a decisão recorrida, relativamente a esta última questão, que as hipóteses em que está prevista, no n.º 2 o art.º 60º da LGT , a dispensa da audição do contribuinte são aqueles casos em que essa audiência corresponderia a um simples ritual, desprovido de qualquer utilidade, por a liquidação se fundar exclusiva e estritamente nos quadros de acto e jurídico que foram desenhados pelo contribuinte na sua declaração e que a situação de facto aqui em apreço se não enquadrava nelas em virtude do acto de liquidação assentar numa avaliação que já ocorreu num momento posterior ao da apresentação da declaração, embora efectuada com relação ao prédio nesta identificado. A recorrente continua aqui a esgrimir a argumentação já apresentada antes da sentença, apenas completada da nuance de que haverá de integrar-se nesse momento da declaração do contribuinte aquele momento posterior do acto de avaliação, em virtude desta ter sido concretizada na presença do representante do interessado ou seja o louvado por ele indicado para intervir no acto de avaliação. Mas não tem a mínima razão. Segundo resulta do probatório, toda a situação factual com relevo para a decisão ocorreu já sob a vigência da Lei Geral Tributária que se iniciou em 1 de Janeiro de 1999 (art.º 6º do DL. n.º 398/98, de 17/12 que a aprovou). Deste modo - e como bem notou a sentença recorrida – deve a controvérsia ser resolvida à luz dos seus preceitos. Ora, o art.º 60º da LGT veio consagrar o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões tributárias. O escopo do preceito foi dar concretização ao direito constitucionalmente reconhecido no art.º 267º n.º 5 da CRP dos cidadãos participarem na formação das decisões e deliberações que lhes digam respeito. E no seu n.º 1, aquele art.º 60º tornou claro que essa participação se deve efectuar, a menos que a lei disponha por modo diferente, através da forma da audição do contribuinte e que essa audiência deve ocorrer, pelo menos, antes dos momentos procedimentalmente relevantes que são enunciados nas suas diversas alíneas [al. a) a e)]. Mas no seu n.º 2, o preceito estabelece que “ é dispensada a audição em caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável”. A regra é, pois, a da obrigatoriedade da audição do contribuinte em todos os casos que estão apontados no número anterior, entre os quais figura à cabeça, antes da liquidação [(al. a)]. A excepção, relativamente a esses diversos momentos, a que se descreve no n.º 2. É evidente a ratio deste n.º 2 do art.º 60º da LGT . O que visa evitar é que a audição se transforme num momento procedimental que não tenha qualquer sentido racional na perspectiva da utilidade para a formação da decisão ou deliberação tributárias. Um momento de simples decoração do procedimento, que nenhum valor substancial justifica e antes é arredado pelos princípios gerais da utilidade racional dos actos jurídicos, da celeridade, da simplicidade e da eficiência do procedimento. E é o caso em que a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição feita à administração é favorável ao contribuinte. De nada serviria ouvi-lo quando o acto a praticar lhe satisfaz por inteiro a sua pretensão. E é também o caso em que a liquidação se efectue com base na declaração do contribuinte. Esta excepção ao dever de obrigatoriedade da audição do contribuinte carece, porém, de alguns esclarecimentos. A liquidação é um acto administrativo-tributário através do qual no dizer de Cardoso da Costa se “define o conteúdo das posições jurídicas do Estado e do contribuinte, concretizando para o primeiro o direito a receber uma prestação pecuniária de determinado montante e para o segundo o dever de a prestar” (Curso de Direito Fiscal, págs.397) ou numa outra visão da mesma realidade substancial um acto através do qual se verifica constitutivamente (na acepção de corporizar o título formal da dívida do imposto) a existência dos factos tributários e o quantum da prestação pecuniária que é devida, a título de imposto, ao credor tributário pelo contribuinte. Pois bem. Para que se possa falar numa liquidação efectuada com base na declaração do contribuinte será necessário que essa declaração contenha todos os elementos que, à face da respectiva lei de tributação, tornem possível a prática do acto de liquidação com o exacto conteúdo que o mesmo expressa nos termos acabados de precisar, sem necessidade de lançar mão de outros elementos que ela não refira ou, numa outra formulação, «essa expressão deve ser interpretada com o alcance de apenas dispensar a audição quando a liquidação for efectuada em sintonia com a posição que decorre da declaração do contribuinte, nos aspectos factual e jurídico». ( Lei Geral Tributária Anotada e Comentada , Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 2ª edição revista e aumentada, 2000, págs. 254) Ora, no caso em apreço, não é possível à administração efectuar a liquidação apenas com base apenas nos elementos constantes da declaração que o contribuinte está obrigado a apresentar nos termos do art.º 7º do citado Regulamento. Na verdade, de acordo com o tipo tributário que está desenhado no citado Regulamento, o acto de liquidação pressupõe que previamente à operação de aplicação das taxas que estão fixadas no seu art.º 10º seja determinada a matéria colectável, correspondendo essa matéria colectável, segundo o estabelecido no n.º 1 do art.º 2º do mesmo Regulamento à diferença dos valores aí abstractamente definidos, que abaixo se enunciarão, sendo, por outro lado, certo que “os valores que servem para determinar a diferença são determinados por avaliação nos termos deste Regulamento”. Ora este acto de avaliação é completamente exterior à declaração. O valor do prédio e ao mesmo tempo elemento determinante para o apuramento da matéria colectável do imposto é assim um elemento exterior ou que nunca consta da declaração do contribuinte, por se tratar de um acto de verificação futura e de conteúdo incerto. Mas argumenta a recorrente que, tendo a comissão sido integrada por um representante do contribuinte e tendo a avaliação versado sobre o prédio que foi declarado, haverá que considerar a liquidação como havendo sido efectuada com base na sua declaração porquanto sempre ele tinha conhecimento do valor atribuído na avaliação e o acto de liquidação sempre teria de ser praticado com o mesmo conteúdo. Dispõe, na verdade, o art.º 4º do referido Regulamento que a avaliação ficará a cargo de uma comissão constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela Direcção-Geral dos Impostos de entre os incluídos nas listas distritais, tendo um destes peritos apenas voto de desempate, devendo conformar-se com qualquer dos laudos apresentados e que a avaliação será sempre efectuada com precedência de vistoria e as decisões ser devidamente fundamentadas. Mas mesmo admitindo que a própria contribuinte tivesse intervindo na comissão – situação de facto que o termo de avaliação que foi adquirido pelo probatório nos seus precisos termos [(al. c)] não autoriza a sustentar, pois este apenas permite afirmar que um dos louvados seria seu representante – e que corresponderia à hipótese mais favorável à recorrente, e em que se poderia sustentar ter ela um directo conhecimento do valor da avaliação, sempre a audição do contribuinte se revela como absolutamente necessária dentro da perspectiva teleológica da lei. Na verdade, entre o momento de fixação do valor do prédio através da avaliação e o acto de liquidação, visto este simplesmente enquanto acto de aplicação da taxa estabelecida no art.º 10º do Regulamento à matéria colectável, intercorre ainda um outro momento procedimentalmente relevantíssimo que é, igualmente, exterior à declaração do contribuinte. Referimo-nos precisamente ao acto de determinação da matéria colectável que nos termos do n.º 1 do art.º 2º do Regulamento consiste na “... a diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda constantes da portaria a que se refere o art.º 43º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, correspondendo para o efeito, à data da aquisição a data de 1 de Janeiro de 1994 e à de realização a data da emissão do alvará de licença de construção ou de obra”. A audição do contribuinte antes da liquidação constitui, neste caso, um momento racionalmente necessário, dentro da teleologia do direito de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes dizem respeito, para o contribuinte poder controlar os termos em que foi feito o cálculo da matéria colectável, tendo em conta o valor fixado na avaliação e os demais valores que aquele art.º 2º n.º 1 do Regulamento manda ter em conta. Temos, portanto, de concluir que, no caso em apreço, era obrigatória, nos termos do art.º 60º n.º 1 al. a) da LGT , a audição da ora recorrida, pelo que, não tendo ela sido efectuada, tal como se fixou no probatório [al. d)], se preteriu uma formalidade essencial do procedimento de liquidação do imposto e o acto de liquidação se encontra inquinado de tal ilegalidade acontecida a montante. Bem decidiu, pois, a sentença recorrida a primeira questão proposta. A improcedência do recurso prejudica o conhecimento das demais questões que acima se enunciaram que foram alegadas pela recorrida em ampliação do objecto do recurso. » (fim de citação). Resulta do exposto que, embora em ambos os arestos tenha sido preterida a audiência prévia do contribuinte em momento prévio ao da liquidação do tributo, a questão decidenda eleita pelo acórdão recorrido foi a de saber quais as consequências da invocada falta de audição antes da liquidação, falta essa que se verifica como resulta do probatório , enquanto no Acórdão fundamento a questão decidenda era a de saber se a sentença incorrera em erro de julgamento, determinante da respectiva revogação , ao ter julgado procedente a impugnação judicial deduzida pela impugnante com o fundamento de que procedia o vício procedimental que a sindicante alegara de não ter sido ouvida previamente à realização do acto de liquidação, como está determinado no art.º 60º n.º 1 al. a) da Lei Geral Tributária, e de não ser caso de dispensa dessa audiência que coubesse na previsão do n.º 2 do art.º 60º da LGT , (…) ao contrário do que sustentava no processo a Fazenda Pública. Assim, embora os arestos em confronto se tenham ambos pronunciado sobre o dever de audição prévia previsto no artigo 60.º da LGT , fizeram-no em resposta a questões decidendas não coincidentes e, sobretudo, tendo como referência situações concretas diversas, pois que os tributos sindicados num e noutro aresto eram diversos – TRIU no caso do acórdão recorrido; contribuição especial lançada a coberto do Regulamento anexo ao DL. n.º 43/98, de 3 de Março – diploma este criou uma contribuição especial devida pela valorização dos imóveis beneficiados com a realização da CRIL, CREL, CRIP, CREP, travessia ferroviária do Tejo, troços ferroviários complementares, extensões do metropolitano de Lisboa e outros investimentos, no caso do Acórdão fundamento -, tributos esses sujeitos a regulamentações diversas designadamente quanto ao modo de determinação do respectivo valor tributável, sendo que o regime de um e outro foram especificamente ponderados nos arestos em confronto, para se concluir, no caso do acórdão recorrido, que, in casu, o princípio do aproveitamento do acto determinaria que a preterição do dever de audiência prévia se degradou em formalidade não essencial, não determinante da invalidade do acto de liquidação praticado, isto no caso de se considerar que, atento ao regime jurídico aplicável, o dever de audiência prévia não se devia ter por dispensado, e no caso do Acórdão fundamento, que o direito de audição prévia não estava, in casu, dispensado ao abrigo do n.º 2 do artigo 60.º da LGT , porquanto no caso em apreço, não é possível à administração efectuar a liquidação apenas com base apenas nos elementos constantes da declaração que o contribuinte está obrigado a apresentar nos termos do art.º 7º do citado Regulamento, (…) pois de acordo com o tipo tributário que está desenhado no citado Regulamento, o acto de liquidação pressupõe que previamente à operação de aplicação das taxas que estão fixadas no seu art.º 10º seja determinada a matéria colectável, correspondendo essa matéria colectável, segundo o estabelecido no n.º 1 do art.º 2º do mesmo Regulamento à diferença dos valores aí abstractamente definidos, que abaixo se enunciarão, sendo, por outro lado, certo que “os valores que servem para determinar a diferença são determinados por avaliação nos termos deste Regulamento” e (…) este acto de avaliação é completamente exterior à declaração. O valor do prédio e ao mesmo tempo elemento determinante para o apuramento da matéria colectável do imposto é assim um elemento exterior ou que nunca consta da declaração do contribuinte, por se tratar de um acto de verificação futura e de conteúdo incerto. Conclui-se, deste modo, que os arestos em confronto não curaram da mesma questão fundamental de direito, não havendo entre eles oposição de julgados juridicamente relevante para efeitos de admissão do presente recurso por oposição de julgados. Haverá, pois, que julgar findo o recurso. - Decisão - 7 – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 20 de Janeiro de 2016. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) – José da Ascensão Nunes Lopes - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Pedro Manuel Dias Delgado - Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho - Joaquim Casimiro Gonçalves.