Quem foi o relator do acórdão 02625/13.5BEPRT?

O relator foi Anabela Ferreira Alves e Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02625/13.5BEPRT?

O acórdão foi proferido em 06 de setembro de 2023.

02625/13.5BEPRT

Sumário

I - O regime jurídico consagrado nos artigos 22.º, n.º 10 e 23.º n.º 6 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) no que respeita à possibilidade de dedução de 50% dos rendimentos provenientes de Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e de Fundos de Capital de Risco (FIR) aplica-se indistintamente aos rendimentos provenientes de unidade de participação de fundos de investimento imobiliário e de fundos de capital de risco nacionais. II - Para efeitos de referida dedução de 50% dos rendimentos recebidos, a Lei, nos termos conjugados do artigo 22.º, n.º 10 do EBF e 51.º, n.º 8 do CIRC (em vigor até 31-12-2010, atento que a sua revogação apenas foi operada pelo artigo 100.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31-12) apenas exigia que os fundos de investimento imobiliário e fundos de capital de risco - enquanto entidades que distribuem os rendimentos - tivessem sede ou direcção efectiva em território nacional e, bem assim, estivessem sujeitos e não isentos de IRC, o que equivale a dizer que a natureza dos rendimentos obtidos pelos fundos não relevava para efeitos da aplicação do benefício fiscal ínsito nos nº 10 do artigo 22º e nº 6 do artigo 23.º do EBF.

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. “Banco 1..., S.A.”, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa dos actos tributários de autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), dos anos de 2008 e 2009, no montante total de € 327.244,45, interpôs o presente recurso jurisdicional. 1.2. Nas alegações de recurso apresentadas, formulou a Recorrente as seguintes conclusões: «a) O presente recurso é interposto contra a Sentença, datada de 30 de março de 2022, proferida nos autos de impugnação judicial que correram termos junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, sob o n.º 2625/13.5BEPRT, que julgou improcedente a pretensão do ora Recorrente e, consequentemente, manteve na ordem jurídica os atos tributários impugnados referentes ao IRC dos exercícios de 2008 e 2009. b) No que respeita à Sentença que constitui objeto do presente recurso é de referir que padece de erro sobre os pressupostos de direito no que se refere à aplicação do benefício fiscal previsto para rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento e em fundos de capital de risco nacionais. c) O legislador estabeleceu, à data dos factos, no n.º 10 do artigo 22.º e no n.º 6 do artigo 23.º, ambos, do EBF que os rendimentos provenientes de fundos de investimento mobiliários e imobiliários, bem como, de fundos de capital de risco que tenham sede ou direção efetiva em território nacional gozam do benefício fiscal de poderem ser deduzidos em 50%, nos termos do n.º 8 do artigo 46.º do CIRC. d) Ora, se do elemento literal se verifica uma expressa menção aos fundos de investimento imobiliário não pode, pois, o Tribunal a quo dar uma interpretação às normas referidas no ponto anterior no sentido de desconsiderar a aplicação do benefício fiscal em apreço relativamente aos rendimentos auferidos através dos fundos de investimento imobiliário. e) O disposto no n.º 10 do artigo 22.º e no n.º 6 do artigo 23.º, ambos, do EBF, na redação em vigor à data dos factos, não carecem de qualquer interpretação por serem claros quanto ao sentido que o legislador pretendeu, isto é, refere-se a todos os rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos, independentemente da tipologia, que sejam pagos ou colocados à disposição dos titulares, razão pela qual se equipara a lucros ou dividendos de partes sociais. f) Este foi, também, o entendimento preconizado pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no âmbito do Acórdão proferido em 13 de novembro de 2012, referente ao processo recurso n.º 5.374/12, ao mencionar que "os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento imobiliário, quando englobam esses rendimentos, têm direito a deduzir 50% dos rendimentos previstos no art.º 40.º-A do Código do IRS e no n.º 7 do art.º 46.º do Código do IRC, nas condições aí descritas, assim equiparando os rendimentos distribuídos aos participantes desses fundos, quer mobiliários, quer imobiliários, como quanto à sua própria tributação, a citada norma do n.º 7, do mesmo art.º 22.º, os equipara, não vendo como possa haver lugar à sua diferenciação (...)". g) Assim, contrariamente ao procedimento adotado pelo Recorrente aquando da submissão das declarações de rendimento Modelo 22, referentes aos exercícios de 2008 e 2009, o legislador e a jurisprudência reconhecem o direito à dedução de 50% dos rendimentos provenientes de unidades de participação em fundos de investimento independentemente da sua natureza - mobiliários e imobiliários - e fundos de capital de risco, com sede ou direção efetiva em território nacional. h) Em suma, pretende o Recorrente obter a revisão dos atos de autoliquidação em apreço, considerando, para efeitos do apuramento do resultado fiscal, a dedução em 2008 do montante de EUR 288.012,09 - 50% de EUR 576.024,18 - e em 2009 do montante de EUR 39.232,36 - 50% de 78.464,72 -, relativas ao benefício fiscal previsto para rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento e fundos de capital de risco, atento o disposto no n.º 10 do artigo 22.º e no n.º 6 do artigo 23.º, ambos, do EBF e do n.º 8 do artigo 46.º do CIRC, considerando as redações em vigor à data dos factos. i) Em face do exposto, deve a Sentença recorrida ser substituída em conformidade por erro sobre os pressupostos de direito e, bem assim, a Administração Tributária ser ordenada a proceder à revisão dos atos de autoliquidação de IRC, nos termos acima mencionados.». 1.3. Não houve contra-alegações. 1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. 1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, é no essencial uma a questão a decidir, a saber, se a sentença recorrida padece de erro quanto ao julgamento que fez no que concerne à apreciação do benefício fiscal previsto para rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento e em fundos de capital de risco nacionais, de acordo com o disposto nos artigos 22° n° 10 e 23° n° 6, ambos, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e do artigo 46° n° 8 do Código do IRC, nos termos da redacção em vigor à data dos factos. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto deu como provada a seguinte factualidade: 1. Em 30/05/2013, o Impugnante requereu a revisão oficiosa dos atos tributários consubstanciados na autoliquidação de IRC do exercício de 2008 e na autoliquidação de IRC do exercício de 2009 peticionando a dedução de 50% dos rendimentos respeitantes a unidades de participação em Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e Fundos de Capital de Risco (FCR), nos montantes de €288.012,19, quanto a 2008 e de €39.232,36, quanto a 2009 - cfr. o documento n.° ... junto com a p.i.. 2. De acordo com as respetivas demonstrações financeiras de 2008 e 2009, a 31 de dezembro de cada um desses exercícios, o Impugnante detinha as seguintes unidades de participação em fundos de investimento e fundos de capital de risco: [IMAGEM] 3. Durante o exercício de 2008, o Impugnante recebeu € 412.416,52 relativos a rendimentos distribuídos por fundos de investimento e, ainda, € 163.607,66 relativos a rendimentos derivados de resgates de unidades de participação em fundos de investimento, conforme o quadro resumo infra: [IMAGEM] 4. Estes montantes foram contabilizados como proveitos no exercício de 2008, nas rubricas # 8200106 e # 83400801 - cfr. Documento n.º ... junto com a p.i.. 5. Em 2009, o Impugnante recebeu € 78.464,72 relativos a distribuições de rendimentos de unidades de participação nos fundos de investimento e fundos de capital de risco detalhados infra: [IMAGEM] 6. A semelhança do procedimento adotado no exercício de 2008, estes rendimentos, foram contabilizados como proveitos no exercício de 2009, na rubrica # 8200106 - cfr. Documento n.º ...1 junto com a p.i.. 7. Pelo Ofício n.º 1927, de 27/08/2013, foi o Impugnante notificado do projeto de decisão de indeferimento da sua pretensão de dedução de 50% dos referidos rendimentos, constante do pedido de revisão oficiosa, com a seguinte fundamentação: «23. Adianta-se ainda que, o artigo 22.º/10 do EBF considera que «os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em FIM e FII, quando englobem esses rendimentos, têm direito a deduzir 50% dos rendimentos previstos no artigo 40.º-A do Código do IRS e no n.º 8 do artigo 46° do CIRC que lhe forem distribuídos nas condições aí descritas.» 24. Nos Fundos de Investimento Imobiliário (FII), os activos podem ser constituídos por imóveis, participações em sociedades imobiliárias ou noutros fundos de investimento imobiliário e ainda por valores mobiliários, sendo que alguns deles se limitam aos investimentos imobiliários. 25. Independentemente da sua constituição o património destes Fundos é, conforme os seus relatórios de Gestão, obrigatoriamente representado por imóveis numa percentagem nunca inferior e a 75%. 26. Reforce-se que, a eliminação da dupla tributação económica, consignada no artigo 46° do CIRC respeita unicamente aos lucros distribuídos. O EBF no art. 22.º n.º 10 estabelece que os rendimentos abrangidos são os previstos no art.º 40°-A do Código do IRS e no n.º 8 do art. 46º do Código do IRC que lhe forem distribuídos, nas condições aí descritas. 27. Os titulares de rendimentos respeitantes a Fundos de Investimento Imobiliário (FII), (bem como art.° 23.º/6-Fundos de Capital de Risco (FCR), quando englobam esses rendimentos, têm direito à dedução de 50% dos rendimentos previstos no art. 22.º/10 do EBF conjugado com o n.º 8 do art.º 46.º do CIRC, desde que se verifiquem as condições estabelecidas no art. 46.º do CIRC ou seja que respeitem a rendimentos qualificados como lucros. 28. Determina o art.° 22.º do EBF, que "As sociedades gestoras dos fundos de investimento são obrigadas a publicar o valor do rendimento distribuído, valor do imposto retido ou devido nos termos do n.º 1 ou do n.º 6 e o valor da dedução que lhes corresponder para efeitos do disposto no n.º 10. 29. Destarte, os rendimentos distribuídos pelos Fundos de Investimento Imobiliário não podem ser qualificados como lucros distribuídos conforme dispõe o art.º 46.º do CIRC, conjugado com o beneficio do n.º 10 do art. 22°, dado que dizem respeito essencialmente a rendimentos prediais, e o Sujeito Passivo não apresentou a declaração das sociedades gestoras dos fundos com discriminação dos rendimentos. Evidencie-se que relativamente a 2009, além de distribuição de unidades de participação em FII temos «distribuição de rendimentos de unidades de participação em fundos de capital de risco», que beneficiavam de redução de 50% dos rendimentos relativos a dividendos, nos termos e condições previstos no art.º 40.º-A do CIRS e no art.º 46.º/8 do CIRC (art.º 23º/6 do EBF)” e também não foi apresentada a declaração das sociedades gestoras dos fundos com discriminação dos rendimentos. Destarte, os montantes de € 288.012,09 (2008) e €39.232,36 (2009) não reúnem as condições para poderem usufruir do beneficio previsto para rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento e fundos de capital de risco.».- cfr. o Documento n.º ... junto com a p.i.. 8. Pelo Ofício n.º 2343, de 01/10/2013, foi o Impugnante notificado da decisão de indeferimento da sua pretensão de dedução de 50% dos referidos rendimentos, constante do pedido de revisão oficiosa, nos termos constantes do projeto que antecede - cfr. o p.a. apenso. 9. Em 01/11/2013, a p.i. da presente impugnação deu entrada neste TAF - cfr. fls. 3 do processo físico. 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Está em causa no presente recurso jurisdicional apreciar o julgamento proferido pelo Tribunal a quo no que concerne ao regime de concessão do benefício fiscal previsto para os rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento e fundos de capital de risco nacionais, nos termos do disposto no n° 10 do artigo 22° e no n° 6 do artigo 23°, ambos do EBF, e no n° 8 do artigo 46° do CIRC. 3.2.2. Segundo a Recorrente, a sentença recorrida errou uma vez que (i) o legislador estabeleceu, à data dos factos, no n.º 10 do artigo 22.° e no n.º 6 do artigo 23.°, ambos, do EBF, que os rendimentos provenientes de fundos de investimento mobiliários e imobiliários, bem como, de fundos de capital de risco que tenham sede ou direcção efectiva em território nacional gozam do benefício fiscal de poderem ser deduzidos em 50%, nos termos do n.º 8 do artigo 46.° do CIRC; (ii) o disposto no n.º 10 do artigo 22.° e no n.º 6 do artigo 23.º, ambos do EBF, na redacção em vigor à data dos factos, refere-se a todos os rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos, independentemente da tipologia, que sejam pagos ou colocados à disposição dos titulares; razão pela qual se equipara a lucros ou dividendos de partes sociais; (iii) o legislador e a jurisprudência reconhecem o direito à dedução de 50% dos rendimentos provenientes de unidades de participação em fundos de investimento, independentemente da sua natureza - mobiliários e imobiliários - e fundos de capital de risco, com sede ou direcção efectiva em território nacional. 3.2.3. Vejamos, pois, o que nos oferece dizer, salientando, desde já, que este Supremo Tribunal Administrativo, por acórdão de 5 de Julho de 2023, proferido no processo n.º 708/14.3BEPRT, se pronunciou precisamente sobre a mesma questão, processo este em que as partes são as mesmas, as sentenças proferidas e recorridas são praticamente idênticas, identidade esta que se estende igualmente às alegações de recurso que nos vêm dirigidas. A única particularidade nestes autos emerge da circunstância das correcções pretendidas e que se analisam se reportarem aos exercícios fiscais de 2008 e 2009, período em que estava em vigor o artigo 46.°, n.º 8 do CIRC, o qual, todavia, possuía a mesma redacção que o artigo 51.°, n.º 8 do CIRC, aplicado naqueles autos apenas no que respeita ao exercício de 2010 e que, no nosso julgamento se aplica a ambos os exercícios. 3.2.4. Neste contexto, por subscrevermos integralmente o julgamento que no processo já identificado foi realizado e, atento, ainda, o preceituado no artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil, é, por remissão e transcrição para o aí decidido, que fundamentamos o nosso julgamento (correspondendo ao seu texto todas as passagens que infra se encontram em itálico): «Num primeiro momento, a decisão recorrida começou por ponderar o regime jurídico dos Fundos de Investimento Mobiliário (FIM), Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e Fundos de Capital de Risco (FCR) com referência às regras respeitantes à composição das respectivas carteiras de investimentos, sendo que as três espécies de fundos têm o facto de serem patrimónios autónomos, pertencentes aos participantes no regime especial de comunhão, de terem o respectivo capital representado por partes sem valor nominal, que se designam por unidades de participação e de a sua constituição depender de autorização prévia da CMVM - cfr. artigos 4.°, 7.° e 11.° do Decreto-Lei n.º 252/2003, de 17-10, que revê o regime jurídico dos fundos de investimento mobiliário e aprova o novo regime jurídico dos organismos de investimento colectivo; artigos 2.°, n.º 2, 4.°, n.º 1 e 20.°, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20-03 que estabelece o regime jurídico dos FII; artigos 4.°, n.º 1, 10.°, n.º 1 e 17.°, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 375/2007, de 8-11, respeitante ao regime do exercício da actividade de investimento em capital de risco -, sendo que, no que concerne à composição das respectivas carteiras de investimentos, apontou diferenças assinaláveis nos seguintes termos: - As carteiras dos FIM são constituídas por ativos de elevada liquidez, designadamente, valores mobiliários [Para o efeito, entende-se por valores mobiliários as ações e outros valores equivalentes, obrigações e outros títulos representativos de dívida e quaisquer valores negociáveis que confiram o direito de aquisição daqueles valores mobiliários mediante subscrição ou troca, com exceção dos instrumentos financeiros derivados (artigo 44.° do Decreto-Lei n.º 252/2003, de 17/10)], unidades de participação, depósitos bancários à ordem ou a prazo não superior a doze meses e que sejam suscetíveis de mobilização antecipada, instrumentos financeiros derivados, outros instrumentos do mercado monetário diferentes (cfr. artigo 45.º do Decreto-Lei n.º 252/2003, de 17/10). - O ativo dos FII pode ser constituído por imóveis, liquidez [Para o efeito, considera-se liquidez: numerário, depósitos bancários, certificados de depósito, unidades de participação de fundos de tesouraria e valores mobiliários emitidos ou garantidos por um Estado membro da Comunidade Europeia com prazo de vencimento residual inferior a 12 meses (artigo 25.°, n.º 7 do Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20/03)] e outros valores, como unidades de participação em fundos de investimento imobiliário e outros ativos equiparáveis, participações em sociedades imobiliárias desde que o ativo da sociedade imobiliária seja composto por um mínimo de 75% de imóveis passíveis de integrar diretamente a carteira do fundo de investimento (artigos 25.° e 25.°-A do Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20/03). - Os FCR adquirem, por período de tempo limitado, instrumentos de capital próprio (bem como valores mobiliários ou direitos convertíveis, permutáveis ou que confiram o direito à sua aquisição) e instrumentos de capital alheio em sociedades com elevado potencial de desenvolvimento. Adicionalmente, podem aplicar os seus excedentes de tesouraria em instrumentos financeiros, realizar as operações financeiras, nomeadamente de cobertura de risco, necessárias ao desenvolvimento da respetiva atividade e investir em unidades de participação de FCR (cfr. os artigos 2.º e 6.º, n.º 4 do Decreto-Lei n.º 375/2007, de 08/11). ... ". Em seguida, a decisão recorrida procedeu ao enquadramento do regime fiscal aplicável, ponderando que: Passando agora à análise do regime fiscal aplicável, à data dos factos, aos FIM, FII e FCR, bem como aos titulares das UPS nesses fundos, que sejam sujeitos passivos de IRC residentes (como é o caso do Impugnante), o mesmo encontra-se vertido nos artigos 22.º (FIM e FII) e 23.º (FCR) do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). Assim, os FIM que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional são tributados quanto aos rendimentos de mais-valias ou outros rendimentos (por exemplo, dividendos de ações ou juros de obrigações), obtidos em Portugal ou fora do território português, através de retenção na fonte ou autonomamente, dependendo as taxas a aplicar do tipo de rendimentos em causa (artigo 22.º, n.º 1 do EBF). Por seu lado, os FII que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional vêem os seus rendimentos prediais e mais-valias prediais sujeitos a tributação autónoma e, em relação a outros rendimentos (v.g., dividendos ou juros), há lugar a tributação nos termos mencionados quanto aos FIM (artigo 22.º, n.º 6 do EBF). Por seu turno, os sujeitos passivos de IRC, residentes em território português que sejam titulares de UP's em FIM e FII, devem considerar os rendimentos provenientes de distribuições pelos fundos ou de resgate dessas UP's, como proveitos ou ganhos e o montante do imposto retido ou devido na esfera do fundo tem a natureza de imposto por conta para efeitos de dedução à sua coleta (n.º 3 e n.º 7 do artigo 22.º do EBF). Acrescenta, todavia, o n.º 10 do mesmo artigo 22.° do EBF, na redação à data dos factos, que "[o]s titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento mobiliário e em fundos de investimento imobiliário, quando englobem esses rendimentos, têm direito a deduzir 50 % dos rendimentos previstos no artigo 40.º do Código do IRS e no n.º 8 do artigo 46.° do Código do IRC que lhes sejam distribuídos, nas condições aí descritas" [sublinhado e negrito nossos], norma esta que constitui o pomo da discórdia nos presentes autos. Por fim, dispõe para o efeito o n.º 11 do mesmo artigo 22.º, que "[a]s sociedades gestoras dos fundos de investimento são obrigadas a publicar o valor do rendimento distribuído, o valor do imposto retido ou devido nos termos do n.º 1 ou do n.º 6 e o valor da dedução que lhes corresponder para efeitos do disposto do n.º 10." [sublinhado nosso]. Já os FCR que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional estão isentos de IRC quanto aos rendimentos de qualquer natureza que obtenham e, por seu turno, os sujeitos passivos de IRC não isentos, residentes em território português, que sejam titulares de UP 's em FCR, estão sujeitos a retenção na fonte quando aos rendimentos decorrentes dessas UP's pagos ou colocados à sua disposição seja por distribuição ou mediante operação de resgate (artigo 23.º, n.ºs 1 e 2 do EBF). Em todo o caso, também aqui se prevê no n.º 6 do mesmo artigo 23.º que "os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de capital de risco, quando englobem os rendimentos que lhes sejam distribuídos, têm direito a deduzir 50 % dos rendimentos relativos a dividendos, nos termos e condições previstos no artigo 40.°-A do Código do IRS e no n.º 8 do artigo 46.º do Código do IRC" [sublinhado e negrito nossos], pelo que também a interpretação desta norma se mostra controvertida nos autos. De notar, ainda, que nos termos do n.º 8 do mesmo artigo 23.°, as entidades gestoras ou registadoras devem cumprir as obrigações previstas no artigo 119.º e no n.º 1 do artigo 125.º do Código do IRS, onde se prevê, entre outras obrigações, as de entregar ao sujeito passivo, até 20 de janeiro de cada ano, documento comprovativo das importâncias devidas no ano anterior, incluindo, quando for caso disso, o imposto retido na fonte e as deduções a que eventualmente haja lugar (cfr. alínea b) do n.º 1 do artigo 119.º do CIRS). Como é consabido, o citado artigo 46.º do CIRC a que fazem referência os artigos 22.º, n.º 10 e 23.º, n.º 6 do CIRC, com a republicação do CIRC pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, com efeitos a partir de 01/01/2010, passou ao artigo 51.º do CIRC, pelo que, vejamos então, no que ao caso importa, o teor do artigo 51.° do Código do IRC, na redação vigente, que como resulta da respetiva epígrafe respeita à "Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos ", o qual dispunha (...), o seguinte: "1 - Na determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direção efetiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos: a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direção efetiva no mesmo território e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7.º; b) A entidade beneficiária não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal previsto no artigo 6.º; c) A entidade beneficiária detenha diretamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a (euro) 20000000 e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período. (...) 8 - A dedução a que se refere o n.º 1 é apenas de 50% dos rendimentos incluídos no lucro tributável correspondentes a: a) Lucros distribuídos, quando não esteja preenchido qualquer dos requisitos previstos nas alíneas b) e c) do mesmo número e, bem assim, relativamente aos rendimentos que o associado aufira da associação à quota, desde que se verifique, em qualquer dos casos, a condição da alínea a) do n.º 1; b) Lucros distribuídos por entidade residente noutro Estado membro da União Europeia quando a entidade cumpre as condições estabelecidas no artigo 2.° da Diretiva n.º 90/435/CEE, de 23 de julho, e não esteja verificado qualquer dos requisitos previstos na alínea c) do n.º 1. (...)" [sublinhado nosso] ...". A partir daqui, temos que o Recorrente, nos exercícios de 2008 e 2009, auferiu rendimentos provenientes de Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e de Fundos de Capital de Risco (FCR) e em ambos os exercícios o Recorrente contabilizou os referidos rendimentos como proveitos o que, consequentemente, contribuiu para o resultado líquido positivo, ou seja, não deduziu qualquer montante. Foi neste contexto que a decisão recorrida veio a considerar que o Banco 1... SA não demonstrou que os rendimentos de UP's distribuídos pelos FII e FCR são relativos a dividendos distribuídos por sociedades com sede e direcção efectiva em território português, sujeitas e não isentas de IRC. Tal como sucedeu no julgamento que vimos acolhendo, também neste recurso o Banco Recorrente sustenta que a melhor leitura das normas legais em apreço contempla todos os rendimentos respeitantes a UP's nos fundos, pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares, que o legislador entendeu equiparar a lucros ou dividendos de partes sociais, que beneficiam da referida redução de tributação. Pois bem, nesta matéria, relacionada com a possibilidade de dedução de 50% dos rendimentos provenientes de Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e de Fundos de Capital de Risco (FIR), reportados aos anos de 2008 e 2009 «tem de entender-se, perante o exposto nos artigos 22° n° 10 e 23° n° 6 ambos do EBF, que tais normas se aplicam tout court aos rendimentos auferidos pelo Banco Recorrente, na medida em que estas se aplicam indistintamente aos rendimentos provenientes de unidade de participação de fundos de investimento imobiliário e de fundos de capital de risco nacionais. Por outro lado, tal como defende o Banco Recorrente, para efeitos da dedução de 50% dos rendimentos recebidos pelo Recorrente, nos termos acima referidos, a lei exigia apenas que os fundos de investimento imobiliário e fundos de capital de risco - enquanto entidades que distribuem os rendimentos - tivessem sede ou direcção efectiva em território nacional e, bem assim, estivessem sujeitos e não isentos de IRC, o que equivale a dizer que a natureza dos rendimentos obtidos pelos fundos não releva para efeitos da aplicação do benefício fiscal ínsito nos n° 10 do artigo 22° e n° 6 do artigo 23.°, ambos, do EBF. Na verdade, a posição assumida pelo Banco Recorrente deriva do que foi entendido Ac. do T.C.A. Sul de 13-11-20121, proferido no âmbito do Recurso n.º 5.374/12, que a Recorrente juntou autos, e que contraria o exposto na sentença recorrida, que seguiu o entendimento sufragado pela AT no sentido de que "não se vislumbrando do teor da norma, como sustenta o Impugnante, que o legislador quis equiparar os rendimentos de UP's a dividendos de partes sociais para efeitos de aplicação do artigo 51.°, n.º 8, do CIRC. E que tal equiparação não resulta do artigo 22.° e, menos ainda (como se verá infra), do artigo 23.° do EBF, além de que não podemos esquecer que a finalidade da norma é a eliminação da dupla tributação económica apenas quanto a lucros distribuídos e não quanto a todo o tipo de rendimentos", ou seja, os rendimentos auferidos pelo Recorrente teriam de assumir a qualificação de lucros distribuídos ao fundo por uma sociedade com direcção efectiva em território nacional, sujeita e não isenta de IRC. Ora, o aresto apontado pelo Banco Recorrente refere que "(...) a tributação das entidades participantes nesses fundos e às quais venham a ser distribuídos rendimentos ou lucros, o que nestas não podem deixar de constituir proveitos e como tal, no caso, de figurar na respetiva base tributável - cfr. Art.°s 15.º a 20.º do CIRC - para os quais dispõe a norma do n.º 10 do mesmo art.° 22°, que os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento mobiliário e em fundos de investimento imobiliário, quando englobem esses rendimentos, têm direito a deduzir 50% dos rendimentos previstos no art.° 40.°-A do Código do IRS e no n.º 7 do art.° 46.° do Código do IRC que lhes sejam distribuídos, nas condições aí descritas, assim equiparando os rendimentos distribuídos aos participantes desses fundos, quer mobiliários quer imobiliários, como quanto à sua tributação, a citada norma do n.º 7, do mesmo art.° 22.°, os equipara, não se vendo como possa haver lugar à sua diferenciação, como pretende a recorrente. A norma do n.º 7 do art.° 46 do CIRC (redacção então vigente e a aplicável), apenas se reporta aos lucros que lhe foram atribuídos e incluídos na sua base tributável e bem assim, dos rendimentos que o associado aufira em associação com a sua quota, sem jamais estabelecer qualquer distinção quanto à proveniência desses lucros ou rendimentos, na entidade sua fonte geradora, pelo que também não cabe o intérprete distinguir, no âmbito, aliás, do vetusto princípio, ubi lex non distinguit nec nos distiguere debemus Diga-se que hoje é pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (art. 9° do C. Civil e art. 11° da LGT; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4a. Edição, 1987, pág. 335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg), sendo que o intérprete e aplicador da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas, como também que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, o que significa que, na exegese da norma não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso, de modo que, o limite da interpretação encontra-se na letra ou no texto da norma, o qual condiciona todos os vectores de interpretação reconhecidos pela doutrina, como sejam os elementos histórico, sistemático ou teleológico (art. 9° n°s 2 e 3 do C. Civil). Nesta medida, tal como se aponta no aresto acima apontado, "A interpretação de tais normas, como a ora recorrente pretende, enferma ainda de um outro vício, qual seja o de poder deixar sem campo de aplicação a citada norma do n.º 10 do art.º 22.º do EBF, no que aos lucros distribuídos pelos fundos de investimento imobiliário concerne, já que estes pela sua própria natureza, podem ser constituídos, unicamente por imóveis - cfr. Art.° 25.° do Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário, aprovado pelo Dec-Lei n.º 60/2022, de 20 de Março e republicado pelo Dec-Lei n.º 13/2005, de 7 de Janeiro - casos em que, na tese da ora recorrente, nenhum lucro distribuído poderia ser deduzido na respetiva base tributável de apuramento do lucro tributável da entidade participante e beneficiaria, solução que, dos respetivos textos legais se não afigura como a mais acertada, já que não deixa de fazer equiparação entre a própria tributação desses fundos (mobiliários e imobiliários), e ao igualmente equiparar, os titulares dos rendimentos deles auferidos respeitantes às unidades de participação, sem nenhuma especificidade, conforme sejam provenientes de um ou de outro dos fundos, e que, como tal, o intérprete lhe não deve dar guarida (...), mas antes, que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados". Assim, tal como defende o Banco Recorrente, a distinção entre rendimentos prediais e rendimentos de capitais, ou até mais-valias, apenas releva no contexto da tributação dos rendimentos auferidos por fundos de investimento mobiliário ou por fundos de investimento imobiliário enquanto patrimónios autónomos, sendo que a efectiva autonomização dos rendimentos prediais apenas ocorre no âmbito da tributação dos rendimentos na esfera dos fundos de investimento imobiliários, pelo que quanto à tributação dos rendimentos distribuídos pelos fundos aos seus participantes, o legislador não opera qualquer distinção, referindo-se a estes, genericamente, como "rendimentos respeitantes a unidades de participação" e são todos os rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos, pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares, que o legislador entendeu equiparar a lucros ou dividendos de partes sociais, que beneficiam da referida redução de tributação. Em suma, perante o carácter assertivo do que ficou exposto com referência ao aresto descrito, não se vislumbram quaisquer razões para afastar o que aí foi decidido», o que significa que quer em relação ao exercício de 2008 quer em relação ao exercício de 2009 a pretensão da Recorrente tem que ser acolhida. E, em conformidade, há que julgar procedente o recurso. 3.3. Considerando a conduta processual das partes e que o julgamento, não obstante a complexidade da questão, foi integralmente realizado por remissão e transcrição de julgamento anterior deste Supremo Tribunal Administrativo, entende-se que estão verificados todos os pressupostos de dispensa de pagamento da taxa de justiça remanescente, consagrados no artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais, que, assim, será, a final, aplicado. 4. Decisão Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, concedendo provimento ao recurso, em revogar a sentença recorrida, mais julgando totalmente procedente a Impugnação Judicial deduzida. Custas pela Recorrida em 1ª instância e nesta instância de recurso, ficando, porém, dispensada do pagamento da taxa de justiça remanescente. Registe e notifique. Lisboa, 6 de Setembro de 2023. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - José Gomes Correia - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

II- Para efeitos de referida dedução de 50% dos rendimentos recebidos, a Lei, nos termos conjugados do artigo 22.º, n.º 10 do EBF e 51.º, n.º 8 do CIRC (em vigor até 31-12-2010, atento que a sua revogação apenas foi operada pelo artigo 100.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31-12) apenas exigia que os fundos de investimento imobiliário e fundos de capital de risco - enquanto entidades que distribuem os rendimentos - tivessem sede ou direcção efectiva em território nacional e, bem assim, estivessem sujeitos e não isentos de IRC, o que equivale a dizer que a natureza dos rendimentos obtidos pelos fundos não relevava para efeitos da aplicação do benefício fiscal ínsito nos nº 10 do artigo 22º e nº 6 do artigo 23.º do EBF.

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. “Banco 1..., S.A.”, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa dos actos tributários de autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), dos anos de 2008 e 2009, no montante total de € 327.244,45, interpôs o presente recurso jurisdicional.

1.2. Nas alegações de recurso apresentadas, formulou a Recorrente as seguintes conclusões:

«a) O presente recurso é interposto contra a Sentença, datada de 30 de março de 2022, proferida nos autos de impugnação judicial que correram termos junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, sob o n.º 2625/13.5BEPRT, que julgou improcedente a pretensão do ora Recorrente e, consequentemente, manteve na ordem jurídica os atos tributários impugnados referentes ao IRC dos exercícios de 2008 e 2009.

b) No que respeita à Sentença que constitui objeto do presente recurso é de referir que padece de erro sobre os pressupostos de direito no que se refere à aplicação do benefício fiscal previsto para rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento e em fundos de capital de risco nacionais.

c) O legislador estabeleceu, à data dos factos, no n.º 10 do artigo 22.º e no n.º 6 do artigo 23.º, ambos, do EBF que os rendimentos provenientes de fundos de investimento mobiliários e imobiliários, bem como, de fundos de capital de risco que tenham sede ou direção efetiva em território nacional gozam do benefício fiscal de poderem ser deduzidos em 50%, nos termos do n.º 8 do artigo 46.º do CIRC.

d) Ora, se do elemento literal se verifica uma expressa menção aos fundos de investimento imobiliário não pode, pois, o Tribunal a quo dar uma interpretação às normas referidas no ponto anterior no sentido de desconsiderar a aplicação do benefício fiscal em apreço relativamente aos rendimentos auferidos através dos fundos de investimento imobiliário.

e) O disposto no n.º 10 do artigo 22.º e no n.º 6 do artigo 23.º, ambos, do EBF, na redação em vigor à data dos factos, não carecem de qualquer interpretação por serem claros quanto ao sentido que o legislador pretendeu, isto é, refere-se a todos os rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos, independentemente da tipologia, que sejam pagos ou colocados à disposição dos titulares, razão pela qual se equipara a lucros ou dividendos de partes sociais.

f) Este foi, também, o entendimento preconizado pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no âmbito do Acórdão proferido em 13 de novembro de 2012, referente ao processo recurso n.º 5.374/12, ao mencionar que "os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento imobiliário, quando englobam esses rendimentos, têm direito a deduzir 50% dos rendimentos previstos no art.º 40.º-A do Código do IRS e no n.º 7 do art.º 46.º do Código do IRC, nas condições aí descritas, assim equiparando os rendimentos distribuídos aos participantes desses fundos, quer mobiliários, quer imobiliários, como quanto à sua própria tributação, a citada norma do n.º 7, do mesmo art.º 22.º, os equipara, não vendo como possa haver lugar à sua diferenciação (...)".

g) Assim, contrariamente ao procedimento adotado pelo Recorrente aquando da submissão das declarações de rendimento Modelo 22, referentes aos exercícios de 2008 e 2009, o legislador e a jurisprudência reconhecem o direito à dedução de 50% dos rendimentos provenientes de unidades de participação em fundos de investimento independentemente da sua natureza - mobiliários e imobiliários - e fundos de capital de risco, com sede ou direção efetiva em território nacional.

h) Em suma, pretende o Recorrente obter a revisão dos atos de autoliquidação em apreço, considerando, para efeitos do apuramento do resultado fiscal, a dedução em 2008 do montante de EUR 288.012,09 - 50% de EUR 576.024,18 - e em 2009 do montante de EUR 39.232,36 - 50% de 78.464,72 -, relativas ao benefício fiscal previsto para rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento e fundos de capital de risco, atento o disposto no n.º 10 do artigo 22.º e no n.º 6 do artigo 23.º, ambos, do EBF e do n.º 8 do artigo 46.º do CIRC, considerando as redações em vigor à data dos factos.

i) Em face do exposto, deve a Sentença recorrida ser substituída em conformidade por erro sobre os pressupostos de direito e, bem assim, a Administração Tributária ser ordenada a proceder à revisão dos atos de autoliquidação de IRC, nos termos acima mencionados.».

1.3. Não houve contra-alegações.

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, é no essencial uma a questão a decidir, a saber, se a sentença recorrida padece de erro quanto ao julgamento que fez no que concerne à apreciação do benefício fiscal previsto para rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento e em fundos de capital de risco nacionais, de acordo com o disposto nos artigos 22° n° 10 e 23° n° 6, ambos, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e do artigo 46° n° 8 do Código do IRC, nos termos da redacção em vigor à data dos factos.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto deu como provada a seguinte factualidade:

1. Em 30/05/2013, o Impugnante requereu a revisão oficiosa dos atos tributários consubstanciados na autoliquidação de IRC do exercício de 2008 e na autoliquidação de IRC do exercício de 2009 peticionando a dedução de 50% dos rendimentos respeitantes a unidades de participação em Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e Fundos de Capital de Risco (FCR), nos montantes de €288.012,19, quanto a 2008 e de €39.232,36, quanto a 2009 - cfr. o documento n.° ... junto com a p.i

2. De acordo com as respetivas demonstrações financeiras de 2008 e 2009, a 31 de dezembro de cada um desses exercícios, o Impugnante detinha as seguintes unidades de participação em fundos de investimento e fundos de capital de risco:

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3. Durante o exercício de 2008, o Impugnante recebeu € 412.416,52 relativos a rendimentos distribuídos por fundos de investimento e, ainda, € 163.607,66 relativos a rendimentos derivados de resgates de unidades de participação em fundos de investimento, conforme o quadro resumo infra:

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4. Estes montantes foram contabilizados como proveitos no exercício de 2008, nas rubricas # 8200106 e # 83400801 - cfr. Documento n.º ... junto com a p.i

5. Em 2009, o Impugnante recebeu € 78.464,72 relativos a distribuições de rendimentos de unidades de participação nos fundos de investimento e fundos de capital de risco detalhados infra:

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6. A semelhança do procedimento adotado no exercício de 2008, estes rendimentos, foram contabilizados como proveitos no exercício de 2009, na rubrica # 8200106 - cfr. Documento n.º ...1 junto com a p.i

7. Pelo Ofício n.º 1927, de 27/08/2013, foi o Impugnante notificado do projeto de decisão de indeferimento da sua pretensão de dedução de 50% dos referidos rendimentos, constante do pedido de revisão oficiosa, com a seguinte fundamentação:

«23. Adianta-se ainda que, o artigo 22.º/10 do EBF considera que «os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em FIM e FII, quando englobem esses rendimentos, têm direito a deduzir 50% dos rendimentos previstos no artigo 40.º-A do Código do IRS e no n.º 8 do artigo 46° do CIRC que lhe forem distribuídos nas condições aí descritas.»

24. Nos Fundos de Investimento Imobiliário (FII), os activos podem ser constituídos por imóveis, participações em sociedades imobiliárias ou noutros fundos de investimento imobiliário e ainda por valores mobiliários, sendo que alguns deles se limitam aos investimentos imobiliários.

25. Independentemente da sua constituição o património destes Fundos é, conforme os seus relatórios de Gestão, obrigatoriamente representado por imóveis numa percentagem nunca inferior e a 75%.

26. Reforce-se que, a eliminação da dupla tributação económica, consignada no artigo 46° do CIRC respeita unicamente aos lucros distribuídos. O EBF no art. 22.º n.º 10 estabelece que os rendimentos abrangidos são os previstos no art.º 40°-A do Código do IRS e no n.º 8 do art. 46º do Código do IRC que lhe forem distribuídos, nas condições aí descritas.

27. Os titulares de rendimentos respeitantes a Fundos de Investimento Imobiliário (FII), (bem como art.° 23.º/6-Fundos de Capital de Risco (FCR), quando englobam esses rendimentos, têm direito à dedução de 50% dos rendimentos previstos no art. 22.º/10 do EBF conjugado com o n.º 8 do art.º 46.º do CIRC, desde que se verifiquem as condições estabelecidas no art. 46.º do CIRC ou seja que respeitem a rendimentos qualificados como lucros.

28. Determina o art.° 22.º do EBF, que "As sociedades gestoras dos fundos de investimento são obrigadas a publicar o valor do rendimento distribuído, valor do imposto retido ou devido nos termos do n.º 1 ou do n.º 6 e o valor da dedução que lhes corresponder para efeitos do disposto no n.º 10.

29. Destarte, os rendimentos distribuídos pelos Fundos de Investimento Imobiliário não podem ser qualificados como lucros distribuídos conforme dispõe o art.º 46.º do CIRC, conjugado com o beneficio do n.º 10 do art. 22°, dado que dizem respeito essencialmente a rendimentos prediais, e o Sujeito Passivo não apresentou a declaração das sociedades gestoras dos fundos com discriminação dos rendimentos. Evidencie-se que relativamente a 2009, além de distribuição de unidades de participação em FII temos «distribuição de rendimentos de unidades de participação em fundos de capital de risco», que beneficiavam de redução de 50% dos rendimentos relativos a dividendos, nos termos e condições previstos no art.º 40.º-A do CIRS e no art.º 46.º/8 do CIRC (art.º 23º/6 do EBF)” e também não foi apresentada a declaração das sociedades gestoras dos fundos com discriminação dos rendimentos. Destarte, os montantes de € 288.012,09 (2008) e €39.232,36 (2009) não reúnem as condições para poderem usufruir do beneficio previsto para rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento e fundos de capital de risco.».- cfr. o Documento n.º ... junto com a p.i

8. Pelo Ofício n.º 2343, de 01/10/2013, foi o Impugnante notificado da decisão de indeferimento da sua pretensão de dedução de 50% dos referidos rendimentos, constante do pedido de revisão oficiosa, nos termos constantes do projeto que antecede - cfr. o p.a. apenso.

9. Em 01/11/2013, a p.i. da presente impugnação deu entrada neste TAF - cfr. fls. 3 do processo físico.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Está em causa no presente recurso jurisdicional apreciar o julgamento proferido pelo Tribunal a quo no que concerne ao regime de concessão do benefício fiscal previsto para os rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento e fundos de capital de risco nacionais, nos termos do disposto no n° 10 do artigo 22° e no n° 6 do artigo 23°, ambos do EBF, e no n° 8 do artigo 46° do CIRC.

3.2.2. Segundo a Recorrente, a sentença recorrida errou uma vez que (i) o legislador estabeleceu, à data dos factos, no n.º 10 do artigo 22.° e no n.º 6 do artigo 23.°, ambos, do EBF, que os rendimentos provenientes de fundos de investimento mobiliários e imobiliários, bem como, de fundos de capital de risco que tenham sede ou direcção efectiva em território nacional gozam do benefício fiscal de poderem ser deduzidos em 50%, nos termos do n.º 8 do artigo 46.° do CIRC; (ii) o disposto no n.º 10 do artigo 22.° e no n.º 6 do artigo 23.º, ambos do EBF, na redacção em vigor à data dos factos, refere-se a todos os rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos, independentemente da tipologia, que sejam pagos ou colocados à disposição dos titulares; razão pela qual se equipara a lucros ou dividendos de partes sociais; (iii) o legislador e a jurisprudência reconhecem o direito à dedução de 50% dos rendimentos provenientes de unidades de participação em fundos de investimento, independentemente da sua natureza - mobiliários e imobiliários - e fundos de capital de risco, com sede ou direcção efectiva em território nacional.

3.2.3. Vejamos, pois, o que nos oferece dizer, salientando, desde já, que este Supremo Tribunal Administrativo, por acórdão de 5 de Julho de 2023, proferido no processo n.º 708/14.3BEPRT, se pronunciou precisamente sobre a mesma questão, processo este em que as partes são as mesmas, as sentenças proferidas e recorridas são praticamente idênticas, identidade esta que se estende igualmente às alegações de recurso que nos vêm dirigidas. A única particularidade nestes autos emerge da circunstância das correcções pretendidas e que se analisam se reportarem aos exercícios fiscais de 2008 e 2009, período em que estava em vigor o artigo 46.°, n.º 8 do CIRC, o qual, todavia, possuía a mesma redacção que o artigo 51.°, n.º 8 do CIRC, aplicado naqueles autos apenas no que respeita ao exercício de 2010 e que, no nosso julgamento se aplica a ambos os exercícios.

3.2.4. Neste contexto, por subscrevermos integralmente o julgamento que no processo já identificado foi realizado e, atento, ainda, o preceituado no artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil, é, por remissão e transcrição para o aí decidido, que fundamentamos o nosso julgamento (correspondendo ao seu texto todas as passagens que infra se encontram em itálico):

«Num primeiro momento, a decisão recorrida começou por ponderar o regime jurídico dos Fundos de Investimento Mobiliário (FIM), Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e Fundos de Capital de Risco (FCR) com referência às regras respeitantes à composição das respectivas carteiras de investimentos, sendo que as três espécies de fundos têm o facto de serem patrimónios autónomos, pertencentes aos participantes no regime especial de comunhão, de terem o respectivo capital representado por partes sem valor nominal, que se designam por unidades de participação e de a sua constituição depender de autorização prévia da CMVM - cfr. artigos 4.°, 7.° e 11.° do Decreto-Lei n.º 252/2003, de 17-10, que revê o regime jurídico dos fundos de investimento mobiliário e aprova o novo regime jurídico dos organismos de investimento colectivo; artigos 2.°, n.º 2, 4.°, n.º 1 e 20.°, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20-03 que estabelece o regime jurídico dos FII; artigos 4.°, n.º 1, 10.°, n.º 1 e 17.°, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 375/2007, de 8-11, respeitante ao regime do exercício da actividade de investimento em capital de risco -, sendo que, no que concerne à composição das respectivas carteiras de investimentos, apontou diferenças assinaláveis nos seguintes termos:

- As carteiras dos FIM são constituídas por ativos de elevada liquidez, designadamente, valores mobiliários [Para o efeito, entende-se por valores mobiliários as ações e outros valores equivalentes, obrigações e outros títulos representativos de dívida e quaisquer valores negociáveis que confiram o direito de aquisição daqueles valores mobiliários mediante subscrição ou troca, com exceção dos instrumentos financeiros derivados (artigo 44.° do Decreto-Lei n.º 252/2003, de 17/10)], unidades de participação, depósitos bancários à ordem ou a prazo não superior a doze meses e que sejam suscetíveis de mobilização antecipada, instrumentos financeiros derivados, outros instrumentos do mercado monetário diferentes (cfr. artigo 45.º do Decreto-Lei n.º 252/2003, de 17/10).

- O ativo dos FII pode ser constituído por imóveis, liquidez [Para o efeito, considera-se liquidez: numerário, depósitos bancários, certificados de depósito, unidades de participação de fundos de tesouraria e valores mobiliários emitidos ou garantidos por um Estado membro da Comunidade Europeia com prazo de vencimento residual inferior a 12 meses (artigo 25.°, n.º 7 do Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20/03)] e outros valores, como unidades de participação em fundos de investimento imobiliário e outros ativos equiparáveis, participações em sociedades imobiliárias desde que o ativo da sociedade imobiliária seja composto por um mínimo de 75% de imóveis passíveis de integrar diretamente a carteira do fundo de investimento (artigos 25.° e 25.°-A do Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20/03).

- Os FCR adquirem, por período de tempo limitado, instrumentos de capital próprio (bem como valores mobiliários ou direitos convertíveis, permutáveis ou que confiram o direito à sua aquisição) e instrumentos de capital alheio em sociedades com elevado potencial de desenvolvimento. Adicionalmente, podem aplicar os seus excedentes de tesouraria em instrumentos financeiros, realizar as operações financeiras, nomeadamente de cobertura de risco, necessárias ao desenvolvimento da respetiva atividade e investir em unidades de participação de FCR (cfr. os artigos 2.º e 6.º, n.º 4 do Decreto-Lei n.º 375/2007, de 08/11). ... ".

Em seguida, a decisão recorrida procedeu ao enquadramento do regime fiscal aplicável, ponderando que:

Passando agora à análise do regime fiscal aplicável, à data dos factos, aos FIM, FII e FCR, bem como aos titulares das UPS nesses fundos, que sejam sujeitos passivos de IRC residentes (como é o caso do Impugnante), o mesmo encontra-se vertido nos artigos 22.º (FIM e FII) e 23.º (FCR) do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

Assim, os FIM que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional são tributados quanto aos rendimentos de mais-valias ou outros rendimentos (por exemplo, dividendos de ações ou juros de obrigações), obtidos em Portugal ou fora do território português, através de retenção na fonte ou autonomamente, dependendo as taxas a aplicar do tipo de rendimentos em causa (artigo 22.º, n.º 1 do EBF).

Por seu lado, os FII que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional vêem os seus rendimentos prediais e mais-valias prediais sujeitos a tributação autónoma e, em relação a outros rendimentos (v.g., dividendos ou juros), há lugar a tributação nos termos mencionados quanto aos FIM (artigo 22.º, n.º 6 do EBF).

Por seu turno, os sujeitos passivos de IRC, residentes em território português que sejam titulares de UP's em FIM e FII, devem considerar os rendimentos provenientes de distribuições pelos fundos ou de resgate dessas UP's, como proveitos ou ganhos e o montante do imposto retido ou devido na esfera do fundo tem a natureza de imposto por conta para efeitos de dedução à sua coleta (n.º 3 e n.º 7 do artigo 22.º do EBF).

Acrescenta, todavia, o n.º 10 do mesmo artigo 22.° do EBF, na redação à data dos factos, que "[o]s titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento mobiliário e em fundos de investimento imobiliário, quando englobem esses rendimentos, têm direito a deduzir 50 % dos rendimentos previstos no artigo 40.º do Código do IRS e no n.º 8 do artigo 46.° do Código do IRC que lhes sejam distribuídos, nas condições aí descritas" [sublinhado e negrito nossos], norma esta que constitui o pomo da discórdia nos presentes autos.

Por fim, dispõe para o efeito o n.º 11 do mesmo artigo 22.º, que "[a]s sociedades gestoras dos fundos de investimento são obrigadas a publicar o valor do rendimento distribuído, o valor do imposto retido ou devido nos termos do n.º 1 ou do n.º 6 e o valor da dedução que lhes corresponder para efeitos do disposto do n.º 10." [sublinhado nosso].

Já os FCR que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional estão isentos de IRC quanto aos rendimentos de qualquer natureza que obtenham e, por seu turno, os sujeitos passivos de IRC não isentos, residentes em território português, que sejam titulares de UP 's em FCR, estão sujeitos a retenção na fonte quando aos rendimentos decorrentes dessas UP's pagos ou colocados à sua disposição seja por distribuição ou mediante operação de resgate (artigo 23.º, n.ºs 1 e 2 do EBF).

Em todo o caso, também aqui se prevê no n.º 6 do mesmo artigo 23.º que "os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de capital de risco, quando englobem os rendimentos que lhes sejam distribuídos, têm direito a deduzir 50 % dos rendimentos relativos a dividendos, nos termos e condições previstos no artigo 40.°-A do Código do IRS e no n.º 8 do artigo 46.º do Código do IRC" [sublinhado e negrito nossos], pelo que também a interpretação desta norma se mostra controvertida nos autos.

De notar, ainda, que nos termos do n.º 8 do mesmo artigo 23.°, as entidades gestoras ou registadoras devem cumprir as obrigações previstas no artigo 119.º e no n.º 1 do artigo 125.º do Código do IRS, onde se prevê, entre outras obrigações, as de entregar ao sujeito passivo, até 20 de janeiro de cada ano, documento comprovativo das importâncias devidas no ano anterior, incluindo, quando for caso disso, o imposto retido na fonte e as deduções a que eventualmente haja lugar (cfr. alínea b) do n.º 1 do artigo 119.º do CIRS).

Como é consabido, o citado artigo 46.º do CIRC a que fazem referência os artigos 22.º, n.º 10 e 23.º, n.º 6 do CIRC, com a republicação do CIRC pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, com efeitos a partir de 01/01/2010, passou ao artigo 51.º do CIRC, pelo que, vejamos então, no que ao caso importa, o teor do artigo 51.° do Código do IRC, na redação vigente, que como resulta da respetiva epígrafe respeita à "Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos ", o qual dispunha (...), o seguinte:

"1- Na determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direção efetiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos:

a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direção efetiva no mesmo território e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7.º;

b) A entidade beneficiária não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal previsto no artigo 6.º;

c) A entidade beneficiária detenha diretamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a (euro) 20000000 e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período.

(...)

8- A dedução a que se refere o n.º 1 é apenas de 50% dos rendimentos incluídos no lucro tributável correspondentes a:

a) Lucros distribuídos, quando não esteja preenchido qualquer dos requisitos previstos nas alíneas b) e c) do mesmo número e, bem assim, relativamente aos rendimentos que o associado aufira da associação à quota, desde que se verifique, em qualquer dos casos, a condição da alínea a) do n.º 1;

b) Lucros distribuídos por entidade residente noutro Estado membro da União Europeia quando a entidade cumpre as condições estabelecidas no artigo 2.° da Diretiva n.º 90/435/CEE, de 23 de julho, e não esteja verificado qualquer dos requisitos previstos na alínea c) do n.º 1. (...)" [sublinhado nosso] ...".

A partir daqui, temos que o Recorrente, nos exercícios de 2008 e 2009, auferiu rendimentos provenientes de Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e de Fundos de Capital de Risco (FCR) e em ambos os exercícios o Recorrente contabilizou os referidos rendimentos como proveitos o que, consequentemente, contribuiu para o resultado líquido positivo, ou seja, não deduziu qualquer montante.

Foi neste contexto que a decisão recorrida veio a considerar que o Banco 1... SA não demonstrou que os rendimentos de UP's distribuídos pelos FII e FCR são relativos a dividendos distribuídos por sociedades com sede e direcção efectiva em território português, sujeitas e não isentas de IRC.

Tal como sucedeu no julgamento que vimos acolhendo, também neste recurso o Banco Recorrente sustenta que a melhor leitura das normas legais em apreço contempla todos os rendimentos respeitantes a UP's nos fundos, pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares, que o legislador entendeu equiparar a lucros ou dividendos de partes sociais, que beneficiam da referida redução de tributação.

Pois bem, nesta matéria, relacionada com a possibilidade de dedução de 50% dos rendimentos provenientes de Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e de Fundos de Capital de Risco (FIR), reportados aos anos de 2008 e 2009 «tem de entender-se, perante o exposto nos artigos 22° n° 10 e 23° n° 6 ambos do EBF, que tais normas se aplicam tout court aos rendimentos auferidos pelo Banco Recorrente, na medida em que estas se aplicam indistintamente aos rendimentos provenientes de unidade de participação de fundos de investimento imobiliário e de fundos de capital de risco nacionais.

Por outro lado, tal como defende o Banco Recorrente, para efeitos da dedução de 50% dos rendimentos recebidos pelo Recorrente, nos termos acima referidos, a lei exigia apenas que os fundos de investimento imobiliário e fundos de capital de risco - enquanto entidades que distribuem os rendimentos - tivessem sede ou direcção efectiva em território nacional e, bem assim, estivessem sujeitos e não isentos de IRC, o que equivale a dizer que a natureza dos rendimentos obtidos pelos fundos não releva para efeitos da aplicação do benefício fiscal ínsito nos n° 10 do artigo 22° e n° 6 do artigo 23.°, ambos, do EBF.

Na verdade, a posição assumida pelo Banco Recorrente deriva do que foi entendido Ac. do T.C.A. Sul de 13-11-20121, proferido no âmbito do Recurso n.º 5.374/12, que a Recorrente juntou autos, e que contraria o exposto na sentença recorrida, que seguiu o entendimento sufragado pela AT no sentido de que "não se vislumbrando do teor da norma, como sustenta o Impugnante, que o legislador quis equiparar os rendimentos de UP's a dividendos de partes sociais para efeitos de aplicação do artigo 51.°, n.º 8, do CIRC. E que tal equiparação não resulta do artigo 22.° e, menos ainda (como se verá infra), do artigo 23.° do EBF, além de que não podemos esquecer que a finalidade da norma é a eliminação da dupla tributação económica apenas quanto a lucros distribuídos e não quanto a todo o tipo de rendimentos", ou seja, os rendimentos auferidos pelo Recorrente teriam de assumir a qualificação de lucros distribuídos ao fundo por uma sociedade com direcção efectiva em território nacional, sujeita e não isenta de IRC.

Ora, o aresto apontado pelo Banco Recorrente refere que "(...) a tributação das entidades participantes nesses fundos e às quais venham a ser distribuídos rendimentos ou lucros, o que nestas não podem deixar de constituir proveitos e como tal, no caso, de figurar na respetiva base tributável - cfr. Art.°s 15.º a 20.º do CIRC - para os quais dispõe a norma do n.º 10 do mesmo art.° 22°, que os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento mobiliário e em fundos de investimento imobiliário, quando englobem esses rendimentos, têm direito a deduzir 50% dos rendimentos previstos no art.° 40.°-A do Código do IRS e no n.º 7 do art.° 46.° do Código do IRC que lhes sejam distribuídos, nas condições aí descritas, assim equiparando os rendimentos distribuídos aos participantes desses fundos, quer mobiliários quer imobiliários, como quanto à sua tributação, a citada norma do n.º 7, do mesmo art.° 22.°, os equipara, não se vendo como possa haver lugar à sua diferenciação, como pretende a recorrente. A norma do n.º 7 do art.° 46 do CIRC (redacção então vigente e a aplicável), apenas se reporta aos lucros que lhe foram atribuídos e incluídos na sua base tributável e bem assim, dos rendimentos que o associado aufira em associação com a sua quota, sem jamais estabelecer qualquer distinção quanto à proveniência desses lucros ou rendimentos, na entidade sua fonte geradora, pelo que também não cabe o intérprete distinguir, no âmbito, aliás, do vetusto princípio, ubi lex non distinguit nec nos distiguere debemus

Diga-se que hoje é pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (art. 9° do C. Civil e art. 11° da LGT; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4a. Edição, 1987, pág. 335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg), sendo que o intérprete e aplicador da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas, como também que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, o que significa que, na exegese da norma não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso, de modo que, o limite da interpretação encontra-se na letra ou no texto da norma, o qual condiciona todos os vectores de interpretação reconhecidos pela doutrina, como sejam os elementos histórico, sistemático ou teleológico (art. 9° n°s 2 e 3 do C. Civil).

Nesta medida, tal como se aponta no aresto acima apontado, "A interpretação de tais normas, como a ora recorrente pretende, enferma ainda de um outro vício, qual seja o de poder deixar sem campo de aplicação a citada norma do n.º 10 do art.º 22.º do EBF, no que aos lucros distribuídos pelos fundos de investimento imobiliário concerne, já que estes pela sua própria natureza, podem ser constituídos, unicamente por imóveis - cfr. Art.° 25.° do Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário, aprovado pelo Dec-Lei n.º 60/2022, de 20 de Março e republicado pelo Dec-Lei n.º 13/2005, de 7 de Janeiro - casos em que, na tese da ora recorrente, nenhum lucro distribuído poderia ser deduzido na respetiva base tributável de apuramento do lucro tributável da entidade participante e beneficiaria, solução que, dos respetivos textos legais se não afigura como a mais acertada, já que não deixa de fazer equiparação entre a própria tributação desses fundos (mobiliários e imobiliários), e ao igualmente equiparar, os titulares dos rendimentos deles auferidos respeitantes às unidades de participação, sem nenhuma especificidade, conforme sejam provenientes de um ou de outro dos fundos, e que, como tal, o intérprete lhe não deve dar guarida (...), mas antes, que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados".

Assim, tal como defende o Banco Recorrente, a distinção entre rendimentos prediais e rendimentos de capitais, ou até mais-valias, apenas releva no contexto da tributação dos rendimentos auferidos por fundos de investimento mobiliário ou por fundos de investimento imobiliário enquanto patrimónios autónomos, sendo que a efectiva autonomização dos rendimentos prediais apenas ocorre no âmbito da tributação dos rendimentos na esfera dos fundos de investimento imobiliários, pelo que quanto à tributação dos rendimentos distribuídos pelos fundos aos seus participantes, o legislador não opera qualquer distinção, referindo-se a estes, genericamente, como "rendimentos respeitantes a unidades de participação" e são todos os rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos, pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares, que o legislador entendeu equiparar a lucros ou dividendos de partes sociais, que beneficiam da referida redução de tributação.

Em suma, perante o carácter assertivo do que ficou exposto com referência ao aresto descrito, não se vislumbram quaisquer razões para afastar o que aí foi decidido», o que significa que quer em relação ao exercício de 2008 quer em relação ao exercício de 2009 a pretensão da Recorrente tem que ser acolhida.

E, em conformidade, há que julgar procedente o recurso.

3.3. Considerando a conduta processual das partes e que o julgamento, não obstante a complexidade da questão, foi integralmente realizado por remissão e transcrição de julgamento anterior deste Supremo Tribunal Administrativo, entende-se que estão verificados todos os pressupostos de dispensa de pagamento da taxa de justiça remanescente, consagrados no artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais, que, assim, será, a final, aplicado.

4. Decisão

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, concedendo provimento ao recurso, em revogar a sentença recorrida, mais julgando totalmente procedente a Impugnação Judicial deduzida.

Custas pela Recorrida em 1ª instância e nesta instância de recurso, ficando, porém, dispensada do pagamento da taxa de justiça remanescente.

Registe e notifique.

Lisboa, 6 de Setembro de 2023. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - José Gomes Correia - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

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1. RELATÓRIO

2. OBJECTO DO RECURSO

3. FUNDAMENTAÇÃO

4. Decisão