Quem foi o relator do acórdão 0336/16.9BECTB?

O relator foi Catarina Almeida e Sousa, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0336/16.9BECTB?

O acórdão foi proferido em 04 de junho de 2025.

Acórdão STA — Impugnação judicial, Irs, Retenção na fonte

Sumário

I - Tendo a AT constatado a existência de lançamentos na conta dos sócios, assim presumindo que se trataram de adiantamentos a título de lucros, cabia à aqui Recorrida o ónus de demonstrar que tais lançamentos se ficaram a dever a uma das excepções (mútuos, prestação de trabalho ou exercício de cargos sociais) consignadas no nº 4 do art. 6º do Código do IRS, o que não aconteceu. II - Ora, a presunção estabelecida no nº 4 do art. 6º do CIRS prevê apenas que as aludidas importâncias pagas aos sócios sejam consideradas feitas a título de lucros ou adiantamento dos lucros, mas não prevê que seja necessário demonstrar a existência de lucros para tal presunção operar, pois a presunção é feita tanto em relação aos valores entregues aos sócios como em relação aos lucros como em relação à presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento. III - A inexistência de lucros não invalida que os lançamentos na conta dos sócios descritos nos autos sejam tributados como adiantamento por conta de lucros, dado que, solução distinta, permitiria caucionar desvios de fundos em proveito dos sócios e frustrar o interesse público do Estado na arrecadação de impostos e no combate à fraude e evasão fiscais, além de que ficariam por tributar verdadeiros incrementos patrimoniais dos sócios.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Castelo Branco que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., Ldª, referente à liquidação adicional de IRS (retenções na fonte) nº ...26, relativa ao ano de 2014, com um valor final a pagar de € 55.038,67. A liquidação impugnada resultou de uma correção respeitante a adiantamentos por conta de lucros, efetuada em sede de ação inspetiva. A Recorrente, AT, apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos: A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco nos autos acima mencionados, na parte em que julgou procedente a impugnação judicial referente às retenções na fonte de IRS de 2014 considerando que as mencionadas retenções na fonte derivadas da presunção de adiantamento por conta de lucros são ilegais por a impugnante não ter registado lucros nos períodos de imposto em causa. B. Com efeito, o tribunal a quo vem primeiro fundamentar ao longo da sentença que a impugnante não comprovou que as importâncias registadas a débito/crédito nas contas da sua contabilidade, mormente nas contas 25323 e 25324, resultassem de mútuos, prestação do trabalho ou do exercício de cargos sociais pelos sócios da impugnante, pelo que este não logrou ilidir a presunção de tais importâncias serem consideradas lucros ou adiantamentos por conta dos lucros, tal como previsto no nº 4 do art. 6º do CIRS. C. No entanto, já no final da sentença, vem dizer o tribunal que por a impugnante ter prejuízos nos referidos períodos de imposto, não se encontra demonstrado e quantificado os lucros dos quais ou por conta dos quais se efectuou a distribuição, pelo que as correcções efectuadas pela inspecção tributária não tem fundamento para se manter, decidindo assim anular as liquidações de retenção na fonte de IRS nos anos em causa nos presentes autos. D. Ora, a presunção estabelecida no nº 4 do art. 6º do CIRS prevê apenas que as aludidas importâncias pagas aos sócios sejam consideradas feitas a título de lucros ou adiantamento dos lucros. E. Mas a disposição legal invocada não prevê que seja necessário demonstrar a existência de lucros para tal presunção operar, pois a presunção é feita tanto em relação aos valores entregues aos sócios como em relação aos lucros como em relação à presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento. F. Ou seja, este último preceito legal trata apenas da presunção de lucros e da presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento, independentemente de não existirem lucros ou de terem sido registados prejuízos nos períodos de imposto em causa. G. Não prevendo nem exigindo tal preceito legal que haja existência dos lucros efectivos auferidos pela impugnante ou do seu adiantamento efectivo nos mesmos períodos de imposto, ou seja, quanto a estes, apenas se aplica a tributação directa estabelecida na al. h) do nº 2 do art. 5º do CIRS. H. Por outro lado, o nº 5 do aludido art. 6º do CIRS, prevê que as presunções estabelecidas neste artigo apenas podem ser ilididas com base em decisão judicial, ato administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Autoridade Tributária e Aduaneira. I. Ora, desde logo, não consta dos autos qualquer elisão da presunção com base em ato administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Autoridade Tributária e Aduaneira, antes pelo contrário. J. E na decisão judicial ora recorrida, o tribunal decidiu que não se encontrava provado que o impugnante tenha ilidido a presunção estabelecida no nº 4 do art. 6º do CIRS, antes julgando que tal presunção foi legalmente aplicada pelos serviços de inspecção tributária. K. Neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAS proferido no processo de impugnação judicial nº 1022/12.4BELRA que por unanimidade decidiram conforme consta do sumário: “I – Nos termos do disposto no art. 5º, nº 2, al. h) do CIRS, devem ser qualificados como rendimentos de capitais, de entre outros, os rendimentos derivados de lucros distribuídos por sociedades e os adiantamentos por conta desses lucros a favor dos respectivos sócios que sejam pessoas singulares. II – Por sua vez, o art. 6º, nº 4 do CIRS estabelece uma presunção, no sentido de que as quantias lançadas a favor dos sócios, em quaisquer contas correntes de sócios de sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial e que não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício do cargo social, correspondem a lucros ou a adiantamento por conta de lucros, devendo, por isso, ser sujeitas a tributação, nos termos do art. 5º, nº 1 e 2, al. h) do CIRS. A referida presunção é ilidível, mediante prova em contrário, nos termos do nº 5 da mesma norma. III – Tendo a AT demonstrado a legalidade do seu agir, incumbia à recorrente o ónus de demonstrar que o dinheiro não pertencia aos accionistas mas sim à sociedade recorrente tal como invoca, ónus que não cumpriu de todo, pelo que forçoso é concluir que a recorrente não logrou ilidir a presunção constante do art. 6º, nº 4, do CIRS”. L. Tendo, pois, o tribunal a quo incorrido em erro de direito quanto à interpretação e aplicação das normas jurídicas invocadas. M. Assim, as liquidações de retenções na fonte de IRS em causa nos autos, efectuados, mormente, com fundamento no nº 4 do art. 6º, na al. h) do nº 2 do art. 5º e na al. a) do nº 2 do art. 101º, todos do IRS aplicáveis ao tempo dos factos, são legais e devem manter-se na ordem jurídica. N. Pelo exposto, o tribunal a quo incorreu em erro de direito na interpretação e aplicação dos preceitos legais acima invocados, pelo que deve ser revogada a sentença recorrida. Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar o recurso totalmente procedente, com as legais consequências. * Não há registo de contra-alegações. * O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, do qual se extrai, além do mais, que: “11. Ora, neste âmbito, ajuizou bem a douta sentença recorrida ao admitir que a AT, como prescreve o artigo 74º nº 1 da LGT, fez prova de que as importâncias registadas a débito/crédito nas contas da sua contabilidade, mormente nas contas 25323 e 25324, não resultaram de mútuos, prestação do trabalho ou do exercício de cargos sociais pelos sócios da impugnante (como claramente resulta dos factos 58 a 67 do probatório e dos factos não provados). 12. Mas, com o devido respeito, já a douta sentença terá incorrido em erro quando concluiu que a AT nada alegou no relatório de inspeção, “sobre o que foi feito desses lucros passados, nomeadamente, se foram distribuídos ou transitaram para os exercícios posteriores” e com este fundamento considerou procedente a impugnação e anulou a liquidação adicional de IRS de 2014, afastando in limine o efeito jurídico da presunção judicial, assim decidindo erradamente o litígio, de forma um pouco inusitada, porquanto não terá feito a melhor aplicação da presunção legal em causa, a qual estava perfeitamente consumada a favor da AT. 13. Neste contexto, por outras palavras, tendo-se provado os lançamentos nas contas dos sócios e que estes não resultaram dos mútuos nem da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, verificam-se todos os requisitos para que funcione a presunção prevista no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS, pelo que é de concluir que os lançamentos foram efetuados a título de lucros ou adiantamento dos lucros, porque a impugnante não ilidiu a presunção. III – Conclusões Pelo exposto, emite-se parecer no sentido do provimento do recurso e consequente revogação da douta sentença recorrida, por erro na interpretação e aplicação do artigo 6º, nº 4 do CIRS, porquanto: (i) Considera-se que a aplicação pela AT da presunção legal constante do art.º 6.º n.º 4 do CIRS foi inteiramente legal, pois ficou provado em sede de procedimento inspetivo (e em sede de probatório da sentença), que os movimentos registados contabilisticamente e relativos às entregas de valores aos sócios, não ocorreram na sequência de mútuos, de prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais (situação que não foi ilidida pela recorrida); (ii) Assim, em face do previsto na alínea h) do n.º 2 do art.º 5.º do CIRS (Rendimentos da Categoria E), bem andou a AT ao concluir que as verbas depositadas nas contas o foram a título de lucros ou adiantamento de lucros; (iii) E como tal sujeitos a retenção na fonte de IRS, no momento da sua colocação à disposição (art.º 7.º, n.º 1 e n.º 3, al, a), 2), do CIRS) sobre aquela distribuição, a título definitivo e liberatório, à taxa de 28%, nos termos do art.º 71º, n.º 1, al. c) e do n.º 3 do art.º 98.º ambos do CIRS, à data dos factos”. * Vem, agora, o processo submetido à conferência desta Secção de Contencioso Tributário para decisão. * II – FUNDAMENTAÇÃO - De facto É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida: “(…) 1. A Autora, A..., Ldª, NIPC ...88, iniciou atividade em 1992/02/17. 2. A Autora encontrava-se, no ano de 2014, registada com o CAE 46630 — Comércio por grosso de máquinas para indústria extrativa, construção e engenharia civil. 3. A Autora está enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC – cfr. o relatório de inspeção e o artigo 3.º da petição inicial. 4. No final do exercício de 2014, a Autora tinha um capital social de € 34.915,85, distribuído pelos seguintes sócios nas seguintes proporções – cfr. o ponto 2.3.2. do relatório de inspeção: ▪ AA - NIF: ...54 - Quota: € 27.932,68; ▪ BB - NIF: ...34- Quota: € 6.983,17. 5. Pela ordem de serviço ...38, de 2015-02-13, foi determinada a realização de ação inspetiva externa à Autora, incidente sobre o período de tributação de 2014 – cfr. o ponto 2.1 do relatório de inspeção. III.1.1.2. Antecedentes: exercícios de 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013 III.1.1.2.1. Exercícios de 2008, 2009 e 2010 6. No período de tributação de 2008, a Autora declarou um lucro tributável de € 367.705,25 – cfr. o ponto 2.3.1. do relatório de inspeção. 7. No período de tributação de 2009, a Autora declarou um lucro tributável de € 22.897,18 – cfr. o ponto 2.3.1. do relatório de inspeção. 8. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2010 a Autora teve um resultado antes de impostos sobre o rendimento do período de € 125.812,26 negativos – cfr. o campo A5023 do quadro 03-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 9. Na Declaração Modelo 22 apresentada pelo sujeito passivo para o ano de 2010, este apurou um lucro tributável de € 18.527,42 – cfr. o ponto 2.3.1. do relatório de inspeção. 10. Na sequência da ordem de serviço externa ...36, os serviços de Inspeção Tributária corrigiram a matéria coletável de IRC de 2010, apurando um lucro tributável de € 148.725,44 – cfr. o ponto 2.3.1. do relatório de inspeção. 11. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2010 integravam o passivo da Autora financiamentos obtidos no valor de € 2.255.862,56, dos quais € 1.418.719,00 integravam o passivo não corrente e € 837.143,56 integravam o passivo corrente – cfr. os campos A5143 e A5152 do quadro 04-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307 e o campo A5995 do quadro 05283-A da mesma declaração. 12. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2010 a Autora não tinha nenhum passivo com acionistas/sócios – cfr. o campo A5151 do quadro 04-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307, e o campo A5994 do quadro 05283-A da mesma declaração. 13. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2010, a Autora efetuou vendas no valor total de € 1.618.178,66, das quais € 1.433.695,74 no mercado extracomunitário – cfr. o campo A6065 do quadro 05302-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. III.1.1.2.2. Exercício de 2011 14. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2011 a Autora teve um resultado antes de impostos sobre o rendimento do período de € 895.164,70 negativos – cfr. o campo A5023 do quadro 03-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 15. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2011 integravam o passivo da Autora financiamentos obtidos no valor de € 1.717.721,00, dos quais € 992.407,00 integravam o passivo não corrente e € 725.314,10 integravam o passivo corrente – cfr. os campos A5143 e A5152 do quadro 04-A anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307 e o campo A5995 do quadro 05283-A da mesma declaração. 16. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2011 a Autora recebeu € 625.681,00 a título de financiamento – cfr. o campo A5320 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 17. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2011 a Autora efetuou amortizações de financiamentos obtidos no valor de € 379.253,00 – cfr. o campo A5325 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 18. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2011 a Autora não tinha nenhum passivo com acionistas/sócios – cfr. o campo A5151 do quadro 04-A, o campo A5994 do quadro 05283-A e o campo A8024 do quadro 061-A, todos do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 19. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2011 a Autora não teve custos com empréstimos senão de instituições de crédito e sociedades financeiras – cfr. o quadro 05111-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 20. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2011, a Autora efetuou vendas no valor total de € 1.310.508,34, das quais € 1.198.412,96 no mercado extracomunitário, mais especificamente, Angola – cfr. o campo A6065 do quadro 05302- A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307 e o ponto 2.3.3 do relatório de inspeção de 2011. Cfr., ainda, o artigo 16.º da petição inicial. 21. A Autora apresentou uma declaração modelo 22 de IRC, referente ao período de tributação de 2011, em que declarou um prejuízo fiscal de € 860.394,37 – cfr. o ponto 2.3.1 do relatório de inspeção ao exercício de 2011, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB. 22. Pela ordem de serviço ...77, de 2015-02-17, foi determinada a realização de ação inspetiva externa à Autora, incidente sobre o período de tributação de 2011 – cfr. o ponto 2.1 do relatório de inspeção ao exercício de 2011, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB. 23. Na sequência da ação inspetiva a que se refere o facto provado n.º 22, o prejuízo fiscal declarado pela Autora para efeitos de IRC (a que se refere o facto provado n.º 21) foi corrigido em € 268.350,69, para € 592.043,68 – cfr. o ponto 3.1.8 do relatório de inspeção ao exercício de 2011, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB. III.1.1.2.3. Exercício de 2012 24. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2012 a Autora teve um resultado antes de impostos sobre o rendimento do período de € 675.317,57 negativos – cfr. o campo A5023 do quadro 03-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 25. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2012 integravam o passivo da Autora financiamentos obtidos no valor de € 1.093.464,85, a totalidade dos quais integravam o passivo corrente – cfr. os campos A5143 e A5152 do quadro 04-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307 e o campo A5995 do quadro 05283-A da mesma declaração. 26. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2012 a Autora não recebeu quaisquer quantias a título de financiamento – cfr. o campo A5320 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 27. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2012 a Autora efetuou amortizações de financiamentos obtidos no valor de € 2.014,52 – cfr. o campo A5325 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 28. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2012 a Autora não tinha nenhum passivo com acionistas/sócios – cfr. o campo A5151 do quadro 04-A, o campo A5994 do quadro 05283-A e o campo A8024 do quadro 061-A, todos do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 29. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2012 a Autora não teve custos com empréstimos senão de instituições de crédito e sociedades financeiras – cfr. o quadro 05111-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 30. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2012, a Autora efetuou vendas no valor total de € 2.988.475,16, das quais € 2.867.771,94 no mercado extracomunitário – cfr. o campo A6065 do quadro 05302-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 31. A Autora entregou, inicialmente, declaração modelo 22 de IRC referente ao período de tributação de 2012 a zeros – cfr. o ponto 2.2 do relatório de inspeção tributária respeitante ao exercício de 2012, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB. 32. No dia 02/07/2015, a Autora apresentou uma declaração modelo 22 de IRC de substituição, referente ao período de tributação de 2012, em que declarou um prejuízo fiscal de € 641.701,13 – cfr. o ponto 2.3.1 do relatório de inspeção tributária respeitante ao exercício de 2012, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB. 33. Pela ordem de serviço ...33, de 2015-09-07, foi determinada a realização de ação inspetiva externa à Autora, incidente sobre o período de tributação de 2012 – cfr. o ponto 2.1 do respetivo relatório de inspeção ao exercício de 2012, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB. 34. Na sequência da ação inspetiva a que se refere o facto provado n.º 33, o prejuízo fiscal declarado pela Autora para efeitos de IRC (a que se refere o facto provado n.º 32) foi corrigido em € 47.906,55, para € 593.794,58 – cfr. o ponto 3.1.12 do relatório de inspeção ao exercício de 2012, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB. III.1.1.2.4. Exercício de 2013 35. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2013 a Autora teve um resultado antes de impostos sobre o rendimento do período de € 307.913,39 negativos – cfr. o campo A5023 do quadro 03-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 36. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2013 integravam o passivo da Autora financiamentos obtidos no valor de € 936.919,95, a totalidade dos quais integravam o passivo corrente – cfr. os campos A5143 e A5152 do quadro 04-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307 e o campo A5995 do quadro 05283-A da mesma declaração. 37. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2013 a Autora não recebeu quaisquer quantias a título de financiamento – cfr. o campo A5320 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 38. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2013 a Autora não efetuou quaisquer amortizações de financiamentos obtidos – cfr. o campo A5325 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 39. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2013 a Autora não tinha nenhum passivo com acionistas/sócios – cfr. o campo A5151 do quadro 04-A, o campo A5994 do quadro 05283-A e o campo A8024 do quadro 061-A, todos do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 40. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2013 a Autora não teve custos com empréstimos senão de instituições de crédito e sociedades financeiras – cfr. o quadro 05111-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 41. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2013, a Autora efetuou vendas no valor total de € 309.990,36, das quais € 230.925,30 no mercado extracomunitário – cfr. o campo A6065 do quadro 05302-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 42. A Autora entregou, inicialmente, a declaração modelo 22 de IRC referente ao período de tributação de 2013 a zeros – cfr. o ponto 2.2 do relatório de inspeção tributária respeitante ao exercício de 2013, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB. 43. No dia 14/08/2015, a Autora apresentou uma declaração modelo 22 de IRC de substituição, referente ao período de tributação de 2013, em que declarou um prejuízo fiscal de € 320.731,53 – cfr. o ponto 2.3.1 do relatório de inspeção tributária respeitante ao exercício de 2013, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB. 44. Pela ordem de serviço ...34, de 2015-09-07, foi determinada a realização de ação inspetiva externa à Autora, incidente sobre o período de tributação de 2013 – cfr. o ponto 2.1 do respetivo relatório de inspeção ao exercício de 2013, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB. 45. Na sequência da ação inspetiva a que se refere o facto provado n.º 44, o prejuízo fiscal declarado pela Autora para efeitos de IRC (a que se refere o facto provado n.º 43) foi corrigido em € 25.177,34, para € 295.354,19 – cfr. o ponto 3.1.12 do relatório de inspeção ao exercício de 2013, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB. III.1.1.3. Exercício de 2014 46. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2014 a Autora teve um resultado antes de impostos sobre o rendimento do período de € 298.297,00 negativos – cfr. o campo A5023 do quadro 03-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 47. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2014 integravam o passivo da Autora financiamentos obtidos no valor de € 1.852.659,33, a totalidade dos quais integravam o passivo corrente – cfr. os campos A5143 e A5152 do quadro 04-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307 e o campo A5995 do quadro 05283-A da mesma declaração. 48. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2014 a Autora não recebeu quaisquer quantias a título de financiamento – cfr. o campo A5320 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 49. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2014 a Autora não efetuou quaisquer amortizações de financiamentos obtidos – cfr. o campo A5325 do quadro 04- C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 50. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2014 a Autora não tinha nenhum passivo com acionistas/sócios – cfr. o campo A5151 do quadro 04-A, o campo A5994 do quadro 05283-A e o campo A8024 do quadro 061-A, todos do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 51. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2014 a Autora não teve custos com empréstimos senão de instituições de crédito e sociedades financeiras – cfr. o quadro 05111-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 52. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2014, a Autora efetuou vendas no valor total de € 747.958,85, das quais € 592.799,38 no mercado extracomunitário – cfr. o campo A6065 do quadro 05302-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 53. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2014, a Autora efetuou compras no valor total de € 640.269,44, das quais € 531.735,55 no mercado extracomunitário – cfr. o campo A6067 do quadro 05302-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307. 54. No final do exercício de 2014, a contabilidade da Autora apresentava os seguintes saldos nas seguintes subcontas de sócios da conta 2532 [“contas a receber e a pagar” > “financiamentos obtidos” > “participantes de capital” > “outros participantes – suprimentos e outros mútuos”] – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2014: [IMAGEM] 55. Na sequência das correções realizadas aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, no âmbito dos adiantamentos por conta de lucros — retenções na fonte em sede de IRS, os saldos iniciais das contas passaram aos seguintes – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2014: [IMAGEM] 56. Durante o ano de 2014, foram registadas na conta 25324, respeitante ao sócio AA, factos patrimoniais respeitantes ao sócio BB; e foram registadas na conta 25323, respeitante ao sócio BB, factos patrimoniais respeitantes ao sócio AA; ambas as situações influenciando os valores expostos no facto provado n.º 54 – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2014. 57. Corrigidos os saldos contabilísticos, a que se refere o facto provado n.º 54, em função das alterações dos saldos iniciais [cfr. o facto provado n.º 55] e dos erros de lançamento a que se refere o facto provado n.º 56, os seus valores são os seguintes – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2014: [IMAGEM] 58. Entre os lançamentos a crédito nas contas 25323 e 25324 [a que se refere o facto provado n.º 57] encontram-se os seguintes – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2014: [IMAGEM] 59. Os lançamentos a crédito a que se refere o facto provado n.º 58 foram realizados com base nos seguintes documentos de suporte, cujo teor, reproduzido a fls. 46 a 60 do relatório de inspeção ao exercício de 2014, integrando o seu anexo, aqui se dá por integralmente reproduzido – cfr. pág. 13 do relatório de inspeção de 2014 e folhas 46 a 60 anexas: [IMAGEM] 60. Os documentos de suporte a que se refere o facto provado n.º 59 não indicam os factos determinantes do recebimento das verbas transferidas / depositadas, não indicam, no caso das transferências bancárias, as contas de origem, e respetivos titulares, das transferências, nem indicam, nos casos dos depósitos, quem as efetuou nem a proveniência das verbas – facto alegado no ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2014, não impugnado pela Autora e confirmado pela leitura dos documentos legíveis de fls. 46 a 60 do relatório de inspeção ao exercício de 2014, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. 61. A Autora entregou, inicialmente, a declaração modelo 22 de IRC referente ao período de tributação de 2014 a zeros – cfr. o ponto 2.2 do relatório de inspeção tributária respeitante ao exercício de 2014. 62. No dia 28/10/2015, a Autora apresentou uma declaração modelo 22 de IRC de substituição, referente ao período de tributação de 2014, em que declarou um prejuízo fiscal de € 249.546,32 – cfr. o ponto 2.3.1 do relatório de inspeção tributária respeitante ao exercício de 2014. 63. Pela ordem de serviço ...38, de 2015-02-13, foi determinada a realização de ação inspetiva externa à Autora, incidente sobre o período de tributação de 2014 – cfr. o ponto 2.1 do respetivo relatório de inspeção. 64. No dia 04-12-2015, a Autora foi notificada, no âmbito do procedimento inspetivo ao exercício de 2014, para, no dia 07-01-2016, «identificar e comprovar a natureza e a origem dos seguintes movimentos registados nas contas: || Conta 25323 - documentos 72 de janeiro; 15 de fevereiro, 31, 32, 54 e 55 de abril, 37 de maio e 26, 38 e 49 de dezembro || Conta 25324 - documentos 83 de maio, 55 de julho, 10 de agosto, 52 de setembro, 27 de outubro e 13 de novembro.» – cfr. o anexo de fls. 18 e 19 do relatório de inspeção relativo ao exercício de 2014 e os respetivos pontos 2.3.3 e 3.3. 65. A Autora não respondeu à notificação a que se refere o facto provado n.º 64 – alegação feita no ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2014 e não impugnada pela Autora. 66. As quantias lançadas a crédito, a que se refere o facto provado n.º 58, não respeitam a rendimentos de trabalho dos sócios. É pacífico, nos autos, que as quantias em causa não correspondem a rendimentos e trabalho dos sócios, pois a Autora alega, no artigo 38.º, que os lançamentos a crédito, nas contas de sócios, desconsiderados pela administração tributária correspondem, ora ao reembolso de despesas realizadas pelos sócios em nome e por conta da sociedade, ora à devolução de valores que os sócios haviam recebido antecipadamente para fazer face a despesas e não utilizaram. Deste modo, que os fluxos financeiros não resultaram de rendimentos de trabalho dos sócios é facto admitido por acordo. 67. Na sequência da ação inspetiva a que se refere o facto provado n.º 63, o prejuízo fiscal declarado pela Autora para efeitos de IRC (a que se refere o facto provado n.º 62) foi corrigido em € 11.644,32, para € 237.902,00 – cfr. o ponto 3.1.7 do relatório de inspeção ao exercício de 2014. III.1.2. Factos não provados A. Os documentos a que se refere o facto provado n.º 59 correspondem a despesas realizadas, respetivamente, pelos sócios BB e AA em nome e por conta da sociedade – artigo 38.º da petição inicial. Motivação: Não provado por força do facto provado n.º 65 e dada a ausência de prova sobre este ponto – cfr. o complemento da motivação do julgamento da matéria de facto infra. B. Os documentos a que se refere o facto provado n.º 59 correspondem à devolução de valores que os sócios BB e AA haviam recebido antecipadamente para fazer face a despesas e que não utilizaram – artigo 38.º da petição inicial. Motivação: Não provado por força do facto provado n.º 65 e dada a ausência de prova sobre este ponto – cfr. o complemento da motivação do julgamento da matéria de facto infra. C. Quais as contas de origem, e respetivos titulares, das transferências a que se refere o facto provado n.º 58. D. Quem efetuou os depósitos a que se refere o facto provado n.º 58. E. A quem pertenciam as verbas transferidas e depositadas através das transferências e dos depósitos a que se refere o facto provado n.º 58. III.1.3. Motivação do julgamento da matéria de facto O Tribunal formou a sua convicção quanto aos factos acima indicados com base na prova pontualmente indicada e na posição expressa pelas partes nos respetivos articulados. A Autora impugna, aqui, a liquidação adicional de retenções na fonte que lhe foi feita alegando, em síntese, a título principal, que os lançamentos a crédito, nas contas de sócios, desconsiderados pela administração tributária correspondem, ora a despesas realizadas pelos sócios em nome e por conta da sociedade, ora à devolução de valores que os sócios haviam recebido antecipadamente para fazer face a despesas e não utilizaram. Alega, assim, que os movimentos a crédito a que se refere o facto provado n.º 58 correspondem a dois conjuntos de realidades: • a despesas realizadas pelos sócios em nome e por conta da sociedade («importâncias que os sócios haviam adiantado em nome e por conta da sociedade»), designadamente: - despesas suportadas pelos sócios em viagens realizadas ao estrangeiro em representação da sociedade ou - faturas pagas pelos sócios em nome da sociedade ou - adiantamentos para a aquisição de mercadorias; - despesas (impostos, ordenados, viagens, entre outras) que os sócios pagavam inicialmente em virtude da falta de liquidez da impugnante em determinados momentos. • à devolução de valores [«(…) levantamentos da conta da impugnante de moeda estrangeira (…) registados nas contas de sócios] que os sócios haviam recebido antecipadamente para fazer face a despesas e não utilizaram: terão sido, alega, registados a crédito da conta 2532 devoluções, pelos sócios, de «(…) adiantamentos [em moeda estrangeira] que a impugnante fazia aos sócios para estes fazerem face às despesas que teriam que incorrer nas viagens que realizavam, em representação da impugnante, ao estrangeiro». A Autora argumentou, em sede de alegações, que «(…) foi junta prova documental comprovando os suprimentos ou outros empréstimos que os sócios realizaram ao longo dos anos à sociedade», referindo-se, aqui, aos documentos juntos pelos documentos SITAF n.ºs 006786153, 006786154 e 006786155. Estes documentam fluxos financeiros para a Autora, através de depósitos ou transferências bancárias, em que por vezes é identificável que a pessoa que as ordenou é um dos sócios da Autora. Excetuados os documentos reproduzidos nas páginas 22, 23, 24, 25, 26 e 27 do documento SITAF n.º 006786159 – que são os mesmos já reproduzidos, respetivamente, a págs. 52, 48, 51, 48, 57 e 53 do relatório de inspeção e que, como se consigna no ponto n.º 60 dos factos provados, não dão pistas sobre a natureza e origem das verbas em causa –, o confronto do teor dos demais documentos oferecidos pela Autora (nomeadamente, quanto aos valores creditados, as respetivas datas de crédito e o número da conta creditada) com os dados dos movimentos a crédito a que se refere o facto provado n.º 58, não permite estabelecer nenhuma conexão entre uns e outros – nem, de resto, a Autora despendeu o mínimo esforço em demonstrar alguma conexão. Mas se, por hipótese, se admitisse alguma correlação entre estes documentos e os movimentos a crédito a que se refere o facto provado n.º 58, ter-se-ia simultaneamente de concluir que esses mesmos documentos excluiriam a possibilidade de os lançamentos a crédito terem a primeira das específicas causas (despesas realizadas pelos sócios em nome e por conta da sociedade) que a Autora lhes atribui, pois em nenhum caso tais documentos retratam despesas suportadas pelos sócios: retratam invariavelmente fluxos financeiros para a Autora, através de depósitos ou transferências bancárias. Tais documentos (documentos reproduzidos nas páginas 22, 23, 24, 25, 26 e 27 do documento SITAF n.º 006786159, acima indicados) poderão, porventura, juntamente com outros elementos, servir de documentação de suporte ao reconhecimento de outros lançamentos contabilísticos – convém não esquecer que a administração tributária não desconsiderou todos os movimentos a crédito registados nas contas em causa, tendo declarado que nalguns casos foi feita a prova da realização de suprimentos (cfr. o último parágrafo da página 13 do relatório de inspeção), e poderão estes documentos juntos pelos documentos SITAF n.ºs documentos SITAF n.ºs 006786153, 006786154 e 006786155 referir-se a essas realidades –, mas não dos que estão em causa no facto provado n.º 58, cujo reconhecimento contabilístico se suportou, insuficientemente, em documentos conhecidos e que não são estes mas sim os reproduzidos em anexo ao relatório de inspeção, nas páginas oportunamente indicadas naquele ponto da matéria de facto. Por sua vez, a prova testemunhal produzida não permite vencer a dúvida sobre a veracidade da factualidade alegada pela Autora e aqui abordada, porque estão em causa aqui específicos concretos lançamentos a crédito da conta 2532 e a prova testemunhal produzida aflorou de forma apenas genérica – e não lançamento a lançamento, como seria necessário – o tema. * - De direito Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer. Ora, no caso, a questão que cumpre apreciar e decidir reconduz-se a saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao julgar procedente a impugnação judicial e, consequentemente, ao anular a liquidação de IRS (retenções na fonte) de 2014, considerando que as mencionadas retenções na fonte resultantes da presunção de adiantamentos por conta de lucros são ilegais por a impugnante não ter registado lucros no período de imposto em causa. Em defesa da sua tese, considera a Recorrente que: - o tribunal a quo, primeiramente, fundamenta que a Impugnante não comprovou que as importâncias registadas a débito/crédito na sua contabilidade, mormente nas contas 25323 e 25324, resultassem de mútuos, prestação do trabalho ou do exercício de cargos sociais pelos sócios da Impugnante, pelo que esta não logrou ilidir a presunção no sentido de tais importâncias serem consideradas lucros ou adiantamentos por conta dos lucros, tal como previsto no nº 4 do artigo 6º do CIRS; - porém, evidencia a Recorrente, o Tribunal acaba por, no final, concluir que, apresentando a Impugnante prejuízos no referido período de imposto, não se encontra demonstrado e quantificado o lucro por conta do qual se efetuou a distribuição; - com este entendimento, veio o Tribunal a considerar – erradamente - que as correções efetuadas pela inspeção tributária não têm fundamento para se manter, decidindo, assim, anular as liquidações de retenção na fonte de IRS do ano de 2014; - para a Recorrente, a presunção estabelecida no nº 4 do artigo 6º do CIRS prevê apenas que as aludidas importâncias pagas aos sócios sejam consideradas feitas a título de lucros ou adiantamento dos lucros, mas não prevê que seja necessário demonstrar a existência de lucros para tal presunção operar, pois a presunção é feita tanto em relação aos valores entregues aos sócios, como em relação aos lucros, como em relação à presunção da sua distribuição ou do seu adiantamento; - com efeito, o referido preceito legal trata apenas da presunção de lucros e da presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento, independentemente de não existirem lucros ou de terem sido registados prejuízos nos períodos de imposto em causa, não prevendo nem exigindo tal preceito legal que haja lucros efetivos auferidos pela impugnante ou do seu adiantamento efetivo no mesmo períodos de imposto; - ou seja, quanto a estes apenas se aplica a tributação direta estabelecida na alínea h) do nº 2 do artigo 5º do CIRS; - acrescenta a Recorrente que, por outro lado, o nº 5 do aludido artigo 6º do CIRS, prevê que as presunções estabelecidas neste artigo apenas podem ser ilididas com base em decisão judicial, ato administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Autoridade Tributária e Aduaneira, o que não se verificou nos autos; contrariamente, aliás, o tribunal julgou que tal presunção em análise foi legalmente aplicada pelos serviços de inspeção tributária; - concluindo, defende a Recorrente que o tribunal a quo incorreu em erro de direito quanto à interpretação e aplicação das normas jurídicas invocadas, reiterando que a liquidação contestada se mostra corretamente ancorada no nº 4 do artigo 6º, na alínea h) do nº 2 do artigo 5º e na alínea a), do nº 2, do artigo 101º, todos do IRS. Vejamos. Para conceder abrigo à pretensão da ora Recorrida, o Tribunal recorrido aponta que é pressuposto do funcionamento da regra de incidência de IRS que estejam demonstrados (e quantificados) os lucros dos quais ou, por conta dos quais, se efetuou a distribuição, sendo certo que, in casu, a Administração Tributária não fez prova da existência de quaisquer lucros. Lê-se na sentença, além do mais: “O probatório revela que, mesmo na sequência de ações inspetivas, incidindo sobre IRC, tanto no exercício em causa como nos três exercícios anteriores, a Autora registou prejuízo fiscal em todos os períodos sendo necessário recuar ao exercício de 2010 para encontrar lucros tributáveis – cfr. os factos provados n.ºs 10, 23, 34, 45 e 67. O mesmo probatório revela-nos que, nos períodos de 2008, 2009 e 2010, a Autora teve lucros tributáveis – cfr. os factos provados n.ºs 6, 7 e 10. Contudo, o relatório de inspeção nada alega sobre o que foi feito desses lucros passados, nomeadamente, se foram distribuídos ou transitaram para os exercícios posteriores. A correção impugnada tem, assim, fundamentos de facto insuficientes para se poder manter”. Assim, para o Tribunal a quo, o CIRS consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS os lucros, incluindo os adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos respetivos sócios. Mas para que tal suceda é necessário que se prove a existência de lucros e que estes foram colocados à disposição dos sócios ou titulares, sendo que não existe qualquer presunção de que, no caso de haver lucros, estes sejam recebidos pelos sócios ou titulares, de modo que, não se encontrando demonstrados e quantificados os lucros dos quais, ou por conta dos quais, se efetuou a distribuição, as correções efetuadas pela Inspeção Tributária não têm fundamento para se manter, devendo a liquidação de retenção na fonte de IRS do anos em causa ser anulada. Que dizer? Ora, a esta questão precisamente respondeu o recente acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 7 de maio de 2025, no processo nº 169/16.2BECTB. Tratou-se aí de analisar o mesmo fundamento jurídico de recurso, num circunstancialismo de facto em tudo semelhante (apenas divergindo períodos de imposto; aqui, 2014; ali, 2011 a 2013), como ressalta, aliás, do teor das conclusões de ambos os recursos jurisdicionais que, como se constata, são absolutamente idênticas. Assim sendo, com apelo ao disposto no artigo 8º, nº3 do Código Civil, passamos a transcrever o que se deixou dito no referido acórdão, cujo teor é aqui, com as necessárias adaptações, inteiramente aplicável. Assim: “A decisão recorrida, depois de aludir à conta 2532 [“contas a receber e a pagar” > “financiamentos obtidos” > “participantes de capital” > “outros participantes – suprimentos e outros mútuos”] do sistema nacional contabilístico português (SNC) como uma conta destinada ao registo dos financiamentos obtidos pela sociedade da parte dos participantes no seu capital social e da sua amortização e de referir que na conta 2532, os movimentos a crédito deveriam corresponder a suprimentos e outros mútuos que a sociedade recebeu dos sócios e os movimentos a débito deveriam corresponder aos reembolsos, pela sociedade aos sócios, desses mútuos ou suprimentos, aponta que a AT desconsiderou os movimentos a crédito a que se referem os factos provados n.ºs 24, 46 e 67 porque entendeu que a Autora não havia comprovado que tais lançamentos a crédito da conta 2532 correspondessem a suprimentos ou outros mútuos de sócios à sociedade (nos casos a que se referem os factos provados n.ºs 31 e 32 concluiu mesmo estar provado que os documentos de suporte respectivos não documentavam suprimentos nem outros mútuos dos sócios) e ao desconsiderar os movimentos a crédito a que se referem os factos provados n.ºs 24, 46 e 67, a administração tributária deu como não provado, no fundo, que montante equivalente dos lançamentos a débito na mesma conta correspondesse ao reembolso de suprimentos e outros mútuos, ou seja, deparando-se, assim, com ausência de justificação para os fluxos monetários no sentido dos sócios, de igual montante, reflectidos nos lançamentos a débito da conta 2532, concluiu que, perante tal cenário, deveria operar a presunção prevista no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS, que prevê que “Os lançamentos a seu favor, em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros” e, assim sendo, que deveria ter incidido sobre tais importâncias retenção na fonte, por parte da Autora. Nesta matéria, diga-se que o artigo 5.º, n.º 1, do Código do IRS, epigrafado “Rendimentos da categoria E”, estatui que se consideram “rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.”, sendo que o nº 2 do mesmo artigo determina que os “frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente”, entre outros, os “lucros e reservas colocados à disposição dos associados dos associados ou titulares e adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º” (alínea h). Nesta sequência, o já referido artigo 6.º, estatuindo sobre presunções relativas a rendimentos da categoria E, estabelece o seguinte no seu n.º 4: “Os lançamentos a seu favor, em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.” O n.º 5 do mesmo artigo 6.º determina que as “presunções estabelecidas no presente artigo podem ser ilididas com base em decisão judicial, ato administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Autoridade Tributária e Aduaneira.”. Nesta sede, José Guilherme Xavier de Basto (IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, págs. 338 a 340) refere o seguinte: “A previsão de presunções deriva da própria natureza dos rendimentos de capitais, alguns deles de relativamente fácil sonegação. Assim, em certos casos, a lei presume a existência desses rendimentos, (…). De qualquer modo, destinadas a prevenir fraudes, estas presunções, além de poderem ser ilididas, são um conjunto limitado, como é próprio de um imposto que visa a tributar o rendimento real e efectivo. Estão restritas aos casos, muito contados, em que há risco de ocultação de rendimentos. (…) Finalmente, no n.º 4, presume-se que as quantias escrituradas em quaisquer contas de sócios de sociedades comerciais ou civis em forma comercial, que não resultem de mútuos, de prestação de trabalho ou de exercício de cargo social, correspondem a lucros ou adiantamentos por conta de lucros. (…) Com esta presunção, procede-se a uma qualificação supletiva de quantias, cuja causa não esteja expressa nas contas correntes em causa. (…) O que a lei, com aquela presunção, quis resolver foi a qualificação das quantias escrituradas cuja “causa” jurídica não foi expressamente declarada.”. Por seu lado, Rui Duarte Morais (Sobre o IRS, Coimbra, Almedina, 2006, p. 89) diz o seguinte: “Visando facilitar o ónus da prova da existência do facto tributário por parte da administração, a lei estabelece, no art. 6.º, diversas presunções legais, quer quanto à existência do facto gerador de imposto (…), quer quanto à existência de rendimento (…), quer quanto ao montante do rendimento tributável (…). Estas presunções são ilidíveis – de acordo com a regra geral constante do art. 73.º da LGT – nos termos do n.º 6 do art. 6.º.” A propósito da mesma matéria, Paula Rosado Pereira (Manual de IRS, Coimbra, Almedina, 2018, pp. 113 e 144) afirma que “o legislador fiscal considerou não ser possível abdicar da adoção de algumas presunções relativamente aos rendimentos de capitais. Entre as razões subjacentes ao recurso a tais presunções, conta-se a dificuldade sentida pela AT, face à natureza específica dos rendimentos desta categoria, em assegurar a eficiência da tributação. As presunções desempenham a função de facilitar a prova da AT relativamente à existência de certos rendimentos e à respetiva quantificação. (…) Para que se verifique a ilisão da presunção, é necessário que, por qualquer das formas (…) referidas [no artigo 6.º, n.º 5, do Código do IRS], se provem factos, condições ou taxas de juro distintas dos que resultariam da aplicação da presunção.” Com interesse nesta matéria, importa ainda notar que o Tribunal Constitucional, no seu Acórdão nº 452/2003, de 14-10-2003, Proc. nº 273/03 aponta que: “(…) a presunção que se estabelece no n.º 4 do artigo 7.º do CIRS, na redacção anterior à Lei n.º 30-G/2000, não é uma presunção inilidível. A comprová-lo está o facto de o n.º 5 do mesmo artigo vir definir os meios pelos quais tal presunção poderá ser ilidida. E a circunstância de entre esses meios não estarem todos os “meios em Direito admissíveis” não converte a presunção numa presunção juris et de jure. Esta última é uma presunção que se estatui sem possibilidade de prova em contrário (cf. Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, vol. I, 4.ª ed., Coimbra, 1987, pp. 312-313; J. de Oliveira Ascensão, O Direito. Introdução e teoria geral, 6.ª ed., Coimbra, 1991, p. 526). Manifestamente, não é o que sucede no caso em apreço, em que a ilisão da presunção pode ser alcançada através de um amplo e diversificado conjunto de meios: decisão judicial, acto administrativo, declaração do Banco de Portugal, reconhecimento pela Direcção-Geral dos Impostos. De facto, este conjunto de meios probatórios à disposição do impugnante é suficientemente amplo para que se não possa falar numa restrição desproporcionada ou irrazoável de instrumentos de prova, susceptível de, na prática, converter uma presunção juris tantum numa presunção juris et de jure. Mais ainda (…), a garantia de acesso ao Direito e aos tribunais prevista no artigo 20.º da Constituição não contempla a possibilidade de utilização irrestrita de todos os meios de prova em qualquer processo judicial (no caso, num processo de impugnação da liquidação tributária), nem proíbe o legislador de restringir o uso de certos instrumentos probatórios, desde que tal restrição não se configure como desproporcionada ou irrazoável. Ora, (…) pode o impugnante dispor de uma decisão judicial (na qual o requerente pode utilizar todos os meios de prova em geral admissíveis), um acto administrativo, uma declaração do Banco de Portugal ou um reconhecimento pela Direcção-Geral dos Impostos, tudo meios probatórios idóneos para proceder à impugnação judicial de uma liquidação tributária. Finalmente, havendo a possibilidade de ilisão da presunção definida no nº 4 do artigo 7º do CIRS, não fica postergado o princípio constitucional da capacidade contributiva (…).”. Com este pano de fundo, temos que a decisão recorrida começou por afastar a invocada inexistência de adiantamento por conta de lucros, apontando ainda que a ora Recorrida não comprovou que as importâncias registadas a débito/crédito nas contas da sua contabilidade, mormente nas contas 25323 e 25324, resultassem de mútuos, prestação do trabalho ou do exercício de cargos sociais pelos sócios da impugnante, pelo que não foi ilidida a presunção de tais importâncias serem consideradas lucros ou adiantamentos por conta dos lucros, tal como previsto no nº 4 do art. 6º do CIRS, sendo que não existe qualquer dissídio no caminho percorrido até este ponto. Sendo assim, tendo a AT constatado a existência de lançamentos na conta dos sócios, assim presumindo que se trataram de adiantamentos a título de lucros, cabia à aqui Recorrida o ónus de demonstrar que tais lançamentos se ficaram a dever a uma das excepções (mútuos, prestação de trabalho ou exercício de cargos sociais) consignadas no nº 4 do art. 6º do Código do IRS, o que não aconteceu. Nesta medida, tem razão a Recorrente quando aponta que a presunção estabelecida no nº 4 do art. 6º do CIRS prevê apenas que as aludidas importâncias pagas aos sócios sejam consideradas feitas a título de lucros ou adiantamento dos lucros, mas não prevê que seja necessário demonstrar a existência de lucros para tal presunção operar, pois a presunção é feita tanto em relação aos valores entregues aos sócios como em relação aos lucros como em relação à presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento, ou seja, este último preceito legal trata apenas da presunção de lucros e da presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento, independentemente de não existirem lucros ou de terem sido registados prejuízos nos períodos de imposto em causa, não prevendo nem exigindo tal preceito legal que haja existência dos lucros efectivos auferidos pela impugnante ou do seu adiantamento efectivo no mesmos períodos de imposto, ou seja, quanto a estes apenas se aplica a tributação directa estabelecida na al. h) do nº 2 do art. 5º do CIRS. Na verdade, não pode acolher-se o exposto na sentença recorrida no sentido de terem de ser demonstrados (e quantificados) os lucros dos quais ou por conta dos quais se efectuou a distribuição, porquanto, a inexistência de lucros não invalida que os lançamentos na conta dos sócios descritos nos autos sejam tributados como adiantamento por conta de lucros, dado que, solução distinta, permitiria caucionar desvios de fundos em proveito dos sócios e frustrar o interesse público do Estado na arrecadação de impostos e no combate à fraude e evasão fiscais, além de que ficariam por tributar verdadeiros incrementos patrimoniais dos sócios. Em suma, tal como defende a Recorrente, as liquidações de retenções na fonte de IRS em causa nos autos, efectuados, mormente, com fundamento no nº 4 do art. 6º, na al. h) do nº 2 do art. 5º e na al. a) do nº 2 do art. 101º, todos do IRS aplicáveis ao tempo dos factos, são legais e devem manter-se na ordem jurídica, o que implica o provimento do recurso, a revogação da sentença recorrida, determinando-se ainda a improcedência da impugnação judicial” – fim de citação. Face ao exposto, e sem necessidade de outros considerandos, também aqui se concederá provimento ao recurso e se revogará a sentença, julgando-se improcedente a impugnação judicial. * III – DECISÃO Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial. Custas pela Recorrida. Registe e notifique. Lisboa, 4 de junho de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.

Sumário

II- Ora, a presunção estabelecida no nº 4 do art. 6º do CIRS prevê apenas que as aludidas importâncias pagas aos sócios sejam consideradas feitas a título de lucros ou adiantamento dos lucros, mas não prevê que seja necessário demonstrar a existência de lucros para tal presunção operar, pois a presunção é feita tanto em relação aos valores entregues aos sócios como em relação aos lucros como em relação à presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento.

III- A inexistência de lucros não invalida que os lançamentos na conta dos sócios descritos nos autos sejam tributados como adiantamento por conta de lucros, dado que, solução distinta, permitiria caucionar desvios de fundos em proveito dos sócios e frustrar o interesse público do Estado na arrecadação de impostos e no combate à fraude e evasão fiscais, além de que ficariam por tributar verdadeiros incrementos patrimoniais dos sócios.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Castelo Branco que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., Ldª, referente à liquidação adicional de IRS (retenções na fonte) nº ...26, relativa ao ano de 2014, com um valor final a pagar de € 55.038,67.

A liquidação impugnada resultou de uma correção respeitante a adiantamentos por conta de lucros, efetuada em sede de ação inspetiva.

A Recorrente, AT, apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco nos autos acima mencionados, na parte em que julgou procedente a impugnação judicial referente às retenções na fonte de IRS de 2014 considerando que as mencionadas retenções na fonte derivadas da presunção de adiantamento por conta de lucros são ilegais por a impugnante não ter registado lucros nos períodos de imposto em causa.

B. Com efeito, o tribunal a quo vem primeiro fundamentar ao longo da sentença que a impugnante não comprovou que as importâncias registadas a débito/crédito nas contas da sua contabilidade, mormente nas contas 25323 e 25324, resultassem de mútuos, prestação do trabalho ou do exercício de cargos sociais pelos sócios da impugnante, pelo que este não logrou ilidir a presunção de tais importâncias serem consideradas lucros ou adiantamentos por conta dos lucros, tal como previsto no nº 4 do art. 6º do CIRS.

C. No entanto, já no final da sentença, vem dizer o tribunal que por a impugnante ter prejuízos nos referidos períodos de imposto, não se encontra demonstrado e quantificado os lucros dos quais ou por conta dos quais se efectuou a distribuição, pelo que as correcções efectuadas pela inspecção tributária não tem fundamento para se manter, decidindo assim anular as liquidações de retenção na fonte de IRS nos anos em causa nos presentes autos.

D. Ora, a presunção estabelecida no nº 4 do art. 6º do CIRS prevê apenas que as aludidas importâncias pagas aos sócios sejam consideradas feitas a título de lucros ou adiantamento dos lucros.

E. Mas a disposição legal invocada não prevê que seja necessário demonstrar a existência de lucros para tal presunção operar, pois a presunção é feita tanto em relação aos valores entregues aos sócios como em relação aos lucros como em relação à presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento.

F. Ou seja, este último preceito legal trata apenas da presunção de lucros e da presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento, independentemente de não existirem lucros ou de terem sido registados prejuízos nos períodos de imposto em causa.

G. Não prevendo nem exigindo tal preceito legal que haja existência dos lucros efectivos auferidos pela impugnante ou do seu adiantamento efectivo nos mesmos períodos de imposto, ou seja, quanto a estes, apenas se aplica a tributação directa estabelecida na al. h) do nº 2 do art. 5º do CIRS.

H. Por outro lado, o nº 5 do aludido art. 6º do CIRS, prevê que as presunções estabelecidas neste artigo apenas podem ser ilididas com base em decisão judicial, ato administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

I. Ora, desde logo, não consta dos autos qualquer elisão da presunção com base em ato administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Autoridade Tributária e Aduaneira, antes pelo contrário.

J. E na decisão judicial ora recorrida, o tribunal decidiu que não se encontrava provado que o impugnante tenha ilidido a presunção estabelecida no nº 4 do art. 6º do CIRS, antes julgando que tal presunção foi legalmente aplicada pelos serviços de inspecção tributária.

K. Neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAS proferido no processo de impugnação judicial nº 1022/12.4BELRA que por unanimidade decidiram conforme consta do sumário:

“I- Nos termos do disposto no art. 5º, nº 2, al. h) do CIRS, devem ser qualificados como rendimentos de capitais, de entre outros, os rendimentos derivados de lucros distribuídos por sociedades e os adiantamentos por conta desses lucros a favor dos respectivos sócios que sejam pessoas singulares.

II- Por sua vez, o art. 6º, nº 4 do CIRS estabelece uma presunção, no sentido de que as quantias lançadas a favor dos sócios, em quaisquer contas correntes de sócios de sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial e que não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício do cargo social, correspondem a lucros ou a adiantamento por conta de lucros, devendo, por isso, ser sujeitas a tributação, nos termos do art. 5º, nº 1 e 2, al. h) do CIRS. A referida presunção é ilidível, mediante prova em contrário, nos termos do nº 5 da mesma norma.

III- Tendo a AT demonstrado a legalidade do seu agir, incumbia à recorrente o ónus de demonstrar que o dinheiro não pertencia aos accionistas mas sim à sociedade recorrente tal como invoca, ónus que não cumpriu de todo, pelo que forçoso é concluir que a recorrente não logrou ilidir a presunção constante do art. 6º, nº 4, do CIRS”.

L. Tendo, pois, o tribunal a quo incorrido em erro de direito quanto à interpretação e aplicação das normas jurídicas invocadas.

M. Assim, as liquidações de retenções na fonte de IRS em causa nos autos, efectuados, mormente, com fundamento no nº 4 do art. 6º, na al. h) do nº 2 do art. 5º e na al. a) do nº 2 do art. 101º, todos do IRS aplicáveis ao tempo dos factos, são legais e devem manter-se na ordem jurídica.

N. Pelo exposto, o tribunal a quo incorreu em erro de direito na interpretação e aplicação dos preceitos legais acima invocados, pelo que deve ser revogada a sentença recorrida.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar o recurso totalmente procedente, com as legais consequências.

Não há registo de contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, do qual se extrai, além do mais, que:

“11. Ora, neste âmbito, ajuizou bem a douta sentença recorrida ao admitir que a AT, como prescreve o artigo 74º nº 1 da LGT, fez prova de que as importâncias registadas a débito/crédito nas contas da sua contabilidade, mormente nas contas 25323 e 25324, não resultaram de mútuos, prestação do trabalho ou do exercício de cargos sociais pelos sócios da impugnante (como claramente resulta dos factos 58 a 67 do probatório e dos factos não provados).

12. Mas, com o devido respeito, já a douta sentença terá incorrido em erro quando concluiu que a AT nada alegou no relatório de inspeção, “sobre o que foi feito desses lucros passados, nomeadamente, se foram distribuídos ou transitaram para os exercícios posteriores” e com este fundamento considerou procedente a impugnação e anulou a liquidação adicional de IRS de 2014, afastando in limine o efeito jurídico da presunção judicial, assim decidindo erradamente o litígio, de forma um pouco inusitada, porquanto não terá feito a melhor aplicação da presunção legal em causa, a qual estava perfeitamente consumada a favor da AT.

13. Neste contexto, por outras palavras, tendo-se provado os lançamentos nas contas dos sócios e que estes não resultaram dos mútuos nem da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, verificam-se todos os requisitos para que funcione a presunção prevista no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS, pelo que é de concluir que os lançamentos foram efetuados a título de lucros ou adiantamento dos lucros, porque a impugnante não ilidiu a presunção.

III- Conclusões

Pelo exposto, emite-se parecer no sentido do provimento do recurso e consequente revogação da douta sentença recorrida, por erro na interpretação e aplicação do artigo 6º, nº 4 do CIRS, porquanto:

(i) Considera-se que a aplicação pela AT da presunção legal constante do art.º 6.º n.º 4 do CIRS foi inteiramente legal, pois ficou provado em sede de procedimento inspetivo (e em sede de probatório da sentença), que os movimentos registados contabilisticamente e relativos às entregas de valores aos sócios, não ocorreram na sequência de mútuos, de prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais (situação que não foi ilidida pela recorrida);

(ii) Assim, em face do previsto na alínea h) do n.º 2 do art.º 5.º do CIRS (Rendimentos da Categoria E), bem andou a AT ao concluir que as verbas depositadas nas contas o foram a título de lucros ou adiantamento de lucros;

(iii) E como tal sujeitos a retenção na fonte de IRS, no momento da sua colocação à disposição (art.º 7.º, n.º 1 e n.º 3, al, a), 2), do CIRS) sobre aquela distribuição, a título definitivo e liberatório, à taxa de 28%, nos termos do art.º 71º, n.º 1, al. c) e do n.º 3 do art.º 98.º ambos do CIRS, à data dos factos”.

Vem, agora, o processo submetido à conferência desta Secção de Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

“(…)

1. A Autora, A..., Ldª, NIPC ...88, iniciou atividade em 1992/02/17.

2. A Autora encontrava-se, no ano de 2014, registada com o CAE 46630 — Comércio por grosso de máquinas para indústria extrativa, construção e engenharia civil.

3. A Autora está enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC – cfr. o relatório de inspeção e o artigo 3.º da petição inicial.

4. No final do exercício de 2014, a Autora tinha um capital social de € 34.915,85, distribuído pelos seguintes sócios nas seguintes proporções – cfr. o ponto 2.3.2. do relatório de inspeção:

▪ AA - NIF: ...54 - Quota: € 27.932,68;

▪ BB - NIF: ...34- Quota: € 6.983,17.

5. Pela ordem de serviço ...38, de 2015-02-13, foi determinada a realização de ação inspetiva externa à Autora, incidente sobre o período de tributação de 2014 – cfr. o ponto 2.1 do relatório de inspeção.

III.1. 1.2. Antecedentes: exercícios de 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013

III.1. 1.2.1. Exercícios de 2008, 2009 e 2010

6. No período de tributação de 2008, a Autora declarou um lucro tributável de € 367.705,25 – cfr. o ponto 2.3.1. do relatório de inspeção.

7. No período de tributação de 2009, a Autora declarou um lucro tributável de € 22.897,18 – cfr. o ponto 2.3.1. do relatório de inspeção.

8. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2010 a Autora teve um resultado antes de impostos sobre o rendimento do período de € 125.812,26 negativos – cfr. o campo A5023 do quadro 03-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

9. Na Declaração Modelo 22 apresentada pelo sujeito passivo para o ano de 2010, este apurou um lucro tributável de € 18.527,42 – cfr. o ponto 2.3.1. do relatório de inspeção.

10. Na sequência da ordem de serviço externa ...36, os serviços de Inspeção Tributária corrigiram a matéria coletável de IRC de 2010, apurando um lucro tributável de € 148.725,44 – cfr. o ponto 2.3.1. do relatório de inspeção.

11. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2010 integravam o passivo da Autora financiamentos obtidos no valor de € 2.255.862,56, dos quais € 1.418.719,00 integravam o passivo não corrente e € 837.143,56 integravam o passivo corrente – cfr. os campos A5143 e A5152 do quadro 04-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307 e o campo A5995 do quadro 05283-A da mesma declaração.

12. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2010 a Autora não tinha nenhum passivo com acionistas/sócios – cfr. o campo A5151 do quadro 04-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307, e o campo A5994 do quadro 05283-A da mesma declaração.

13. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2010, a Autora efetuou vendas no valor total de € 1.618.178,66, das quais € 1.433.695,74 no mercado extracomunitário – cfr. o campo A6065 do quadro 05302-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

III.1. 1.2.2. Exercício de 2011

14. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2011 a Autora teve um resultado antes de impostos sobre o rendimento do período de € 895.164,70 negativos – cfr. o campo A5023 do quadro 03-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

15. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2011 integravam o passivo da Autora financiamentos obtidos no valor de € 1.717.721,00, dos quais € 992.407,00 integravam o passivo não corrente e € 725.314,10 integravam o passivo corrente – cfr. os campos A5143 e A5152 do quadro 04-A anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307 e o campo A5995 do quadro 05283-A da mesma declaração.

16. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2011 a Autora recebeu € 625.681,00 a título de financiamento – cfr. o campo A5320 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

17. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2011 a Autora efetuou amortizações de financiamentos obtidos no valor de € 379.253,00 – cfr. o campo A5325 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

18. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2011 a Autora não tinha nenhum passivo com acionistas/sócios – cfr. o campo A5151 do quadro 04-A, o campo A5994 do quadro 05283-A e o campo A8024 do quadro 061-A, todos do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

19. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2011 a Autora não teve custos com empréstimos senão de instituições de crédito e sociedades financeiras – cfr. o quadro 05111-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

20. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2011, a Autora efetuou vendas no valor total de € 1.310.508,34, das quais € 1.198.412,96 no mercado extracomunitário, mais especificamente, Angola – cfr. o campo A6065 do quadro 05302- A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307 e o ponto 2.3.3 do relatório de inspeção de 2011. Cfr., ainda, o artigo 16.º da petição inicial.

21. A Autora apresentou uma declaração modelo 22 de IRC, referente ao período de tributação de 2011, em que declarou um prejuízo fiscal de € 860.394,37 – cfr. o ponto 2.3.1 do relatório de inspeção ao exercício de 2011, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB.

22. Pela ordem de serviço ...77, de 2015-02-17, foi determinada a realização de ação inspetiva externa à Autora, incidente sobre o período de tributação de 2011 – cfr. o ponto 2.1 do relatório de inspeção ao exercício de 2011, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB.

23. Na sequência da ação inspetiva a que se refere o facto provado n.º 22, o prejuízo fiscal declarado pela Autora para efeitos de IRC (a que se refere o facto provado n.º 21) foi corrigido em € 268.350,69, para € 592.043,68 – cfr. o ponto 3.1.8 do relatório de inspeção ao exercício de 2011, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB.

III.1. 1.2.3. Exercício de 2012

24. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2012 a Autora teve um resultado antes de impostos sobre o rendimento do período de € 675.317,57 negativos – cfr. o campo A5023 do quadro 03-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

25. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2012 integravam o passivo da Autora financiamentos obtidos no valor de € 1.093.464,85, a totalidade dos quais integravam o passivo corrente – cfr. os campos A5143 e A5152 do quadro 04-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307 e o campo A5995 do quadro 05283-A da mesma declaração.

26. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2012 a Autora não recebeu quaisquer quantias a título de financiamento – cfr. o campo A5320 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

27. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2012 a Autora efetuou amortizações de financiamentos obtidos no valor de € 2.014,52 – cfr. o campo A5325 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

28. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2012 a Autora não tinha nenhum passivo com acionistas/sócios – cfr. o campo A5151 do quadro 04-A, o campo A5994 do quadro 05283-A e o campo A8024 do quadro 061-A, todos do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

29. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2012 a Autora não teve custos com empréstimos senão de instituições de crédito e sociedades financeiras – cfr. o quadro 05111-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

30. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2012, a Autora efetuou vendas no valor total de € 2.988.475,16, das quais € 2.867.771,94 no mercado extracomunitário – cfr. o campo A6065 do quadro 05302-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

31. A Autora entregou, inicialmente, declaração modelo 22 de IRC referente ao período de tributação de 2012 a zeros – cfr. o ponto 2.2 do relatório de inspeção tributária respeitante ao exercício de 2012, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB.

32. No dia 02/07/2015, a Autora apresentou uma declaração modelo 22 de IRC de substituição, referente ao período de tributação de 2012, em que declarou um prejuízo fiscal de € 641.701,13 – cfr. o ponto 2.3.1 do relatório de inspeção tributária respeitante ao exercício de 2012, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB.

33. Pela ordem de serviço ...33, de 2015-09-07, foi determinada a realização de ação inspetiva externa à Autora, incidente sobre o período de tributação de 2012 – cfr. o ponto 2.1 do respetivo relatório de inspeção ao exercício de 2012, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB.

34. Na sequência da ação inspetiva a que se refere o facto provado n.º 33, o prejuízo fiscal declarado pela Autora para efeitos de IRC (a que se refere o facto provado n.º 32) foi corrigido em € 47.906,55, para € 593.794,58 – cfr. o ponto 3.1.12 do relatório de inspeção ao exercício de 2012, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB.

III.1. 1.2.4. Exercício de 2013

35. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2013 a Autora teve um resultado antes de impostos sobre o rendimento do período de € 307.913,39 negativos – cfr. o campo A5023 do quadro 03-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

36. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2013 integravam o passivo da Autora financiamentos obtidos no valor de € 936.919,95, a totalidade dos quais integravam o passivo corrente – cfr. os campos A5143 e A5152 do quadro 04-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307 e o campo A5995 do quadro 05283-A da mesma declaração.

37. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2013 a Autora não recebeu quaisquer quantias a título de financiamento – cfr. o campo A5320 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

38. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2013 a Autora não efetuou quaisquer amortizações de financiamentos obtidos – cfr. o campo A5325 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

39. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2013 a Autora não tinha nenhum passivo com acionistas/sócios – cfr. o campo A5151 do quadro 04-A, o campo A5994 do quadro 05283-A e o campo A8024 do quadro 061-A, todos do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

40. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2013 a Autora não teve custos com empréstimos senão de instituições de crédito e sociedades financeiras – cfr. o quadro 05111-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

41. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2013, a Autora efetuou vendas no valor total de € 309.990,36, das quais € 230.925,30 no mercado extracomunitário – cfr. o campo A6065 do quadro 05302-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

42. A Autora entregou, inicialmente, a declaração modelo 22 de IRC referente ao período de tributação de 2013 a zeros – cfr. o ponto 2.2 do relatório de inspeção tributária respeitante ao exercício de 2013, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB.

43. No dia 14/08/2015, a Autora apresentou uma declaração modelo 22 de IRC de substituição, referente ao período de tributação de 2013, em que declarou um prejuízo fiscal de € 320.731,53 – cfr. o ponto 2.3.1 do relatório de inspeção tributária respeitante ao exercício de 2013, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB.

44. Pela ordem de serviço ...34, de 2015-09-07, foi determinada a realização de ação inspetiva externa à Autora, incidente sobre o período de tributação de 2013 – cfr. o ponto 2.1 do respetivo relatório de inspeção ao exercício de 2013, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB.

45. Na sequência da ação inspetiva a que se refere o facto provado n.º 44, o prejuízo fiscal declarado pela Autora para efeitos de IRC (a que se refere o facto provado n.º 43) foi corrigido em € 25.177,34, para € 295.354,19 – cfr. o ponto 3.1.12 do relatório de inspeção ao exercício de 2013, consultado junto do processo n.º 169/16.2BECTB.

III.1. 1.3. Exercício de 2014

46. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2014 a Autora teve um resultado antes de impostos sobre o rendimento do período de € 298.297,00 negativos – cfr. o campo A5023 do quadro 03-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

47. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2014 integravam o passivo da Autora financiamentos obtidos no valor de € 1.852.659,33, a totalidade dos quais integravam o passivo corrente – cfr. os campos A5143 e A5152 do quadro 04-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307 e o campo A5995 do quadro 05283-A da mesma declaração.

48. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2014 a Autora não recebeu quaisquer quantias a título de financiamento – cfr. o campo A5320 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

49. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2014 a Autora não efetuou quaisquer amortizações de financiamentos obtidos – cfr. o campo A5325 do quadro 04- C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

50. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2014 a Autora não tinha nenhum passivo com acionistas/sócios – cfr. o campo A5151 do quadro 04-A, o campo A5994 do quadro 05283-A e o campo A8024 do quadro 061-A, todos do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

51. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2014 a Autora não teve custos com empréstimos senão de instituições de crédito e sociedades financeiras – cfr. o quadro 05111-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

52. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2014, a Autora efetuou vendas no valor total de € 747.958,85, das quais € 592.799,38 no mercado extracomunitário – cfr. o campo A6065 do quadro 05302-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

53. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2014, a Autora efetuou compras no valor total de € 640.269,44, das quais € 531.735,55 no mercado extracomunitário – cfr. o campo A6067 do quadro 05302-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006899307.

54. No final do exercício de 2014, a contabilidade da Autora apresentava os seguintes saldos nas seguintes subcontas de sócios da conta 2532 [“contas a receber e a pagar” > “financiamentos obtidos” > “participantes de capital” > “outros participantes – suprimentos e outros mútuos”] – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2014:

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55. Na sequência das correções realizadas aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, no âmbito dos adiantamentos por conta de lucros — retenções na fonte em sede de IRS, os saldos iniciais das contas passaram aos seguintes – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2014:

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56. Durante o ano de 2014, foram registadas na conta 25324, respeitante ao sócio AA, factos patrimoniais respeitantes ao sócio BB; e foram registadas na conta 25323, respeitante ao sócio BB, factos patrimoniais respeitantes ao sócio AA; ambas as situações influenciando os valores expostos no facto provado n.º 54 – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2014.

57. Corrigidos os saldos contabilísticos, a que se refere o facto provado n.º 54, em função das alterações dos saldos iniciais [cfr. o facto provado n.º 55] e dos erros de lançamento a que se refere o facto provado n.º 56, os seus valores são os seguintes – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2014:

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58. Entre os lançamentos a crédito nas contas 25323 e 25324 [a que se refere o facto provado n.º 57] encontram-se os seguintes – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2014:

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59. Os lançamentos a crédito a que se refere o facto provado n.º 58 foram realizados com base nos seguintes documentos de suporte, cujo teor, reproduzido a fls. 46 a 60 do relatório de inspeção ao exercício de 2014, integrando o seu anexo, aqui se dá por integralmente reproduzido – cfr. pág. 13 do relatório de inspeção de 2014 e folhas 46 a 60 anexas:

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60. Os documentos de suporte a que se refere o facto provado n.º 59 não indicam os factos determinantes do recebimento das verbas transferidas / depositadas, não indicam, no caso das transferências bancárias, as contas de origem, e respetivos titulares, das transferências, nem indicam, nos casos dos depósitos, quem as efetuou nem a proveniência das verbas – facto alegado no ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2014, não impugnado pela Autora e confirmado pela leitura dos documentos legíveis de fls. 46 a 60 do relatório de inspeção ao exercício de 2014, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

61. A Autora entregou, inicialmente, a declaração modelo 22 de IRC referente ao período de tributação de 2014 a zeros – cfr. o ponto 2.2 do relatório de inspeção tributária respeitante ao exercício de 2014.

62. No dia 28/10/2015, a Autora apresentou uma declaração modelo 22 de IRC de substituição, referente ao período de tributação de 2014, em que declarou um prejuízo fiscal de € 249.546,32 – cfr. o ponto 2.3.1 do relatório de inspeção tributária respeitante ao exercício de 2014.

63. Pela ordem de serviço ...38, de 2015-02-13, foi determinada a realização de ação inspetiva externa à Autora, incidente sobre o período de tributação de 2014 – cfr. o ponto 2.1 do respetivo relatório de inspeção.

64. No dia 04-12-2015, a Autora foi notificada, no âmbito do procedimento inspetivo ao exercício de 2014, para, no dia 07-01-2016, «identificar e comprovar a natureza e a origem dos seguintes movimentos registados nas contas: || Conta 25323 - documentos 72 de janeiro; 15 de fevereiro, 31, 32, 54 e 55 de abril, 37 de maio e 26, 38 e 49 de dezembro || Conta 25324 - documentos 83 de maio, 55 de julho, 10 de agosto, 52 de setembro, 27 de outubro e 13 de novembro.» – cfr. o anexo de fls. 18 e 19 do relatório de inspeção relativo ao exercício de 2014 e os respetivos pontos 2.3.3 e 3.3.

65. A Autora não respondeu à notificação a que se refere o facto provado n.º 64 – alegação feita no ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2014 e não impugnada pela Autora.

66. As quantias lançadas a crédito, a que se refere o facto provado n.º 58, não respeitam a rendimentos de trabalho dos sócios.

É pacífico, nos autos, que as quantias em causa não correspondem a rendimentos e trabalho dos sócios, pois a Autora alega, no artigo 38.º, que os lançamentos a crédito, nas contas de sócios, desconsiderados pela administração tributária correspondem, ora ao reembolso de despesas realizadas pelos sócios em nome e por conta da sociedade, ora à devolução de valores que os sócios haviam recebido antecipadamente para fazer face a despesas e não utilizaram.

Deste modo, que os fluxos financeiros não resultaram de rendimentos de trabalho dos sócios é facto admitido por acordo.

67. Na sequência da ação inspetiva a que se refere o facto provado n.º 63, o prejuízo fiscal declarado pela Autora para efeitos de IRC (a que se refere o facto provado n.º 62) foi corrigido em € 11.644,32, para € 237.902,00 – cfr. o ponto 3.1.7 do relatório de inspeção ao exercício de 2014.

III.1. 2. Factos não provados

A. Os documentos a que se refere o facto provado n.º 59 correspondem a despesas realizadas, respetivamente, pelos sócios BB e AA em nome e por conta da sociedade – artigo 38.º da petição inicial.

Motivação:

Não provado por força do facto provado n.º 65 e dada a ausência de prova sobre este ponto – cfr. o complemento da motivação do julgamento da matéria de facto infra.

B. Os documentos a que se refere o facto provado n.º 59 correspondem à devolução de valores que os sócios BB e AA haviam recebido antecipadamente para fazer face a despesas e que não utilizaram – artigo 38.º da petição inicial.

Motivação:

Não provado por força do facto provado n.º 65 e dada a ausência de prova sobre este ponto – cfr. o complemento da motivação do julgamento da matéria de facto infra.

C. Quais as contas de origem, e respetivos titulares, das transferências a que se refere o facto provado n.º 58.

D. Quem efetuou os depósitos a que se refere o facto provado n.º 58.

E. A quem pertenciam as verbas transferidas e depositadas através das transferências e dos depósitos a que se refere o facto provado n.º 58.

III.1. 3. Motivação do julgamento da matéria de facto

O Tribunal formou a sua convicção quanto aos factos acima indicados com base na prova pontualmente indicada e na posição expressa pelas partes nos respetivos articulados.

A Autora impugna, aqui, a liquidação adicional de retenções na fonte que lhe foi feita alegando, em síntese, a título principal, que os lançamentos a crédito, nas contas de sócios, desconsiderados pela administração tributária correspondem, ora a despesas realizadas pelos sócios em nome e por conta da sociedade, ora à devolução de valores que os sócios haviam recebido antecipadamente para fazer face a despesas e não utilizaram.

Alega, assim, que os movimentos a crédito a que se refere o facto provado n.º 58 correspondem a dois conjuntos de realidades:

• a despesas realizadas pelos sócios em nome e por conta da sociedade («importâncias que os sócios haviam adiantado em nome e por conta da sociedade»), designadamente:

- despesas suportadas pelos sócios em viagens realizadas ao estrangeiro em representação da sociedade ou

- faturas pagas pelos sócios em nome da sociedade ou

- adiantamentos para a aquisição de mercadorias;

- despesas (impostos, ordenados, viagens, entre outras) que os sócios pagavam inicialmente em virtude da falta de liquidez da impugnante em determinados momentos.

• à devolução de valores [«(…) levantamentos da conta da impugnante de moeda estrangeira (…) registados nas contas de sócios] que os sócios haviam recebido antecipadamente para fazer face a despesas e não utilizaram: terão sido, alega, registados a crédito da conta 2532 devoluções, pelos sócios, de «(…) adiantamentos [em moeda estrangeira] que a impugnante fazia aos sócios para estes fazerem face às despesas que teriam que incorrer nas viagens que realizavam, em representação da impugnante, ao estrangeiro».

A Autora argumentou, em sede de alegações, que «(…) foi junta prova documental comprovando os suprimentos ou outros empréstimos que os sócios realizaram ao longo dos anos à sociedade», referindo-se, aqui, aos documentos juntos pelos documentos SITAF n.ºs 006786153, 006786154 e 006786155.

Estes documentam fluxos financeiros para a Autora, através de depósitos ou transferências bancárias, em que por vezes é identificável que a pessoa que as ordenou é um dos sócios da Autora.

Excetuados os documentos reproduzidos nas páginas 22, 23, 24, 25, 26 e 27 do documento SITAF n.º 006786159 – que são os mesmos já reproduzidos, respetivamente, a págs. 52, 48, 51, 48, 57 e 53 do relatório de inspeção e que, como se consigna no ponto n.º 60 dos factos provados, não dão pistas sobre a natureza e origem das verbas em causa –, o confronto do teor dos demais documentos oferecidos pela Autora (nomeadamente, quanto aos valores creditados, as respetivas datas de crédito e o número da conta creditada) com os dados dos movimentos a crédito a que se refere o facto provado n.º 58, não permite estabelecer nenhuma conexão entre uns e outros – nem, de resto, a Autora despendeu o mínimo esforço em demonstrar alguma conexão.

Mas se, por hipótese, se admitisse alguma correlação entre estes documentos e os movimentos a crédito a que se refere o facto provado n.º 58, ter-se-ia simultaneamente de concluir que esses mesmos documentos excluiriam a possibilidade de os lançamentos a crédito terem a primeira das específicas causas (despesas realizadas pelos sócios em nome e por conta da sociedade) que a Autora lhes atribui, pois em nenhum caso tais documentos retratam despesas suportadas pelos sócios: retratam invariavelmente fluxos financeiros para a Autora, através de depósitos ou transferências bancárias.

Tais documentos (documentos reproduzidos nas páginas 22, 23, 24, 25, 26 e 27 do documento SITAF n.º 006786159, acima indicados) poderão, porventura, juntamente com outros elementos, servir de documentação de suporte ao reconhecimento de outros lançamentos contabilísticos – convém não esquecer que a administração tributária não desconsiderou todos os movimentos a crédito registados nas contas em causa, tendo declarado que nalguns casos foi feita a prova da realização de suprimentos (cfr. o último parágrafo da página 13 do relatório de inspeção), e poderão estes documentos juntos pelos documentos SITAF n.ºs documentos SITAF n.ºs 006786153, 006786154 e 006786155 referir-se a essas realidades –, mas não dos que estão em causa no facto provado n.º 58, cujo reconhecimento contabilístico se suportou, insuficientemente, em documentos conhecidos e que não são estes mas sim os reproduzidos em anexo ao relatório de inspeção, nas páginas oportunamente indicadas naquele ponto da matéria de facto.

Por sua vez, a prova testemunhal produzida não permite vencer a dúvida sobre a veracidade da factualidade alegada pela Autora e aqui abordada, porque estão em causa aqui específicos concretos lançamentos a crédito da conta 2532 e a prova testemunhal produzida aflorou de forma apenas genérica – e não lançamento a lançamento, como seria necessário – o tema.

- De direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, no caso, a questão que cumpre apreciar e decidir reconduz-se a saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao julgar procedente a impugnação judicial e, consequentemente, ao anular a liquidação de IRS (retenções na fonte) de 2014, considerando que as mencionadas retenções na fonte resultantes da presunção de adiantamentos por conta de lucros são ilegais por a impugnante não ter registado lucros no período de imposto em causa.

Em defesa da sua tese, considera a Recorrente que:

- o tribunal a quo, primeiramente, fundamenta que a Impugnante não comprovou que as importâncias registadas a débito/crédito na sua contabilidade, mormente nas contas 25323 e 25324, resultassem de mútuos, prestação do trabalho ou do exercício de cargos sociais pelos sócios da Impugnante, pelo que esta não logrou ilidir a presunção no sentido de tais importâncias serem consideradas lucros ou adiantamentos por conta dos lucros, tal como previsto no nº 4 do artigo 6º do CIRS;

- porém, evidencia a Recorrente, o Tribunal acaba por, no final, concluir que, apresentando a Impugnante prejuízos no referido período de imposto, não se encontra demonstrado e quantificado o lucro por conta do qual se efetuou a distribuição;

- com este entendimento, veio o Tribunal a considerar – erradamente - que as correções efetuadas pela inspeção tributária não têm fundamento para se manter, decidindo, assim, anular as liquidações de retenção na fonte de IRS do ano de 2014;

- para a Recorrente, a presunção estabelecida no nº 4 do artigo 6º do CIRS prevê apenas que as aludidas importâncias pagas aos sócios sejam consideradas feitas a título de lucros ou adiantamento dos lucros, mas não prevê que seja necessário demonstrar a existência de lucros para tal presunção operar, pois a presunção é feita tanto em relação aos valores entregues aos sócios, como em relação aos lucros, como em relação à presunção da sua distribuição ou do seu adiantamento;

- com efeito, o referido preceito legal trata apenas da presunção de lucros e da presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento, independentemente de não existirem lucros ou de terem sido registados prejuízos nos períodos de imposto em causa, não prevendo nem exigindo tal preceito legal que haja lucros efetivos auferidos pela impugnante ou do seu adiantamento efetivo no mesmo períodos de imposto;

- ou seja, quanto a estes apenas se aplica a tributação direta estabelecida na alínea h) do nº 2 do artigo 5º do CIRS;

- acrescenta a Recorrente que, por outro lado, o nº 5 do aludido artigo 6º do CIRS, prevê que as presunções estabelecidas neste artigo apenas podem ser ilididas com base em decisão judicial, ato administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Autoridade Tributária e Aduaneira, o que não se verificou nos autos; contrariamente, aliás, o tribunal julgou que tal presunção em análise foi legalmente aplicada pelos serviços de inspeção tributária;

- concluindo, defende a Recorrente que o tribunal a quo incorreu em erro de direito quanto à interpretação e aplicação das normas jurídicas invocadas, reiterando que a liquidação contestada se mostra corretamente ancorada no nº 4 do artigo 6º, na alínea h) do nº 2 do artigo 5º e na alínea a), do nº 2, do artigo 101º, todos do IRS.

Vejamos.

Para conceder abrigo à pretensão da ora Recorrida, o Tribunal recorrido aponta que é pressuposto do funcionamento da regra de incidência de IRS que estejam demonstrados (e quantificados) os lucros dos quais ou, por conta dos quais, se efetuou a distribuição, sendo certo que, in casu, a Administração Tributária não fez prova da existência de quaisquer lucros.

Lê-se na sentença, além do mais:

“O probatório revela que, mesmo na sequência de ações inspetivas, incidindo sobre IRC, tanto no exercício em causa como nos três exercícios anteriores, a Autora registou prejuízo fiscal em todos os períodos sendo necessário recuar ao exercício de 2010 para encontrar lucros tributáveis – cfr. os factos provados n.ºs 10, 23, 34, 45 e 67.

O mesmo probatório revela-nos que, nos períodos de 2008, 2009 e 2010, a Autora teve lucros tributáveis – cfr. os factos provados n.ºs 6, 7 e 10. Contudo, o relatório de inspeção nada alega sobre o que foi feito desses lucros passados, nomeadamente, se foram distribuídos ou transitaram para os exercícios posteriores.

A correção impugnada tem, assim, fundamentos de facto insuficientes para se poder manter”.

Assim, para o Tribunal a quo, o CIRS consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS os lucros, incluindo os adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos respetivos sócios. Mas para que tal suceda é necessário que se prove a existência de lucros e que estes foram colocados à disposição dos sócios ou titulares, sendo que não existe qualquer presunção de que, no caso de haver lucros, estes sejam recebidos pelos sócios ou titulares, de modo que, não se encontrando demonstrados e quantificados os lucros dos quais, ou por conta dos quais, se efetuou a distribuição, as correções efetuadas pela Inspeção Tributária não têm fundamento para se manter, devendo a liquidação de retenção na fonte de IRS do anos em causa ser anulada.

Que dizer?

Ora, a esta questão precisamente respondeu o recente acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 7 de maio de 2025, no processo nº 169/16.2BECTB. Tratou-se aí de analisar o mesmo fundamento jurídico de recurso, num circunstancialismo de facto em tudo semelhante (apenas divergindo períodos de imposto; aqui, 2014; ali, 2011 a 2013), como ressalta, aliás, do teor das conclusões de ambos os recursos jurisdicionais que, como se constata, são absolutamente idênticas.

Assim sendo, com apelo ao disposto no artigo 8º, nº3 do Código Civil, passamos a transcrever o que se deixou dito no referido acórdão, cujo teor é aqui, com as necessárias adaptações, inteiramente aplicável.

Assim:

“A decisão recorrida, depois de aludir à conta 2532 [“contas a receber e a pagar” > “financiamentos obtidos” > “participantes de capital” > “outros participantes – suprimentos e outros mútuos”] do sistema nacional contabilístico português (SNC) como uma conta destinada ao registo dos financiamentos obtidos pela sociedade da parte dos participantes no seu capital social e da sua amortização e de referir que na conta 2532, os movimentos a crédito deveriam corresponder a suprimentos e outros mútuos que a sociedade recebeu dos sócios e os movimentos a débito deveriam corresponder aos reembolsos, pela sociedade aos sócios, desses mútuos ou suprimentos, aponta que a AT desconsiderou os movimentos a crédito a que se referem os factos provados n.ºs 24, 46 e 67 porque entendeu que a Autora não havia comprovado que tais lançamentos a crédito da conta 2532 correspondessem a suprimentos ou outros mútuos de sócios à sociedade (nos casos a que se referem os factos provados n.ºs 31 e 32 concluiu mesmo estar provado que os documentos de suporte respectivos não documentavam suprimentos nem outros mútuos dos sócios) e ao desconsiderar os movimentos a crédito a que se referem os factos provados n.ºs 24, 46 e 67, a administração tributária deu como não provado, no fundo, que montante equivalente dos lançamentos a débito na mesma conta correspondesse ao reembolso de suprimentos e outros mútuos, ou seja, deparando-se, assim, com ausência de justificação para os fluxos monetários no sentido dos sócios, de igual montante, reflectidos nos lançamentos a débito da conta 2532, concluiu que, perante tal cenário, deveria operar a presunção prevista no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS, que prevê que “Os lançamentos a seu favor, em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros” e, assim sendo, que deveria ter incidido sobre tais importâncias retenção na fonte, por parte da Autora.

Nesta matéria, diga-se que o artigo 5.º, n.º 1, do Código do IRS, epigrafado “Rendimentos da categoria E”, estatui que se consideram “rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.”, sendo que o nº 2 do mesmo artigo determina que os “frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente”, entre outros, os “lucros e reservas colocados à disposição dos associados dos associados ou titulares e adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º” (alínea h).

Nesta sequência, o já referido artigo 6.º, estatuindo sobre presunções relativas a rendimentos da categoria E, estabelece o seguinte no seu n.º 4: “Os lançamentos a seu favor, em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.” O n.º 5 do mesmo artigo 6.º determina que as “presunções estabelecidas no presente artigo podem ser ilididas com base em decisão judicial, ato administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Autoridade Tributária e Aduaneira.”.

Nesta sede, José Guilherme Xavier de Basto (IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, págs. 338 a 340) refere o seguinte: “A previsão de presunções deriva da própria natureza dos rendimentos de capitais, alguns deles de relativamente fácil sonegação. Assim, em certos casos, a lei presume a existência desses rendimentos, (…). De qualquer modo, destinadas a prevenir fraudes, estas presunções, além de poderem ser ilididas, são um conjunto limitado, como é próprio de um imposto que visa a tributar o rendimento real e efectivo. Estão restritas aos casos, muito contados, em que há risco de ocultação de rendimentos. (…) Finalmente, no n.º 4, presume-se que as quantias escrituradas em quaisquer contas de sócios de sociedades comerciais ou civis em forma comercial, que não resultem de mútuos, de prestação de trabalho ou de exercício de cargo social, correspondem a lucros ou adiantamentos por conta de lucros. (…) Com esta presunção, procede-se a uma qualificação supletiva de quantias, cuja causa não esteja expressa nas contas correntes em causa. (…) O que a lei, com aquela presunção, quis resolver foi a qualificação das quantias escrituradas cuja “causa” jurídica não foi expressamente declarada.”.

Por seu lado, Rui Duarte Morais (Sobre o IRS, Coimbra, Almedina, 2006, p. 89) diz o seguinte: “Visando facilitar o ónus da prova da existência do facto tributário por parte da administração, a lei estabelece, no art. 6.º, diversas presunções legais, quer quanto à existência do facto gerador de imposto (…), quer quanto à existência de rendimento (…), quer quanto ao montante do rendimento tributável (…).

Estas presunções são ilidíveis – de acordo com a regra geral constante do art. 73.º da LGT – nos termos do n.º 6 do art. 6.º.”

A propósito da mesma matéria, Paula Rosado Pereira (Manual de IRS, Coimbra, Almedina, 2018, pp. 113 e 144) afirma que “o legislador fiscal considerou não ser possível abdicar da adoção de algumas presunções relativamente aos rendimentos de capitais. Entre as razões subjacentes ao recurso a tais presunções, conta-se a dificuldade sentida pela AT, face à natureza específica dos rendimentos desta categoria, em assegurar a eficiência da tributação. As presunções desempenham a função de facilitar a prova da AT relativamente à existência de certos rendimentos e à respetiva quantificação. (…) Para que se verifique a ilisão da presunção, é necessário que, por qualquer das formas (…) referidas [no artigo 6.º, n.º 5, do Código do IRS], se provem factos, condições ou taxas de juro distintas dos que resultariam da aplicação da presunção.”

Com interesse nesta matéria, importa ainda notar que o Tribunal Constitucional, no seu Acórdão nº 452/2003, de 14-10-2003, Proc. nº 273/03 aponta que: “(…) a presunção que se estabelece no n.º 4 do artigo 7.º do CIRS, na redacção anterior à Lei n.º 30-G/2000, não é uma presunção inilidível. A comprová-lo está o facto de o n.º 5 do mesmo artigo vir definir os meios pelos quais tal presunção poderá ser ilidida. E a circunstância de entre esses meios não estarem todos os “meios em Direito admissíveis” não converte a presunção numa presunção juris et de jure. Esta última é uma presunção que se estatui sem possibilidade de prova em contrário (cf. Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, vol. I, 4.ª ed., Coimbra, 1987, pp. 312-313; J. de Oliveira Ascensão, O Direito. Introdução e teoria geral, 6.ª ed., Coimbra, 1991, p. 526). Manifestamente, não é o que sucede no caso em apreço, em que a ilisão da presunção pode ser alcançada através de um amplo e diversificado conjunto de meios: decisão judicial, acto administrativo, declaração do Banco de Portugal, reconhecimento pela Direcção-Geral dos Impostos. De facto, este conjunto de meios probatórios à disposição do impugnante é suficientemente amplo para que se não possa falar numa restrição desproporcionada ou irrazoável de instrumentos de prova, susceptível de, na prática, converter uma presunção juris tantum numa presunção juris et de jure. Mais ainda (…), a garantia de acesso ao Direito e aos tribunais prevista no artigo 20.º da Constituição não contempla a possibilidade de utilização irrestrita de todos os meios de prova em qualquer processo judicial (no caso, num processo de impugnação da liquidação tributária), nem proíbe o legislador de restringir o uso de certos instrumentos probatórios, desde que tal restrição não se configure como desproporcionada ou irrazoável. Ora, (…) pode o impugnante dispor de uma decisão judicial (na qual o requerente pode utilizar todos os meios de prova em geral admissíveis), um acto administrativo, uma declaração do Banco de Portugal ou um reconhecimento pela Direcção-Geral dos Impostos, tudo meios probatórios idóneos para proceder à impugnação judicial de uma liquidação tributária. Finalmente, havendo a possibilidade de ilisão da presunção definida no nº 4 do artigo 7º do CIRS, não fica postergado o princípio constitucional da capacidade contributiva (…).”.

Com este pano de fundo, temos que a decisão recorrida começou por afastar a invocada inexistência de adiantamento por conta de lucros, apontando ainda que a ora Recorrida não comprovou que as importâncias registadas a débito/crédito nas contas da sua contabilidade, mormente nas contas 25323 e 25324, resultassem de mútuos, prestação do trabalho ou do exercício de cargos sociais pelos sócios da impugnante, pelo que não foi ilidida a presunção de tais importâncias serem consideradas lucros ou adiantamentos por conta dos lucros, tal como previsto no nº 4 do art. 6º do CIRS, sendo que não existe qualquer dissídio no caminho percorrido até este ponto.

Sendo assim, tendo a AT constatado a existência de lançamentos na conta dos sócios, assim presumindo que se trataram de adiantamentos a título de lucros, cabia à aqui Recorrida o ónus de demonstrar que tais lançamentos se ficaram a dever a uma das excepções (mútuos, prestação de trabalho ou exercício de cargos sociais) consignadas no nº 4 do art. 6º do Código do IRS, o que não aconteceu.

Nesta medida, tem razão a Recorrente quando aponta que a presunção estabelecida no nº 4 do art. 6º do CIRS prevê apenas que as aludidas importâncias pagas aos sócios sejam consideradas feitas a título de lucros ou adiantamento dos lucros, mas não prevê que seja necessário demonstrar a existência de lucros para tal presunção operar, pois a presunção é feita tanto em relação aos valores entregues aos sócios como em relação aos lucros como em relação à presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento, ou seja, este último preceito legal trata apenas da presunção de lucros e da presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento, independentemente de não existirem lucros ou de terem sido registados prejuízos nos períodos de imposto em causa, não prevendo nem exigindo tal preceito legal que haja existência dos lucros efectivos auferidos pela impugnante ou do seu adiantamento efectivo no mesmos períodos de imposto, ou seja, quanto a estes apenas se aplica a tributação directa estabelecida na al. h) do nº 2 do art. 5º do CIRS.

Na verdade, não pode acolher-se o exposto na sentença recorrida no sentido de terem de ser demonstrados (e quantificados) os lucros dos quais ou por conta dos quais se efectuou a distribuição, porquanto, a inexistência de lucros não invalida que os lançamentos na conta dos sócios descritos nos autos sejam tributados como adiantamento por conta de lucros, dado que, solução distinta, permitiria caucionar desvios de fundos em proveito dos sócios e frustrar o interesse público do Estado na arrecadação de impostos e no combate à fraude e evasão fiscais, além de que ficariam por tributar verdadeiros incrementos patrimoniais dos sócios.

Em suma, tal como defende a Recorrente, as liquidações de retenções na fonte de IRS em causa nos autos, efectuados, mormente, com fundamento no nº 4 do art. 6º, na al. h) do nº 2 do art. 5º e na al. a) do nº 2 do art. 101º, todos do IRS aplicáveis ao tempo dos factos, são legais e devem manter-se na ordem jurídica, o que implica o provimento do recurso, a revogação da sentença recorrida, determinando-se ainda a improcedência da impugnação judicial” – fim de citação.

Face ao exposto, e sem necessidade de outros considerandos, também aqui se concederá provimento ao recurso e se revogará a sentença, julgando-se improcedente a impugnação judicial.

III- DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial.

Custas pela Recorrida.

Registe e notifique.

Lisboa, 4 de junho de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.

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I- RELATÓRIO

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De direito

III- DECISÃO

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