Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. Os Recorrentes (AA..., MM... e BB....), notificados da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, em que foi julgada totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de SISA relativa aos anos de 2000 e 2001 e respectivos juros compensatórios, no valor total de € 44.794,42, inconformados vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegaram, formulando as seguintes conclusões:
«1. Na verdade, os Recorrentes não se podem conformar com a douta sentença impugnada.
2. Em primeiro lugar, deve dizer-se que os autos padecem de uma nulidade do processado, uma vez que os agora Recorrentes não foram notificados do despacho de fls. 67 e das informações de fls. 69.
3. Sendo que tais documentos tinham de lhes ser notificados, conforme estatui a alínea b), do nº1, do artigo 98º, do CPPT.
4. A omissão da referida notificação, impedindo os Recorrentes de exercerem o seu direito de contraditório, tem como consequência a anulação de todos os actos subsequentes praticados, como dispõem os artigos 195º, e 3º, do CPC.
5. Constituindo matéria de conhecimento oficioso.
6. Acresce que a douta sentença outrossim não se pronunciou sobre a nulidade insanável que constitui a ausência de qualquer notificação efectuada a IM..., quer durante a acção de inspecção, quer posteriormente, aquando da liquidação dos impostos em causa.
7. Ora, esta contribuinte era mulher do Recorrente, BB...., sendo, assim, sujeito passivo da relação jurídica tributária.
8. Face à ausência de qualquer notificação, não se pode aplicar no caso em apreço o regime previsto no nº5, do artigo 16º, da LGT, nem a presunção contida no nº 6, do mesmo preceito legal.
9. Assim, tratando-se de matéria de conhecimento oficioso, a douta sentença tinha de se ter pronunciado sobre a invocada nulidade.
10. De igual modo, atendendo ao tempo entretanto decorrido, a douta sentença deveria ter apreciado a verificação de uma eventual prescrição das dívidas tributárias sub judice.
11. Por fim, temos de realçar que na douta sentença não se faz qualquer análise crítica das provas.
12. Nesta conformidade, a douta sentença recorrida enferma de patente nulidade, porquanto não se pronunciou sobre matérias de conhecimento oficioso que lhe cabia conhecer, nem procedeu, como se impunha, à análise crítica das provas.
13. E, caso estes vícios tivessem sido ajuizados, como se impunha, certamente que a decisão teria sido distinta da proferida na douta sentença.
14. Concluindo-se, pela procedência da impugnação.
15. Declarando-se as nulidades invocadas, com as suas legais consequências.
16. Por outro lado, na douta sentença sustentou-se que as liquidações em causa nos presentes autos, não eram liquidações adicionais.
17. Isto sem embargo dos documentos emitidos e emanados pela Autoridade Tributária, designadamente os fls. 36, 37 e 38 dos presentes autos, que qualificam as liquidações como adicionais.
18. Bem como os Recorrentes terem sido notificados de liquidações adicionais de Sisa pela Autoridade Tributária.
19. A este respeito importa assinalar que, não foram os Recorrentes que na impugnação judicial deduzida entenderam qualificar as ditas liquidações como adicionais.
20. Assim sendo, a concluir-se que, in casu, as liquidações não são adicionais, estamos face a um caso flagrante e inaceitável de erro nos pressupostos de facto e de direito do acto a notificar.
21. Facto que é da estrita responsabilidade da Autoridade Tributária e afecta a validade de todo o procedimento tributário de liquidação,
22. Condicionando a defesa apresentada pelos Recorrentes.
23. Nestes termos um eventual erro nos pressupostos de facto e de direito do acto a notificar, determina a ineficácia do acto notificado relativamente aos Recorrentes, ou, ainda que assim se não entenda, terá de acarretar a sua absoluta e inelutável ilegalidade.
24. De outro modo, estaríamos conscientemente a subverter e desrespeitar os princípios da boa fé e da protecção da confiança, inerentes a toda a actividade administrativa, previstos no nº2, do artigo 266º, da CRP e artigo 10º do CPA.
25. Sendo que os vícios da notificação acima invocados e apontados, tinham de ser ajuizados e declarados na sentença, com as consequências legais acima referidas, em termos de ineficácia e ilegalidade das notificações.
26. Além de que, se o Tribunal entendia que no caso em apreço as liquidações não eram adicionais, ao invés da qualificação dada pala Autoridade Tributária e notificada aos Recorrentes, tinha de notificar os Recorrentes dessa posição, antes de proferir a sentença, para estes poderem, querendo, exercer o seu direito de contraditório.
27. Não o tendo feito, o Tribunal omitiu a prática de um acto com influência na decisão da causa.
28. Pelo que, a referida omissão é geradora da nulidade da sentença.
29. Porém, a consideram-se válidas as notificações das liquidações e a respectiva qualificação (liquidação adicional), temos de assinalar que, como também se reconhece na douta sentença, estamos perante um caso manifesto de caducidade do direito de liquidação.
30. Na douta sentença deveriam ter-se dado como provados os seguintes factos constantes do relatório de inspecção: os contratos promessa celebrados entre os Recorrentes e a sociedade “AT
”, as posteriores cessões de posição contratual e o lucro obtido com essa actividade.
31. Matéria que resulta dos documentos juntos aos autos e que não foi impugnada pelos ora Recorrentes.
32. Resultando provados esses factos, dúvidas não restam que tinha de se concluir que os Recorrentes constituíram uma sociedade irregular para o exercido de uma actividade empresarial, cujo lucro, deveria ter sido tributado em sede de IRC.
33. Não havendo, assim, facto tributário que sustentasse qualquer liquidação adicional de Sisa.
34. Ademais, o acto de liquidação em causa, carece da devida e necessária fundamentação.
35. O mesmo sucedendo com a liquidação dos juros compensatórios que, de modo patente, padece da referida falta de fundamentação.
36. Por último, diga-se que a douta sentença, 16º e 77º do LGT, 98º, nº1, alínea b), 99º, nº1 e 125º, nº1, do CPPT, 10º, 124º e 133º, do CPA, 3º, do CPC e 13º e 104º, nº2, e 266º nº2, da CRP.
Nestes termos, dando-se provimento ao presente recurso, V. Exas. farão,
JUSTIÇA»
1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 207 SITAF, no sentido da improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
Se a sentença é nula por omissão de pronúncia, quanto (i) a falta de notificação a IM... durante o procedimento inspetivo e subsequente fase de liquidação e, (ii) sobre a eventual prescrição das dívidas tributárias impugnadas. (vide conclusões 11 a 12) e nula (iii) por falta de análise crítica da prova e falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito.
Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento sobre a apreciação ali estabelecida sobre (i) caducidade do direito de liquidação; (ii) da inexistência de facto tributário (assente em estarmos perante uma sociedade irregular) e (iii) da falta de fundamentação da liquidação e respectivos juros compensatórios.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«FACTOS PROVADOS:
1- Os impugnantes foram objeto de uma ação de fiscalização relativamente aos anos de 2000 e 2001 na sequência da remessa de uma certidão por parte do Tribunal de Aveiro e respeitante a uma transação comercial (venda de um apartamento) entre a empresa “AT
”e HH..., cfr. fls. 18 do PA e que aqui se dá por reproduzida.
2- Pelos serviços de inspeção tributária foi elaborado o respetivo relatório nos termos constantes de fls. 18 a 33 do PA e que aqui se dão por reproduzidas e cujos extratos (conclusões) a seguir se transcrevem: “(...) a fracção I do lote ...4 foi objecto de escritura de venda celebrada entre o “promitente vendedor”(empresa AT
) e HH... (“terceiro”), com quem os “promitentes compradores” ajustaram a revenda; (...) as restantes fracções constantes dos contratos de promessa de compra e venda estabelecidos entre o “promitente vendedor” e os “promitentes compradores” foram outorgadas através de escrituras públicas de venda entre o “promitente vendedor” e terceiros, com quem ocorreu posterior ajuste de revenda feito pelos “promitentes compradores”. (...) Face ao exposto, verifica-se ser devida SISA, (...) sobre os montantes de 1.870,492,11 (...) (lote ...2) (...) lote ...3 (..) lote ...4 (...) Assim sendo, os sujeitos passivos AA... e BB... deveriam ter, no prazo de 30 dias seguintes à data do facto translativo (que corresponde à data da celebração da escritura de cada apartamento e/ou garagem), solicitado a liquidação do Imposto, (...)de, acordo com o art° 115° do CIMSISSSD, o imposto deveria ter sido liquidado na data da celebração da escritura pública que foi celebrada entre o “promitente comprador” e os terceiros. Deste modo, foram elaborados mapas por período de liquidação de imposto e que tiveram por base os contratos promessa de compra e venda, (...):”.
3- Em 19.01.2006 em nome de AA... foi remetida notificação para pagamento de sisa do ano de 2000 e 2001 nos valores de €5.314,41 e €13.561,32 acrescidos de juros compensatórios, cfr, fls. 12 do PA e que aqui se dá por reproduzida.
4- O aviso de receção respeitante à notificação identificada em 3), encontra-se assinado por “AA...”, cfr. fls. 13 do PA e que aqui se dá por reproduzida.
5- Com data de 29.12.2005 foi remetida em nome de BB.... notificação para pagamento de sisa e juros compensatórios, cfr. fls. 38 e 39 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.
6- A notificação referida em 5), foi devolvida com a indicação de “não reclamada”, cfr. fls. 41 do PA e que aqui se dá por reproduzida.
7- Com data de 11.01.2006 foi remetida nova notificação em nome de BB...., com a indicação de que a referida notificação se destina a repetir a efetuada em 29.12.2005, cfr. fls. 42 e 43 do PA e que aqui se dá por reproduzida.
8- O aviso de receção a que se refere a notificação identificada em 7), encontra-se assinada por CC..., cfr. fls. 44 do PA e que aqui se dá por reproduzida.
9- Em 04 de Maio de 2006 os impugnantes apresentaram reclamação graciosa contra as liquidações de sisa nos termos constantes de fls. 4 a 9 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.
10- Em 22.02.2008 foi proferido projeto de despacho de indeferimento que recaiu sobre a reclamação identificada em 9), cfr. fls. 92 a 101 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.
11- Os impugnantes foram notificados do despacho identificado em 10, na pessoa do Exmo. Mandatário, cfr, fls. 102 do PA e que aqui se dá por reproduzida.
12- Na sequência da notificação referida em 11), foi apresentada resposta nos termos constantes de fls. 103 a 105 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.
13- Para apuramento dos valores a título de juros compensatórios foi elaborada a seguinte tabela, cfr. fls.39 e fls.43 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
14- No âmbito do despacho que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada pelos ora impugnantes, foi remetida a fórmula do cálculo dos juros compensatórios, indicando-se o capital, número de dias, taxa e legislação aplicável, cfr. fls. 100 e 101 do PA.
15- A petição inicial foi apresentada em 26.01.2007, cfr. fls. 1 destes autos.
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT – também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss. do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados.
FACTOS NÃO PROVADOS:
Inexistem, com interesse para a presente decisão.»
2.2. De direito
Os Recorrentes (AA..., MM... e BB....) insurgem-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de SISA relativa aos anos de 2000 e 2001 e respectivos juros compensatórios, no valor total de € 44.794,42.
Inconformados, alegam os Recorrentes, em síntese, que se verifica uma (i) nulidade do processado pois não foram notificados de despacho proferido nos autos e informações prestada pela AT na sequência do mesmo, violando o princípio do contraditório; que a sentença recorrida enferma de (ii) nulidade por omissão de pronúncia, (iii) por falta de análise critica da prova e falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito e, (iv) erro da decisão por erro de julgamento de facto e de direito.
2.2.1. Das nulidades imputadas à sentença sob recurso
2.2.1. 1. Da nulidade do processado
Os Recorrentes encetam o seu recurso pela invocação de nulidade do processado decorrente da violação do princípio do contraditório relativamente ao despacho de fls. 102 – 103 do SITAF e documentos de fls. 106 – 108 do SITAF, apenas teve conhecimento dos mesmos após a prolação da sentença. Alega, que tais documentos tinham de lhes ser notificados, conforme estatui a alínea b), do nº1, do artigo 98º, do CPPT e tal omissão impedindo os Recorrentes de exercerem o seu direito de contraditório, tem como consequência a anulação de todos os actos subsequentes praticados, como dispõem os artigos 195º, e 3º, do CPC. (cfr. conclusões 2. a 4.).
Desde já se diga que importa não confundir nulidades da sentença com nulidades processuais. Aquelas só ocorrerão como causa invalidante da sentença nas hipóteses taxativamente previstas nos artigos 125.º, n. º1 do CPPT e 615.º, n. º1 do CPC, em que manifestamente se não integra a situação em causa de falta de contraditório sobre o despacho e informação prestada.
A violação do princípio do contraditório, na medida em que consubstancia preterição de uma formalidade prescrita por lei, nomeadamente no art. º3.º, n. º3 e 415.º, n. º1 do CPC, quando se verifique, poderá integrar eventual nulidade processual secundária ou inominada nos termos previstos no art. 195º do CPC e sujeita ao regime de arguição estabelecido no art. 199.º do mesmo Código.
Relativamente às nulidades processuais que se consumam com a prolação da sentença, como a omissão de actos que deveriam ser praticados antes dela, o STA tem vindo a entender que, embora se trate de nulidades processuais, a respectiva arguição pode ser efectuada nas alegações do recurso jurisdicional que for interposto da sentença, como, efectivamente, ocorreu no caso em apreço – cfr. Acórdão do Pleno do STA, da Secção de Contencioso Administrativo, de 02.10.2001, proferido no âmbito do recurso n.º 42385, publicado no AP-DR de 16.04.2003, página 985. Também o Acórdão da Secção de Contencioso Administrativo, de 09.10.2002, recurso n.º 48236 e Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário, de 04.12.2002 e de 10.07.2002, proferidos nos recursos n.º 1314/02 e n.º 25998, respectivamente.
É esta a doutrina adoptada pela Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, como resulta do Acórdão de 6 julho de 2011, do Pleno dessa Secção, proferido no processo com o n. º786/10.
Posto isto, indaguemos da verificação da invocada nulidade, por violação do princípio do contraditório.
Nesta tarefa, importa ter em conta no que concerne à sucessão processual, que após a apresentação de alegações pelas partes, foi proferido despacho a solicitar informação ao Chefe de Serviços de Finanças sobre se as dividas se encontravam regularizadas ou se haviam sido declaradas prescritas, tendo sido prestada informação de que o processo de execução fiscal se encontra suspenso e que as dividas não se encontram prescritas, tendo sido após esta proferida a sentença, sem que aos Recorrentes tivesse sido dada a oportunidade de se pronunciar sobre o conteúdo do despacho e informação prestada.
Os Recorrentes invocaram em sede de questão prévia antes da apresentação das alegações de recurso (cfr. fls. 141 a 143 do SITAF) a violação do direito ao contraditório previsto no artigo 3.º, n.º 3 do CPC, em virtude de não ter sido notificada do despacho e da informação prestada na sequência do mesmo.
Como resulta dos autos, a fls. 170 – 175 do SITAF, foi exarado despacho antes da remessa dos presentes autos a este TCAN, do seguinte teor:
“Vêm os requerentes dizer que não foram notificados do despacho de fls. 67 dos autos e da informação prestada pelo Serviço de Finanças de Aveiro-2, a fls. 69, o que lhes coartou os seus direitos de defesa e contraditório.
Cumpre apreciar e decidir.
(…) Conforme resulta dos autos, os requerentes não foram, efetivamente, notificados dos mencionados despacho e informação.
Todavia, salvo melhor opinião, tal omissão não influiu no exame ou na decisão da causa, pois que, o conteúdo da informação prestada pelo Serviço de Finanças de Aveiro não foi relevado pelo Tribunal, designadamente para efeitos de prolação de sentença.
Ou seja, a irregularidade que tinha potencialidade para influenciar a decisão da causa acabou por não ter qualquer influência negativa para a parte a quem o cumprimento da formalidade podia interessar, no caso os recorrentes, pelo que deve considerar-se sanada.
Notifique o presente despacho, juntando cópia de fls. 67 e 69 dos autos.”.
Vejamos.
O n.º 5 do artigo 20.º da CRP determina que “para a defesa dos direitos, (…), a lei assegura aos cidadãos procedimentos judiciais caracterizados pela celeridade e prioridade, de modo a obter tutela efectiva e em tempo útil contra ameaças ou violações desses direitos.”
O artigo 3.º, n.º 3, do CPC, aplicável ao contencioso tributário ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, dispõe: «O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem».
Trata-se de um princípio basilar do processo, que hoje ultrapassou a concepção clássica, que o associava ao direito de resposta, para se assumir como uma garantia da participação efectiva das partes no desenvolvimento de todo o litígio, mediante a possibilidade de influírem em todos os elementos que se liguem ao objecto da causa (cfr. José Lebre de Freitas, in “Introdução ao Processo Civil, Conceitos e Princípios Gerais à Luz do Código Revisto”, Coimbra Editora, 1996, pág. 96.).
O princípio do contraditório é um dos direitos fundamentais das partes no desenvolvimento de um processo justo e equitativo, garantindo-lhes a possibilidade de intervir em todos os seus actos, defender os seus interesses e influenciar a decisão do Tribunal, e que como tal o juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, nos termos do disposto n.º 5 do artigo 20.º da CRP e n. º3 do artigo 3.º, do CPC. (Sobre o princípio do contraditório, é esta a jurisprudência do STA, espelhada, por exemplo, nos Acórdãos n.ºs 0978/14, de 24/09/2014 e n.º 63/10, de 03/03/2010).
Entre as várias manifestações daquele princípio, importa agora ter em conta especialmente a prevista no artigo 415.º do CPC, aplicável ao processo tributário por força da referida alínea e) do artigo 2.º do CPPT.
Como vimos tal nulidade foi arguida autonomamente pelos Recorrentes, em acto prévio a apresentação das alegações de recurso e sobre o mesmo recaiu o despacho transcrito infra, que supriu a nulidade existente ao determinar a notificação aos requerentes do despacho e informação (fls. 67 e 69 do processo físico). O que só por si seria determinante da sua sanação, pois que sobre aquele despacho nada foi dito pelas partes.
Contudo, mesmo que assim não fosse, a omissão constatada de falta de notificação do despacho e informação prestada, face ao que foi supra explanado sobre o princípio do contraditório e nulidades, assente que aquela informação não influi no exame ou na decisão da causa, nunca seria susceptível de determinar a nulidade do processado, pois nenhum prejuízo daí adveio para os recorrentes. Pelo que nunca estaríamos perante uma nulidade subsumível ao disposto no artigo 98º do CPPT (nulidades insanáveis), a sua subsunção só poderia ocorrer por referência ao arrolo geral das nulidades enunciadas no artigo 195º do CPC aplicável a titulo subsidiário, ex vi do art. 2º, alínea e) do mesmo CPPT. Ora, tratando-se de eventual nulidade cometida antes da prolação da sentença, mas que esta (decisão), da prescrição não conheceu, não tendo os elementos (não notificados) em “falta” influenciado ou mesmo sido mencionados em sede de decisão, pois que a aferição pretendida pelo tribunal a quo era relevante se a informação prestada fosse afirmativa (pagamento da divida ou declaração de prescrição das mesmas), não o tendo sido foi completamente inócuo e alheia a informação prestada pela AT ao decidido.
Assim sendo suprida que se mostra a mera irregularidade suscitada, improcede o recurso quanto à invocada nulidade processual.
2.2.1. 2. Da nulidade por omissão de pronúncia
Os recorrentes vêm arguir a nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, sustentando que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre (i) a falta de notificação a IM... durante o procedimento inspetivo e subsequente fase de liquidação e, (ii) sobre a eventual prescrição das dívidas tributárias impugnadas. (vide conclusões 11 a 12)
Para assim concluir, sustentam os Recorrentes que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre a nulidade insanável que constitui a ausência de qualquer notificação efectuada a IM..., quer durante a acção de inspecção, quer posteriormente aquando da liquidação dos impostos em causa. Ora, esta contribuinte era mulher do Recorrente, BB...., sendo assim, sujeito passivo da relação jurídico tributária. Sendo que face à ausência de qualquer notificação, não se pode aplicar no caso em apreço o regime previsto no n.º 5, do artigo 16º, da LGT, nem a presunção contida no n.º 6, do mesmo preceito legal. Estamos perante matéria de conhecimento oficioso, a qual exigia pronuncia por parte do tribunal a quo.
E, bem assim, que atendendo ao lapso de tempo decorrido, a douta sentença deveria ter apreciado a verificação de uma eventual prescrição das dívidas tributárias (conclusão 9 e 10).
Apreciando.
Nos termos do disposto no artigo 125º nº 1 do CPPT, “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”
A nulidade por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608º, nº2 do CPC [aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT], significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas, cuja decisão, esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Portanto, a apontada nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” Vide, Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363. Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13.07.11 e de 20.09.11, proferidos nos recursos nºs 0574/11 e 0268/11, respectivamente.
E, como se refere no Acórdão do STA proferido no âmbito do processo nº 01035/12, de 11.03.2015, “a nulidade de sentença por omissão de pronúncia só ocorre quando o tribunal deixar de apreciar questão que devia conhecer (artigos 668.º, n.º 1, alínea d) e 660.º, n.º 2 do Código de Processo Civil revogado, aplicável no caso sub judice). (…) Numa correta abordagem da questão importa ainda ter presente, como também vem sublinhando de forma pacífica a jurisprudência, que esta obrigação não significa que o juiz tenha de conhecer todos os argumentos ou considerações que as partes hajam produzido. Uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista. / Sendo que só têm dignidade de questões as pretensões processuais formuladas pelas partes ao tribunal e não os argumentos por elas usados em defesa das mesmas, não estando o tribunal vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes.”
Em reforço deste entendimento, cumpre ainda destacar o expendido no Acórdão do STA de 12.06.2018 [processo n.º 0930/12.7BALSB] “(…) 24. Caraterizando a arguida nulidade de decisão temos que a mesma se consubstancia na infração ao dever que impende sobre o tribunal de resolver todas as questões que as partes hajam submetido à sua apreciação excetuadas aquelas cuja decisão esteja ou fique prejudicada pela solução dada a outras [cfr. art. 608.º, n.º 2, CPC].
25. Com efeito, o tribunal deve examinar toda a matéria de facto alegada pelas partes e analisar todos os pedidos/pretensões pelas mesmas formulados, ressalvadas apenas as matérias ou pedidos/pretensões que forem juridicamente irrelevantes ou cuja apreciação se haja tornado inútil pelo enquadramento jurídico escolhido ou pela resposta fornecida a outras questões.
26. Questões para este efeito são, assim, todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que exigem decisão do julgador, bem como, ainda, os pressupostos processuais [gerais e específicos] debatidos nos autos, sendo que não podem confundir-se aquilo que são as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com o que são as razões de facto ou de direito, os argumentos, ou os pressupostos em que cada a parte funda a sua posição nas questões objeto de litígio (…)”.
Munidos destes ensinamentos jurisprudências, em jeito de súmula, temos que: «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem» (cfr. Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363). A este propósito, refere-se que «as questões que o tribunal deve apreciar e decidir são apenas aquelas que contendem directamente com a substanciação da causa de pedir, do pedido e das exceções, não se confundindo com as considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pela parte (e, portanto, quanto a estas últimas, o tribunal não só não tem de ser pronunciar, como nenhuma consequência daí advirá se o não fizer, nomeadamente, não configurando tal situação uma omissão de pronúncia)» (cfr. Helena Cabrita, in A sentença cível, Fundamentação de facto e de direito, Almedina, 2019, p. 235). «O conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes e só a falta de conhecimento de questões constitui nulidade por omissão de pronúncia» (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in ob cit, p.364).
Cumpre conjugar estes doutos ensinamentos, com o disposto no artigo 608º, n.º 2 do CPC, no qual se prescreve que “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)”.
Como ensinava Alberto dos Reis, “são na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” [in Código de Processo Civil Anotado, volume V, pág.143].
Ora, como se vê da sentença recorrida, o Tribunal conheceu de todas as questões suscitadas pelos impugnantes na petição inicial ((i) Da nulidade das notificações remetidas a BB... e AA...; (ii) Da caducidade do direito à liquidação; (iii) Da inexistência ou falta de fundamentação da liquidação; (iv) Da inexistência de facto tributários e, (v) Da violação do princípio da capacidade contributiva), pois que a alegada falta de notificação de IM... (mulher do impugnante BB...) dos actos praticados no procedimento inspetivo e subsequente liquidação não foi invocada pelos impugnantes na petição inicial, mas apenas pelo requerimento apresentado em 23.09.2011, na sequência da notificação das partes para a apresentação das alegações escritas nos termos do artigo 120.º do CPPT.
Recuperamos aqui, atenta a sua oportunidade a referência que o juiz a quo, no seu despacho de sustentação de nulidades, alude da notação ao artigo 120º do CPPT do Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6.ª Edição 2011 Anotado e Comentado, vol. II, págs. 297 e ss. “Nas alegações, em regra, apenas é admissível a apreciação crítica das provas e a discussão das questões de direito suscitadas na petição da impugnação, não sendo possível utilizá-las para invocar novos factos ou suscitar novas questões de ilegalidade do acto impugnado. Este entendimento tem sido baseado no princípio da estabilidade da instância (art. 268.º do CPC), e no ónus imposto ao impugnante de expor na petição de impugnação os factos e as razões direito que fundamentam o pedido (n.º 1 do art. 108.º do CPPT). Assim, só relativamente a questões de conhecimento oficioso ou quando surjam factos subjectivamente supervenientes para o impugnante que lhe proporcionem a tomada de conhecimento de vícios de que não podia ter conhecimento no momento de apresentação da petição, será permitido ao impugnante invocar novos factos ou suscitar novas questões de legalidade do acto impugnado, designadamente imputar-lhe novos vícios”.
Ora, a alegada falta de notificação, suscitada que foi na fase de alegações, não tinha a virtualidade de fazer recair sob o tribunal a quo a obrigatoriedade do seu conhecimento, sendo que ao contrário do alegado em sede de recurso a mesma não constitui questão de conhecimento oficioso e em si não convoca factos subjetivamente supervenientes para os impugnantes/recorrentes, pelo que tal questão deveria ter sido invocada ab initio na petição inicial, nos termos do artigo 108.º, n.º 1 do CPPT.
Mais se diga que, contrariamente ao alegado pelos recorrentes, tal questão nunca poderia ser enquadrada em omissão de pronúncia, pois que relativamente à mesma o tribunal a quo não foi omisso, tendo emitido pronúncia expressa em sede de questão prévia, (embora cremos que apenas por mero lapso de escrita se refere a CC...) a saber: “ Em sede de alegações escritas a que se refere o artº 120º do CPPT, foi suscitada a questão da falta de notificação dos atos conducentes à liquidação ora impugnada no que se refere à impugnante, CC..../ Como é sabido, a apresentação das alegações a que se refere o artº 120º do CPPT, constitui o encerramento da discussão da causa em 1ª Instância./ Por regra, nas alegações escritas, apenas são discutidas as questões que se prendem com a apreciação das provas e do direito que foram suscitadas na petição inicial de impugnação./ Como refere Jorge Lopes de Sousa, in, CPPT, anotado, volume I, 5ª edição, pág.859, “nas alegações escritas não se pode invocar novos factos ou suscitar novas questões de ilegalidade do ato impugnado, exceto no que se refere a questões de conhecimento oficioso ou quando surjam factos subjetivamente supervenientes que proporcionam a tomada de conhecimento de vícios de que os impugnantes não podiam ter conhecimento no momento da apresentação da petição inicial será permitido ao impugnante invocar novos factos ou suscitar novas questões de legalidade do acto impugnado, designadamente imputar-lhe novos vícios”. Assim sendo e considerando o acima descrito, não se conhece o vício invocado.”
Ou seja, o tribunal referiu expressamente porque dela não tomava conhecimento, pelo que nunca estaríamos perante omissão de pronúncia, quanto muito estaríamos perante erro de julgamento de direito sobre a decisão de não tomar conhecimento do vício invocado, o que também por todo o exposto, não ocorre.
Improcede, pois, a alegada omissão de pronúncia quanto ao não conhecimento de mérito do vicio de falta de notificação da IM..., cumprindo agora aferir da omissão quanto a prescrição.
Como ponto prévio, importa deixar estabelecido que a prescrição não foi alegada pelos ora Recorrentes em 1.ª Instância, apenas surgindo como fundamento do recurso deduzido para este Tribunal, em sede de omissão de pronúncia.
A primeira questão que importa decidir é, pois, a de saber se o tribunal de 1ª instância tem o dever de conhecer da prescrição da obrigação tributária, sendo que a mesma não foi suscitada, como decorre do teor das conclusões “9. Assim, tratando-se de matéria de conhecimento oficioso, a douta sentença tinha de se ter pronunciado sobre a invocada nulidade.10. De igual modo, atendendo ao tempo, entretanto decorrido, a douta sentença deveria ter apreciado a verificação de uma eventual prescrição das dívidas tributárias sub judice. “
É sabido que a prescrição da obrigação tributária não pode constituir fundamento da impugnação da liquidação, pois respeita, não à validade deste acto, mas à exigibilidade da obrigação criada com a liquidação. Ou seja, a prescrição da obrigação tributária determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva.
Como o objecto do processo de impugnação se define, em primeira linha, pela pretensão anulatória do impugnante, e, portanto, por referência a um acto tributário ilegal, é fácil de ver que a prescrição não é uma questão que respeite à validade desse acto. Com efeito, se pela via da impugnação judicial, segundo o modelo definido nos artigos 99.º a 126.º do CPPT, faz-se valer uma pretensão anulatória, dirigida à eliminação de um acto tributário ilegal e, com ela, à cessação dos efeitos por ele produzidos, pela via da prescrição pretende-se extinguir a obrigação tributária, pelo facto de não ser exigido o seu cumprimento nas condições e lapso de tempo determinado na lei. Na primeira situação, procura-se indagar quais os elementos do acto tributário que estão em discordância com a ordem jurídica; na segunda, independentemente do acto tributário, procura-se determinar se a obrigação do imposto pode ser exigível (cfr. Acórdão do STA, de 02.05.2012, proferido no âmbito do processo n.º 01174/11).
Assim, e como a jurisprudência tem repetidamente afirmado (cfr., entre outros, os Acórdãos do TCAN de 12/07/2012, proc. n.º 1167/05.7BEVIS, e de 10/05/2013, proc. n.º 362/06.6BEMDL, o Acórdão do TCAS de 12/12/2013, proc. n.º 6826/13, e o Acórdão do STA de 13/11/2013, proc. n.º 171/13), a sede própria para invocar a prescrição da obrigação tributária, quando esta não seja oficiosamente conhecida – sendo-o nos termos do artigo 175.º do CPPT – é a execução fiscal, onde o executado pode argui-la, ou mediante requerimento endereçado ao órgão da execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável, nos termos do disposto no artigo 276.º do CPPT, ou, se estiver em tempo, mediante oposição à execução fiscal (cf. artigos 203.º e 204.º, n.º 1, alínea d), do CPPT).
“O conhecimento oficioso, a que se refere a segunda regra do nº 2 do artigo 660º, deve respeitar apenas às questões que constituem premissas indispensáveis para a solução a dar ao litígio. Só nessa medida é que se poderá falar em omissão de pronúncia por falta de apreciação de uma questão que a lei impõe o conhecimento oficioso.
Ora, para se decidir se o acto tributário padece de ilegalidades que afectam a sua produtividade, considerando os fundamentos de facto e de direito em que ele se baseou, não é necessário conhecer se a obrigação tributária titulada pelo acto está ou não prescrita. Tratando-se de um processo de impugnação, que incide sobre a questão da validade do acto impugnado, o tribunal deve apreciar e resolver essa questão por referência aos factos existentes e às normas vigentes no momento em que o acto foi praticado. Por isso, de acordo com este princípio de direito substantivo, o tribunal não atende às superveniências que surjam na pendência do processo, por não influírem sobre a questão da validade do acto impugnado, especialmente nos actos de execução instantânea (cfr. Vieira de Andrade, A justiça Administrativa, 6 ed. pág. 438).
E a jurisprudência deste Tribunal assim tem entendido, considerando que a prescrição da dívida resultante do acto tributário de liquidação não constitui vício invalidante desse acto e que, por isso, não serve de fundamento à respectiva impugnação, nem, consequentemente, é, nela, de conhecimento oficioso. No acórdão de 9/2/05, rec. nº 0939/04 diz-se que «não constitui, a prescrição, um vício do acto de liquidação, que a torne ilegal, pois só prejudica a sua eficácia, não servindo, por isso, de fundamento à impugnação judicial do acto de liquidação. Nesta linha de pensamento, a prescrição não só não pode ser invocada como fundamento da impugnação da liquidação, como não é, nesta forma processual, oficiosamente cognoscível» (cfr. entre outros, acs. de 15/06/2000, rec. nº 024688, de 20/3/2002, rec. nº, 144/02, 30/4/2002, rec. nº 145/02, de 15/5/02, rec. nº 365/02, de 3/7/02, rec. nº 732/02, de 18/12/02, rec. nº 1577/02).” (transcrição do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02.05.2012, proferido no âmbito do processo n.º 1174/11).
Por conseguinte, não tendo sido a prescrição suscitada na acção e afastado o seu conhecimento oficioso, somos de concluir que não houve omissão de pronúncia.
2.2.1. 3. Da nulidade por falta de apreciação critica da prova
Por último em sede de nulidades, invocam os Recorrentes a nulidade da sentença por falta de análise crítica da prova (vide conclusões 11 e 12), porquanto segundo eles a sentença “não se pronunciou sobre matérias de conhecimento oficioso que lhe cabia conhecer, nem procedeu, como se impunha, à análise crítica das provas”, afastada a primeira parte resta apreciar da falta de análise critica das provas, que determina a nulidade da sentença nos termos do artigo 125º, n.º 1 do CPPT.
Efectivamente, a falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito, nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT constitui, entre outras, causa de nulidade da sentença.
Nos termos do art. 123º, n.º 2 do CPPT, na sentença o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões. Esta exigência deve ser apropinquada com aquela que decorre do disposto no art. 607º, n.º 4 do CPC segundo o qual na fundamentação da sentença o juiz tomará em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito e os que o tribunal colectivo deu como provados, fazendo o exame crítico das provas de que lhe cumpre conhecer.
O cumprimento do dever de fundamentação/motivação da sentença contribui «…para a sua eficácia, pela via da persuasão dos respectivos destinatários e da comunidade jurídica em geral, (ii) consinta às partes e aos tribunais de recurso, fazer reexame do processo lógico ou racional subjacente à decisão, e (iii) constitua um verdadeiro factor de legitimação do poder jurisdicional, contribuindo para a congruência entre o exercício desse poder e a base sobre a qual repousa: o dever de dizer o direito no caso concreto (iuris dicere), nessa medida se configurando como garantia do respeito pelos princípios da legalidade, da independência do juiz e da imparcialidade das suas decisões» (Ac. do TRE de 13.05.2014, in proc. n.º 368/12.6GBLLE.E1).
Seguindo Jorge Lopes de Sousa, in ob cit, volume II, 6ª ed., 2011, pp. 321, 322 e 357 «Relativamente à matéria de facto, esta nulidade abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.º 2 do art.º 123º do CPPT, como a falta do exame crítico das provas, previsto no n.º 3 do art. 659º do CPC.
Como vem entendendo uniformemente o STA só se verifica tal nulidade quando ocorra falta absoluta de fundamentação….
A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção.
Mas, à semelhança do que sucede com a fundamentação dos actos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo assegurando a transparência da actividade jurisdicional.
Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.
Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios.»
Procedendo ao exame crítico da prova, o juiz deve esclarecer quais foram os elementos probatórios que o levaram a decidir como decidiu e não de outra forma. Deve indicar os fundamentos suficientes para que através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade da convicção sobre o julgamento do facto como provado ou não provado (Miguel Teixeira de Sousa in, Estudos sobre o Novo Processo Civil, pág. 348).
In casu, a prova dos autos é exclusivamente documental, na sentença sob recurso em cada um dos factos é feita a menção especifica do documento mediante a sua concreta identificação a que acresce a motivação global, não podemos, pois, falar de uma falta em absoluto de motivação que não tenha qualquer relação percetível com o julgado ou seja ininteligível, que não permita conhecer as razões pelas quais foi considerado provado determinado facto, aliás diga-se que os recorrentes se limitaram a lançar a pedra da falta de fundamentação critica sem qualquer concretização, ou jogando com as palavras, sem qualquer análise critica dessa falta.
Em suma, tendo por assente que tanto a doutrina como a jurisprudência têm entendido de forma unânime que apenas a falta absoluta de fundamentação é causa de nulidade da sentença, mas já não a que decorre de uma fundamentação quiçá “incompleta, errada, medíocre, insuficiente ou não convincente”, a qual apenas afeta o valor doutrinal e persuasivo da decisão e a submete ao risco de ser revogada ou alterada quando apreciada em sede de recurso.
Temos, pois, que improcede a nulidade invocada de falta de apreciação critica da prova.
2.2.2. Do erro de julgamento
Em sede de exame do recurso, antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artigo 639º, do CPC e artigo 282º, do CPPT).
Aqui chegados, afastadas as nulidades assacadas quer ao procedimento quer a sentença sob recurso, cumpre conhecer dos erros de julgamento imputados sobre a apreciação que o tribunal a quo estabeleceu, a saber da (i) caducidade do direito de liquidação (liquidações adicionais de Sisa versus liquidações de Sisa); (ii) da inexistência de facto tributário (assente em estarmos perante uma sociedade irregular) e (iii) da falta de fundamentação da liquidação.
2.2.2. 1. Da caducidade do direito de liquidação
Os recorrentes aduzem, em síntese, que de acordo com a prova efectuada nos autos, relativamente à contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação, que contrariamente ao decidido não estamos perante uma tributação e liquidações ab initio, mas sim perante liquidações adicionais de Sisa como a própria AT considerou nas notificações das liquidações que operou. Que o Tribunal a quo estruturou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de direito que se encontram subjacentes aos actos de liquidações sindicados, não levando em consideração a qualificação que a própria AT tomou nas notificações, subvertendo os princípios da boa fé e da protecção da confiança, inerentes a toda a actividade administrativa (cfr. conclusões 16 a 29 do recurso). Tal alegação concretiza um erro de julgamento de direito da decisão recorrida, e não uma nulidade como pretendem os recorrentes.
Vejamos.
O sujeito passivo da relação jurídico-tributária de Sisa (entretanto eliminada da ordem jurídica) era o transmissário, ou seja, aquele que recebia os bens imóveis transmitidos (no caso de venda é o comprador) e a matéria colectável do imposto (pressuposto objectivo genérico de qualquer relação jurídico-tributária) era constituída pelo valor do imóvel, correspondendo o conceito fiscal de transmissão ao do direito privado, isto é, só é transmissão a perda relativa e a aquisição derivada de direitos, exceptuando os casos em que a lei fiscal dispuser o contrário (cfr. artigos 7º e 19º, do CIMSISSD; F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, CIMSISSD anotado e comentado, Rei dos Livros, 4ª.Edição, 1997, págs.107 e seg. e 316 e seg.).
E, a caducidade, por ser aquela que nos ocupa, “… o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo período. O instituto da caducidade tem por fundamentos vectores como a certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere. A necessária brevidade da relação jurídica que comporta um direito caducável determina que o não exercício do mesmo no prazo legal ou convencionalmente definido acarreta a sua extinção. Refira-se, ainda, que a caducidade, determinando a extinção do direito e da correspondente vinculação sem mais, não gera o consequente aparecimento de uma obrigação natural, contrariamente ao que acontece com o instituto da prescrição. Por último, a caducidade deve consubstanciar-se como uma excepção peremptória passível de apreciação oficiosa pelo Tribunal (cfr.artºs.328, 331 e 333, todos do C.Civil; artº.496, do C.P.Civil; luís A. Carvalho Fernandes, Teoria Geral do Direito Civil, II, 5ª. Edição, Universidade Católica Editora, 2017, pág.705 e seg.; Carlos Alberto da Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª. edição, Coimbra Editora, 1989, pág.372 e seg.; Aníbal de Castro, A Caducidade na doutrina, na lei e na jurisprudência, 3ª.edição, 1984, pág.29 e seg.).
No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr. anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos). Face à redacção do aludido artº.45, da L. G. Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/06/2019, proc. 372/10.9BELRA; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.359 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.259 e seg.; Joaquim Casimiro Gonçalves, A caducidade face ao direito tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999, pág.225 e seg.).” – in acórdão do STA de 17.12.2019, proferido no âmbito do processo n.º 411/07.0BELRS.
No caso dos autos, estamos perante liquidações de Sisa do ano 2000 e 2001, sendo que, de acordo com os ensinamentos da doutrina e jurisprudência, o Imposto Municipal de Sisa devia considerar-se um tributo de obrigação única, dado que dá origem somente a uma obrigação tributária que não se renova. O período de imposto é, precisamente, o critério temporal pelo qual a lei fragmenta no tempo um facto duradouro, via de regra correspondente ao período anual. O período de imposto surge, assim, como elemento essencial do facto tributário, de tal modo que nos factos duradouros periódicos a cada período (anual) corresponde uma obrigação nova e autónoma, tudo por contraposição aos impostos de obrigação única que têm por base facto tributário instantâneo (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 26/10/2011, rec.354/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/06/2019, proc.372/10.9BELRA; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, Rei dos Livros, volume I, 1996, pág.130 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2010, pág.45 e seg.).
Sendo aplicável in casu as disposições do CIMSISSD, cujas regras de incidência se aplicam às situações de facto ocorridas no âmbito da sua vigência (transmissão onerosa de imóveis em 200O e 2001 – momento em que terá ocorrido o facto tributário).
E, assim sendo, o prazo de caducidade do direito à liquidação aplicável em sede de Sisa não é o do n.º 1 do art. 45.º da LGT, uma vez que é esta própria norma que limita a sua aplicação aos casos em que «a lei não fixar outro». Ora, o CIMSISD fixava os seus próprios prazos de caducidade do direito à liquidação, a saber: (i) de 8 anos, a contar da transmissão ou da data em que a isenção ficou sem efeito, para a liquidação inicial, de acordo com o artigo 92.º, na redacção aplicável, que é a do Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro; (ii) de 4 anos, a contar da liquidação a corrigir, para os casos de liquidação adicional, mas sempre sem prejuízo do respeito pelo prazo do art. 92.º, tudo como prescreve o § 3.º do art. 111.º.
Temos assim, que o prazo de caducidade do direito à liquidação de Imposto Municipal de Sisa era, regra geral, de oito anos nos termos do artigo 92º, do CIMSISD, na redacção do Dec. Lei 472/99, de 8/11 e, somente às liquidações adicionais enquadradas no artigo 111º do mesmo diploma é aplicável o prazo de caducidade de quatro anos (vide §3º).
Convém, por isso, clarificar o que, face à lei, à doutrina e à jurisprudência se deve entender por liquidação adicional de um imposto.
“Uma liquidação adicional consubstancia um acto secundário ou de segundo grau, na terminologia de Alberto Xavier, in “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, Almedina, 1972, pág.125 e seg.
Na verdade, parafraseando as palavras de Alberto Xavier: «O acto tributário adicional - (...) - é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado: porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto «adiciona-se» ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida. Por todas estas razões, o acto tributário adicional, embora mantenha sensíveis semelhanças com o acto tributário definitivo que corrija uma “liquidação provisória insuficiente”, dele se distingue com clareza, enquanto o acto que revê não tem natureza provisória, carecida de conversão ou consolidação retroactiva, mas definitiva, e é dotado de uma eficácia própria que o acto adicional se limita a respeitar.»
Por outras palavras, o acto tributário adicional é aquele através do qual a Administração Fiscal, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. A lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração Fiscal, pela prática de um novo acto, titule juridicamente a diferença que não fora previamente objecto de declaração. O novo acto “adiciona-se” ao primeiro concorrendo ambos para a clarificação da prestação legalmente devida (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/3/2006, rec.1284/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/01/2007, rec.909/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/5/2007, rec.133/07; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/02/2014, rec.1846/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2012, proc. 5908/12; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.128 e seg.; Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, Almedina, 6ª. Edição, 2018, pág.231).” – in acórdão do STA de 17.12.2019, proferido no processo n.º 411/07.0, no mesmo sentido acórdão do STA de 28.11.2018, no processo 789/08.
Revertendo ao caso dos autos, cumpre em sede do probatório, nomeadamente do teor do RIT aferir se as liquidações em causa nos autos revestem as características de uma liquidação adicional (isto, porque como vem alegado e resulta dos autos das notificações das liquidações consta a terminologia “adicional” e pretendem os Recorrentes ver aplicado o prazo de caducidade previsto no aludido artigo 111º do CIMSISSD).
Conforme resulta do RIT, existiu um acto administrativo primário consubstanciado na liquidação de determinado montante de sisa a qual foi efectuada com base na declaração apresentada pelo contribuinte, na qual indicava o valor do bem imóvel que depois foi pelos outorgantes declarado na respectiva escritura pública. Posteriormente, apurou-se que esse montante ficava aquém do que legalmente era devido em função de ter sido indicado nessa escritura pública de compra e venda um preço inferior ao real, como a AT legalmente apurou e na sequência dessa constatação foi iniciado o procedimento de inspecção aos aqui recorrentes, pois que os mesmos aí figuravam na posição de cedentes da posição contratual de vendedores.
E, relativamente a estes não houve uma qualquer liquidação de Sisa (nem por defeito nem por não haver lugar a ela), do RIT a da posição assumida pelos recorrentes nunca em momento algum é feita referência a existência de uma qualquer declaração daqueles de que não haveria lugar à liquidação de Sisa pelo negócio de transmissão a jusante, nem de liquidação operada por valor inferior ou inexato a exigir rectificação por parte da AT.
As liquidações em causa alicerçam-se no artº.2, § 2, do CIMSISD, em que o legislador se bastava com uma tradição ficcionada ou presumida do imóvel em causa, verificados que estejam os pressupostos em que a mesma assenta, a saber: o ajuste pelo promitente-comprador da revenda do imóvel a terceiro; a posterior realização da escritura de venda entre este terceiro e o primitivo promitente-vendedor.
Naquilo que poderíamos apelidar de “ajuste de revenda” que encontra algum paralelismo nas diversas figuras contratuais, como o contrato de agência, o contrato de concessão, o contrato de mediação ou a cessão da posição contratual, sendo esta última definida, nos termos do artigo 424º, nº.1, do Código Civil, como a possibilidade que as partes, num contrato com prestações recíprocas, têm de transmitir a terceiro a sua posição contratual, desde que o outro contraente consinta na transmissão. A figura da cessão da posição contratual insere-se, sem dúvida, no conceito amplo de ajuste de revenda e tem acolhimento claro no artigo 2º, § 2, do CIMSISD.
É que o §2, do artigo 2º do CIMSISD, constitui um alargamento da incidência da sisa a outras situações não contempladas nos outros parágrafos do preceito, bastando-se a lei, nestes casos, com uma tradição ficcionada, a chamada “traditio ficta (cfr.ac. do STA de 04.3.1998, rec.20331; ac. do STA de 02.12.1998, rec.22820; ac. do STA de 31.10.2000, rec.24570; ac. do STA de 21.04.2010, rec.924/09; ac. TCA Sul de 27.04.1999, proc.1557/98; ac. TCA Sul de 26.10.2004, proc.61/03; ac. TCA Sul de 11.06.2013, proc.4716/11; e na doutrina F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, CIMSISD anotado e comentado, Rei dos Livros, 4ª. Edição, 1997, pág.60).
No contrato de cessão da posição contratual diremos que são três os protagonistas da operação: o contraente que transmite a sua posição (cedente – neste caso os impugnantes); o terceiro que adquire a posição transmitida (terceiros que adquiriram os apartamentos); e a contraparte do cedente, no contrato originário, que passa a ser contraparte do cessionário (contraente cedido, neste caso ..., o promotor imobiliário). Na sua configuração, estamos num circuito de natureza triangular, visto a sua perfeição exigir o consentimento dos três sujeitos colocados em posições diferentes. Além da vontade dos intervenientes directos na cessão (o cedente, dum lado; o cessionário, do outro).
E, para que possam ser definidos os direitos e deveres de cada um dos três protagonistas da cessão da posição contratual e compreendida a função específica deste tipo negocial, importa ter presente a distinção entre os dois contratos que se cruzam na operação. Existe, por um lado, o verdadeiro contrato de cessão da posição jurídica de certo contraente; por outro há o contrato base de onde nasceu a posição que um dos contraentes (cedente) transmite a um terceiro (cessionário).
No caso concreto, assentam as liquidações de sisa objecto dos presentes autos no artigo 2º, § 2, do CIMSISD (cfr item 2. do probatório e RIT) e, de acordo com a jurisprudência o legislador basta-se com uma tradição ficcionada ou presumida do imóvel em causa, verificados que estejam os pressupostos em que a mesma assenta, a saber: o ajuste pelo promitente-comprador da revenda do imóvel a terceiro; a posterior realização da escritura de venda entre este terceiro e o primitivo promitente-vendedor, por via da cessão operada naquela escritura.
Esta a posição da AT, que não surge refutada em nenhum documento ou prova, durante o processo inspectivo ou em sede de contencioso gracioso ou judicial, não existe nenhuma escritura de venda que possa infirmar que as mesmas se realizaram entre os terceiros e o promitente vendedor (...).
Perante este escrutínio de “revenda” ou “cedência da sua posição” por parte dos impugnantes, estavam reunidos os pressupostos para operar a liquidação (destes negócios dissimulados ou encapotados) pela AT ao abrigo do artigo 2º, §2 do CIMSISD e, do aludido no artigo 115º, no seu n.º 4, que estatui que a sisa deverá ser paga, além do mais, dentro de trinta dias contados da data do contrato, se o adquirente já estiver usufruindo os bens.
Esta explicitação é fundamental para podermos concluir e afirmar com segurança de que, à luz da definição que traçamos de liquidação adicional, as liquidações em causa nos presentes autos revestem a natureza de liquidações ab initio (desde logo estamos perante sujeitos passivos distintos se atentarmos as liquidações de Sisa emitidas e a pagar pelos terceiros adquirentes dos imóveis) e, como tal o prazo de caducidade de liquidação aplicável, como proclama a jurisprudência do STA e a doutrina, é o prazo alargado de oito anos previsto no artigo 92º do CIMSISD, em consequência do que se confirma, neste segmento, a decisão do Tribunal a quo.
Aqui chegados, cumpre refutar a tese dos recorrentes de que tal posição viola o princípio da segurança jurídica e boa fé atenta a menção expressa que decorre das notificações das liquidações da sua qualificação ali como adicionais.
A Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela Lei Constitucional nº 1/82, de 30.09, prevê no seu artigo 268º, nº.3, que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados na forma prevista na lei (lei ordinária), assim impondo à Administração um dever de dar conhecimento aos interessados, mediante uma comunicação oficial e formal, do teor dos actos praticados, comunicação essa que deve incluir também a própria fundamentação do acto que do mesmo faz parte integrante (cf. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4ª. Edição revista, II volume, Coimbra Editora, 2010, pág.824 e seg.).
A natureza receptícia do acto tributário, enquanto acto administrativo, deve hoje ter-se como devidamente sedimentada pela doutrina e jurisprudência, configurando-se a notificação como requisito de perfeição do acto tributário de liquidação (cfr. acórdão TCA Sul, 22.01.2013, proc.6055/12; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.239 a 242; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.94 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, Almedina, 1996, pág.309 a 311).
No entanto, a notificação não é um elemento intrínseco do acto tributário e, portanto, não é um requisito da sua validade, mas simples condição da sua eficácia, aliás, suprível por outras formas de conhecimento (cfr. artigo 67º, nº.1, do CPA., então em vigor).
O acto notificado tem o conteúdo que tem independentemente da notificação, e podem-lhe ser imputados todos os vícios de que enferme, independentemente de ser adequadamente notificado ou não. Uma coisa são as deficiências da notificação e outras, distintas, as deficiências do próprio ato notificado. Isto é, são coisas diferentes o acto de notificação limita-se a exteriorizar o acto tributário, não limitando o seu conteúdo ou de algum modo sobrepondo-se ao mesmo.
Pelo exposto decorre, que a irregularidade que eventualmente comporte o acto de notificação ao conduzir em erro os seus destinatários de que as liquidações eram adicionais, não comporta a virtualidade de alterar o acto tributário que se notifica e mantém a sua virtualidade de impedir a ocorrência da caducidade do direito à liquidação. Mantendo-se o acto tributário inabalável, também se mantém incólume o não estarmos perante liquidações adicionais reconduzíveis ao artigo 111º do CIMSISSD, mormente para de aplicação do prazo de caducidade que decorre do artigo 92º do citado diploma.
E, por maioria de razão não se vislumbra, nem os recorrentes logram argumentos plausíveis, em que termos tal irregularidade da notificação afectou, violou os princípios da boa fé e da protecção da confiança associado aos fundamentos do instituto da caducidade, quais sejam a certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis, pois os mesmos participaram no procedimento inspectivo, exerceram o seu direito de audiência prévia e, em tempo apresentaram reclamação graciosa e impugnação judicial, sem qualquer obstáculo aos seus exercícios.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente nesta parte o presente recurso.
2.2.2. 2. Da inexistência de acto tributário
Consideram os recorrentes nas suas conclusões que: “30. (…) na douta sentença deveriam ter-se dado como provados os seguintes factos constantes do relatório de inspecção: os contratos promessa celebrados entre os Recorrentes e a sociedade “AT
”, as posteriores cessões de posição contratual e o lucro obtido com essa actividade. 31. Matéria que resulta dos documentos juntos aos autos e que não foi impugnada pelos ora Recorrentes. 32. Resultando provados esses factos, dúvidas não restam que tinha de se concluir que os Recorrentes constituíram uma sociedade irregular para o exercido de uma actividade empresarial, cujo lucro, deveria ter sido tributado em sede de IRC. 33. Não havendo, assim, facto tributário que sustentasse qualquer liquidação adicional de Sisa.”
Neste enquadramento, na sentença recorrida escreveu-se o seguinte: “Alegam os impugnantes que a liquidação da Sisa efetuada ao abrigo do § 2º do artº 2º do CIMSISD é ilegal, na medida em que o normativo em causa apenas pretende tributar as cessões de posição contratual ocasionais ou isoladas, quando, in casu, existiu uma “actividade concertada dos impugnantes que pretendiam obter um ganho (lucro) através de tais cessões, “. Defendem ainda, que essas operações tinham uma manifesta vertente comercial e societária, pelo que se está perante uma sociedade irregular e assim sendo a liquidação em causa só faria sentido em sede de IRC. /Centrando-nos no que é alegado pelos impugnantes, conclui-se que os mesmos não colocam em causa os factos apurados pela inspeção tributária, mas apenas e só o enquadramento legal para efeitos de tributação. /Com efeito, pretendem os impugnantes, que a situação em causa, seja tributada em sede de Imposto s/Rendimento, designadamente em sede de IRC, porquanto se está perante uma sociedade irregular, - “a denominada sociedade de facto”. / Vejamos então, /Como acima se salientou os factos apurados pela inspeção tributária não se mostram controvertidos, pelo que importa aqui apreciar e decidir é o de saber, se a cessão de posição contratual, se encontra sujeita a IMT, ou pelo contrario, como defendem os impugnantes, a situação seria de configurar um rendimento sujeito às regras de tributação em sede de IRC. /Considerando a matéria de facto dada como assente, conclui-se desde já que não assiste qualquer razão aos impugnantes. / Na verdade, dos elementos apurados pela inspeção tributária não foram recolhidos quaisquer indícios de que existisse algum tipo de sociedade irregular. / Para além disso, os ora impugnantes aquando da inspeção, não manifestaram qualquer indicação no sentido de que entre os mesmos existia uma sociedade irregular, nem tão pouco aquando da notificação para o exercício do direito de audição./ E assim sendo, e atentos os elementos recolhidos pela inspeção tributária, conclui-se pela legalidade das liquidações, não existindo pois, quaisquer elementos capazes de se concluir pela existência de uma sociedade irregular como pretendem os impugnantes, com a consequente tributação em sede de IRC.”
Apreciemos.
Na sentença recorrida, em sede de matéria de facto dá-se por reproduzido o teor do relatório de fls. 18 a 33 do Processo Administrativo, aliás diga-se únicos elementos a levar em linha de conta sobre a questão, pois que pelos recorrentes, quer em sede impugnação, quer em sede de reclamação graciosa não foram requeridas quaisquer diligências de prova e/ou junção de qualquer documento. E, tal constatação assume um grau de ligeireza na defesa ou argumentação por parte dos impugnantes, pois em momento algum (dos elementos que temos) foi carreado para o procedimento inspectivo ou para estes autos o contrato promessa de compra e venda dos lotes (entre “AT
”e os impugnantes, aquela como promitente vendedora e estes como promitentes compradores), nem mesmos os contratos promessa de compra e venda que se lhe sucederam, entre o promitente comprador do negócio inicial (os impugnantes) com os adquirentes dos apartamentos, e a revenda ou cedência de posição contratual e seus termos nas escrituras públicas de compra e venda celebrados. Documentos esses que permitiram definir os contornos da figura triangular que aludimos no ponto anterior e que decorre do RIT, mas sem eles como configurar a “sociedade irregular” que aclamam os recorrentes, para lograr a sua tributação em sede de IRC.
É que, estaremos perante uma sociedade irregular, em conformidade com os preceitos legais aplicáveis «[s]e dois ou mais indivíduos, quer pelo uso de uma firma comum quer por qualquer outro meio, criarem a falsa aparência de que existe entre eles um contrato de sociedade responderão solidária e ilimitadamente pelas obrigações contraídas nesses termos por qualquer deles. // Se for acordada a constituição de uma sociedade comercial, mas, antes da celebração do contrato de sociedade, os sócios iniciarem a sua actividade, são aplicáveis às relações estabelecidas entre eles e com terceiros as disposições sobre sociedades civis» (Artigo 36.º do Código das Sociedades Comerciais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 262/86, de 08.09)
Constitui um contrato de sociedade «aquele em que duas ou mais pessoas se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício em comum de certa actividade económica, que não seja de mera fruição, a fim de repartirem o lucro resultante dessa actividade» (artigo 980.º do Código Civil).
Dos autos e do RIT, contrariamente ao pretendido pelos recorrentes, não é possível retirar dos factos pretendidos, quais sejam, “os contratos promessa celebrados entre os Recorrentes e a sociedade “AT
”, as posteriores cessões de posição contratual e o lucro obtido com essa actividade”, o estarmos perante uma sociedade irregular, por estarmos na posse de elementos de que resulta a aparência de que existe um “contrato de sociedade” entre os recorrentes, e não uma simples vontade de possuir bens em compropriedade. E, a simples afirmação de que também procurariam obter ou obtiveram lucro não é suficiente para lhe atribuir tal classificação, a mesma teria que resultar de manifestações expressas, junção de documentos ou outro tipo de provas (proveniência de dinheiro, existência de contas conjuntas e de qualquer outra forma um assumir de obrigações em conjunto, testemunhos dessa intenção que se tem por subjacente a uma qualquer sociedade) que permitissem ao tribunal pautar-se pela verosimilhança da existência de um “pacto social”.
Neste sentido, refere-se no acórdão do STJ de 17.05.1995, que «é necessário para que se considere existente uma sociedade (ainda que irregular por a sua constituição não obedecer aos requisitos legais) que as partes (sócios) tenham manifestado a chamada «affectio societatis», isto é, a intenção cada um de se associar com outros, pondo em comum bens, valores e trabalho, com o fim de partilhar os lucros resultantes dessa actividade.» Vide, ainda, no mesmo sentido, acórdão do STJ de 08.11.2005, e de 27.06.2000, CJ STJ, ano VIII, tomo 2, pág. 129.
No caso, o dissenso entre os recorrentes e AT não incide sobre a existência de rendimentos, gerados pela compra de lotes para edificação e posterior venda de apartamentos pelos recorrentes, após edificação pelo promitente vendedor dos lotes (AT
), reside apena na qualificação e regime de tais rendimentos, para afastar a liquidação em sede de Sisa, a pautar-se a tributação daqueles em sede de IRC, estaríamos segundo os recorrentes perante rendimentos obtidos através da actividade de sociedade irregular (artigo 6.º/1/a), do CIRC), cujo lucro deve ser tributado em sede de IRC (artigo 2.º/1/b), do CIRC).
A questão que se suscita consiste, pois, em saber se existe prova nos autos do acordo societário, ou seja, do acordo entre comproprietários (os recorrentes) de exercerem em comum uma actividade comercial ou industrial, ou seja uma actividade económica que não seja de mera fruição, com o intuito de realizar e partilhar os lucros dela resultantes. Efectivamente, dos elementos coligidos nos autos nada se comprova que possa sequer atestar a existência de uma actividade económica em conjunto por parte dos recorrentes, com vista à obtenção dos lucros e partilha dos rendimentos obtidos com a “revenda”.
Ou seja, mesmo a dar como provado isoladamente os factos retirados do RIT e descritos na conclusão 30. das alegações de recurso, os mesmos são insuficientes para prova que os recorrentes na qualidade de promitentes compradores em regime de compropriedade visavam o exercício em conjunto de actividade económica, colocando em comum os recursos necessários e realizando as actividades necessárias com vista a obter lucro com a revenda de prédio edificado nos lotes que prometeram comprar, pelo que a não qualificação da actuação dos recorrentes como sociedade irregular não enferma do erro que lhe é apontado. O mesmo se diga da sentença que assim julgou.
Motivo porque se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso e dar por concluindo apreciação do presente recurso, pois o mais alegado em nas conclusões 33. e 34., limita-se a referir a falta de fundamentação das liquidações e juros compensatórios, não oferecendo nenhum ataque ao julgamento formado em 1ª instância, pelo que dele não se conhece.
2.3. Conclusões
I. O juiz deve observar e fazer cumprir ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 20.º da CRP e no artigo 3.º, n.º 3 do CPC, a sua violação só ocorre e culmina em nulidade do processado se for susceptível de influir no exame ou na decisão da causa.
II. A prescrição da dívida resultante do acto tributário de liquidação não constitui vício invalidante desse acto e por isso não serve de fundamento à respectiva impugnação, nem é nela de conhecimento oficioso.
III. O dever de fundamentação da sentença abrange realidades distintas (mas conexas) que incluem a fixação dos factos provados e não provados, a respectiva fundamentação de direito e a explicitação das razões pelas quais o julgador considerou provado determinado facto.
IV. Apenas a falta absoluta de fundamentação é causa de nulidade da sentença, mas já não a que decorre de uma fundamentação qui ça “incompleta, errada, medíocre, insuficiente ou não convincente”, a qual apenas afeta o valor doutrinal e persuasivo da decisão e a submete ao risco de ser revogada ou alterada quando apreciada em sede de recurso
V. O acto tributário adicional é aquele através do qual a Administração Fiscal, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei.
VI. Da conjugação entre o art. 92.º com o § 3.º do art. 111.º, do CIMSISD, resulta que, em caso de liquidação ab initio a caducidade do direito à liquidação fica sujeita ao prazo do artigo 92º: a notificação da liquidação adicional deverá ocorrer dentro do prazo de 8 da data transmissão.
VII. A natureza receptícia do acto tributário, enquanto acto administrativo, deve hoje ter-se como perspectiva devidamente sedimentada pela doutrina e jurisprudência, configurando-se a notificação como requisito de perfeição do acto tributário de liquidação. No entanto, a notificação não é um elemento intrínseco do acto tributário e, portanto, não é um requisito da sua validade, mas simples condição da sua eficácia
VIII. Para que se considere existente uma sociedade (ainda que irregular por a sua constituição não obedecer aos requisitos legais) que as partes (sócios) tenham manifestado a chamada «affectio societatis», isto é, a intenção cada um de se associar com outros, pondo em comum bens, valores e trabalho, com o fim de partilhar os lucros resultantes dessa actividade.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Porto, 05 de maio de 2022
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Ana Paula Santos
(1.º Adjunta)
Celeste Oliveira
(2.ª Adjunta em substituição)
