3879/00 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Nos casos em que a AT fundamentadamente considera que nas declarações do sujeito passivo de IVA figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, pode rectificá-las e proceder à correspondente liquidação adicional, permitindo-lhe a lei que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de ser possível a quantificação directa e exacta e, só não sendo possível esta, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 82.º do CIVA e 81.º do CPT).

II- Verificando a AT, na sequência de uma acção de fiscalização, que a Contribuinte levou à sua contabilidade facturas que não correspondem a operações realmente efectuadas e/ou que não respeitam os requisitos formais exigidos pelo art. 35.º, n.º 5, do CIVA, bem como que registou na sua contabilidade facturas cujas valores não correspondem, por inferiores, aos que constam das facturas com os mesmos números que remeteu aos clientes, deve proceder à liquidação adicional do IVA indevidamente deduzido com base nas primeiras e do IVA em falta com respeito às segundas.

III- Nesse caso, a determinação da matéria tributável e do imposto é feita por correcções técnicas, não havendo lugar para tal efeito ao recurso a métodos indirectos ou presunções, pois não estamos perante uma situação de falta de elementos que permitissem calcular directa e exactamente o imposto.

IV- Se a Contribuinte vem impugnar a liquidação adicional efectuada nos termos ditos em II com o fundamento na inconstitucionalidade das normas legais que permitem a fixação da matéria tributável com recurso a métodos indiciários e a falta de verificação dos requisitos legais que permitam o recurso a tais métodos, nenhuma censura merece a sentença recorrida, que, considerando que a matéria tributável foi fixada com base em correcções técnicas, e não métodos indiciários, considerou prejudicado o conhecimento dessas questões.

V- Suscitada em sede de recurso dessa sentença a incompetência do autor do acto de fixação da matéria tributável, questão que não foi invocada na petição inicial nem foi conhecida pela sentença recorrida e não é de conhecimento oficioso, não pode o tribunal ad quem dela conhecer.

VI- Atento o teor do relatório dos serviços de fiscalização que esteve na base do acto impugnado, onde são pormenorizadamente descritas as situações referidas em II e referidas as disposições legais violadas, é de considerar estarem observadas as exigências legais de fundamentação (cfr. arts. 21.º do CPT, em vigor à data, e 125.º do CPA), não merecendo censura a sentença que, contrariando a argumentação da impugnante, decidiu nesse sentido.

VII- A falta de comunicação dos fundamentos da liquidação não se confunde com a falta de fundamentação do acto, sendo que enquanto esta constitui vício que invalida o acto tributário e susceptível de determinar a sua anulação, desde que pedida dentro dos prazos legais para o efeito, aquela, porque se situa já no exterior do acto, apenas poderá diferir o início do prazo para a sua impugnação, desde que observado o disposto no art. 22.º do CPT (em vigor à data).

VIII- Assim, e por maioria de razão, nunca poderia determinar a anulação do acto tributário a falta de remessa de cópia do relatório elaborado na sequência da acção de fiscalização dita em II com a notificação da liquidação, irregularidade que, aliás, foi suprida com a informação prestada pela AT à Contribuinte, de que já lhe fora remetida cópia desse relatório quando foi notificada da fixação do lucro tributável para efeitos de IRC do mesmo ano.

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade denominada “I..., Lda.” (adiante Recorrente, Impugnante ou Contribuinte) recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo (STA) da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do ano de 1990, do montante de esc. 7.186.360$00, que lhe foi efectuada por a Administração tributária (AT) ter concluído, na sequência de uma acção de fiscalização, que a Contribuinte, por um lado, não liquidara imposto, do montante de esc. 2.839.441$00, com referência a diversas facturas que remeteu a clientes e que da sua contabilidade constam por valores mais baixos e, por outro lado, que deduzira indevidamente imposto, do montante de esc. 4.346.919$00, referido em facturas que não correspondiam a operações realmente efectuadas e/ou que não obedeciam aos requisitos formais do art. 35.º do Código do IVA (CIVA).

Na impugnação, a Contribuinte invocou como causas de pedir do pedido de anulação da liquidação impugnada:

- a inconstitucionalidade das normas que permitem a determinação da matéria tributável por métodos indirectos;

- a falta de verificação dos requisitos que permitem o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável;

- a falta de fundamentação da decisão de fixação da matéria tributável;

- a caducidade do direito à liquidação do imposto.

Na sentença recorrida considerou-se, em síntese:

- que a invocada inconstitucionalidade das normas que permitem o recurso aos métodos indiciários «encontra-se [...] prejudicada, uma vez que não foram aplicadas para a determinação do imposto em causa nestes autos» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.);

- que a Impugnante confunde a falta de fundamentação com a falta de comunicação dos fundamentos, sendo que, enquanto a primeira constitui vício do acto, susceptível de determinar a sua anulação, a segunda é uma «mera irregularidade sanável, que não inquina a validade do acto»; em todo o caso, por um lado, o acto de fixação do imposto está devidamente fundamentado por remissão para o relatório dos Serviços de Fiscalização, relatório do qual consta que «a Impugnante deduziu imposto (de montante devidamente discriminado) relativo a operações simuladas e mencionado em documentos sem os requisitos legais, especificando-se, no ponto 5-1-2, as disposições legais violadas e os documentos que serviram de suporte a tais deduções, cujas cópias fazem parte do relatório» e, por outro, foi-lhe entregue cópia desse relatório;

- que não se verifica a falta dos requisitos para a fixação da matéria tributável por métodos indiciários porque «não houve recurso a tais métodos, antes a correcções técnicas», sendo que «A impugnante confunde sistematicamente no seu articulado a fixação da matéria tributável para efeitos de IRC com a liquidação do IVA»;

- que, reportando-se o imposto a 1990 e tendo a Impugnante sido notificada da liquidação em 24 de Julho de 1995, é manifesto que se não verifica a invocada caducidade do direito à liquidação.

1. 2 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1. 3 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«1ª A liquidação dos presentes autos tem por base a determinação da matéria colectável pelos métodos indiciários.

2a- Em conformidade com o disposto na al. d) do nº 1 do artigo 51º do CIRC e 82º a 84º do CIVA, a determinação da matéria colectável fundou-se pretensamente em inexactidões e irregularidades na contabilização das operações da empresa e indícios de que a contabilidade da impugnante não reflectia a sua exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

3a- O acto tributário não vem fundamentado, nem de facto, nem de direito, sendo o relatório dos serviços de fiscalização, jamais aceite pela impugnante como exacto e verdadeiro, uma mera informação/proposta, que não contém em si a fundamentação do acto tributário.

4a- Além disso, todo o acto tributário deve ser fundamentado pelo seu autor, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que, neste caso, é parte integrante dele.

5ª Foi autor do acto tributário o Sr. Director de Serviços, que não o fundamentou, nem declarou concordar com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas.

6a- Porém, para a prática desse acto era competente, nos termos do artigo 82º do CIVA, não ele, mas o Sr. Chefe da Repartição de Finanças de Cinfães.

7a- Se fosse de considerar – e não é – que a fundamentação do acto tributário consta do relatório dos serviços de fiscalização, certo é que a administração fiscal não deu conhecimento dela à impugnante, como devia, quando a notificou do acto tributário.

8a- A impugnante não entende que operações levou a efeito a administração fiscal para encontrar o montante de imposto de IVA ora impugnado, em face designadamente do ponto 6.2.2.1. do referido relatório, que apresenta um valor de correcção 16.910.483$00, que foi notificado à impugnante em 07 de Julho de 1995.

9ª Dada a determinação da matéria colectável com recurso aos métodos indiciários, o Tribunal recorrido ao confirmar o acto tributário violou, por aplicação que fez dos artigos 51º e 52º do CIRC e 82º a 89º do CIVA, o artigo 104º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa, sendo, assim, tais normas inconstitucionais. Se, porém, outro for o entendimento, o acto tributário é anulável, quer porque se não encontra fundamentado, nem de facto, nem de direito, quer porque foi praticado por órgão sem competência para a sua prática, preterindo a competência de outro órgão, tendo o Tribunal recorrido violado, no primeiro caso, os artigos 21º do C. P. Tributário e 123º e 15º do C. P. Administrativo, e no segundo o artigo 82º do CIVA. Mas se, ainda assim, se considerasse que o acto tributário está fundamentado, de igual modo ele é anulável por não ter sido a sua fundamentação notificada à impugnante, violando a sentença recorrida o disposto nos artigos 21º, nº 2 do C. P. Tributário e 66º do C. P. Administrativo. Em qualquer destas duas últimas situações, o tribunal recorrido violou o princípio da legalidade consagrado no artigo 3º, nº 2 da C. R. Portuguesa.

nestes termos e nos melhores de direito, que mui doutamente serão supridos, deve conceder-se provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogando-se a decisão recorrida:

a) Declarar-se que a administração fiscal recorreu aos métodos indiciários na determinação da matéria colectável, por aplicação dos artigos 51º e 52º do CIRC e 82º a do CIVA, que são inconstitucionais por violarem o disposto no nº 2 do artigo 104º da C. R. Portuguesa.

E se assim se não entender,

b) Anular-se o acto tributário por se encontrar viciado de anulabilidade, dada a inobservância do disposto nos artigos 21º do C.P. Tributário, 123º, 125º e 66º do C. P. Administrativo e, sendo, por virtude disso, violado também o artigo 3º, nº 2 da C. R. Portuguesa».

Com as alegações juntou um documento: cópia do ofício por que foi notificada da fixação do lucro tributável para efeitos de IRC do ano de 1990.

1. 4 A Fazenda Pública apresentou contra-alegações no sentido da improcedência do recurso.

Para tanto, depois de enunciar os fundamentos por que a Recorrente discorda da sentença recorrida, teceu os seguintes considerandos:

«Não tem razão a recorrente:

- Desde logo, a insistência da recorrente na ocorrência de determinação da matéria colectável com recurso a métodos indiciários colide com a matéria de facto dada como provada na douta sentença recorrida.

- Com efeito, a impugnante demonstra e confunde, no seu articulado, a liquidação de IVA com fixação de matéria colectável para efeitos do IRC, aproveitando dessa aglutinação o recurso aos métodos indiciários utilizados no apuramento da matéria colectável para efeitos do IRC.

- E o mesmo decorre do documento ora junto pela recorrente com as suas alegações.

- Aliás, a recorrente, tanto se conformou com a qualificação de liquidação com recurso a correcções técnicas que usou do meio de impugnação judicial, referido como meio processual ao seu dispor, na notificação de fls. 8 e não usou a via da reclamação para a Comissão de Revisão.

- Quanto à alegada falta de fundamentação, como bem julgou a douta sentença recorrida, a fundamentação do acto impugnado é a que consta do relatório e do despacho do Director de Finanças que recaiu sobre o mesmo relatório, ordenando as correcções do IVA em causa, não tendo aplicação o artigo 52º do CIRC por não ter havido recurso aos métodos indiciários».

1. 5 O STA declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer o presente recurso, indicando como tribunal competente para o efeito este TCA, ao qual o processo foi remetido, a requerimento da Recorrente.

1. 6 Dada vista ao Ministério Público, a Procuradora-Geral Adjunta neste TCA promoveu nos seguintes termos: «Relativamente ao mesmo recorrente correm neste TCA vários processos, uns relativamente a liquidações adicionais de IVA de anos diversos e bem como quanto a juros compensatórios de IVA de anos e meses diversos (veja-se por exemplo os processos 3959/2000 e 3995/2000).

Assim seria de todo conveniente saber se foi já proferido Acórdão transitado quer quanto à liquidação quer quanto aos juros compensatórios.

E é por isso que o Ministério Público promove que a secção informe em conformidade» (cfr. fls. 73).

Deferida a promoção, a Secretaria informou que «ainda não foi proferido nenhum acórdão quer quanto à liquidação quer quanto aos juros compensatórios» (cfr. fls. 74).

Foi então promovido pela Procuradora-Geral Adjunta que «os autos aguardem por 60 dias e que findo esse período de tempo se volte a informar nos termos da anterior promoção», o que foi deferido (cfr. fls. 75 e 76).

Decorrido o prazo, a Secretaria abriu vista ao Ministério Público com a informação de que «foram proferidos acórdãos quanto aos juros compensatórios, tendo a parte vencida interposto recurso para o S.T.A., não se encontrando ainda admitidos» e a Procuradora-Geral Adjunta promoveu «que os autos aguardem por mais 90 dias e que findo esse período de tempo se informe se já foi proferido Ac no STA», promoção que foi deferida (cfr. fls. 76, 77 e 78, respectivamente).

Decorrido esse prazo, a Secretaria voltou a abrir vista ao Ministério Público com a informação de que os aludidos recurso para o STA ainda não subiram àquele Tribunal (cfr. fls. 82).

A Procuradora-Geral Adjunta promoveu que, «tendo em conta o teor da informação de fls 82 [...] os autos aguardem por 60 dias», o que foi deferido (cfr. fls. 83 e 84)

Na sequência da mudança do relator do processo, foi proferido despacho a ordenar que os autos fossem com vista ao Ministério Público e, cumprido esse despacho, a Procuradora-Geral Adjunta promoveu nos seguintes termos: «O MP promove como a fls 83» (cfr. fls. 86).

Foi então proferido despacho do seguinte teor: «Salvo o devido respeito, não se justifica que os autos continuem a aguardar, uma vez que não existe qualquer relação de dependência ou prejudicialidade relativamente aos processos referidos na promoção de fls. 73.

Assim os autos prosseguirão os seus termos com vista ao Ministério Público para, querendo, emitir parecer» (cfr. fls. 87).

Dada vista ao Ministério Público, a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer do seguinte teor: «A posição do Ministério Público expressa em anteriores promoções encontra-se acompanhada pelo Ac. deste TCA de 2000.04.04., processo 667/1998.

Entende-se ser útil e adequado o conhecimento dos Acórdãos quer quanto à liquidação quer quanto aos juros compensatórios que correm neste TCA relativamente ao mesmo recorrente e imposto de anos diferentes.

Assim não se tendo entendido o MP limita-se ao seu: VISTO» (cfr. fls. 88).

Atendendo à posição assumida pelo Ministério Público, afigura-se-nos necessário justificar por que entendemos não se justificar que os autos, depois de uma espera de cerca de ano e meio, continuem a aguardar, não se sabe por quanto tempo mais.

Desde logo, esta situação de os autos “ficarem a aguardar” não tem qualquer cobertura legal. A instância poderá, isso sim, ser suspensa nos casos previstos na lei, entre os quais se conta a suspensão por ordem do tribunal, que pode ocorrer quando a decisão da causa estiver dependente do julgamento de outra já proposta ou quando ocorrer outro motivo justificado, sendo que neste último caso deverá o juiz fixar no despacho de suspensão o prazo durante o qual estará suspensa a instância (cfr. arts. 276, n.º 1, alínea c), e 279.º, n.ºs 1 e 3, do Código de Processo Civil (CPC)).

No caso os autos ficaram a aguardar, sucessivamente, por 60 dias, mais 90 dias, mais 90 dias, mais 60 dias e pretendia agora o Ministério Público que aguardassem por ainda mais 60 dias.

No entanto, como ficou dito no despacho do relator a fls. 87, não existe qualquer relação de dependência ou prejudicialidade entre o presente processo e os que foram referidos na promoção de fls. 73.

Por outro lado, se é certo que o juiz pode ordenar a suspensão da instância quando entender que ocorre motivo que a justifique, esse motivo não será por certo o de correrem termos processos em que sejam impugnados outros actos tributários, ainda que (vamos admiti-lo para efeitos de exposição, mas não está demonstrado nos autos) neles possam estar em causa situações com algum paralelismo com a situação sub judice (o que, manifestamente, não poderá ocorrer em relação às impugnações dos juros de mora).

1. 7 Mediante solicitação deste TCA, foi junta aos autos cópia do relatório dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT) da então denominada Direcção Distrital de Finanças de Viseu (DDFV) que esteve na origem do acto impugnado, notificando-se a Recorrente e a Recorrida dessa junção.

1. 8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1. 9 As questões suscitadas pelas conclusões da Recorrente, são as de saber se:

1ª se a matéria tributável (e o imposto (() Em sede de IVA, os actos de fixação da matéria tributável e de liquidação do imposto confundem-se.)) foi fixada com recurso a métodos indiciários, como sustenta a Recorrente e, na afirmativa, se são ou não conformes à Constituição da República Portuguesa (CRP) as normas que permitem a fixação da matéria tributável por métodos indiciários (conclusões 1.ª, 2.ª e 9.ª);

2ª se o acto de fixação da matéria tributável está ou não fundamentado nos termos legais (conclusões 3.ª, 4.ª, 5.ª, 8.ª e 9.ª);

3ª se tal acto foi ou não praticado pela autoridade administrativa competente para o efeito (conclusões 5.ª, 6.ª e 9.ª);

4ª se a falta de comunicação dos fundamentos do acto constitui ou não vício susceptível de determinar a anulação do acto (conclusões 7.ª e 9.ª).

Como procuraremos demonstrar adiante, só em relação às 1.ª, 2.ª e 4.ª questões enunciadas existe obrigação de este TCA se pronunciar, averiguando se, ao decidi-las, o Tribunal a quo fez ou não errado julgamento.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

«1- A Impugnante foi notificada em 24 de Julho de 1995 da liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado n.º ..., referente ao ano de 1990 - documento de fls. 8 [() Por lapso na numeração das folhas do processo existem duas folhas com o n.º 8 e inexiste a fl. 7.].

2- Nessa notificação constava que a Impugnante deveria pagar o montante de 7.186.360$00 referente àquele imposto, no prazo de 15 dias, e de que poderia reclamar graciosamente ou proceder à sua impugnação judicial - documento de fls. 8.

3- Consta ainda como motivo da liquidação o seguinte: “Correcção elaborada com base em relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização (artº 82º do CIVA). A fundamentação que serviu de base à presente liquidação pode ser conhecida através do relatório dos Serviços de Fiscalização, arquivado na Repartição de Finanças competente, onde poderá, também, ser obtido exemplar de Nota de Liquidação que, embora mais sumariamente, contém, igualmente a fundamentação de suporte.” - documento de fls. 8.

4- Foram entregues à Impugnante o relatório dos Serviços de Fiscalização, e que se encontra apenso a estes autos [() O relatório não está apenso aos autos, mas foi junto aos na sequência do despacho que neste TCA foi proferido nesse sentido (cfr. fls. 89).], e a Nota de Liquidação, a pedido da Impugnante.

5- Da nota de liquidação consta que a liquidação adicional resultou de deduções de imposto com suporte em documento sem forma legal - artigo 19º n.º 2 do CIVA e de operações sem liquidação do imposto - documento de fls. 8.

6- O prazo para pagamento voluntário do imposto terminou em 7-11-95 – informação de fls. 14.

7- A impugnação foi instaurada em 3-10-95 - fls. 2»

2.1. 2 Com interesse para a decisão e ao abrigo do disposto no art. 712.º do CPC, consideramos ainda provados os seguintes factos que, porque se reportam à fundamentação formal do acto impugnado, são de conhecimento oficioso (() No sentido de que no contencioso de anulação, em que se enquadra a impugnação judicial dos actos tributários, a fundamentação formal integrante do acto, enquanto elemento constitutivo do mesmo, é de conhecimento oficioso pelo tribunal que conhece de facto, vide o acórdão da 2.ª Secção do STA, de 17 de Abril de 2002, cujo texto integral está disponível no site da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos (www.dgsi.pt).), com base nos elementos probatórios expressamente referidos, entre parêntesis, a seguir a cada uma das alíneas:

8- Com referência ao ano de 1990 a Contribuinte, cuja actividade, estatutariamente, era a “prestação de serviços de carpintaria no ramo da construção civil”, dedicava-se, essencialmente, ao fornecimento de mão-de-obra na execução de subempreitadas de construção civil para grandes empresas do ramo e encontrava-se sujeita ao regime normal de periodicidade trimestral para efeitos de IVA (cfr. relatório dos SPIT da DDFV, maxime pontos 2.2 e 2.4.2, a fls. 94);

9- A AT, através dos SPIT da DDFV, procedeu ao exame à escrita da Contribuinte dos anos de 1990 a 1993, na sequência do qual elaborou um relatório no qual, para além do mais, ficou escrito, nos pontos 4.2.2, 4.3 e 5.1, sob as epígrafes «Subcontratos», «Vendas e créditos de exploração» e «Correcção aos custos», respectivamente:

«4.2.2- Subcontratos

Nos exercícios verificados, o contribuinte contabiliza valores significativos, nesta rubrica.

EXERCÍCIO

SUBCONTRATOS

1990

30 927 135$00

1991

34 158 635$00

1992

36 016 085$00

1993

18 392 082$00

TOTAL

119 493 937$00

Na análise dos documentos e registos, relativos a estes serviços, constatámos:

a) - Os valores são significativamente elevados, para a actividade desenvolvida;

b) - Os documentos são, na maior parte, unitariamente, de valores elevados;

c) - Na sua quase totalidade apenas referem “Execução de Empreitadas”, ou “Serviços Prestados”, não especificando o tipo de serviços, as respectivas datas e locais. Não observam assim os requisitos formais legalmente exigidos, nomeadamente no art. 35º, do CIVA;

d) - A maior parte dos documentos apresentam a mesma caligrafia, embora se refiram a diferentes emitentes;

e) - Não existem registos e informações relativos aos meios de pagamentos utilizados;

f) - O contribuinte " ...Admite que algumas destas facturas contabilizadas não serão verdadeiras. Tal facto, deve-se, sobretudo a haver custos com pessoal, que não estão contabilizados";

g) - Não existem outros registos, contratos ou outros documentos, relativos à contratação destes serviços a terceiros;

h) - Estes valores, são quase exclusivamente documentados com facturas, que são contabilizadas directamente a crédito de "Caixa", sendo muito reduzidos os correspondentes recibos, arquivados na empresa;

Neste contexto e para uma melhor confirmação destas situações, foram recolhidas e solicitadas a outros distritos informações e averiguações, junto dos emitentes destes documentos, relacionados no anexo I.

Dos elementos actualmente disponíveis de cada um dos emitentes, verificamos:

(...)

c) – A ..., NIF..., sede em Castelo de Paiva;

- Facturas nº 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 e 16, relativas a 1990 (Anexos VII a XVI), no valor de 2 747 300$00, mais IVA, no montante de 387 149$00;

(...)

- As facturas indicam simplesmente "Serviços Prestados", não referindo o tipo, o local e as datas;

- O contribuinte consta do cadastro informático da DGCI e tem entregue declarações periódicas;

(...)

e) – M..., NiF..., sede em Castelo de Paiva;

- Facturas nº 55, 56, 58, 59, 60, 61, 63, 64, 65, 66 e 67, todas de 1990, no valor global de 3 947 500$00, mais IVA de 13 414$00 (Anexo XXXVII);

(...)

- O contribuinte encontra-se registado em IVA, desde Janeiro de 1987;

- As facturas, não especificam os serviços prestados, os locais e os períodos, pelo que não observam os requisitos legais, nomeadamente os exigidos no artº 35º, do ClVA;

- Em sequência de pedido efectuado, o contribuinte foi visitado pelos serviços de Fiscalização da DDF Aveiro, que informaram (Ofício nº 34294, de 23.11.1994):

e. 1) - O contribuinte não apresentou o bloco de facturas com os nºs 51 a 100. Alegou que o mesmo estaria em poder do seu Técnico de Contas. Este declarou não o ter;

e. 2) - Confrontado com as facturas acima referidas, declarou não as ter emitido, nem ter prestado aqueles serviços;

e. 3) - Declarou que só quem poderia ter emitido as facturas seria o seu T. Contas, sr. L..., NIF..., residente em Castelo de Paiva;

e. 4) - As referidas facturas, não foram registadas no Livro de "Serviços Prestados". O IVA liquidado, e não entregue, foi corrigido pelos Serviços de Fiscalização;

Constata-se, assim, que estas facturas, não correspondem a serviços prestados, sendo falsas;

(...)

g) A ..., NIF..., sede em Cinfães:

- Facturas nº 5 e 6, de 1990, no valor de 271 910$00 e IVA, no montante de 46 226$00 (Anexos XLVI e XLVIII);

- Facturas não indicam o período e o local dos serviços prestados;

- Este nº de contribuinte é inexistente no cadastro informático da DGCI;

(...)

i) R..., NIF..., sede em Cinfães:

- Factura nº 19, de 21.12.1990, no valor de 1 207 100$00 e IVA, no montante de 205 207$00 (Anexo LVI);

- A factura refere apenas “Execução de Empreitada”, não indicando o lugar e a especificação;

- O contribuinte apenas se encontra enquadrado para efeitos de IVA, em 01.07.1992;

j) Af..., NIF..., sede em Lisboa:

- Facturas nº 17 e 20, de Maio e Junho de 1990, no valor global de 10 810 000$00, com IVA, no montante de 1 837 700$00 (Anexos LVII e LVIII);

- Facturas apenas referem “Sub-Empreitada”, não especificando o tipo, local e o período da execução;

- No sistema informático da DGCI, este nº de contribuinte é indicado como “inválido”;

(...)

m) – R..., NIF..., sede em Fafe:

- Facturas nº 369, 374 e 377, todas de 1990, no valor global de 1 551 000$00, acrescidas de 263 670$00, de IVA (Ex: anexo LXVI);

(...)

- As facturas, não indicam o tipo, período e local dos serviços prestados;

- Na consulta ao sistema informático da DGCI, verifica-se o início da actividade em 13.11.91, enquadrado em IVA, no regime de isenção;

- Nas diligências solicitadas, recebemos informação da DDF de Braga (Ofícios de 17/3 e 4/4, de 1995) com autos de declarações do titular das facturas, onde consta:

m. 1) - Apenas mandou imprimir um livro de facturas, não tendo emitido nenhum exemplar;

m. 2) - Este livro de facturas foi-lhe roubado;

m. 3) - Consta-lhe que uma tipografia de Marco de Canavezes, terá procedido à impressão de diversos livros de facturas em seu nome, desconhecendo quem os mandou fazer;

Face ao exposto, entendemos serem falsas as referidas facturas;

n) – M..., NIF..., sede em Quarteira:

- Facturas nº 10 e 11, de Julho e Agosto de 1990, no valor global de 4 800 000$00, acrescidas de IVA, no montante de 816 000$00 (Anexos LXVIII e LXIX);

- As facturas referem apenas “Serviços Prestados”, não indicando o tipo, local e período;

- Na consulta do sistema informático da DGCI, verifica-se:

- Apenas entregou a DM2, relativa ao exercício de 1989;

- Em IVA, consta como iniciado e cessado em 20.10.1989;

- A DDF de Faro, à nossa solicitação, informou que este contribuinte exerceu actividade de pedreiro em Quarteira, desconhecendo-se o seu paradeiro;

- Foi solicitada informação à DDF Braga, em cujo distrito consta que reside actualmente;

[...]

4.3- Vendas e créditos de exploração

4.3.1- “Serviços Prestados”, contabilizados na empresa

As prestações de serviços contabilizados nos exercícios de 1990, 1991, 1992 e 1993, foram:

EXERCÍCIO

VALOR

1990

72 396 136$00

1991

88 881 385$00

1992

88 392 786$00

1993

57 650 778$00

TOTAL

307 321 085$00

A respectiva relação, com indicação dos nºs, datas, clientes e valores, constitui os anexos LXXI a LXXIV, desta informação.

Na análise das facturas contabilizadas, verificámos:

a) - A numeração dos documentos emitidos, não é sequencial de acordo com as respectivas datas. Esta situação foi justificada no facto de ocorrerem diversas obras em simultâneo, coordenadas por diferentes sócios, cada um utilizando livro próprio;

b) - As facturas emitidas, não indicam, na sua totalidade o período a que respeitam os serviços debitados. Grande parte delas não indicam, também, o local onde o serviço foi prestado e a sua natureza, referindo, apenas "Serviços Prestados de Carpintaria" ou, simplesmente, "Por serviços prestados nas obras".

Constata-se, assim, a inobservância dos requisitos e formalidades legalmente exigidos, nomeadamente no artº 35º, do CIVA, que poderão, também, ter reflexos no direito a dedução do IVA por parte dos clientes, se outro documento não foi, efectivamente, emitido;

c) - Algumas facturas, parecem-nos estarem preenchidas com a caligrafia do responsável pela contabilidade, que, alegadamente, nada tem a ver com a respectiva emissão e controle, apenas procedendo ao seu registo;

d) - As facturas são contabilizadas directamente a débito de "Caixa". Não existe contabilização de recibos, embora estes tenham sido detectados nos clientes;

4.3.2- "Prestação de Serviços", contabilizados nos Clientes

Analisando informações e documentos solicitados a outras DDFs e recolhidos junto de clientes, constatámos:

a) - As facturas detectadas nos clientes, nestes exercícios, são, na sua quase totalidade, em 1990 e início de 1990, formalmente diferentes das arquivadas no emitente;

b) - Foram detectados dois tipos diferentes de facturas, correspondendo um ao arquivado na escrita de I..., Lda e outro na escrita dos clientes. Junta-se um exemplar de cada (Anexos LXXV e LXXVI), que designámos por tipos B e C;

c) - As "Tipo B", são as que, geralmente, se encontram em poder dos clientes;

d) - As "Tipo C", são as que se encontram registadas e arquivadas no emitente;

e) - Na maior parte dos casos, embora as facturas sejam formalmente diferentes, são coincidentes a numeração, descrição e valores nas escritas do fornecedor e do cliente. Todavia, foram detectadas facturas em clientes, sem correspondência na escrita do emitente e, outras, com valores divergentes;

f) - Indagados o responsável pela escrita e um dos sócios gerentes, sobre o assunto (Anexos LXXVII e LXXV1II), foi declarado:

f. 1) - As facturas registadas e arquivadas na firma I..., Lda, eram processadas com base nas emitidas e entregues aos clientes;

f. 2) - As divergências de valores entre as facturas entregues aos clientes e as contabilizadas na empresa, deveram-se à necessidade de reportar proveitos para exercícios seguintes, dado não possuírem justificação para a totalidade dos custos efectivamente ocorridos, nomeadamente com pessoal. (Na análise já efectuadas em exercícios posteriores, não foram detectados proveitos superiores aos ocorridos);

f. 3) - Os exemplares das facturas não entregues aos clientes, os detectados nestes e não existentes na empresa, assim como os não encontrados, por alegadamente não terem sido utilizados, foram destruídos;

f. 4) - Não dispõe de folhas, mapas, ou outros elementos que comprovem os pagamentos aos trabalhadores, não relevados na contabilidade;

4.3.2. 1 – E..., SA

Em 1990 e início de 1991, as facturas contabilizadas na E..., SA, (Tipo B) são formalmente diferentes das registadas e arquivadas no emitente (Tipo C), mas com numeração coincidente.

Em parte das facturas, os valores são, igualmente, coincidentes. Existem facturas no cliente, sem correspondência na firma I..., Lda, Lda.

Existem facturas no cliente, com valores inferiores às que lhes correspondem no emitente.

O valor dos serviços prestados, contabilizado a menos, no emitente, em 1990 e 1992, foi o seguinte:

[...]

Constata-se, assim, que, em 1990, os valores contabilizados na E..., SA, são superiores aos registados na firma I..., Lda, Lda.

A diferença é de 12 118 381$00, nos “Serviços Prestados” e 2 024 784$00, no IVA Liquidado correspondente.

(...)

4.3.2. 2 – J..., Lda

Neste cliente a situação é idêntica à referida na E..., SA.

As diferenças detectadas, foram as seguintes:

4.3.2. 2.1 – Exercício de 1990

(...)

Verifica-se, assim, relativamente a este cliente, omissão de registo de proveitos, no valor de 4 792 102$00 e de IVA liquidado no montante de 814 657$00.

(...)

5- CORRECÇÕES

5.1- Correcção aos Custos

(...)

5.1.2- Imposto Sobre o Valor Acrescentado

É excluído o direito à dedução do imposto que se refira a operação simulada (artº 19º, nº 3, do ClVA) e deverá ser entregue nos Cofres do Estado no prazo previsto no nº 2, do artº 26º, do CIVA.

Nos termos do nº 5, do artº 35º, do ClVA, as facturas devem conter "a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos..., com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável", isto é, devem especificar correctamente os bens vendidos.

Tendo presente o entendimento constante no oficio 181044, de 06.12.1990, do SAIVA, nomeadamente o ponto 1.3, "A facturação das prestações de serviços deverá sempre quantificar e especificar as operações, não podendo aceitar-se, por exemplo, a mera indicação de "serviços prestados"".

Assim, entendemos que o sujeito passivo procedeu, indevidamente, à dedução do imposto, no total de 15 072 028$, mencionado nos documentos relacionados no referidos anexos XLl e XLII, relativo aos seguintes períodos:

ANOS PERÍODOS

1990

1991

1992

1993

1º Trim.

238 680$

517 595$

1 483 641$

2º Trim.

2 044 080$

534 043$

1 204 755$

592 093$

3º Trim.

1 247 510$

1 227 999$

1 325 214$

905 296$

4º Trim.

816 649$

2 452 621$

440 779$

41 073$

TOTAL

4 346 919$

4 732 258$

4 454 389$

1 538 462$

5.2- Correcção aos “Proveitos”

(...)

5.2.2- Imposto Sobre o Valor Acrescentado

A este procedimento, corresponde também IVA em falta, correspondente à diferença entre o deduzido pelos clientes e o entregue pelo contribuinte em análise, relativamente às mesmas operações.

O imposto em falta, no montante de 3 818 598$00, reparte-se pelos seguintes períodos:

ANOS

PERÍODOS

1990

1991

1º Trimestre

1 854 783$00

760 510$00

2º Trim.

218 647$00

3º Trim.

340 001$00

4º Trim.

644 657$00

TOTAL

2 839 441$00

979 157$00

(...)»

(cfr. relatório dos SPIT da DDFV, de fls. 93 a 120).

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Na sequência de uma acção de fiscalização, a AT concluiu, com referência ao IVA e ao ano de 1990, que a Contribuinte:

- deduziu imposto, do montante de esc. 4.346.919$00, referido em facturas que não correspondiam a operações realmente efectuadas e/ou que não obedeciam aos requisitos formais do art. 35.º do CIVA, motivo por que a Contribuinte não podia deduzir o IVA nelas mencionado;

- não registou na sua contabilidade facturas que emitiu e remeteu a clientes, bem como registou facturas formalmente diversas das que remeteu aos clientes - com valores inferiores aos que constam destas -, o que originou a falta de entrega de IVA do montante de esc. 2.839.441$00.

Por isso, a AT procedeu à liquidação adicional de IVA, do montante de esc. 7.186.360$00 (4.346.919$00 + 2.839.441$00).

A Contribuinte não concordou com essa liquidação e impugnou-a judicialmente. Na petição inicial, considerando que a matéria tributável foi fixada com recurso a métodos indiciários, invocou a inconstitucionalidade das normas que permitem a determinação da matéria tributável por tais métodos, a falta de verificação dos requisitos que permitem o recurso aos mesmos, a falta de fundamentação da decisão de fixação da matéria tributável e a caducidade do direito à liquidação.

Na sentença recorrida considerou-se, em síntese: que a matéria tributável não foi fixada com base em métodos tributários, mas antes a “correcções técnicas”, motivo por que está prejudicado o conhecimento das invocada inconstitucionalidade das normas que permitem o recurso aos métodos indiciários e da falta dos requisitos para que a AT lançasse mão desses métodos na fixação da matéria tributável; que, não obstante a Impugnante confundir a falta de fundamentação com a falta de comunicação dos fundamentos do acto impugnado, o acto de fixação do imposto está devidamente fundamentado por remissão para o relatório dos SPIT da DDV, relatório do qual consta que «a Impugnante deduziu imposto (de montante devidamente discriminado) relativo a operações simuladas e mencionado em documentos sem os requisitos legais, especificando-se, no ponto 5-1-2, as disposições legais violadas e os documentos que serviram de suporte a tais deduções, cujas cópias fazem parte do relatório»; que não se verifica a caducidade do direito à liquidação pois o imposto reporta-se a 1990 e a Contribuinte foi notificada da liquidação em 24 de Julho de 1995.

A Impugnante não se conformou com essa sentença e dela veio recorrer.

Nas alegações de recurso, a Impugnante ataca a decisão recorrida na medida em que esta não aceitou a alegação por ela aduzida na petição inicial, ou seja, que a matéria tributável foi fixada por métodos indiciários, que estes são inconstitucionais, que o acto impugnado não está fundamentado, nem de facto nem de direito, e, ainda que o estivesse, não lhe foi dado conhecimento da fundamentação.

As questões a apreciar e decidir, como se deixou já dito em 1.9, são, pois, as de saber:

- se a matéria tributável foi fixada com recurso a métodos indiciários, como insiste em considerar a Recorrente e, na afirmativa, se são ou não conformes à CRP as normas que permitem a fixação da matéria tributável por métodos indiciários;

- se o acto de fixação da matéria tributável está ou não fundamentado nos termos legais;

- se a eventual falta de notificação dos fundamentos do acto constitui ou não vício susceptível de determinar a anulação do acto.

A Recorrente suscita também uma outra questão nas suas alegações de recurso – a de que o acto não foi praticado pela autoridade administrativa competente para o efeito –, mas tal questão, como procuraremos demonstrar de seguida, não pode ser agora conhecida.

2.2. 2 A QUESTÃO DA COMPETÊNCIA DO AUTOR DO ACTO IMPUGNADO – UMA QUESTÃO NOVA

Como vimos de dizer, a Impugnante nas alegações de recurso suscitou a questão da competência da entidade administrativa que praticou o acto impugnado (cfr. conclusões 5.ª, 6.ª e 9.ª), a qual não foi conhecida pela sentença, nem poderia ter sido, uma vez que não foi suscitada na petição inicial nem é de conhecimento oficioso.

Assim, não pode agora a mesma ser apreciada em sede de recurso, sabido que é que os poderes de cognição dos tribunais de recurso se limitam ao reexame da decisão recorrida, confirmando-a ou alterando-a de acordo com a lei, não podendo criar decisões sobre questões novas, salvo se forem de conhecimento oficioso. Não pode, pois, este TCA, em sede de recurso e como tribunal ad quem, debruçar-se sobre a referida questão que não é de conhecimento oficioso e, por não ter sido alegada na petição inicial nem conhecida na decisão recorrida, é de considerar como nova.

2.2. 3 A MATÉRIA TRIBUTÁVEL FOI FIXADA COM RECURSO A MÉTODOS INDICIÁRIOS ?

A Recorrente insiste na argumentação de que a matéria tributável foi fixada por métodos indiciários, mesmo depois de na sentença recorrida ter ficado escrito:

- «a liquidação do imposto ora impugnada não resultou da aplicação daqueles métodos, antes de correcções técnicas ao abrigo do disposto no art. 82º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado» e «Que assim foi resulta desde logo claro da nota de liquidação que foi entregue à Impugnante (junta a fls. 8 dos autos), e da leitura do relatório dos Serviços de Fiscalização [...], que também lhe foi fornecido, designadamente de fls. 20 desse relatório»;

- «A Impugnante confunde sistematicamente no seu articulado a fixação da matéria tributável para efeitos de IRC com a liquidação do IVA, confusão que não se compreende atento o facto de na própria Nota de Liquidação é referido expressamente que “Não houve recurso a presunções ou estimativas” e que a fundamentação da liquidação adicional é a que consta do motivo “05” ou seja “Deduções do imposto com suporte em documentos sem forma legal artº 19º n.º 2 do CIVA” e do motivo 01, ou seja, de “Operações sem liquidação do imposto”».

Vejamos:

No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do Código de Processo Tributário (CPT), em vigor à data, e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA).

Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT dizia-se:

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».

Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.).

A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA)[ (() Hoje a falta de entrega de declarações está prevista como contra-ordenação pelo art. 117.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, na redacção que lhe foi dada pela Declaração de Rectificação n.º 15/2001, de 4 de Agosto.)].

A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente.

Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» (() Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162.).

O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).

No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.

Nos termos do art. 78.º do CPT (() Que hoje tem correspondência no art. 75.º da Lei Geral Tributária.), «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».

Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.

Como resulta do disposto no art. 82.º do CIVA, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos.

Nestes casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. art. 81.º do CPT).

Também em sede de IVA, a determinação da matéria tributável por métodos indiciários só poderá ocorrer quando se verifique um dos factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do CIRC, que passo a citar:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».

Na verdade, para que o apuramento do IVA se faça com recurso a métodos indiciários não basta que a contabilidade do contribuinte não mereça credibilidade, por existência de irregularidades, inexactidões ou falsidade, sendo ainda necessário que não seja de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da AT.

A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.

Dito isto, podemos desde já avançar que no caso sub judice, pese embora a AT ter verificado, através da fiscalização levada a cabo pelos SPIT da DDV, algumas irregularidades na situação da ora recorrente, as mesmas não impediam a determinação do volume de negócios e, consequentemente, o apuramento do IVA com base na contabilidade. Não houve, pois, recurso a métodos indiciários. E, caso tivesse havido, o seu uso não seria legítimo.

Vejamos:

Entre os casos em que se permite à AT afastar-se da declaração do contribuinte e proceder à fixação da matéria tributável, contam-se os de o IVA mencionado em facturas que não obedeçam aos requisitos formais e os do IVA mencionado em facturas que não correspondem a operações realmente efectuadas (cfr. art. 19.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA).

Recordemos aqui, de forma breve e necessariamente simplificada, por tal se afigurar útil à melhor compreensão do que se vai dizer, alguns aspectos da estrutura do IVA:

Nos termos do art. 1.º do respectivo código, o IVA é um imposto sobre as transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas em território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, e sobre as importações de bens.

No que respeita às operações internas, o facto gerador do imposto do imposto e a sua exigibilidade coincidem no tempo; assim, de acordo com disposto no art. 7.º, n.º 1, alíneas a) e b), do CIVA, o imposto é devido e torna-se exigível, nas transmissões de bens, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente e, nas prestações de serviços, no momento da sua realização.

No entanto, sempre que a transmissão do bem ou a prestação do serviço dê lugar, nos termos do art. 28.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, à obrigação de emitir factura ou documento equivalente é, por regra, no momento da emissão da factura que o imposto se torna exigível (art. 8.º do CIVA). O que bem se compreende se tivermos em conta que o IVA opera pelo método do crédito do imposto ou “das facturas”, que procuraremos explicar de forma sintética:

Cada um dos operadores económicos que se sucedem ao longo do circuito de produção e distribuição deverá deduzir do imposto liquidado nas suas vendas o montante do imposto que suportou nas suas compras, pelo que o imposto a entregar ao Estado relativamente ao período fiscal a considerar será a diferença entre o imposto que o operador facturou aos seus clientes e o imposto que o mesmo suportou nas suas compras.

Em termos ainda mais simples, pode dizer-se que as empresas têm direito a deduzir ao imposto que recebem dos clientes aquele que pagam aos fornecedores.

Assim, verificado o acto sujeito a imposto (transmissão de bens ou prestação de serviços), e dando este lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente, o sujeito passivo deve nela liquidar o imposto ao adquirente do bem ou serviço, o qual, por sua vez, tem a obrigação de lho pagar. Ulteriormente, deve o sujeito passivo, entregar esse imposto nos Cofres do Estado, sem prejuízo de, nos termos do método por que opera o IVA – o já referido método do crédito do imposto ou “das facturas” –, poder deduzir-lhe o imposto que suportou nas suas compras. Por seu turno, o adquirente do bem ou serviço que seja também sujeito passivo de IVA tem o direito de deduzir o imposto pago.

As facturas, sendo o suporte material do direito à dedução, assumem uma relevância essencial na mecânica do imposto.

Assim, desde logo, como impressivamente diz J.G. XAVIER DE BASTO, no regime do IVA, «cada factura mencionando imposto constitui um cheque sobre o Tesouro, pois atribui ao destinatário que seja sujeito passivo o direito a deduzir o IVA nela contido» (() A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional, Lições sobre Harmonização Fiscal na Comunidade Económica Europeia, trabalho publicado na Ciência e Técnica Fiscal (CTF) n.ºs 361 e 362, pág. 44.).

Por isso, nos termos do art. 2º, n.º 1, alínea c), do CIVA, consideram-se sujeitos passivos do imposto as pessoas que, em factura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA.

Continuando a citar J.G. XAVIER DE BASTO, é por o destinatário da factura que seja sujeito passivo ter o referido direito de deduzir o IVA nela contido que «a disposição acima citada manda que a simples menção do IVA em factura (mesmo que porventura descabida, por não haver lugar a imposto naquele caso, por qualquer razão) origine obrigação de pagar» (() Ibidem.)-(() No sentido que «se o IVA foi creditado e pago ao emitente da factura falsa, ainda que relativo a operação inexistente, o imposto deve ser exigido ao emitente, que não o entregou, mas o recebeu efectivamente», vide também NUNO SÁ GOMES, no estudo intitulado Relevância jurídica, penal e fiscal das facturas falsas e respectivos fluxos financeiros e da sua eventual destruição pelos contribuintes, publicado na CTF n.º 377, págs. 7 a 22, maxime fls. 20.).

Ou seja, a simples menção do IVA numa factura, ainda que a esta não corresponda realmente qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços, faz com que o emitente da factura se constitua sujeito passivo do imposto. E o receptor da factura, nos termos do art. 72.º, n.ºs 1 e 2, do CIVA, nos casos de má-fé, responde solidariamente pelo pagamento do IVA, ainda que prove ter entregue o respectivo montante ao emitente da factura. Por outro lado, o receptor da factura falsa, ainda que tenha pago o IVA, não pode deduzi-lo, nos termos do disposto no art. 19.º, n.º 3, do código daquele imposto (() Neste sentido, vide o acórdão do então denominado Tribunal Tributário de 2ª Instância, publicado na CTF n.º 374, págs. 262 a 275.)-(() Também neste sentido, NUNO SÁ GOMES, ibidem, afirma que «o utilizador da factura falsa que pagou o IVA ao emitente respectivo, não tem direito a deduzi-lo nos termos do nº 3, do art. 19º do CIVA».).

A importância que as facturas assumem no funcionamento do IVA, exige também que estas respeitem alguns requisitos formais, enunciados no art. 35.º, n.º 5,do CIVA, sob pena de não poder ser deduzido o imposto nelas mencionado, nos termos do disposto no art. 19.º, n.º 2, do mesmo código.

Regressando ao caso sub judice, verificamos que a AT considerou que na contabilidade da Impugnante se encontravam facturas que não correspondiam a serviços que lhe tivessem sido realmente prestados e/ou que não respeitavam os requisitos do art. 35.º, n.º 5, do CIVA, bem como se encontravam facturas que diferiam das que, com o mesmo número e data, se encontravam nos clientes da Impugnante, sendo que os valores mencionados naquelas eram inferiores aos que constavam destas.

Por isso, a AT, considerando, quanto às primeiras, que a Impugnante deduzira indevidamente o IVA nelas mencionado, face ao disposto no art. 19.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA, e, quanto às segundas, que a Impugnante não entregara parte do IVA devido (e que os seus clientes poderiam ter deduzido), procedeu, nos termos do art. 82.º, n.º 1, do mesmo código à correcção das declarações e à liquidação do imposto indevidamente deduzido e do imposto que deixou de ser entregue nos cofres do Estado.

Fácil se torna concluir que no caso sub judice para a fixação da matéria tributável, que, em sede de IVA, se confunde com a liquidação do imposto, a AT não recorreu a métodos indirectos ou presunções, pois não estamos perante uma situação de falta de elementos que permitissem calcular exactamente o imposto. À AT bastou desconsiderar o IVA deduzido com base em facturas que entendeu não corresponderem a operações realmente efectuadas e/ou não respeitarem a foram legal exigível pelo art. 35.º do CIVA e, consequentemente, proceder à liquidação adicional do respectivo montante, bem como proceder à liquidação adicional da diferença entre o imposto mencionado em facturas constantes da contabilidade dos clientes e as que, com os mesmos números e datas, constavam da contabilidade da Contribuinte.

Não teve a AT que recorrer a quaisquer presunções, a quaisquer índices para fixar a matéria tributável e apurar o imposto em falta. Caso o tivesse feito, estaria, então sim, a violar, para além das normas legais que regulam o modo de determinação da matéria tributável, o princípio da tributação pelo rendimento real, constitucionalmente consagrado no art. 107.º, n.º 2, da CRP, na redacção da Lei Constitucional n.º 1/92, de 25 de Novembro (() Hoje, após a Lei Constitucional n.º 1/97, de 20 de Setembro, corresponde-lhe o art. 104.º, n.º 2.), em vigor à data.

Que a fixação da matéria tributável não foi efectuada com recurso a métodos indiciários resulta inequivocamente, como bem realçou a Juíza do Tribunal a quo, da nota de liquidação (junta aos autos pela própria Impugnante com a petição inicial), onde expressamente se diz «Não houve recurso a presunções ou estimativas» e onde se indica como motivos da liquidação, com referência ao montante de esc. 2.839.441$00, «Operações sem liquidação de imposto» e, com referência ao montante de esc. 4.346.919$00, «Deduções de imposto com suporte em documentos sem forma legal artº 19º nº 2 do CIVA» (cfr. a nota de liquidação a fls. 8), bem como resulta também do relatório dos SPIT da DDFV, maxime dos seus pontos 5.1.2, 5.2.2 e 9.2.

Como também fez notar a Juíza do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu, a Contribuinte, salvo o devido respeito, incorre numa confusão, que não se justifica: confunde a fixação da matéria tributável para efeitos de IVA com a fixação do lucro tributável para efeitos de IRC. Tal confusão é bem patente ao longo da petição inicial. Como resulta da leitura do relatório da fiscalização que esteve na origem do acto impugnado e do documento junto pela Recorrente com as suas alegações de recurso, em relação ao ano de 1990 e ao IRC, a AT procedeu à fixação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários. No entanto, como é manifesto, a matéria tributável para efeitos de um e de outro imposto é diversa e o método para determinação da mesma não tem que ser o mesmo.

Assim, é manifesto que, porque a matéria tributável em sede de IVA não foi determinada com recurso a métodos indiciários, nunca a impugnação poderia proceder com fundamento na falta de verificação dos requisitos que permitem o recurso a esses métodos, motivo por que a sentença recorrida, que decidiu nesse sentido, não merecer qualquer reparo.

De igual modo, nenhum reparo merece a sentença recorrida quando considerou prejudicada a questão da inconstitucionalidade das normas que permitem a fixação da matéria tributável por métodos indiciários, sendo certo que tais métodos não foram utilizados no caso sub judice.

2.2. 4 DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DO ACTO DE FIXAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Considera ainda a Recorrente que a sentença fez errado julgamento quando considerou que não se verificava o invocado vício de forma por falta de fundamentação do acto de fixação da matéria tributável, vício que, a verificar-se, se repercutiria na validade do acto de liquidação adicional ora impugnado.

É hoje inequívoco que a AT tem o dever de fundamentar de facto e de direito as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes. Já assim o era à data dos factos, decorrendo esse dever dos arts. 268,º, n.º 3, da CRP, na redacção da Lei Constitucional n.º 1/92, 125.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) e 21.º do CPT.

No entanto, como ficou abundantemente demonstrado na sentença recorrida, o acto em causa está fundamentado, quer de facto quer de direito.

Na verdade, como ficou expressamente referido na carta por que a Contribuinte foi notificada da liquidação impugnada, este acto teve como motivo «Correcção efectuada com base em relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização (art. 82.º do CIVA). A fundamentação que serviu de base à presente liquidação pode ser conhecida através do relatório dos Serviços de Fiscalização, arquivado na Repartição de Finanças competente onde poderá, também, ser obtido um exemplar da Nota de Liquidação que, embora mais sumariamente, contém, igualmente, a fundamentação de suporte» (cfr. a carta a fls. 8).

Segundo o que alegou na petição inicial, a Impugnante requereu o relatório dos Serviços de Fiscalização e a nota de liquidação, sendo que esta lhe foi entregue e lhe foi dito que já lhe tinha sido remetida cópia daquele relatório «que acompanhava a sua notificação de 7 de Julho de 1995 a fixar-lhe um lucro tributável de 7.675.315$00, relativamente aos rendimentos de 1990, em conformidade com o disposto no artigo 52º do CIRC» (cfr. art. 24.º da petição inicial).

Contrariamente ao que sustenta a Recorrente, do referido relatório, elaborado pelos SPIT da DDFV e expressamente referido como tendo servido de base à liquidação impugnada, resulta a fundamentação do acto impugnado. Note-se, por um lado, que a lei admite a fundamentação por remissão (cfr. art. 125.º, n.º 1, do CPA) e por outro, que daquele relatório constam os motivos da prática do acto.

Na verdade, naquele relatório ficaram referidos os motivos por que a AT considera que existem na contabilidade da Contribuinte facturas, que identifica, que não correspondem a operações efectivamente realizadas e/ou não respeitam os requisitos formais do art. 35.º, n.º 5, do CIVA, bem como que a Contribuinte registou na sua contabilidade facturas, também aí identificadas, que não correspondem às que emitiu e remeteu aos seus clientes, designadamente por naquelas constarem valores inferiores aos destas. No mesmo relatório se concluiu, com base naqueles considerandos, que a Contribuinte deduziu indevidamente o IVA mencionado nas facturas às quais não corresponde efectiva prestação de serviços e/ou que não respeitam os requisitos legalmente exigíveis, bem como que a Contribuinte, ao remeter a alguns clientes facturas de montante superior àquele que consta das facturas que registou na sua contabilidade, permitiu que aqueles clientes deduzissem imposto de montante superior ao por ela entregue nos cofres do Estado, devendo responder pela diferença.

Tudo isso resulta da leitura do relatório, maxime dos seus pontos 4.2.2, 4.3.2 e 5.

A Recorrente alega que «não entende que operações levou a efeito a administração fiscal para encontrar o montante de imposto de IVA ora impugnado, em face designadamente do ponto 6.2.2.1. do referido relatório, que apresenta um valor de correcção 16.910.483$00, que foi notificado à impugnante em 07 de Julho de 1995» (cfr. conclusão 8.ª), mas tal alegação resulta exclusivamente da já referida confusão feita entre a determinação da matéria tributável para efeitos de IVA e a fixação do lucro tributável para efeitos de IRC. Aliás, o ponto 6.2.2.1 do relatório da fiscalização não deixa margem para dúvidas: refere-se à fixação do lucro tributável para efeitos de IRC do ano de 1990, não à fixação da matéria tributável para efeitos de IVA. Aliás, se a Contribuinte tivesse atentado no ponto 9. do mesmo relatório, facilmente compreenderia tudo.

O relatório dos SPIT da DDFV permite, pois, à Contribuinte, pressuposta como cidadão diligente e cumpridor da lei, conhecer, de forma expressa, clara, suficiente e congruente, os motivos da prática do acto, motivo por que é de concluir que foram cumpridas as exigências legais no que respeita à fundamentação formal do acto tributário impugnado.

Assim, também no que se refere à invocada falta de fundamentação do acto impugnado, a sentença recorrida não merece qualquer censura.

2.2. 5 DA FALTA DE COMUNICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DO ACTO QUANDO DA NOTIFICAÇÃO DO MESMO

Depois de na sentença recorrida bem se ter distinguido entre a falta de fundamentação e a falta de comunicação ao contribuinte da fundamentação e se ter referido que, enquanto a primeira constitui vício do acto, susceptível de determinar a sua anulação, a segunda é uma «mera irregularidade sanável, que não inquina a validade do acto», a Recorrente insiste em considerar que «a administração fiscal não deu conhecimento dela [fundamentação] à impugnante, como devia, quando a notificou do acto tributário», para daí extrair a conclusão de que o acto tributário «é anulável por não ter sido a sua fundamentação notificada à impugnante» (cfr. conclusões 7.ª e 9.ª).

Como é sabido e hoje absolutamente pacífico, a falta ou irregularidade da notificação do acto tributário (podendo esta resultar da não comunicação dos respectivos fundamentos) não se confunde com a falta de fundamentação do mesmo. Enquanto esta constitui vício que invalida o acto tributário e é susceptível de determinar a sua anulação, desde que pedida dentro dos prazos legais para o efeito, aquela, porque se situa já no exterior do acto, apenas poderá diferir o início do prazo para a sua impugnação.

Desde logo, como resulta da alegação da Recorrente, a situação fáctica por ela invocada não é de falta de comunicação dos fundamentos do acto, mas tão-só de falta de comunicação desses fundamentos quando da notificação da liquidação. Na verdade, a Recorrente admite que, com a notificação da fixação do lucro tributável para efeito de IRC do ano de 1990 a AT lhe remeteu cópia do relatório dos SPIT da DDFV (cfr. art. 25.º da petição inicial). No entanto, sustenta que tal relatório não lhe foi entregue quando foi notificada da liquidação do IVA ora impugnada, sendo que apenas na sequência do pedido que, depois daquela notificação, efectuou à Repartição de Finanças de Cinfães, esta a informou de que já lhe tinha sido remetida cópia daquele relatório quando da notificação do lucro tributável para efeitos de IRC do ano de 1990 (cfr. art. 24.º da petição inicial).

Ora, se a falta de comunicação dos fundamentos não constitui invalidade do acto tributário, muito menos o constituirá a falta de oportuna comunicação dos mesmos. Essa irregularidade poderia, quando muito, determinar o diferimento do dies a quo do prazo para a impugnação () Vide, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do STA:

- de 3 de Novembro de 1999, proferido no recurso com o n.º 23.480;

- de 15 de Novembro de 199, proferido no recurso com o n.º 19.292;

- de 15 de Novembro de 1999, proferido no recurso com o n.º 24.143

Assim, também quanto a este aspecto, a sentença recorrida não merece censura alguma.

2.2. 6 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- Nos casos em que a AT fundamentadamente considera que nas declarações do sujeito passivo de IVA figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, pode rectificá-las e proceder à correspondente liquidação adicional, permitindo-lhe a lei que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de ser possível a quantificação directa e exacta e, só não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 82.º do CIVA e 81.º do CPT).

II- Verificando a AT, na sequência de uma acção de fiscalização, que a Contribuinte levou à sua contabilidade facturas que não correspondem a operações realmente efectuadas e/ou que não respeitam os requisitos formais exigidos pelo art. 35.º, n.º 5, do CIVA, bem como que registou na sua contabilidade facturas cujas valores não correspondem, por inferiores, aos que constam das facturas que remeteu aos clientes, deve proceder à liquidação adicional do IVA indevidamente deduzido com base nas primeiras e do IVA em falta com respeito às segundas.

III- Nesse caso, a determinação da matéria tributável e do imposto é feita por meras correcções técnicas, não havendo lugar para tal efeito ao recurso a métodos indirectos ou presunções, pois não estamos perante uma situação de falta de elementos que permitissem calcular directa e exactamente o imposto.

IV- Se a Contribuinte vem impugnar a liquidação adicional efectuada nos termos ditos em II com o fundamento na inconstitucionalidade das normas legais que permitem a fixação da matéria tributável com recurso a métodos indiciários e a falta de verificação dos requisitos legais que permitam o recurso a tais métodos, nenhuma censura merece a sentença recorrida, que, considerando que a matéria tributável foi fixada com base em correcções técnicas, e não métodos indiciários, considerou prejudicado o conhecimento dessas questões.

V- Suscitada em sede de recurso dessa sentença a incompetência do autor do acto de fixação da matéria tributável, questão que não foi invocada na petição inicial nem foi conhecida pela sentença recorrida e não é de conhecimento oficioso, não pode o tribunal ad quem dela conhecer.

VI- Atento o teor do relatório dos serviços de fiscalização que esteve na base do acto impugnado, onde são pormenorizadamente descritas as situações referidas em II e referidas as disposições legais violadas, é de considerar estarem observadas as exigências legais de fundamentação formal do acto impugnado (cfr. arts. 21.º do CPT, em vigor à data, e 125.º do CPA), não merecendo censura a sentença que decidiu nesse sentido.

VII- A falta de comunicação dos fundamentos da liquidação não se confunde com a falta de fundamentação do acto, sendo que enquanto esta constitui vício invalidante do acto tributário e susceptível de determinar a sua anulação, desde que pedida dentro dos prazos legais para o efeito, aquela, porque se situa já no exterior do acto, apenas poderá diferir o início do prazo para a sua impugnação, desde que observado o disposto no art. 22.º do CPT (em vigor à data).

VIII- Assim, e por maioria de razão, nunca poderia determinar a anulação do acto tributário a falta de remessa de cópia do relatório elaborado na sequência da acção de fiscalização dita em II com a notificação da liquidação, irregularidade que, aliás, foi suprida com a informação prestada pela AT à Contribuinte, de que já lhe fora remetida cópia desse relatório quando foi notificada da fixação do lucro tributável para efeitos de IRC do mesmo ano.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em cinco UCs.

Lisboa, 11 de Junho de 2002