ACÓRDÃO
I- RELATÓRIO
E…-E… PORTUGAL, S.A., (doravante Impugnante ou Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa apresentada, contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2012 85100002420, e respetivos juros compensatórios (JC), referentes ao exercício de 2008.
A Recorrente, veio apresentar as suas alegações, formulando, as conclusões que infra se reproduzem:
“A. A Recorrente insurge-se contra a decisão proferida pelo Tribunal a quo, que ao desconsiderar completamente as singulares circunstâncias dos autos, determinou - erroneamente - a improcedência da impugnação apresentada pela Recorrente e absolveu a Fazenda Pública do pedido.
B. A decisão proferida pelo Tribunal a quo afigura-se completamente inidónea para pôr termo à contenda e alcançar a paz jurídica, não se conformando a Recorrente com a manutenção da mesma na ordem jurídica.
C. Diga -se, desde já, que o presente recurso deve ser procedente, na medida em que a decisão a quo padece de diversos vícios: i) Violação dos princípios da plenitude da assistência do juiz e ao direito constitucional a uma decisão justa; ii) Erro de julgamento por ter julgado não estar verificado o vício de forma por falta de fundamentação invocado pela ora Recorrente; iii) Erro de julgamento sobre a matéria de facto dada como provada; e, iv) Erro de julgamento pela falta de apreciação do caso em concreto.
D. A sentença padece de vício de violação do princípio do juiz natural na medida em que foi proferida por uma Senhora Dra. Juiz (em regime de estágio) diferente da Dra. Juiz que presidiu à instrução e ao julgamento do caso.
E. Esta inusitada separação entre, por um lado, a Juiz que assistiu aos atos relativos à prova da factualidade (nomeadamente a audiências de inquirição de testemunhas) e, por outro a Juiz que proferiu a decisão da matéria de facto e aplicação do Direito, contraria de forma inequívoca o sentido e alcance dos princípios mais elementares referentes à discussão e decisão da causa, nomeadamente, o princípio da plenitude da assistência do juiz e do direito constitucional a uma decisão justa.
F. Nos termos do despacho proferido na diligência de inquirição de testemunhas pela juiz do julgamento, na sequência da falta da testemunha arrolada pela Recorrente, foi por aquela estabelecida a dispensa de inquirição da testemunha, por considerar “que os elementos disponíveis nos autos são suficientes para a decisão da causa”.
G. Ou seja, a juiz que presidiu ao julgamento da causa entendeu que não precisava de ouvir testemunhas, mas a juiz que proferiu a sentença teve de acarretar com esta limitação, este enviesamento.
H. Com efeito, a Mma. Juiz que proferiu a sentença e que, portanto, decidiu o caso poderia ter tido opinião diversa no que respeita à necessidade de audição das testemunhas e, nessa medida, a sentença fica irremediavelmente influenciada pelas valorações subjetivas realizadas a montante por outrem distinto do decisor.
I. Aliás, se o juiz do julgamento (que prescindiu de ouvir as testemunhas) tivesse sido o juiz da sentença, porventura teria dado por provados factos que a Recorrente se vê agora na necessidade de requerer o seu acrescento ao probatório por serem essenciais à boa decisão da causa.
J. Nesta senda, se antigamente a prolação da sentença por juiz diferente daquele que decidiu a matéria de facto não infringia qualquer princípio, atualmente é o próprio legislador tributário que veio no Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) consagrar, de forma expressa, o referido princípio da plenitude da assistência dos juízes, que até então, apenas tinha aplicação por via subsidiária do Código de Processo Civil.
K. O interesse no cumprimento deste princípio é ainda mais relevante quando a Juiz que proferiu a sentença, o fez em regime de estágio, e fê-lo sem a assistência de qualquer formador, como preceitua o artigo 71.° da Lei 2/2008, de 14 de janeiro.
L. Nestes termos, é elementar que o apontado desvio entre o formalismo processual seguido nos autos e o formalismo processual prescrito na lei, influi decisivamente no exame e na boa decisão da causa (cf. artigo 195.°, n.° 1, do novo Código de Processo Civil aplicável ex vi do artigo 2.°, al. e), do CPPT), o que nos permite concluir pela nulidade da sentença por violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes, consagrado nos artigos 605.° do Código de Processo Civil, aqui aplicável subsidiariamente, e 114.° do CPPT, e violação do artigo 20.° da CRP, motivo pelo qual, deve o recurso ser julgado procedente com as legais consequências.
M. Para além da nulidade acima tratada, a sentença padece de erro de julgamento ao não ter considerado verificado o vício de forma do ato de liquidação por falta de fundamentação oportunamente arguido.
N. A verificação deste vício fica demonstrada à saciedade quando a sentença recorrida, para sustentar que a liquidação se encontrava fundamentada, suporta-se exclusivamente na decisão de indeferimento da reclamação graciosa.
O. Ou seja, sustenta-se numa fundamentação feita a posteriori!
P. A fundamentação posterior à prática do ato de liquidação em causa é completamente irrelevante, não podendo ser considerada- ao contrário do entendimento da sentença a quo- como parte integrante da fundamentação do mesmo.
Q. Este é também o entendimento consolidado pela jurisprudência, nomeadamente, no recente acórdão do TCA Sul, no processo 1490/11.1BELRA, de 10 de março de 2022, que determina o seguinte: “Não se mostra cumprido o dever legal de fundamentação do acto tributário quando a fundamentação é feita à posteriori, vertida em sede de reclamação graciosa/recurso hierárquico e em resposta a dúvidas colocadas pelo contribuinte”.
R. Nestes termos, é manifesto que o ato de liquidação adicional de IRC enferma de vício de forma por falta fundamentação, pelo que a sentença a quo padece de erro de julgamento por violação do disposto no artigo 77.° da LGT e 268.° da CRP.
S. Adicionalmente, a Recorrente considera existirem factos, que por terem sido devidamente comprovados e serem essenciais para a boa decisão da causa, deveriam estar inseridos na lista de Factos provados da decisão a quo, pelo que se impugna a decisão a quo, nos termos do disposto no artigo 640.° do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.° do CPPT.
T. Deste modo, e nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 662.°, n.° 1, do CPC e cumprindo-se o ónus do artigo 640.° do CPC, aplicáveis ex vi da alínea e) do artigo 2.° do CPPT, deverão ser aditados à matéria provada:
i. Que a parcela do terreno expropriado para a construção de uma estrada integrava a área descoberta do artigo matricial 1… e destinava-se, anteriormente à expropriação, à ampliação da central Termoelétrica de Setúbal (Facto assente, por ter sido expressamente alegado pela Recorrente na sua petição inicial, nos artigos 19.° e 20.°, não impugnado pela Fazenda Pública e comprovado através do doc. n.° 6 junto à p.i);
ii. Ampliação esta que ficou inviabilizada, em virtude de a área descoberta ter sido dividida em duas parcelas face à passagem de uma estrada nacional pelo meio, tendo a parcela do terreno alienada deixou de ter valor comercial relevante pois, como resulta do número 2 do artigo 1.° da Portaria n.° 96/2004, os terrenos adquiridos pelas empresas exploradoras dos centros electroprodutores não podem ser destinados a fim diferente daquele a que estão afetos (Facto assente, por ter sido expressamente alegado pela Recorrente na sua petição inicial, nos artigos 21° e 22.°, não impugnado pela Fazenda Pública e comprovado através do doc. n.° 7 junto à p.i);
iii. A S… - P… Industriais, S.A., que detém um parque industrial em terrenos contíguos ao terreno situado para além da parcela que foi expropriada, mostrou interesse na aquisição desse terreno que para a E… Produção deixou de ter interesse económico - (Facto assente, por ter sido expressamente alegado pela Recorrente na sua petição inicial, no artigo 27.° e comprovado através do doc. n.° 12 junto à p.i);
iv. O artigo 1.°, n.° 3, da Portaria n.° 96/2004, permitia a afetação do terreno a um fim diferente, desde que autorizado pelo Ministro da Economia, pelo que foi solicitada essa autorização em 18 de Maio de 2007 - (Facto assente, por ter sido expressamente alegado pela Recorrente na sua petição inicial, no artigo 28.°, não impugnado pela Fazenda Pública e comprovado através do doc. n.° 10 em anexo à p.i.);
v. Por Despacho n.° 3779/2008, foi concedida a referida autorização solicitada exclusivamente para alienação a ser realizada perante à S… — (Facto assente, por ter sido expressamente alegado pela Recorrente na sua petição inicial, no artigo 29.° e comprovado através do doc. n.° 11 em anexo à p.i);
vi. Apesar da posição da E… Produção na negociação do preço com a S… não fosse a mais vantajosa pois era do conhecimento público que a parcela sobrante (i) não tinha utilidade para a ampliação da Central Termoelétrica de Setúbal, e (ii) o Despacho a autorizar a alienação do imóvel autoriza a alienação do mesmo exclusivamente à S…, ainda assim a E… Produção conseguiu negociar um preço muito satisfatório - (Facto assente, por ter sido expressamente alegado pela Recorrente na sua petição inicial, no artigo 30.° e comprovado através do doc. n.° 12 em anexo à p.i).
U. Adicionalmente, a sentença padece de erro de julgamento por ter desconsiderado a situação factual apresentada pela Recorrente, pelo que deverá ser anulada.
V. Resulta da própria caracterização do poder jurisdicional a necessidade de ponderar, em profundidade e consoante as caraterísticas do caso em concreto, toda a factualidade essencial a boa decisão e aplicação do direito, necessidade esta que resulta igualmente do princípio da tutela jurisdicional efetiva, que a impõe que sentença emanada pelo tribunal competente deva obter a sua plena concretização, satisfazendo cabalmente os interesses materiais das partes envolvidas, o que apenas será possível se forem valoradas as circunstâncias concretas que deram origem ao processo.
W. Ficou demonstrado em concreto que a parcela de terreno que ficou além da estrada nacional que passou a atravessar no meio do terreno por efeito da expropriação efetuada à Recorrente, deixou de ter valor comercial relevante, pois, como resulta do artigo 1.° da Portaria n.° 96/2004, os terrenos adquiridos pelas empresas exploradoras dos centros electroprodutores não podem ser destinados a fim diferente daquele a que estão afetos e os terrenos nos quais estão instalados centros eletroprodutores não podem ter vias públicas a atravessar a meio!
X. Foi também demonstrado que a S… - P… Industriais, S.A., que detém um parque industrial em terrenos contíguos ao terreno situado para além da parcela que foi expropriada, mostrou interesse na aquisição desse terreno que para a E… Produção deixou de ter interesse económico.
Y. O artigo 1.°, n.° 3, da Portaria n.° 96/2004, permitia a afetação do terreno a um fim diferente, desde que autorizado pelo Ministro da Economia, pelo que foi solicitada essa autorização em 18 de Maio de 2007 e concedida por Despacho n.° 3779/2008.
Z. Estamos perante uma situação factual verdadeiramente singular, diferente de qualquer outro processo sobre a mesma questão de Direito.
AA. Situação factual esta, que pela sua essencialidade não poderia ter sido ignorada pelo Tribunal a quo.
BB. A sentença a quo ao ser proferida de forma mecânica, sem ponderar as diversas particularidades do caso, desconsiderando por completo os factos e argumentos invocados pela Recorrente, padece de erro de julgamento por violação do princípio fundamental da igualdade, do artigo 123.° do CPPT e do princípio da tutela jurisdicional efetiva, previsto no artigo 20.° da CRP, motivo pelo qual, deve, também por isso, ser o recurso julgado procedente com todas as legais consequências.
CC. Se, como resulta da sentença recorrida, da leitura conjugada dos artigos 64.° e 139.° do CIRC apenas se extrai a interpretação normativa que a única forma de ilidir a presunção consagrada no artigo 64.° é através do meio procedimental consagrado no artigo 139.° do mesmo compêndio normativo, então esses dois dispositivos padecem de inconstitucionalidade material, de acordo com a jurisprudência que se debruçou sobre este tema.
DD. Com efeito, o Tribunal Constitucional já veio reconhecer que apenas são admitidas presunções iuris tantum em normas de incidência tributária (como é o caso do artigo 64.° do CIRC), sob pena de inconstitucionalidade — cf. acórdão n.° 348/97 de 29 de abril de 1997, da 1.ª Secção do Tribunal Constitucional proferido no processo n.° 63/96.
EE. Ora, uma presunção apenas pode ser considerada iuris tantum se admitir prova do contrário e, para isso, tem de ser admitido que o contribuinte faça prova do contrário por todos os meios legais em Direito admitidos e não apenas segundo um procedimento específico, altamente limitativo em termos de prova admitida.
FF. O procedimento previsto no artigo 139.° do CIRC equivale, na prática e materialmente, à consagração de uma verdadeira presunção iuris et de iure sob a veste de uma formal e aparente presunção iuris tantum, redundando na inconstitucionalidade da norma que o consagra em virtude de limitar desproporcionadamente a possibilidade de ilidir a presunção do artigo 64.° do CIRC.
GG. Acresce que o artigo 139.°, n.° 6, do CIRC-que consagra a autorização de levantamento do sigilo bancário como condição sine qua non para o prosseguimento do aludido procedimento de elisão da presunção do artigo 64.° do CIRC-padece de inconstitucionalidade material, como é facilmente demonstrável.
HH. Como a lei não esclarece se no caso de grupos de sociedades tributados segundo o RETGS os administradores que devem autorizar o levantamento do seu sigilo bancário são os administradores da subsidiária que fez a venda, ou os administradores da sociedade-mãe que controla a subsidiária, ou os dois, uma possível aplicação da referida norma poderia significar, no caso sub judice, que pelo menos 11 diferentes pessoas vissem os seus direitos à reserva da intimidade privada sacrificados através de um procedimento incongruente e acima de tudo desproporcional face à factualidade apresentada.
II. O legislador ordinário no número 6 do artigo 139.° do CIRC, ao ter optado por uma via que acarreta na prática uma renúncia por parte do cidadão ao direito à reserva de intimidade da vida privada (pois é a isso que equivale a autorização) para poder provar que não cometeu nenhum abuso fiscal, e ao ter omitido um tratamento específico para os grupos de sociedades tributados pelo REGTS nos quais podem estar envolvidos os administradores de duas sociedades (a subsidiária que efetua a venda e a sociedade-mãe a quem irá ser efetuada a liquidação adicional em caso de incumprimento do artigo 139.° do CIRC), violou os artigos 20.°, 26.°, n.° 1 e 18.°, n.° 2, da CRP, inconstitucionalidade que aqui expressamente se invoca para todos os efeitos legais.
JJ. A indeterminação neste aspeto da norma cuja inconstitucionalidade aqui se impugna, que se aplica indistintamente, a situações objetivamente diferentes -a situação de um ou dois sócios-gerentes de sociedades por quotas é muito diferente da situação de vários administradores de sociedades anónimas cotadas em bolsa de valores- viola o princípio da igualdade pois trata de forma igual situações diferentes e, por esta via, também (mais uma vez) o próprio princípio da proporcionalidade, pois considera absolutamente equivalente a renúncia ao direito ao sigilo bancário de uma pessoa ou de 11 pessoas.
KK. Adicionalmente, a Recorrente também pugna pela não aplicação do artigo 139.°, n.° 3, do CIRC, na parte relativa ao prazo estabelecido para instauração do referido procedimento.
LL. Nos termos do número 3 do artigo 139.° do CIRC, o procedimento para a prova efetiva do preço na transmissão do terreno deveria ser instaurado até janeiro do ano posterior ao que ocorreu a transmissão do imóvel.
MM. Como se pode constatar, para a Recorrente, tendo sido notificada do resultado da avaliação no dia 9 de dezembro, estar sujeita ao prazo previsto pelo artigo 139.°, n.° 3, do CIRC, afigura-se desproporcionalmente curto e violador da garantia dos contribuintes de ilidir a presunção de rendimentos nos termos do artigo 73.° da LGT, redundando assim a norma em apreço no segmento que prevê um prazo de «30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva» em inconstitucionalidade material por constituir uma restrição desproporcionadamente lesiva dos princípios da tributação pelo lucro real, acesso ao direito e a tutela jurisdicional efetiva (consagrados, nomeadamente, nos termos do 103.°, n.° 2; 268.°. n.° 4 e 18.° da CRP), inconstitucionalidade que aqui expressamente se argui.
Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exas. por certo suprirão deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional com a consequente anulação da sentença recorrida e a procedência da impugnação judicial, tudo com as demais consequências legais pois,
Só assim será respeitado o DIREITO e feita JUSTIÇA!”
A Digna Representante da Fazenda Pública (DRFP), devidamente notificada optou por não apresentar contra-alegações.
O Ilustre Magistrado do Ministério Público (IMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.
II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
A decisão recorrida fixou a factualidade que infra se descreve:
“1) A E… – E… Portugal, SA, ora impugnante, é a “sociedade dominante ” do grupo E… , do qual em 2008, faziam parte as sociedades, “E… – G… Produção de Energia, SA “anteriormente designada “ C… – C… de Produção elétrica, SA]”, “E… – Imobiliária, SA”, “E… – D… Energia, SA, “E… – E… Consultoria, SA, “E… – Energia, SA”, “E… – I… e Participações, SA”, “E… – Participações, SGPS, SA, “E… – V… Integrada e Serviços, SA”, “E… – Internacional, SA”, “L… – E… Atividades Laboratoriais, SA”, “M… – M… Recursos Humanos, SA”, “ S… – M… Apoiada, SA”, S… – S… Saúde, SA”, B… – C… Participações, Sociedade Unipessoal, Lda”, “E… – S… Serviços de Energia, SA”, “E… – S… Comerciais, SA”, “E… – I… Comunicação, SA”, “N… - E… SGPS, SA”, “N… - P… Energia SGPS, SA”, “E… – S… Universal, SA”, “E… Inovação, SA”, “E… – G…, SGPS, SA”, “E… – G… Gás Natural, SA”, “ O… M… Interativos, SA” - (cf. Relatório de Inspeção (RIT), a fls. 204 e seguintes do Processo Administrativo Tributário (PAT), em apenso).
2) O grupo E… iniciou em 1994 a apresentação de contas consolidadas para efeitos fiscais, tendo optado no exercício de 2001 pela aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), instituído pela Lei n.º 30 - G/2000, de 29 de Dezembro, no qual se mantinha no exercício de 2008 (cf. RIT, a fls. 204 e seguintes do PAT).
3) Em 07/12/2005, no Cartório Notarial de Lisboa, foi celebrada a escritura pública de compra e venda, entre os representantes das sociedades “REN – Rede Elétrica Nacional, SA” e “C… – C… Produção de Eletricidade, SA”, atualmente “E… – G… Produção de Energia, SA”, respetivamente, como primeiro e segundo outorgantes, mediante a qual o primeiro declarou vender ao segundo, entre o mais, os terrenos afetos à Central Termoelétrica de Setúbal, prédio urbano, sito em Praias do Sado, com a área coberta de 169 784 m2 e 474 936 m2 de área descoberta, inscrito na matriz predial urbana da freguesia do Sado, concelho de Setúbal, sob o artigo 1…, com o valor patrimonial de € 2.992.109,96, e descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Setúbal, sob a ficha n.º 1… /2…, da freguesia do Sado, e na mesma inscrita a favor da sociedade sua representada, pelas inscrições G20040928006, G20040928007 e G20041116013, pelo preço parcial de vinte e três milhões de euros, que o segundo declarou aceitar – Cfr. doc. 3 junto com a PI.
4) Em 19/12/2005, foi publicado na 2ª Série do Diário da República o despacho n.º 26089/2005, de 15/11/2005, do Secretário de Estado Adjunto das Obras Públicas e das Comunicações a determinar, nos termos da alínea a) do artigo 14.º e do número 2 do artigo 15.º do Código das Expropriações a “utilidade pública com caráter de urgência da expropriação dos bens imóveis e direitos a eles inerentes necessários à execução da obra da EN 10-8 – Alto da Guerra – Mitrena – 2º lanço – Praias do Sado – Mitrena, identificados no mapa de expropriações e na planta parcelar em anexo com os elementos constantes da descrição predial e da inscrição matricial e dos direitos e ónus que sobre eles incidem, bem como o nome dos respetivos titulares”. – Cfr. doc. 6 junto com a PI.
5) Na sequencia do despacho referido no ponto anterior, por ofício com a referência EN-10-8.433.2005/DEMP4/EXP, de 04/01/2006, a “EP-Estradas de Portugal, EPE”, comunicou à “C… – C… de Electricidade”, a proposta para aquisição da parcela n.º 6.1 e 6.2 com a área de 58.209 m2, sita na freguesia de Sado, concelho de Setúbal, a destacar do prédio, inscrito na matriz predial sob o artigo 1…, e descrito na Conservatória do Registo Predial de Setúbal, sob o n.º 1…, confrontando a Norte com a via férrea, a Sul com a Estrada de Setúbal Setenave, a Nascente com a S… e a Poente com Estradas da Praia do Sado, pelo valor de € 1.018.948,00 – Cfr. doc. 8 junto com a PI.
6) Por acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 22/12/2012, foi fixado o montante de indemnização pela expropriação da parcela referida no ponto antecedente, no valor de € 907.986,39 – cfr. doc. 9 junto com a PI.
7) Do destaque da parcela expropriada referida em 5), resultou uma parcela sobrante do prédio inscrito na matriz sob o artigo 1… da freguesia de Praias do Sado, concelho de Setúbal, descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Setúbal, sob o n.º 1… /2…, com a área de 85.921 m2 – Cfr. doc. 7 junto com a PI.
8) Em 18/05/2007, a “E… – G… Produção de Energia, SA”, dirigiu ao Ministro da Economia e Inovação, um pedido de autorização para alienação da parcela de terreno sobrante do artigo 1… da freguesia de Praias do Sado, concelho de Setúbal, mencionada no ponto antecedente – cfr. doc. 10 junto com a PI.
9) Por despacho 3779/2008, de 15/11/2007, do Ministro da Economia e da Inovação, publicado na 2ª Série do Diário da República de 14/02/2008, foi autorizada a alienação da parcela de terreno sobrante situada nas Praias do Sado, freguesia do Sado, descrita na 2ª conservatória do Registo Predial de Setúbal, sob o n.º 1… /2… e inscrita na respetiva matriz predial urbana sob o artigo 1… – cfr. doc. 11 junto com a PI.
10) Em 12/05/2008, entre a “E… – G… Produção de Energia, SA” e “S… - P… Industriais, SA”, respetivamente, como promitente vendedora e promitente compradora, foi assinado o escrito denominado “Contrato Promessa de Compra e Venda”, mediante o qual a E… – G… Produção de Energia, SA, declarou vender e a S… - P… Industriais, SA, declarou comprar, pelo preço de € 2.998.762,00, a parcela de terreno sobrante que vier a ser objeto de artigo matricial, com a área aproximada de 83954 m2, segundo a planta de implantação a fazer parte integrante, a destacar do prédio urbano situado na freguesia de Praias do Sado, concelho de Setúbal, descrito na Conservatória do Registo Predial de Setúbal sob o n.º 1… e inscrito na matriz predial sob o artigo 1… – cfr. doc. 11 junto com a PI.
11) Em 23/12/2008, no Cartório Notarial de P…, foi celebrada a escritura pública de compra e venda, entre as sociedades “E… – G… Produção de Energia, SA” e “S… – P… Industriais, SA”, respetivamente, como primeira e segunda outorgantes, mediante a qual a primeira declarou vender à segunda, pelo preço de € 2.988.762,00, o prédio urbano composto de parcela de terreno para construção urbana com a área de 83.954 m2, sito em Praias do Sado, na freguesia do Sado, concelho de Setúbal, descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Setúbal, sob o número 1…, da dita freguesia, inscrito na matriz predial respetiva sob o artigo P 4… sem valor patrimonial atribuído, que o segundo declarou aceitar – cfr. doc. 13 junto com a PI.
12) O preço de € 2.988.762,00 foi pago pelos cheques n.º 5392936865, emitido pela S… Imobiliária, SA, em 12/05/2008, sacado sobre o Banco E…, no valor de €1.494.381,00 e pelo cheque n.º 30983654 emitido pela Caixa L… em 23/12/2008, no valor de €1.494.381,00 – cfr. doc.14 e 15 juntos com a PI.
13) Em consequência da realização da transmissão referida em 12), foi realizado procedimento de avaliação patrimonial do prédio urbano composto de terreno para construção, no âmbito do CIMI, tendo sido fixado o Valor Patrimonial Tributário (VPT) de € 3.951.490.00, em 09/12/2009, após pedido de 2ª avaliação do referido imóvel – facto admitido por acordo.
14) A sociedade “E… – G… Produção de Energia, SA”, foi alvo de uma ação de inspeção interna, em cumprimento da ordem de serviço OI2001100410, de 30/06/2011, que incidiu sobre o exercício de 2008 e teve em vista “verificar se o sujeito passivo, relativamente à alienação de direitos reais sobre bens imóveis, cuja informação constava da base de dados da DGCI, havia dado cumprimento ao disposto no art.º 58.º-A do CIRC” – cfr. RIT, a fls. 213 a 223 do PAT.
15) No âmbito da ação de inspeção referida no ponto anterior, foram propostas correções de “natureza meramente aritmética”, à matéria tributável do exercício de 2008 da sociedade dominada “E… – G… Produção de Energia, SA”, no montante de € 962.728,00, relativo a diferenças positivas entre o valor patrimonial tributário definitivo e valor constante da escritura de alienação de direitos reais sobre bens imóveis (n.º 1 e 2 e al. a) do n.º 3 do art.º 58.º-A, do CIRC) – cfr. RIT, a fls. 213 a 223 do PAT.
16) Foram remetidos à sociedade “E... – G... Produção de Energia, SA”, os ofícios 1864, de 06/07/2011 e o ofício 1974, de 18/07/2011, para efeito de exercício de direito de audição, direito que aquela exerceu mediante requerimento entregue no serviço de Finanças de Lisboa 2, em 18/07/2011, cujo teor foi reiterado por requerimento entregue na Direção de Serviços de Inspeção Tributária, no dia 29/07/2011 – Cfr. consta do RIT.
17) Em 03/08/2011, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária da DGCI o relatório final de inspeção (RIT), da sociedade dominada “E... – G... Produção de Energia, SA”, que se dá por integralmente reproduzido, do qual consta o seguinte:
“(…)
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
(…)” - cfr. RIT, a fls. 213 a 223 do PAT.
18) A impugnante “E… – E… Portugal, SA”, foi alvo de uma ação de inspeção interna, em cumprimento da ordem de serviço OI2001100687, de 05/12/2011, que incidiu sobre o exercício de 2008, com o objetivo de “ relativamente ao exercício de 2008, refletir na declaração Modelo 22 de IRC do Grupo as correções efetuadas pela Administração Fiscal, em resultado de procedimento de inspeção concluídos até à presente data, ao nível do lucro tributável e do cálculo do imposto de cada uma das sociedades que o integram” – cfr. RIT, a fls. 202 a 206 do PAT.
19) Em 17/04/2012, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária da AT o relatório final de inspeção (RIT) da impugnante, que se dá por integralmente reproduzido, do qual consta o seguinte:
“(…)
«Imagem em texto no original»
(…)” - cfr. RIT, a fls. 202 a 206 do PAT.
20) Em 08/05/2012 foi emitida a liquidação de IRC 2012 8510002420, referente ao exercício de 2008 da impugnante, cujo teor qui se dá por integralmente reproduzido, da qual consta o seguinte:
“(…)
«Imagem em texto no original»
(…) – cfr. doc.2 junto com a PI.
21) Em 14/05/2012 foi emitida a compensação 2012 00002761675, titulada pela demonstração de compensação 2012 0000320954, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, da qual resulta um saldo a pagar de € 14.293,53, com data limite de pagamento em 20/06/2012 - cf. doc. 18 junto com a PI.
22) Em 14/05/2012 foi emitida a liquidação de juros compensatórios 2012 0000588563, relativa à liquidação de IRC referida no ponto 20), cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, da qual resultam juros no valor de € 5.123,62, por imposto indevidamente recebido – cfr. fls. 243 do PAT e doc. 17 junto com a PI.
23) Em 18/10/2012 a impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRC 2012 85100002420, referida em 20), que foi autuada sob o processo 3247201204007891 – cf. fls. 1 e 3 do processo de reclamação graciosa (RG) em anexo ao PAT.
24) Em 10/04/2013, os serviços da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes da AT, elaboraram o projeto de decisão do processo de reclamação graciosa 3247201204007891, no sentido de indeferimento, por não ter sido dado cumprimento ao disposto no art.º 58.º-A CIRC e não ter sido realizado o procedimento de prova do preço efetivo de venda do imóvel, previsto no art.º 129.º do CIRC - cfr. fls.111 a 130 da RG em anexo ao PAT.
25) Em 26/06/2013 foi proferido despacho pelo Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes da AT, no sentido de concordância com os fundamentos do projeto de decisão e de indeferimento da reclamação graciosa referida em 23), cujo teor aqui se dá por reproduzido. – cfr. fls. 134 da RG em anexo ao PAT.
26) Por referência ao exercício de 2008, foram emitidas em nome da impugnante, as seguintes liquidações de IRC:
- cfr. fls. 238 a 244 do PAT.
27) A impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação 2011 8510076465, referente ao exercício de 2008, que foi autuada sob o processo 3247201204001788, tendo sido elaborada a proposta de decisão em 18/12/2012, pelos serviços da Unidade dos Grandes Contribuintes da AT, no sentido de deferimento parcial, da qual se extrai o seguinte:
“(…) propõe-se o deferimento parcial da presente reclamação, nos seguintes termos:
5.2.1- O indeferimento do peticionado pela reclamante relativamente aos quesitos n.º1,2, e 3;
5.2.2- O deferimento do peticionado pela reclamante relativamente ao quesito n.º 4, com anulação parcial da liquidação adicional de IRC n.º 2011 8510076465, de 2011.12.05, no valor de € 26.929,25, e anulação dos juros compensatórios correspondentes no valor de € 1.077,05, bem como um ajustamento favorável à recorrente no montante de € 148.873,75 de imposto e € 5.954,95 de juros compensatórios;
5.2.3- O indeferimento da pretensão de pagamento de juros indemnizatórios quanto ao quesito n.º 4 formulada pelo sujeito passivo nas conclusões da reclamação graciosa, de acordo com os fundamentos expendidos no ponto 5.1.1 a 5.16 do presente projeto de decisão;
5.2.4- O deferimento do peticionado pela reclamante relativamente ao quesito n.º 5, com anulação parcial da liquidação de IRC n.º 2011 8510076465, de 2011.12.05, no valor de € 204.593,81;
5.2.5- O deferimento da pretensão de pagamento de juros indemnizatórios quanto ao quesito n.º 5, formulada pelo sujeito passivo nas conclusões da reclamação graciosa, de acordo com os fundamentos expendidos nos pontos 5.1.1 a 5.1.5 e 5.1.7 do presente projeto de decisão.” cf. fls. 228 a 236 do PAT.
28) Por despacho do Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes da AT, de 20/02/2012, foi mantida a proposta de decisão e deferida parcialmente a reclamação graciosa 3247201204001788 - cf. fls. 227 do PAT.
29) Em 11/06/2013, na sequência do deferimento parcial da reclamação graciosa 3247201204001788, foi emitida a liquidação 2013 8510002518, de IRC de 2008, que, entre o mais, anulou a liquidação de juros compensatórios por imposto indevidamente recebido, no montante de € 5.123,62, e gerou um valor de imposto a reembolsar no montante de € 27.192.274,12 – cfr. fls. 242, 244 e 245 do PAT.
30) A Impugnante não apresentou pedido de prova do preço efetivo de venda do prédio em causa nos autos mesmos, nos termos do artigo 129.º do CIRC – facto não controvertido.”
A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte:
“Não existem outros factos provados ou não com relevância para a presente decisão.”
A motivação da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte:
“A decisão sobre a matéria de facto provada teve por base os documentos juntos aos autos, ao Processo Administrativo Tributário (PAT) e ao Processo de Reclamação Graciosa. Para melhor elucidação ficou identificado, a propósito de cada facto, o documento que em concreto alicerçou a conclusão do tribunal.”
Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:
31) Foi expedido ofício endereçado à sociedade denominada “E…-G… Produção de Energia, SA”, tendente à notificação dos atos resultantes da ação de Inspeção Tributária, melhor evidenciados em 14) a 17), com o teor que se extrata infra:
«Imagem em texto no original»
(cfr. doc. 22 de fls. 34 a 58 dos autos);
32) Foi expedido ofício endereçado à sociedade denominada “E…-E… Portugal, SA”, tendente à notificação dos atos resultantes da ação de Inspeção Tributária, melhor indicados em 18) e 19) supra, e com o teor que se extrata infra:
«Imagem em texto no original»
(cfr. doc. 16 de fls. 113 dos autos);
33) O Relatório de Inspeção Tributária da sociedade “E…-E… Portugal, SA”, melhor identificado em 18) e 19), integrava os anexos que infra se descrevem:
«Imagem em texto no original»
(cfr. doc. 16 a fls. 6 dos autos);
34) A 15 de julho de 2013, e na sequência da notificação do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRC nº 2012 85100002420, respeitante ao exercício de 2008, foi deduzida a presente impugnação junto do Tribunal Tributário de Lisboa (cfr. fls. 1 dos autos);
III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada, contra a liquidação adicional de IRC e respetivos JC, referentes ao exercício de 2008.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Face ao exposto, as questões sob recurso e que importa decidir são as que infra se enumeram:
i. Se a decisão recorrida padece de nulidade por violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes;
ii. Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, aferindo, desde logo, se impugnou a matéria de facto de acordo com os requisitos contemplados no artigo 640.º do CPC, e em caso afirmativo se procede o requerido aditamento por complementação da matéria de facto;
iii. Se existe erro de julgamento quanto à falta de fundamentação formal do ato de liquidação de IRC;
iv. Se o Tribunal a quo perpetrou erro de julgamento porquanto desvalorizou circunstâncias fáticas curiais e específicas do negócio que permitiam demonstrar que o valor escriturado corresponde ao valor efetivo da transmissão do imóvel;
v. A interpretação propugnada pelo Tribunal a quo quanto ao normativo 129.º do CIRC padece de inconstitucionalidade, quer na vertente da tutela jurisdicional efetiva, da igualdade, da tributação do lucro real, e da proporcionalidade atento o âmbito e extensão da autorização de acesso a informação bancária dos seus administradores, e bem assim de diminuição de garantias atento o prazo elencado no seu nº3.
Vejamos, então.
Comecemos pela nulidade decorrente da violação do princípio da plenitude de assistência dos juízes.
A Recorrente defende que a sentença recorrida padece de nulidade na medida em que a decisão da matéria de facto foi proferida por um Juiz que não assistiu à produção de prova, preterindo, dessa forma, o princípio da plenitude da assistência dos juízes, consagrado no artigo 654.º do CPC, violando, também, os artigos 20.° da CRP, e 2.º do CPC.
Mais densifica para o efeito que, a Mmª. Juiz que proferiu a sentença não teve qualquer intervenção quanto à concreta desnecessidade de audição das testemunhas faltosas, ficando, nessa medida, a decisão irremediavelmente influenciada pelas valorações subjetivas realizadas a montante, e por outrem distinto do decisor.
Apreciando.
O princípio da imediação, conforme é comummente aceite na Doutrina e na Jurisprudência, traduz-se no contacto pessoal entre o juiz e as diversas fontes de prova.
Na verdade, segundo o princípio da imediação deve existir uma relação de contacto direto, pessoal, entre o julgador e as pessoas cuja declaração irá valorar, com as coisas e documentos que servirão para fundamentar a decisão da matéria de facto, permitindo-lhe que se aperceba de todos os factos pertinentes para a resolução do litígio e uma valoração da prova expurgada, pelo menos tendencialmente, dos fatores de falseamento e erro que as transmissões de conhecimento podem envolver.
Por seu turno, o princípio da oralidade, vetor fundamental do regime processual civil, reporta-se ao modo de produção da prova e significa que a prova produzida sob a égide deste princípio é a realizada oralmente.
No contencioso tributário, até à implementação do normativo 114.º do CPPT, pela Lei nº 118/2019, de 17 de setembro, sempre foi doutrinado, mormente, em termos jurisprudenciais que inexistia uma valoração do princípio da imediação e plenitude do Juiz nos exatos termos em que o CPC o previa, desde logo atentas as especificidades do próprio processo tributário.
Aliás, a própria alteração ao artigo 114.º do CPPT, conjugada com o artigo 13.º, nº1, alínea a), da citada Lei nº 118/2019 permite inferir, justamente, nesse sentido, na medida em que a sua implementação assume caráter inovatório.
Com efeito, e a atestar o supra exposto atente-se, designadamente, no Acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do STA, em formação alargada, datado de 03 de julho de 2019, no âmbito do processo nº 01522/15, onde de enunciou, de forma clara, que:
“[O] novo CPC, enquanto compêndio normativo processual que é, sendo aplicável às acções pendentes desde logo por força do art° 5o n° 1 da Lei n° 41/2013, de 26/06, não possui eficácia retroactiva (vide art° 12° n° 1 do C. Civil). E daí temos que as alterações introduzidas que determinaram que o princípio da plenitude da assistência aos Juízes passou a vigorar/valer também para a fase da sentença apenas são de considerar no processo comum, naquelas situações em que tanto a fixação da matéria de facto resultante da prova oferecida como a prolação da sentença ocorreram já no âmbito do novo CPC.
Já no processo tributário, ainda que o CPC, seja aplicável aos processos pendentes por força do disposto no já referido art° 2.º al. e) do CPPT, importa considerar que se manteve até hoje inalterado o regime, supra descrito, que regula o processo judicial tributário pelo que permanecem válidos os fundamentos de direito apresentados no referido acórdão do Pleno de 2012, para afastar a aplicação do princípio da plenitude da assistência dos juízes em situações, justificáveis, como a dos autos. Assim, por enquanto, e até à concretização de iniciativas legislativas já desencadeadas (no âmbito da revisão do CPPT em curso, foi apresentada a Proposta de Lei n.° 168/XIII da Presidência do Conselho de Ministros (…)), reitera-se, é válida tal fundamentação nas circunstâncias concretas em apreciação (…)
Acresce que o facto de o D. L. n° 81/2018, publicado em 15/10, referenciar a data de 31 de dezembro de 2012 para autorizar a intervenção dos juízes que integram as equipas criadas pelo diploma, para prolatarem as sentenças em processos pendentes, entrados até àquela data, independentemente do Magistrado que recolheu a prova testemunhal, o que resulta da expressão “ainda que tenham sido realizadas diligências de prova” só pode ter o significado de que, em sede de processo tributário, se pretender valorar a celeridade e a certeza da decisão jurídica mesmo que com algum sacrifício ou compressão do dito principio da plenitude, na sua pureza e conceito inicial/geral”. (destaques e sublinhados nossos).
De chamar à colação, outrossim, o Acórdão prolatado em 04 de março de 2020, no âmbito do processo nº 259/10, na sequência de pedido de consulta prejudicial ao STA, no qual foi decidido que:
“Sobre a questão da prevalência do princípio da plenitude da assistência do juiz, no âmbito do contencioso tributário, já este Supremo Tribunal se pronunciou nos seus acórdãos datados de 12.12.2012, recurso n.º 01152/11 e mais recentemente no acórdão datado de 03.07.2019, recurso n.º 01522/15.
Em ambos se concluiu que no processo tributário o juiz a quem compete elaborar a sentença é aquele a quem o processo está distribuído e não necessariamente aquele que presidiu às diligências de prova, face à singularidade do próprio processo tributário em confronto com o regime existente no Código Processo Civil.
É certo que a aproximação do regime estabelecido no novo Código de Processo Civil ao regime que desde sempre vigorou no processo tributário, no tocante ao regime da prova e elaboração das sentenças, veio suscitar dúvidas, infundadas, de resto, sobre se também no processo tributário haveria que passar a fazer-se de modo diferente.
Porém, e face, como se disse, à singularidade do processo tributário, a questão colocada já se encontrava resolvida pela doutrina deste Supremo Tribunal e veio mesmo a ser confirmada pelo legislador, na recente alteração ao CPPT, que passou a prever expressamente, no artigo 114°, que também no processo tributário passava a vigorar o princípio da plenitude da assistência do juiz, mas apenas para todos processos que dessem entrada em juízo após a entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17.09, cfr. artigo 13°, n.º 1 e alínea a).
Ou seja, não só a doutrina deste Supremo Tribunal sempre foi no sentido de que, no processo judicial tributário, o juiz competente para a elaboração da sentença era aquele a quem o processo se encontrava atribuído, como o próprio legislador apenas pretendeu que se fizesse de modo diferente nos processos entrados em juízo após a entrada em vigor da referida Lei n.º 118/2019.” (destaques e sublinhados nossos).
Ora, aderindo e transpondo, na íntegra, a aludida fundamentação jurídica para a situação sub judice, conclui-se que não obstante o Juiz que presidiu à inquirição das testemunhas não ser o mesmo que elaborou a sentença, tal circunstância, no caso vertente, em nada comporta uma nulidade da sentença, uma vez que, atenta a data de entrada em juízo do presente processo, não existe óbice a que a decisão recorrida tenha sido proferida por Magistrado diferente do que presidiu à inquirição de testemunhas.
Não logrando, assim, mérito o por si expendido quanto à data da audiência de inquirição de testemunhas, na medida em que, como visto, a data que releva para efeitos da aplicação da norma inovatória plasmada no citado artigo 114.º do CPPT é da entrada do processo em juízo, e não a da realização da audiência de inquirição de testemunhas.
Neste âmbito, e numa situação similar, convoquem-se os Arestos do STA, prolatados no âmbito dos processos nº 0272/14.3BEVIS, de 10 de março de 2021 e nº 094/18, de 01 de março de 2023, extratando-se o sumário do primeiro dos Arestos citados, na parte que para os autos releva:
“No processo tributário, a obrigação legal de que o juiz que presidiu às diligências de prova seja o juiz que elabora a sentença só se impõe em relação aos processos entrados em juízo após 17 de Novembro de 2019, data em que entrou em vigor a Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro (cf. art. 14.º), como resulta do disposto no art. 114.º do CPPT e da alínea a) do n.º 1 do art. 13.º da referida Lei.”
Logo, tendo a presente impugnação judicial dado entrada em juízo em 2013, a sentença não enferma da nulidade que lhe vem assacada.
Adensando-se, ademais, que em nada releva, neste e para este efeito, a questão atinente ao juízo de desnecessidade de produção de prova testemunhal, por um lado, porque as considerações tecidas revestem um juízo de prognose, sem qualquer demonstração e substanciação casuística, como legalmente se impõe, e por outro lado, porque, no limite e sendo caso disso, tal juízo de valor apenas poderia redundar em deficit instrutório e não em nulidade da decisão recorrida.
Ainda neste conspecto, e pese embora a sua convocação tenha revestido caráter genérico e conclusivo, sempre se dirá que não assiste razão à Recorrente quanto à alegada violação do artigo 71.º da Lei 2/2008, de 14 de janeiro, não se vislumbrando, ademais, de que forma possa ter existido a aludida preterição.
Com efeito, do aludido normativo, mormente, do seu nº1 resulta que “os magistrados em regime de estágio exercem com a assistência de formadores, mas sob responsabilidade própria, as funções inerentes à respetiva magistratura, com os respetivos direitos, deveres e incompatibilidades.”
Ora, atenta a letra do citado preceito legal não se descortina, de todo, de que forma tenha existido essa violação, quando, ademais, existe expressa evidência de que a Magistrada se encontrava em regime de estágio e que a decisão foi, justamente, assinada nessa qualidade.
Uma última nota, para relevar que a manutenção deste juízo de entendimento em nada pretere ou põe em causa o princípio de acesso à justiça, em nada configurando o coartar de qualquer tutela jurisdicional.
Face ao exposto, improcede, na íntegra, a aludida nulidade.
Prosseguindo.
Atentemos, ora, no erro de julgamento de facto por não ter sido valorada factualidade reputada relevante e alicerçada em prova documental.
Para o efeito importa, desde já, convocar o teor do artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT.
Preceitua o aludido normativo que:
“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de primeira Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Tem, por isso, de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida ou o aditamento de novos factos ao acervo probatório dos autos (1-António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.).
No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal , após posições divergentes na Jurisprudência, mormente, na Jurisdição Comum o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória (2-Ac. STJ de 01.10.2015, P. 824/11.3TTLRS.L1.S1; Ac. STJ de 14.01.2016, P. n.º 326/14.6TTCBR.C1.S1; Ac. STJ de 11.02.2016, P. n.º 157/12.8TUGMR.G1.S1; Ac. STJ, datado de 19/2/2015, P. nº 299/05; Ac. STJ de 22.09.2015, P. 29/12.6TBFAF.G1.S1, 6ª Secção; Ac. STJ, datado de 29/09/2015, P. nº 233/09; Acórdão de 31.5.2016, 1572/12; Acórdão de 11.4.2016, 449/410; Acórdão do STJ de 27.1.2015, 1060/07.)”
No caso vertente, transpondo os ensinamentos supra expendidos ajuizamos que se encontram reunidos os aludidos pressupostos da impugnação da matéria de facto, na medida em que convoca os aditamentos que pretende, com a respetiva roupagem dos factos a aditar e do respetivo meio probatório, adensando a sua relevância para a decisão da causa, particularmente, das condições específicas e anómalas em que foi concretizado o negócio.
Ora, uma vez que se encontram reunidos os respetivos requisitos legais, há, então, que apurar da sua concreta relevância para a decisão da causa e ulterior decisão de aditamento.
Vejamos, então.
Ab initio, importa ter presente que a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento.
“[q] uestão de facto é (..) tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas” e que “(..) além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais (3-Henrique Araújo: “A matéria de facto no processo civil”, publicado no site do Tribunal da Relação do Porto, acessível em www.trp.pt)”.
“As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado (4-Ac. do Tribunal da Relação do Porto, de 11 de julho de 2018, proferido no processo nº 1193/16.1T8PRT.P1)”.
Feito este introito, atentemos, então, nos aditamentos por complementação requeridos pela Recorrente e que infra se enumeram:
“i. Que a parcela do terreno expropriado para a construção de uma estrada integrava a área descoberta do artigo matricial 1345 e destinava-se, anteriormente à expropriação, à ampliação da central Termoelétrica de Setúbal (Facto assente, por ter sido expressamente alegado pela Recorrente na sua petição inicial, nos artigos 19.° e 20.°, não impugnado pela Fazenda Pública e comprovado através do doc. n.° 6 junto à p.i);
ii. Ampliação esta que ficou inviabilizada, em virtude de a área descoberta ter sido dividida em duas parcelas face à passagem de uma estrada nacional pelo meio, tendo a parcela do terreno alienada deixou de ter valor comercial relevante pois, como resulta do número 2 do artigo 1.° da Portaria n.° 96/2004, os terrenos adquiridos pelas empresas exploradoras dos centros electroprodutores não podem ser destinados a fim diferente daquele a que estão afetos (Facto assente, por ter sido expressamente alegado pela Recorrente na sua petição inicial, nos artigos 21° e 22.°, não impugnado pela Fazenda Pública e comprovado através do doc. n.° 7 junto à p.i);
iii. A S… - P… Industriais, S.A., que detém um parque industrial em terrenos contíguos ao terreno situado para além da parcela que foi expropriada, mostrou interesse na aquisição desse terreno que para a E… Produção deixou de ter interesse económico (Facto assente, por ter sido expressamente alegado pela Recorrente na sua petição inicial, no artigo 27.° e comprovado através do doc. n.° 12 junto à p.i);
iv. O artigo 1.°, n.° 3, da Portaria n.° 96/2004, permitia a afetação do terreno a um fim diferente, desde que autorizado pelo Ministro da Economia, pelo que foi solicitada essa autorização em 18 de Maio de 2007 - (Facto assente, por ter sido expressamente alegado pela Recorrente na sua petição inicial, no artigo 28.°, não impugnado pela Fazenda Pública e comprovado através do doc. n.° 10 em anexo à p.i.);
v. Por Despacho n.° 3779/2008, foi concedida a referida autorização solicitada exclusivamente para alienação a ser realizada perante à S…-(Facto assente, por ter sido expressamente alegado pela Recorrente na sua petição inicial, no artigo 29.° e comprovado através do doc. n.° 11 em anexo à p.i);
vi. Apesar da posição da E… Produção na negociação do preço com a S… não fosse a mais vantajosa pois era do conhecimento público que a parcela sobrante (i) não tinha utilidade para a ampliação da Central Termoelétrica de Setúbal, e (ii) o Despacho a autorizar a alienação do imóvel autoriza a alienação do mesmo exclusivamente à S…, ainda assim a E…Produção conseguiu negociar um preço muito satisfatório - (Facto assente, por ter sido expressamente alegado pela Recorrente na sua petição inicial, no artigo 30.° e comprovado através do doc. n.° 12 em anexo à p.i).”
Ora, atentando nos aditamentos requeridos, tendo presente o seu teor, a concreta utilidade para a presente lide, e bem assim as asserções de facto já contempladas na factualidade assente, ajuizamos que os mesmos devem ser objeto de rejeição.
Senão vejamos.
Importa, desde logo, relevar que as asserções de facto supra requeridas para além de configurarem factos não controvertidos, e contemplarem, por vezes, um juízo conclusivo, e concatenado com o thema decidendum, a verdade é que o seu aditamento não comporta a relevância que lhe pretende conferir a Recorrente, mormente, no domínio do erro sobre os pressupostos de facto e de direito, porquanto, no caso sub judice, e conforme analisaremos em sede própria, inexistiu a condição de procedibilidade atinente à prova do preço na transmissão de imóveis e contemplada no normativo 129.º do CIRC, o que inviabiliza, per se, a discussão e a prova do preço na transmissão do imóvel.
Mas, atentemos, então, em cada um dos aludidos aditamentos de forma casuística.
Relativamente ao facto enunciado em i), o mesmo para além de ser realidade não controvertida, tal inferência resulta, ademais, da conjugação da factualidade constante em 3) e 5).
No atinente ao ponto ii), para além de a sua roupagem comportar, genericamente, um juízo conclusivo, a mesma é, outrossim, uma realidade de facto não controvertida. De resto, as asserções de facto concatenadas com tal realidade encontram-se espelhadas em 4) a 7) supra, não carecendo de qualquer aditamento adicional.
No mesmo sentido se retira quanto ao evidenciado em iii), iv) e v).
Com efeito, no respeitante ao ponto iii) para além da parte final ser conclusiva, a realidade que releva para a questão sub judice, já se encontra contemplada no probatório, sendo que tais asserções resultam, mais uma vez, de uma interpretação conjugada dos pontos 8) a 10) do probatório.
No concernente ao ponto iv), as asserções que relevam para o litígio em contenda, já se encontram contempladas em 8) e quanto ao ponto v), já se encontra plasmado em 9).
Por último, quanto ao ponto vi), o mesmo assume uma roupagem eminentemente conclusiva e opinativa, em nada podendo integrar o acervo fático dos autos. Com efeito, o que tem de integrar o probatório são as realidades de facto atinentes aos contratos, autorizações, e antecedentes, mormente, expropriação por utilidade pública, e inerentes valores para que, sendo caso disso, se possa estabelecer o respetivo juízo conclusivo sobre as condições negociais ex ante e seu concreto impacto na decisão de venda. Ademais, essas circunstâncias já se encontram, como visto, plasmadas no probatório.
Face a todo o exposto, improcedem na íntegra os aditamentos por complementação requeridos pela Recorrente.
Prosseguindo.
Importa, ora, analisar o erro de julgamento atinente à falta de fundamentação formal do ato de liquidação de IRC.
Neste particular, aduz a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na medida em que é manifesto que o ato de liquidação adicional de IRC enferma de vício de forma por falta fundamentação, por violação do disposto no artigo 77.° da LGT e 268.° da CRP.
Densifica, para o efeito, que a argumentação da decisão recorrida radica toda ela na fundamentação do ato mediato, ou seja, da decisão de reclamação graciosa, validando, para o efeito, uma fundamentação a posteriori, donde ilegal.
Apreciando.
O Tribunal a quo, após estabelecer a resenha fática inerente e convocação dos Respetivos Relatórios de Inspeção Tributária, quer na esfera da sociedade dominada, quer na esfera da sociedade dominante, conclui mediante apelo à fundamentação constante na decisão de indeferimento da reclamação graciosa que o ato de liquidação se encontra, devidamente, fundamentado.
In casu, e ainda que a fundamentação jurídica em que se esteou a decisão para validar a inexistência de qualquer falta de fundamentação formal do ato de liquidação de IRC, nem sempre se tenha afigurado como a mais adequada, certo é que, conforme veremos, no caso vertente o ato de liquidação encontra-se integralmente fundamentado, percecionando-se as razões que estiveram na génese das correções em contenda, em nada podendo proceder a arguição do aludido vício formal.
Mas, expliquemos porque assim o entendemos.
Ab initio, importa ter presente que a fundamentação é, desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n.º 3, do seu artigo 268.º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.
Ao nível dos atos tributários, encontra-se, especificamente, previsto no artigo 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:
“1- A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2- A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente” (5-cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.º edição, 2012, página 675.).
Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente (6-neste sentido vide Acórdãos do STA, de 17.03.2011, proc. n.º 0964/10, de 12.03.2014, proc. n.º 01674/13, de 09.09.2015, proc. n.º 01173/14, integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.).
“[C] omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto (7-Vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 01674/13, de 12 de março de 2014, disponível para consulta em www.dgsi.pt.)”.
É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.
Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.
Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.
Com efeito, se “[a] fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.º, n.º 2, do C.P. Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. I, Almedina, 1991, pág. 477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág. 381 e seg.; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 2/12/2008, proc. 2606/08; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 10/11/2009, proc. 3510/09; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 19/6/2012, proc. 3096/09) (8-Vide Acórdão deste TCA, proferido no processo n.º 06134/12, de 04.12.2012)” (destaques nossos).
Feitos estes considerandos apliquemos ao caso vertente.
In casu, conforme dimana inequívoco do acervo fático dos autos, a liquidação de IRC impugnada tem na sua génese uma ação inspetiva realizada à sociedade dominada E…- G… Produção de Energia, SA, no âmbito da qual foram efetuadas correções à matéria tributável no montante de €962.728,00, correspondente à diferença positiva entre o VPT definitivo do imóvel objeto de venda e o valor constante da respetiva escritura pública de compra e venda, em cumprimento do disposto no artigo 58.º A, n.º 3, alínea a), do CIRC, valor que foi acrescido ao lucro tributável declarado pelo grupo E…, do qual a Impugnante, ora Recorrente, é a sociedade dominante.
Com efeito, conforme aduzido na decisão recorrida e que, ora, se extrata:
“Conforme decorre da matéria de facto dada como provada a sociedade dominada E… – G… Produção de Energia, SA, foi alvo de uma ação de inspeção, que visou verificar se esta entidade, relativamente à alienação de direitos reais sobre bens imóveis, cuja informação constava da base de dados da DGCI, havia dado cumprimento ao disposto no art.º 58.º-A, do CIRC [ponto 14) do probatório].
A E… – G… Produção de Energia, SA, foi notificada do projeto de relatório, através do qual foi proposta a correção de natureza meramente aritmética, à matéria tributável do exercício de 2008, no montante de € 962.728,00, relativo a diferenças positivas entre o valor patrimonial tributário definitivo e valor constante da escritura de alienação de direitos reais sobre bens imóveis (n.º 1 e 2 e al. a) do n.º 3 do art.º 58.º-A, do CIRC), tendo exercido o direito de audição [pontos 15) e 16) dos factos provados].
Consequentemente, foi elaborado o relatório final da ação inspetiva, no qual foi expendida toda a fundamentação de facto e de direito, em que a AT sustentou a correção. [ponto 17) dos factos provados].
Posteriormente, a própria impugnante foi alvo de uma ação inspetiva, que incidiu sobre o exercício de 2008, e visou, justamente, refletir na declaração Modelo 22 de IRC do Grupo as correções efetuadas pela Administração Fiscal, em resultado de procedimento de inspeção concluídos até à presente data, ao nível do lucro tributável e do cálculo do imposto de cada uma das sociedades que o integram. [ponto 19) dos factos provados].
Os serviços da inspeção tributária elaboraram o relatório final da ação de inspeção de que foi alvo a impugnante, através do qual foi determinada a correção ao lucro tributável do grupo liderado pela impugnante, no valor de €970.124,63, na qual se inclui a correção de € 962.728,00, que incidiu sobre a matéria coletável da sociedade dominada E…-G… Produção de Energia, SA. [ponto 19 dos factos provados].
Na sequência da correção ao lucro tributável do grupo E…, foi emitida a liquidação ora impugnada, contra a qual a impugnante apresentou reclamação graciosa, que veio a ser indeferida com os fundamentos vertidos na informação elaborada pela Unidade dos Grandes Contribuintes, da AT. [pontos 20), 21), 23), 24) e 25) do probatório] (…)”.
Ora, atenta a descrição fática supra expendida -a qual não merece qualquer censura- e tendo presente a fundamentação de facto e de direito constante nos aludidos Relatórios de Inspeção Tributária, a conclusão atinente à inexistência de falta de fundamentação formal é, efetivamente, de sancionar. É certo que, a fundamentação contemporânea dos atos de liquidação se tem de procurar nos aludidos Relatórios de Inspeção Tributária e não nos respetivos atos ulteriores do procedimento, mormente, de reclamação graciosa, no entanto, ainda assim, a alegação da Recorrente não tem o alcance e extensão que lhe pretende granjear e o inerente provimento.
Senão vejamos.
In casu, face à menção constante no ato de liquidação de IRC e o procedimento inspetivo que a originou assume-se, com clareza, que a fundamentação da liquidação radicava no Relatório Inspetivo, sendo que a mesma corporiza uma fundamentação por remissão, legalmente admissível, dela constando a menção clara e expressa conforme “fundamentação já remetida”.
Mas mais, no ofício de notificação do Relatório de Inspeção Tributária, da sociedade dominada, E…-G… Produção de Energia, SA, plasmado no ponto 31) do probatório consta, expressamente, a seguinte menção:
““Fica V. Exa por este meio notificado, nos termos do Artigo 77º da Lei Geral Tributária (LGT) e Artigo 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), do teor do despacho que recaiu sobre as Conclusões da Inspecção Interna que se anexa como parte integrante da presente notificação, referente ao Exercício de 2008.
Das correcções meramente aritméticas, em sede de IRC, efectuadas à Matéria Tributável ou ao imposto, cujos fundamentos constam do Relatório de Inspecção Tributária, será oportunamente notificado da liquidação pelos Serviços da DGCI à sociedade dominante, aquando da análise da declaração referente ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RTTGS). (…)
Da(s) notificação(ões) supra citada(s) irá(ão) constar a indicação dos prazos e meios de defesa contra a(s) respectiva(s) liquidação(ões).”
Por seu turno, no âmbito do ofício de notificação das correções resultantes da ação inspetiva à sociedade dominante, e ora Recorrente, evidenciado no ponto 32), consta, igualmente, de forma expressa, que:
“Fica (m) por este meio notificado(s) , nos termos do artigo 77.º da LGT e do artigo 62.º do RCPIT, das correcões resultantes de ação de Inspeção, cujo relatório/conclusões se anexa como parte integrante da presente notificação (…)
Das correções meramente aritméticas efetuadas à matéria tributável e/ou ao imposto, sem recurso a métodos indirectos, cujos fundamentos constam do referido Relatório. A breve prazo, os serviços da AT procederão à notificação da liquidação respetiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar (…)”.
Ora, tais realidades fáticas -interpretadas, necessária e naturalmente, no seu conjunto- permitem discernir que a fundamentação do ato de liquidação de IRC radica no respetivo Relatório Inspetivo, existindo uma fundamentação remissiva, por adesão às conclusões de um Relatório de Inspeção (artigos 63.º, n.º 1 do RCPIT e 77.º, n.º 1 da LGT), o qual retrata, não só os pressupostos de facto, mas também de direito que legitimaram as correções e posterior emissão de ato de liquidação adicional, o qual, como visto, já havia advertido, expressamente, a emissão de tal ato.
Note-se, neste concreto particular, que em anexo ao Relatório de Inspeção Tributária da sociedade Impugnante, foram apensos cópia do Relatório de Inspeção efetuado no âmbito da sociedade E… E… Portugal, SA e do relatório efetuado no âmbito individual da sociedade E…-G…Produção de Energia, SA.
Constando, outrossim, de forma expressa no Relatório de Inspeção Tributária da sociedade dominante que “[c]orrige-se o resultado fiscal do grupo, naquele montante, com os fundamentos constantes no ponto III do Relatório Individual de Inspeção Tributária, em anexo 2, o qual faz parte integrante do presente Relatório de Inspeção Tributária.”
Ora, tais asserções adensam, justamente, a inexistência desse vício formal.
É por demais evidente que, mediante uma leitura dos respetivos Relatórios de Inspeção Tributária, se retira de forma nítida, os critérios que presidiram à ação inspetiva, os fundamentos de facto que legitimaram a correção em contenda, e a sua concreta base legal. Aliás, todo este circunstancialismo, de facto e de direito, se encontra, devidamente, externado na respetiva petição inicial, e permite, portanto, depreender a concreta cognoscibilidade e compreensão das razões que estiveram na génese da correção em contenda.
No sentido, ora propugnado, atente-se no doutrinado no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0921/15.6, de 16 de setembro de 2020: “[d]aquela demonstração de liquidação (i. e., do acto de liquidação) não constava a referência expressa ao relatório de inspecção tributária, mas, como se concluiu – e bem – na sentença recorrida, a notificação do relatório de inspecção (onde a “Administração Tributária identificou cabalmente os factos tributários, os montantes sobre os quais incidia o imposto, a taxa a aplicar, sustentando a sua decisão na legislação aplicável”) que pré-anunciava a emissão daquele acto e a sua posterior notificação, com um conteúdo em tudo correspondente ao que resulta do relatório, constituem elementos bastantes para que se considere preenchido, in casu, o dever de fundamentação do acto de liquidação. É que, nestes casos, o acto de liquidação tem de ser analisado e interpretado em conformidade com o relatório de inspecção e, como também se afirma na sentença recorrida, o “cumprimento defeituoso do dever de comunicação dos fundamentos não se podem reflectir na validade do acto comunicando”. Ora, no caso, a existir alguma irregularidade (mera irregularidade), ela atem-se à falta de referência expressa no acto de liquidação aos elementos identificativos do relatório de inspecção; irregularidade que não prejudicou a correcta compreensão pelo sujeito passivo da relação entre ambos (como atesta a presente acção), não sendo sequer necessário mobilizar: i) primeiro, o princípio da razoabilidade para sustentar que, atento o conteúdo de ambos (do relatório de inspecção, cuja notificação antecedeu a do acto tributário), qualquer declaratório normal teria objectivamente estabelecido aquela relação e, com isso, teria tido acesso à fundamentação da liquidação; ou ii) subsidiariamente, a aplicação do regime do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 37.º do CPPT no quadro de uma relação de colaboração leal e de boa-fé nas relações tributárias, para concluir que não existe a alegada falta de fundamentação.” (destaques e sublinhados nossos).
Assim, face a todo o exposto, estando o ato de liquidação suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae (artigo 487.º nº 2 do Código Civil) possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de impugnação-e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efetivo controle da legalidade do ato- aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual, ter-se-á de concluir, face a todo o exposto que, in casu, inexiste a arguida falta de fundamentação.
Face ao exposto, improcede, ainda que com a presente fundamentação, o erro de julgamento atinente à falta de fundamentação formal da liquidação de IRC.
Analisemos, ora, o erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.
Neste particular, aduz a Recorrente que ficou demonstrado que a parcela de terreno que ficou além da estrada nacional que passou a atravessar no meio do terreno por efeito da expropriação efetuada à Recorrente, deixou de ter valor comercial relevante, conforme resulta do artigo 1.° da Portaria n.° 96/2004. E bem assim que, a S… - P… Industriais, S.A., por ser detentora de um parque industrial em terrenos contíguos ao terreno situado para além da parcela que foi expropriada, mostrou interesse na aquisição desse terreno que para a E…-G… Produção de Energia, SA deixou de ter interesse económico, e que por que via disso se realizou o negócio visado, após a respetiva autorização Ministerial.
Sublinhando, ainda neste âmbito, que essas condições anormais de mercado determinaram, desde logo, que o preço por m2 fosse inferior ao de aquisição, mas, no entanto, superior ao da parcela expropriada.
Conclui, assim, que a sentença a quo foi proferida de forma mecânica, sem ponderar as diversas particularidades do caso, desconsiderando por completo os factos e argumentos invocados pela Recorrente, o que inquina de erro de julgamento por violação do princípio fundamental da igualdade, do artigo 123.° do CPPT e do princípio da tutela jurisdicional efetiva, previsto no artigo 20.° da CRP.
Apreciando.
Atentemos, para o efeito, na fundamentação jurídica em que se esteou a improcedência quanto aos pressupostos de facto e de direito.
Sustenta a decisão recorrida, e no que para os autos releva, designadamente, o seguinte:
“No caso concreto, a sociedade E… G… Produção de Energia, SA, não efetuou o ajustamento entre o valor praticado na venda do prédio urbano composto de parcela de terreno para construção urbana com a área de 83.954 m2, sito em Praias do Sado, na freguesia do Sado, concelho de Setúbal, no montante de € 2.998.762,00 e o valor patrimonial definitivo do mesmo, de € 3.951.490,00, que serviu de base à liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas (IMT) ou que serviria caso a ela houvesse lugar, nos termos do art.º 58.º-A, do CIRC. (…)
No caso em apreço, apurou-se que a impugnante não lançou mão do procedimento previsto no art.º 129.º, do CIRC, por conseguinte, não ilidiu a presunção prevista no art.º 58.º-A, n.º 2, do CIRC.
Com efeito, como ficou sumariado no acórdão do TCAS proferido em 11/03/2021, no processo nº 262/10.5BEBJA “I. A omissão do procedimento previsto no art.º 129.º do CIRC determina a inimpugnabilidade do ato tributário quanto às correções previstas no art.º 58.º-A do mesmo Código. II. Não obstante o VPT ter impacto, designadamente, em sede de tributação do rendimento das pessoas coletivas, a sua fixação é feita em procedimento tributário próprio, no âmbito do qual os intervenientes que dele sejam notificados devem reagir” (disponível em www.dgsi.pt).
E assim se compreende que sempre poderia a Impugnante ter lançado mão do procedimento previsto no artigo 129º do CIRC para demonstração de que o valor por si recebido com a alienação do imóvel era o efetivo ou real, assim inviabilizando as consequências resultantes da aplicação do regime do artigo 58º-A do CIRC.
No entanto não o fez, o que só pelas razões que a mesma conhecerá se terá devido.
Assim sendo, não se pode acolher a pretensão da Impugnante, de desconsideração total da existência do artigo 58º-A do CIRC, nem se verifica qualquer ilegalidade na liquidação ora impugnada.”
Ora, do supra expendido resulta, de forma clara, que o Tribunal a quo não valorou essas circunstâncias fáticas na medida em que entendeu, e bem, que a isso obstava a falta de uma condição de procedibilidade, ou seja, o recurso ao expediente constante no artigo 129.º do CIRC que tem, justamente, como desiderato a prova do preço efetivo na transmissão dos bens imóveis.
E verdade é que, nenhuma censura merece o entendimento supra expendido, na medida em que inexistindo o aludido procedimento, a questão inerente ao preço efetivo na transmissão do bem imóvel consolidou-se na ordem jurídica.
Senão vejamos.
Dispunha o artigo 58 A.º, do CIRC, (atual artigo 64.º do CIRC) sob a epígrafe de “Correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis”, o seguinte:
1- Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.
2- Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.
3- Para aplicação do disposto no número anterior:
a) O sujeito passivo alienante deve efetuar uma correção, na declaração de rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato;
b) O sujeito passivo adquirente, desde que registe contabilisticamente o imóvel pelo seu valor patrimonial tributário definitivo, deve tomar tal valor para a base de cálculo das reintegrações e para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao mesmo imóvel.
4- Se o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do exercício a que respeita a transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a declaração de substituição durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos.
5- Relativamente ao adquirente, o disposto no número anterior não é aplicável quando se trate de correção ao valor das reintegrações do imóvel, caso em que as relativas a exercícios anteriores serão consideradas como custo do exercício em que o valor patrimonial tributário se tornar definitivo.
6- O disposto no presente artigo não afasta a possibilidade de a Direcção-Geral dos Impostos proceder, nos termos previstos na lei, a correções ao lucro tributável sempre que disponha de elementos que comprovem que o preço efetivamente praticado na transmissão foi superior ao valor considerado.
De convocar, outrossim, o teor do artigo 129.º, (atual 139.º do CIRC) do mesmo diploma legal, o qual relativamente ao procedimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, consagrava o seguinte:
“1- O disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.
2- Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o n.º 3 do artigo 62.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objetivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário.
3- A prova referida no n.º 1 deve ser efetuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao diretor de finanças competente e apresentado em janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.
4- O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor do ajustamento previsto no n.º 2 do artigo 58.º-A, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, será da competência da Direcção-Geral dos Impostos.
5- O procedimento previsto no n.º 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei.
6- Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização.
7- A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correções efetuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A, ou, se não houver lugar a liquidação, das correções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa.
8- A impugnação do ato de fixação do valor patrimonial tributário, prevista no artigo 77.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e no artigo 134.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não tem efeito suspensivo quanto à liquidação do IRC nem suspende o prazo para dedução do pedido de demonstração previsto no presente artigo.”
Ora, da conjugação dos preceitos legais supra evidenciados resulta que os alienantes e os adquirentes para efeitos de apuramento do lucro tributável devem optar por valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos VPT que serviram de base à liquidação do IMT ou, que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.
Logo, sempre que nas transmissões onerosas o valor constante do contrato seja inferior ao VPT definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para efeitos de determinação do correspondente lucro tributável. Isto, naturalmente, caso não tenha sido utilizado o procedimento contemplado no artigo 129.º do CIRC, ou tendo, o mesmo não tenha logrado provimento.
O que significa, portanto, que a apresentação atempada do pedido para prova do preço efetivo (instauração do procedimento), previsto no n.º 3, do artigo 129.º do CIRC, é condição de procedibilidade da impugnação judicial quando nesta se pretenda discutir o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis (9-Sobre a consequência da falta deste procedimento em sede de impugnação da liquidação de IRC, ou da sua apresentação tempestiva, convocam-se, designadamente, os Acórdãos do STA, proferidos nos processos: 0989/12, datado de 06.02.2013, de 0881/12, de 03.12.2014, 0860/15 e 861/15, de 30.05.2018, 0806/15, de 06.11.2019.).
E por assim ser, transpondo a aludida realidade jurídica para o caso vertente, ter-se-á de validar o entendimento do Tribunal a quo que, por confronto com a realidade fática dos autos concluiu pela irrelevância das realidades fáticas inerentes à alienação atenta a inexistência do respetivo procedimento constante no citado normativo 129.º do CIRC.
Noutra formulação, dir-se-á que se a Recorrente pretendia ilidir a presunção e demonstrar condições anormais e adversas do mercado, sejam elas relacionadas com os preços de construção, com a perda de utilidade económica e desinteresse negocial dos contraentes, teria de o ter feito em sede e momento próprio, sob pena, como in casu, da respetiva consolidação na ordem jurídica.
De relevar, neste concreto particular, que não nos encontramos, in casu, perante uma aquisição por via de expropriação por utilidade pública-donde com eventuais ponderações atinentes a regras especiais que comportassem, designadamente, derrogações do valor de aquisição- , mas sim perante uma transmissão entre duas entidades particulares ainda que, é certo, na sua génese exista uma expropriação por utilidade pública.
E o certo é que, sublinhemos e reiteremos, todas as realidades fáticas aduzidas pela Recorrente e que visavam demonstrar que a venda ocorreu, efetivamente, pelo valor escriturado atentas as condições específicas e anormais de mercado, tinha de ser realizada mediante recurso ao aludido procedimento constante no artigo 129.º do CIRC. Pelo que, assim não sucedendo, sibi imput.
Neste particular, convoca-se o Aresto prolatado pelo STA, no âmbito do processo nº 01104/10.7BELRA, datado de 04 de março de 2020, do qual se extrata na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:
“[C] abe começar por recordar o que se encontra disposto no n.º 7 do artigo 129.º do Código do IRC (na redacção e numeração à data dos factos), o qual estabelecia que: “A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa.”
Ora, no presente caso, torna-se notório que o legislador decidiu, a par do que sucede em muitas outras soluções legais, tratar aquele pedido enquanto condição de procedibilidade da impugnação, e cuja omissão determina a inimpugnabilidade do ato tributário quanto a essas correcções – sobre este género de soluções, em que se exige a intervenção prévia do órgão administrativo, vd., em geral, SERENA CABRITA NETO / CARLA CASTELO TRINDADE, Contencioso Tributário - Vol. I, Almedina, Coimbra, 2017, pp. 548 e ss
É, igualmente, o que este Supremo Tribunal vem sufragando em muitas das suas decisões, acima identificadas no Parecer do Ministério Público e que aqui se dão por reproduzidas, salientando-se, muito recentemente, os Acórdãos proferidos em 06-11-2019, no processo n.º 1264/09.4BELRA, e em 21-11-2019, no processo n.º 0816/08.0BECBR, podendo ler-se lapidarmente nas conclusões daquele que: “A apresentação atempada do pedido para demonstração do preço efectivo (instauração do procedimento), previsto no n.º 3 artigo 129.º do CIRC (actualmente, artigo 139.º do CIRC), é condição de procedibilidade da impugnação judicial quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis.”
Não vislumbramos, por isso, fundamento para nos desviarmos daquelas posições, não obstando às mesmas a alegação de que tal faz precludir o direito à tutela judicial efetiva dos direitos do contribuinte e de que ocorre uma violação do princípio da impugnação unitária, como pretende a Recorrente.
É que, por um lado, a sindicabilidade judicial direta para efeitos de ilisão de uma presunção legal – como é nitidamente aquela contida no artigo 58.º-A, n.º 2 do Código do IRC - não é constitucionalmente exigida pelo direito fundamental a uma tutela judicial efetiva, não ficando esta comprometida pela intervenção prévia de um órgão administrativo capaz de, desde logo, resolver a discordância existente quanto ao cálculo do lucro tributável do sujeito passivo. Por outro lado, o princípio da impugnação unitária não fica prejudicado quando, excepcionalmente e para casos claramente demarcados, se exige uma prévia sindicância administrativa a respeito de um vício imputável ao cálculo do lucro tributável relativo à alienação de uma categoria concreta de ativos e em que a AT se encontra em posição privilegiada de corrigir desfasamentos, prevenindo futuros litígios judiciais; a liquidação que se siga àquele cálculo, não é demais lembrar, continua a ser judicialmente sindicável por todos os demais vícios de que padeça, sem qualquer prejuízo para os direitos do contribuinte” (10-Vide, no mesmo sentido Acórdãos deste TCAS, proferidos nos processos 1811/09, de 14.03.2024, 200/10, de 11.01.2023, 576/11, de 07.12.2021, 706/11, de 09.06.2021, 262/10, de 11.03.2021, 2128/09, de 25.02.2021.). (destaques e sublinhados nossos).
Assim, face ao supra expendido nenhuma censura merece a decisão do Tribunal a quo, porquanto a falta de apresentação do requerimento do artigo 129.º do CIRC, acarreta, efetivamente, a inimpugnabilidade do ato de liquidação de IRC, na parte respeitante à prova do preço na transmissão do imóvel visado.
Não obstante seja legítima a expetativa dos cidadãos em obter uma decisão material que conheça da pretensão suscitada ao Tribunal, a verdade é que para se obter esse desiderato é curial que sejam cumpridos os pressupostos e requisitos consignados na lei.
É certo, outrossim, que os artigos 20.º, nº4, e 202.º, nº1 ambos da CRP e bem assim o 146.º do CPC aludem a um regime de suprimento de deficiências formais dos atos das partes em ordem à plena tutela jurisdicional efetiva, competindo, nessa medida, ao Juiz tudo fazer para dirimir/eliminar os litígios que são submetidos ao seu julgamento, nomeadamente interpretando os normativos que consagram os direitos das partes e a validade dos seus atos formais, sempre no sentido do alargamento e proteção desses direitos e nunca da sua restrição.
Mas a verdade é que, ainda que o Juiz deva, em ordem aos aludidos normativos, dirimir e eliminar todas as questões formais que possam coartar a defesa da parte, o certo é que o mesmo não pode desrespeitar, para o efeito, as normas legais vigentes. Com efeito, a sua atuação pauta-se pela análise, interpretação e correta transposição do regime jurídico vigente à situação fática dos autos, não a podendo subverter em ordem a agilizar a prova de uma realidade fática, no caso desatender às condições de procedibilidade e aos meios de reação idóneos e expressamente consignados na lei para o efeito.
Portanto, a interpretação propugnada pelo Tribunal a quo em nada pretere o princípio basilar da tutela jurisdicional efetiva, e bem assim o princípio da igualdade.
Note-se, ademais, e no que concerne ao princípio da igualdade, para que ocorra uma inequívoca violação do princípio da igualdade é imperioso que estejamos a falar de situações exatamente com os mesmos contornos, exigindo-se, assim, a apelidada igualdade vertical e horizontal.
O Tribunal Constitucional por diversas vezes, tem-se pronunciado sobre o princípio da igualdade tributária, convocando-se, neste particular, o Acórdão n.º 590/2015 (11-Processo nº 590/2015, processo nº 542/2014, de 11 de novembro de 2015.) que se transcreve na parte que para os autos releva:
“O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização “na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos” (TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edição, pág. 261).
E tal critério, como sublinha CASALTA NABAIS, encontra-se no princípio da capacidade contributiva: “Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155).
Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto a matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157).”
In casu, como é bom de ver, não está na mesma situação o cidadão que adota o procedimento legal constante no artigo 129.º do CIRC, e o cidadão que não cumpriu o mecanismo de ilisão da prova do preço e ainda assim reclama essa possibilidade de ilisão da presunção.
Ademais, importa sublinhar que situações idênticas à da Recorrente serão tratadas da mesma forma.
Destarte, inversamente ao aduzido pela Recorrente, a decisão recorrida não foi, de todo, proferida de forma mecânica, bem pelo contrário, tendo ponderado as circunstâncias que reputou de relevo, assinalando as razões atinentes a eventuais juízos valorativos e de irrelevância, ainda que o sentido decisório não tenha sido no sentido peticionado e preconizado pela Recorrente.
E por assim ser, improcede o erro de julgamento por violação do princípio fundamental da igualdade, do artigo 123.° do CPPT, e do princípio da tutela jurisdicional efetiva, previsto no artigo 20.° da CRP.
Atentemos, ora, nos juízos de inconstitucionalidade advogados pela Recorrente.
Neste concreto particular, advoga que o procedimento previsto no artigo 129.° do CIRC equivale, na prática e materialmente, à consagração de uma verdadeira presunção iuris et de iure sob a veste de uma formal e aparente presunção iuris tantum, redundando na inconstitucionalidade da norma que o consagra em virtude de limitar desproporcionadamente a possibilidade de ilidir a presunção do artigo 58.º A do CIRC (64.° do CIRC).
Mais advoga que o seu n.° 6, consagra a autorização de levantamento do sigilo bancário como condição sine qua non para o prosseguimento do aludido procedimento de ilisão da presunção, padecendo, por conseguinte, de inconstitucionalidade material.
Densifica, adicionalmente, que como a lei nada esclarece quanto ao âmbito e específica delimitação dessa autorização no caso de grupos de sociedades tributados segundo o RETGS tal comporta, outrossim, uma desproporcionalidade.
Adensando, ainda, que o legislador ordinário ao ter optado por uma via que acarreta, na prática, uma renúncia por parte do cidadão ao direito à reserva de intimidade da vida privada (pois é a isso que equivale a autorização) para poder provar que não cometeu nenhum abuso fiscal, e ao ter omitido um tratamento específico para os grupos de sociedades tributados pelo REGTS nos quais podem estar envolvidos os administradores de duas sociedades (a subsidiária que efetua a venda e a sociedade-mãe a quem irá ser efetuada a liquidação adicional em caso de incumprimento do artigo 129.° do CIRC), violou os artigos 20.°, 26.°, n.° 1 e 18.°, n.° 2, da CRP.
Sublinhando, ademais, que essa indeterminação da norma viola o princípio da igualdade porquanto trata de forma igual situações diferentes e, por esta via, também o próprio princípio da proporcionalidade, pois considera absolutamente equivalente a renúncia ao direito ao sigilo bancário de uma pessoa ou de onze pessoas.
Convoca, in fine, que ter-se-á de pugnar pela não aplicação do normativo em contenda, mormente, o seu nº3, na parte relativa ao prazo estabelecido para instauração do referido procedimento, porquanto afigura-se desproporcionalmente curto e violador da garantia dos contribuintes ilidir a presunção de rendimentos nos termos do artigo 73.° nos “30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva” traduzindo, assim, uma inconstitucionalidade material por comportar uma restrição desproporcionadamente lesiva dos princípios da tributação pelo lucro real, acesso ao direito e a tutela jurisdicional efetiva.
Mas, a verdade é que os aduzidos juízos de inconstitucionalidade, relativamente aos segmentos normativos e com a extensão requerida não procedem, na medida em que este mecanismo comporta a ilisão de uma presunção, em nada a transformando numa presunção inilidível.
Com efeito, no âmbito de tal procedimento é concedida a demonstração de que o valor escriturado corresponde ao valor real, donde a ilisão da presunção, alcançando-se, por conseguinte, o equilíbrio e respeito dos seus direitos de defesa, em nada se reconduzindo uma presunção inilidível.
Aliás, existem diversas situações consagradas no procedimento tributário que exigem o prévio recurso a um procedimento específico, mormente, as decorrentes de avaliação indireta, de autoliquidação, e bem assim as concernentes a atos de avaliação, sem que possa reclamar-se qualquer inconstitucionalidade.
Note-se que, a ratio subjacente a este procedimento e esta condição de procedibilidade, funda-se na circunstância da questão ser preliminarmente discutida por via de uma comissão técnica constituída nos termos do artigo 91.º da LGT, concedendo, ainda, à AT, a possibilidade de reavaliar a situação e decidir favoravelmente caso os elementos coligidos, mormente, os decorrentes do acesso aos elementos bancários dimanantes de ato expresso de consentimento, levem a concluir que os bens foram transmitidos pelo valor escriturado.
Ou seja, faculta-se a possibilidade de a situação ser reavaliada em sede administrativa obviando-se, desde logo, o recurso aos Tribunais. Na verdade, o artigo 58º A do CIRC, atual artigo 64.º do CIRC, é uma norma de aplicação excecional que visa corrigir, para efeitos de determinação do lucro tributável, os valores de venda na esfera do alienante e os valores de aquisição dos imóveis na esfera do adquirente, não de forma automática e imediata, mas apenas e só após esgotados os procedimentos legais que possibilitam demonstrar perante a AT que os valores das transações foram efetivamente inferiores aos VPT respetivos.
É, portanto, concedida, nos termos do artigo 129.º do CIRC (atual artigo 139.º do CIRC) a possibilidade de os contribuintes apresentarem elementos de prova que demonstrem que o valor registado na contabilidade é o verdadeiro preço de compra, no caso do comprador, e o verdadeiro preço de venda, no caso do alienante.
Por outro prisma, a concreta imposição da entrega das autorizações para acesso da informação bancária da sociedade requerente e dos seus administradores e gestores referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, não comporta, outrossim, qualquer restrição ilegítima. Não carecendo, tão-pouco, de qualquer concretização atinente às sociedades que são tributadas mediante RETGS.
Com efeito, encontramo-nos perante uma condição sine qua non -a qual, aliás, é insuscetível de ser suprida pela AT mediante convocação do inquisitório (12-Vide, designadamente, Acórdão STA proferido no processo nº 0844/09, de 12.10.2022.)- não traduzindo, por conseguinte, um ónus excessivo ou desrazoável, e a concreta violação dos princípios constitucionais basilares convocados pela Recorrente.
Neste conspecto, importa relevar que, a apreciação da constitucionalidade do normativo 129.º do CIRC, e ulteriormente do artigo 139.º que lhe sucedeu (13-A Jurisprudência atinente ao atual artigo 139.º, do CIRC, é inteiramente transponível, porquanto o conteúdo normativo sindicado é o mesmo e a jurisprudência do Tribunal Constitucional é clara e abundante na distinção entre preceito legal e norma, não se confundindo o preceito escrito com o conteúdo do programa normativo nele inserido, sendo, portanto, inteiramente transponível para o caso vertente.)
, mormente no segmento normativo atinente ao seu nº6, concernente à autorização da informação bancária da sociedade Requerente e dos seus Administradores já foi apreciada, por diversas vezes, pelo Tribunal Constitucional primeiramente nos Acórdãos n.ºs 145/2014 e 517/2015, ulteriormente, nos processos n.ºs 391/2022, 392/2022, 393/2022, cujo entendimento foi depois reiterado nos Acórdãos n.ºs 560/2022, 561/2022, 562/2022, 582/2022, 679/2022, 680/2022, 756/2022 e 875/2022, tendo o mesmo sentido decisor sido afirmado ainda nos Acórdãos n.ºs, 176/2023, 177/2023, 424/2023 e 749/2023, no qual se decidiu no sentido da não inconstitucionalidade.
Com efeito, tem sido reiteradamente entendido que a necessidade de apresentação de documentos que autorizam o acesso da AT à sua informação bancária, constitui um meio adequado, necessário e proporcional para ilidir a presunção da prova do preço efetivo, e controlo da fraude fiscal, o que assegura a sua conformidade constitucional.
No citado Acórdão n.º 145/2014, (processo 521/2013), de 13 de fevereiro de 2014, ocorreu pronúncia unânime pela não inconstitucionalidade, extratando-se na parte que, ora, releva, designadamente, o seguinte:
“A recorrente alega que a referida norma do artigo 129º, n.º 6, exigindo a autorização de acesso a elementos protegidos pelo sigilo bancário como requisito necessário da apresentação do pedido destinado a efetuar a prova do valor da transmissão, viola o direito à reserva da intimidade da vida privada, consagrado no n.º 1 do artigo 26.º da Constituição, o direito à tutela jurisdicional efetiva, consagrado nos artigos 20.º e 268.º n.º 4, o princípio da proporcionalidade, ínsito nos artigos 2º e 18º, n.º 2, e ainda o princípio boa fé da administração constante do artigo 266º.
A sua argumentação assenta essencialmente na doutrina do acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007, que decidiu pronunciar-se pela inconstitucionalidade dos n.ºs 2 e 3 do artigo 69.º e dos n.ºs 2 e 3 do artigo 110.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na redação dada pelo artigo 3.º do Decreto n.º 139/X da Assembleia da República, por violação dos artigos 2.º, 18.º, n.º 2, 20.º, n.ºs 1 e 4, 26.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da Constituição.
Deve começar por dizer-se que a situação versada no acórdão nº 442/2007 não é inteiramente coincidente com a do presente processo. Ali discutia-se, na situação de reclamação graciosa ou de impugnação judicial de atos tributários, a possibilidade de a Administração Fiscal aceder diretamente e, por isso, sem o consentimento prévio do interessado e sem necessidade de autorização judicial, a informação coberta pelo sigilo bancário, desde que esse acesso se mostre justificado perante os factos alegados pelo reclamante ou impugnante e desde que a informação bancária esteja relacionada com a situação tributária objeto da reclamação ou impugnação.
No caso vertente, ainda que esteja em causa um procedimento tributário que é também da iniciativa do sujeito passivo – e que constitui uma faculdade garantística dos contribuintes -, ele destina-se especificamente a efetuar a prova relevante para a fixação da matéria tributável relativamente à liquidação do imposto, e não implica o acesso direto à informação bancária, antes pressupondo um consentimento expresso do interessado mediante a concessão de autorização, a qual deve ser junta ao requerimento.
Por outro lado, um aspeto que, desde logo, não tem cabimento chamar à colação é a invocada violação do princípio da boa administração por referência ao disposto no artigo 266º, n.º 2, da Constituição. Esse n.º 2 condensa vários princípios que, no seu conjunto, e articulados com os princípios individualizados no n.º 1 (princípio da prossecução do interesse público e princípio pelo respeito dos direitos e interesses dos particulares) constituem as medidas materiais da juridicidade administrativa que, como tal, respeitam à própria atividade jurídica ou material da Administração. No que se refere especificamente ao princípio da proporcionalidade, também enunciado nesse n.º 2 como princípio conformador da atividade administrativa, ele apenas significa que, no exercício de poderes discricionários, a Administração, para prosseguir os fins legais e os interesses públicos, deve atuar de acordo com a justa medida, adotando, de entre as medidas necessárias e adequadas, aquelas que impliquem menos sacrifícios e perturbação à posição jurídica dos administrados. Ainda que o controlo da proporcionalidade possa ser realizado, dentro dos limites impostos pela separação de poderes, pelos tribunais administrativos e fiscais, é claro que estamos aí perante um parâmetro de controlo da atuação administrativa e não um parâmetro de constitucionalidade do sistema legal que possa ser sindicado pelo Tribunal Constitucional (cfr. GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, II Vol., 4ª edição, Coimbra, págs. 797 e 801-802).
A questão central que o recurso de constitucionalidade coloca, e que interessa dilucidar, é a de saber se a exigência imposta pelo n.º 6 do artigo 129º do CIRC, sujeitando o interessado a autorizar o acesso à informação bancária como requisito prévio para desencadear, no seu próprio interesse, um determinado procedimento probatório, viola o princípio da reserva da intimidade da vida privada ou ainda o princípio da tutela jurisdicional efetiva e constitui, nessa medida, uma restrição ilegítima a um direito fundamental.
Como se considerou no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007, já há pouco citado, na linha de anterior jurisprudência, o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de proteção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República.
Essa conclusão, assente na ideia de que a posição económica de cada um não deixa de ser uma projeção externa da pessoa, constituindo um dado individualizador da sua identidade, só é problemática em relação às pessoas coletivas, muito particularmente as sociedades comerciais, pelo facto de não valerem (ou, pelo menos, de não valerem de igual modo), em relação a elas, as considerações que apontam o sigilo bancário como um instrumento de garantia de dados referentes à vida pessoal.
Para além disso, reconhece-se que o segredo bancário se localiza no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, ocupando uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores com ele conflituantes.
Por isso se afirma que “[o] segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional de reserva da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal” (acórdão n.º 42/2007) e é mais suscetível a “restrições (…) impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos” (acórdão n.º 278/95).
Por outro lado – como ainda se anotou no acórdão n.º 442/2007 - quando a quebra do sigilo bancário promana da Administração Fiscal, não pode esquecer-se que ela não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, visto que os conhecimentos obtidos pelo exercício da função tributária estão sujeitos ao dever de confidencialidade (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e a sua violação está tipificada de forma mais gravosa, face ao crime de violação do sigilo profissional (cfr. o artigo 91.º, n.º 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias e o artigo 195.º do Código Penal, por um lado, e artigo 383.º deste Código e os n.ºs 2 e 3 daquele artigo 91.º, por outro).
Nessa medida, o levantamento do sigilo bancário mantém a reserva quanto aos dados que dele são objeto, através da sua cobertura pelo sigilo fiscal, que deixa salvaguardado – ainda que com o alargamento do círculo de pessoas que tomam conhecimento dos dados protegidos – “o conteúdo essencial tanto do direito à privacidade da vida privada e familiar dos contribuintes como da dinâmica da atividade bancária” (CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra, 1997, pág. 619).
Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente suscetível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração Tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido.
Em contrapartida, em ordem à necessidade de obtenção de receitas para suporte das despesas públicas e à realização dos fins inerentes ao sistema fiscal - incluindo a tributação segundo a capacidade contributiva e a distribuição equitativa da carga fiscal -, a Administração Fiscal está sujeita a um rigoroso princípio do inquisitório, pelo qual deve, no âmbito do procedimento tributário, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. Princípio esse que é completado por um dever de colaboração recíproco entre os órgãos da administração e os contribuintes (artigos 58º e 59º da LGT). O que torna por si justificável que ao dever de averiguação oficiosa da Administração se não possa opor, em termos absolutos, o direito à privacidade relativa a elementos de informação bancária.
3. Sendo admissível, em tese geral, a intromissão na esfera de privacidade do requerente do procedimento tributário – particularmente no que se refere aos respetivos administradores ou gerentes -, por se tratar de procedimento diretamente dirigido à produção de prova relativa ao valor patrimonial tributável, o que interessa ponderar é se o regime de derrogação do sigilo bancário previsto no n.º 6 do artigo 129º satisfaz as exigências garantísticas do procedimento e do processo administrativo (tomando como assente que o direito ao processo equitativo consagrado no artigo 20º, n.º 4, da Constituição se deve considerar extensivo ao próprio procedimento).
Como o Tribunal Constitucional tem repetidamente sublinhado, o direito de acesso aos tribunais é, entre o mais, o direito a uma solução jurídica dos conflitos a que se deve chegar em prazo razoável e com observância das garantias de imparcialidade e independência, mediante o correto funcionamento das regras do contraditório (acórdão n.º 86/88, publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 11º, pág. 741). Como concretização prática do princípio do processo equitativo e corolário do princípio da igualdade, o direito ao contraditório, por seu lado, traduz-se essencialmente na possibilidade concedida a cada uma das partes de “deduzir as suas razões (de facto e de direito)”, de “oferecer as suas provas”, de “controlar as provas do adversário” e de “discretear sobre o valor e resultados de umas e outras” (entre muitos outros, o acórdão n.º 1193/96).
Importa reter, no entanto, que o legislador dispõe de uma ampla margem de liberdade na concreta modelação do processo, cabendo-lhe designadamente ponderar os diversos direitos e interesses constitucionalmente relevantes, incluindo o próprio interesse de ambas as partes; em qualquer caso, à luz do princípio do processo equitativo, os regimes adjetivos devem revelar-se funcionalmente adequados aos fins do processo e conformar-se com o princípio da proporcionalidade, não estando o legislador autorizado a criar obstáculos que dificultem ou prejudiquem, arbitrariamente ou de forma desproporcionada, o direito de acesso aos tribunais e a uma tutela jurisdicional efetiva (LOPES DO REGO, Os princípios constitucionais da proibição da indefesa, da proporcionalidade dos ónus e cominações e o regime da citação em processo civil, in «Estudos em homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa», Coimbra, 2003, pág. 839, e ainda os acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 122/02 e 403/02).
No caso vertente – recorde-se -, houve lugar a uma correção oficiosa do valor da transmissão de bem imóvel nos termos previstos no artigo 58º-A do CIRC por ter sido detetado que o valor constante do contrato era inferior ao valor tributário do imóvel. A lei permite nessa circunstância que o interessado faça prova, através do procedimento especial previsto no artigo 129º do CIRC, do preço efetivamente praticado, mas com a sujeição, como requisito prévio, à junção de autorização para consulta de dados bancários da requerente e dos seus administradores ou gerentes.
O procedimento é, por isso, desencadeado por iniciativa e no interesse do sujeito passivo do imposto e destina-se a ilidir a presunção – de que parte a norma do artigo 58º-A – de que o preço da venda não foi inferior ao valor tributário do prédio.
Sendo essa a finalidade do procedimento tributário, seria inteiramente inconsequente que a prova do contrário fosse efetuada, por simples iniciativa do interessado, e – como preconiza a recorrente -, através dos próprios documentos que titulam o contrato, dos meios de pagamento utilizados e dos elementos de contabilidade, quando o documento contratual é o mesmo que evidenciou a existência de uma possível simulação do preço e justificou a correção do valor da transmissão, e os outros meios de prova, em caso de ter havido a intenção de praticar fraude fiscal, deverão revelar uma aparente conformidade com o que consta do contrato.
Para além disso, o consentimento do interessado para permitir à Administração Fiscal confrontar esses elementos probatórios com outros dados cobertos pelo sigilo bancário é uma medida que se mostra consentânea com o dever de cooperação que incumbe ao contribuinte, tanto mais que o procedimento foi instaurado, no seu interesse, para repor a verdade material. A derrogação do sigilo bancário constitui, por outro lado, um meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei, tendo em conta que se trata de uma diligência dirigida à descoberta da verdade fiscal; é um meio necessário já que a demonstração da não veracidade do facto dificilmente poderia ser alcançada através de outros elementos probatórios que o interessado estivesse na disposição de divulgar; e não é um meio desproporcionado ou excessivo se se considerar que a quebra de privacidade é inerente ao exercício do direito e ajusta-se aos objetivos do procedimento tributário utilizado (cfr. artigo 350º, n.º 2, do Código Civil).
Não se afigura, por conseguinte, que a disposição legal imponha uma restrição ilegítima do direito à reserva da vida privada e do direito ao processo equitativo em violação do disposto no artigo 18º, n.º 2, da Constituição.”
Ora, aderindo à fundamentação jurídica supra expendida inexistem as apontadas inconstitucionalidades. É certo que, a Recorrente advoga que a presente situação é particular, porquanto coadunada com o RETGS, e que tal não foi tido em consideração pelo legislador, traduzindo, igualmente, inconstitucionalidade material.
Mas, assim o não entendemos.
Com efeito, não logra provimento a alegação de que ocorre violação dos artigos 20.°, 26.°, n.° 1 e 18.°, n.° 2, da CRP, porquanto omitiu tratamento específico para os grupos de sociedades tributados pelo REGTS nos quais podem estar envolvidos os administradores de duas sociedades, a subsidiária que efetua a venda e a sociedade-mãe, a quem irá ser efetuada a liquidação adicional em caso de incumprimento do visado procedimento legal.
E isto porque, a lei não carece dessa especificação quanto ao RETGS, sendo certo que, como é consabido, as normas jurídicas têm, desde logo, a caraterística da generalidade, donde, a hipótese fixa uma categoria de situações sem destinatário.
De resto, no RETGS o que ocorre, efetivamente, é uma tributação agregada, ou seja, conforme plasmado no, à data, artigo 64.º do CIRC, o grupo de sociedades é tributado, no âmbito do IRC, pelo resultado agregado (ressalvadas certas exceções) do grupo, como se tratasse de uma única sociedade, sendo então o lucro tributável calculado (pela sociedade dominante) através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma daquelas sociedades pertencentes ao grupo.
Há, de facto, a manutenção da individualidade jurídica dos respetivos elementos integrantes, ainda que seja o próprio grupo como um todo, e não as sociedades individuais que o integram, que passa a constituir o ponto de referência fundamental na determinação e cômputo dos direitos e obrigações tributárias, com inegável vantagem em termos de redução de carga fiscal atenta a comunicabilidade e compensação dos lucros e prejuízos das sociedades que integram o grupo.
Acresce que, há que ter presente que se encontra em confronto, por um lado, a eficácia do sistema tributário na fiscalização do cumprimento dos deveres declarativos do contribuinte, quanto ao rendimento efetivamente auferido (sendo a obrigação de pagar impostos um dever fundamental dos cidadãos, cf. artigo 103.º da CRP), e, por outro, os direitos protegidos pelo sigilo bancário.
Logo, em nada se vislumbra uma necessidade de consagração especial e adicional, e bem assim que possa traduzir qualquer violação da proporcionalidade, sendo, naturalmente transponíveis, mutatis mutandis, as considerações realizadas pelo Tribunal Constitucional, e supra convocadas.
E sem que, ademais, possa ser advogado um tratamento desigual, nos moldes preconizados pela Recorrente. De resto, há que ter presente que podem inclusive existirem sociedades comerciais -não inseridas num grupo nos moldes constantes no CIRC- que pela sua dimensão, mormente, em termos de orgânica dos próprios membros de órgão estatutário possa reclamar a intervenção de diversos administradores, em nada podendo ser propugnada uma desproporcionalidade e desigualdade.
De resto, como claramente enunciado no Acórdão do Tribunal Constitucional 176/2023, de 30 de março de 2023, no domínio da igualdade fiscal, “[r]esulta vedado um primado universalista que se reduzisse a uma paridade de mero cunho formal entre sujeitos dotados de personalidade tributária, antes se impondo um padrão de critério que alcance uma situação de equilíbrio funcional conforme com a substancialidade assimétrica das situações reguladas (cfr. artigos 13.º e 103.º, n.º 1, parte final, da Constituição da República).”
Sendo, outrossim, de adensar na linha da orientação do Tribunal Constitucional, mormente, do Acórdão 749/2023 (processo 469/2023, datado de 08 de novembro de 2023) que há que ter presente que os Administradores são veículos de fluxos de capitais periféricos à operação, potencialmente assimilados à noção de contrapartida.
Nele se doutrinando, que “[a] operacionalização deste tipo de arquiteturas terá de encontrar em contas bancárias exteriores ao sujeito passivo um interposto e canal de passagem do fluxo financeiro, surgindo, por isso, as contas bancárias dos seus executivos como especialmente adequadas para esse propósito, em face da sua proximidade para com a atividade social, da relação fiduciária que mantêm para com a entidade empresarial gerida e do seu compromisso para com os seus interesses patrimoniais.”
Daí se legitimando a conclusão de que, não obstante torne o procedimento regulado no artigo 129.º do CIRC mais oneroso e dependente de terceiros, a verdade é que constitui um meio adequado, necessário e proporcional de controlo da fraude fiscal, o que assegura a sua conformidade constitucional.
Por último não procede, igualmente, a arguida inconstitucionalidade concatenada com o segmento normativo do nº3, respeitante ao prazo legal, para apresentação do visado procedimento.
Aduz a Recorrente, neste particular, que é estatuído o prazo de “30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva”, e que tal traduz inconstitucionalidade material por constituir uma restrição desproporcionadamente lesiva dos princípios da tributação pelo lucro real, acesso ao direito e a tutela jurisdicional efetiva, consagrados, nomeadamente, nos termos do 103.°, n.° 2; 268.°. n.° 4 e 18.° da CRP.
Mas, mais uma vez, não lhe assiste razão, sendo que a letra da lei consagra um prazo que se entende como razoável.
Com efeito, à data o artigo 129.º, nº3, do CIRC, dispunha que:
“A prova referida no n.º 1 deve ser efetuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao diretor de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.”
Note-se, desde logo, que o direito de acesso aos tribunais é, entre o mais, o direito a uma solução jurídica dos conflitos a que se deve chegar em prazo razoável, e mediante observância das garantias de imparcialidade e independência, e naturalmente, o correto funcionamento das regras do contraditório, em ordem à concretização de um processo equitativo, justo e corolário da igualdade.
Aduza-se, em abono da verdade, que em ordem ao cabal cumprimento do aludido princípio da tutela jurisdicional efetiva tal implica, desde logo, o direito de acesso aos tribunais para defesa de direitos individuais, não podendo, portanto, as normas que modelam este acesso obstaculizá-lo ao ponto de o tornar impossível ou dificultá-lo de forma não objetivamente exigível, desrazoável e desproporcional.
Ora tal não sucede, de todo, na aludida situação. Sublinhe-se, neste e para este efeito, que o que importa é que as partes no processo detenham ao seu dispor, em prazo razoável, garantias e poderes processuais por forma a influir na decisão final da lide, sendo certo que, como é consabido, o legislador ordinário possui uma plausível dose de discricionariedade de atribuição, desde que, em qualquer caso, se cumpra o direito a um processo equitativo e o respeito pelo princípio do contraditório.
Logo, tendo presente o teor do normativo em contenda e o concreto prazo contemplado, particularmente, os 30 dias após a notificação da avaliação, não é, de todo, defensável que inexista, em concreto, um prazo razoável para a defesa, podendo, justamente, nesse período apresentar as suas razões de facto e de direito, oferecer todos os meios probatórios que reputa atinentes ao efeito, e inclusive, não estando, eventualmente, na posse da prova que reputa de relevo para o efeito, requerer prorrogação do prazo legal de forma, devidamente, fundamentada.
E por assim ser, mais uma vez, improcede a aludida arguição.
In fine, e louvando-nos, mais uma vez, da fundamentação jurídica constante nos Arestos do Tribunal Constitucional, especificamente a constante no Acórdão nº 176/2023, datado de 30 de março de 2023, e demais jurisprudência para o qual remete, há, outrossim, que apartar a questão da tributação das empresas pelo rendimento real e inerente igualdade contributiva, extratando-se, neste âmbito, designadamente, o seguinte:
Lê, assim, no aludido Aresto:
“O artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República recorta ainda um paradigma de tributação das empresas pelo seu rendimento real, afastando o arquétipo de definição de base de incidência pelo rendimento normalizado, ou seja, aquele que poderia ser obtido pelo operador em condições medianas (levando em conta aptidões médias de gestão e as condições genéricas no sector, período e lugar). Compreende-se a adoção deste modelo em consonância com os supra citados postulados sobre igualdade fiscal e capacidade contributiva, por a abordagem concreta e individualizada à realidade económica da empresa representar o melhor registo de otimização desses princípios normativos.
Há que manter presente, porém, o facto de a praticabilidade da tributação pelo rendimento real, na sua aceção purificada, se revelar difícil ou impossível, em face da volubilidade dos modelos técnicos de valorimetria e mensuração, bem como da relativa normalização ínsita aos parâmetros de registo contabilístico. Reconhece-se por isso ao disposto no artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República uma operatividade postulativa de paradigma e de direcção do legislador infraconstitucional.
Na primeira aceção, a Constituição adota um modelo tendencial de tributação das empresas, expressa por advérbio de modo, “fundamentalmente sobre o seu rendimento real”; na segunda, a norma acha-se dotada de cunho proibitivo e impede a tributação normalizada onde não exista fundamento bastante, designadamente pela presença de outros valores com cobertura constitucional.
Dito de outro modo, fora do espaço proibitivo ora definido, estas duas dimensões normativas conferem ampla latitude ao legislador ordinário, que, sem ferir a moldura constitucional, gozará “de liberdade para estabelecer exceções ao princípio [ de tributação pelo rendimento real]”, desvios ao modelo cuja legitimidade terá “por suporte nomeadamente o princípio da praticabilidade das soluções” ou outros interesses atendíveis, maxime os referenciados também na Constituição fiscal (v. CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal – Por um Estado Fiscal Suportável, Almedina, 2005, pp. 373-378, cit. in p. 378; e acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 162/2004, 85/2010, 430/2016 e 55/2022).
(…)
O argumento da requerente reside na conformação da Lei com o facto de, não sendo possível ao sujeito passivo produzir as declarações impostas pela norma, o procedimento para ilisão da presunção de valor de realização (equivalendo ao VPT do imóvel) ficar precludido, potencialmente importando um desvio ao que terá sido o ganho bruto real com a transmissão do ativo imobiliário, daí resultando uma carga fiscal mais onerosa para a operação da que teria lugar noutras condições.
Em primeiro lugar e à semelhança do que dissemos acima, não vemos que a norma possua o efeito criticado pela recorrente. Não se observa no artigo 129.º, n.º 6, do CIRC a natureza férrea de que dependeria afirmar que não é permeável a contextos circunstanciais caracterizados por motivos ponderosos, específicos e fundados, que tornem atendível a impossibilidade de cumprir o ónus a cargo do sujeito passivo e, como tal, como inoperante a cominação para a sua inobservância em certas situações, peculiares e devidamente justificadas.
Em segundo lugar, e ao contrário do que defende a recorrente, a putativa recusa de um administrador em subscrever o documento autorizativo, em princípio, não se poderá entender legítima (como acima vimos e para onde remetemos), razão por que não procede o argumento de que o ónus não está inscrito na disponibilidade do requente. Da anomalia associada a uma recusa ilícita em colaborar com a entidade administrada neste âmbito, à semelhança do que sucederá em qualquer outro caso em que seja necessária a colaboração de terceiros para obter dado resultado procedimental ou processual (v. supra), não vemos que resulte especial aptidão para distorcer a capacidade contributiva ou para erodir o alcance do princípio da tributação pelo rendimento real.
Em terceiro lugar, a associação de um efeito cominatório em matéria fiscal ao fracasso em apresentar ou exibir documentação ou outros elementos de prova, exigidos por Lei, tal como se observa no caso sub iudicio, é uma incidência bastamente conhecida pela ordem jurídica, sem que se debata a sua conformidade constitucional. Existe toda uma constelação de quadros normativos que, em caso de inobservância de deveres de instrução documental ou probatória, estabelecem consequências agravativas de carga fiscal ou sujeitam o contribuinte a formas de tributação baseadas em presunções ou em indicadores económicos de índole objetiva (como é o caso do VPT dos imóveis). Sinalizando, em alguma medida, tensão com o princípio da capacidade contributiva, já que não se encontra escoramento para a liquidação do imposto na declaração do sujeito passivo, nem por isso se vem firmando juízo de inconstitucionalidade quanto a estas soluções legais.
(…)
No caso do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC em especial, o ónus de apresentar documentos, subscritos pelo sujeito passivo e seus administradores (em funções à data da operação), em que se autorize o acesso à respetiva informação, é um ónus que possui relevância significativa no contexto procedimental colocado, precisamente por garantir o acesso à informação e, por essa via, admitindo e promovendo, de forma completa, integrada e célere, a melhor compreensão dos fluxos financeiros centrais e periféricos ao facto gerador de imposto.
Trata-se, pois, de uma obrigação que se alicerça também na estrutura cooperativa do procedimento administrativo-tributário, tendo em vista a conferência e compreensão da circulação de capitais coeva à atividade da empresa, que, se inclui um espaço perimétrico, este possui evidente correlação com a sua realidade operacional, por respeitar aos responsáveis pela sua governação.
(…)
A norma do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC não impõe, de facto, à AT que aceda a informação bancária dos administradores em funções à data da operação, apenas o permite, quando esse acesso se revele fundado em face das circunstâncias do caso (ainda que se trate de uma quase-inevitabilidade, como adiante melhor veremos). (…)
Em face do exposto, não é defensável concluir que o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, ao impor como condição da instauração do procedimento administrativo aí previsto a junção de documentos subscritos pelos administradores do sujeito passivo requerente, autorizando o acesso a informação bancária pessoal em conformidade com o acesso autorizado à AT pelo mesmo dispositivo legal, entre em rutura com qualquer norma ou princípio constitucional.”
Ora, face ao supra expendido e aos fundamentos da jurisprudência citada, que aqui se acolhem e dão por reproduzidos, resta concluir que a norma do artigo 129.º, nas interpretações normativas sindicadas, não traduz qualquer juízo de inconstitucionalidade material.
Destarte, inexiste um juízo de censura jurídico-constitucional relativamente à norma sub specie, razão por que improcede o recurso, também neste segmento.
E por assim ser, face a todo o exposto e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, improcede na íntegra o alegado pela Recorrente, devendo, por conseguinte, confirmar-se a decisão recorrida.
IV. DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
Custas pela Recorrente.
Registe. Notifique.
Lisboa, 07 de novembro de 2024
(Patrícia Manuel Pires)
(Cristina Coelho da Silva)
(Teresa Costa Alemão)
