Quem foi o relator do acórdão 05232/11?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 05232/11?

O acórdão foi proferido em 22 de maio de 2012.

05232/11 - TCAS

Sumário

1. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos. Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. 2. Verificando-se que a presente impugnação tem por objecto o acto de liquidação de imposto sucessório e não o acto de fixação do valor da verba 1 da relação de bens, ou seja, que esta impugnação não versa sobre o acto de fixação do valor da verba em causa, a falta de impugnação deste último acto teve por consequência que o mesmo se consolidasse na ordem jurídica como caso decidido ou caso resolvido, deixando de poder ser invocada, na impugnação deduzida contra o acto de liquidação, a existência de qualquer ilegalidade na fixação daquele valor, nomeadamente a falta de fundamentação ou a preterição de formalidade legal (cfr.artº.86, nº.2, da L.G.Tributária; artº.134, do C.P.P.Tributário). 3. Esta impugnabilidade autónoma está em sintonia com o preceituado no artº.86, nº.1, da L.G.Tributária, em que se estabelece que os actos de avaliação directa são directamente impugnáveis. Pelo que estes actos, quando inseridos num procedimento de liquidação de um tributo, são actos destacáveis para efeitos de impugnação contenciosa. Tratando-se de actos destacáveis e inexistindo tal restrição relativa às ilegalidades que podem ser objecto de impugnação contenciosa, os vícios de que enferme o referido acto de avaliação apenas poderão ser arguidos em impugnação do acto de avaliação e não do acto de liquidação que seja praticado com base naquele, já que a atribuição da natureza de acto destacável tem por fim, precisamente, autonomizar os vícios deste acto para efeitos de impugnação contenciosa. Sendo assim, não haverá possibilidade de apreciação da correcção do mesmo acto em impugnação do acto de liquidação, tendo aí de ter-se como pressuposto o valor fixado na avaliação. 4. O quantitativo (valor tributável) constante da verba 1 da relação de bens (direito de crédito) está de acordo com o regime legal aplicável aos bens mobiliários, o qual se devia determinar em concordância com o valor respectivo constante da relação de bens, ressalvando-se a existência de inventário ou título de partilhas, o que, no caso concreto, se desconhece que tenha existido (cfr.artº.20, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D.). 5. A figura da dupla tributação ocorre quando existem dois (ou mais) tributos que incidem sobre o mesmo facto tributário. Não se trata de situações em que ilegalmente é cobrado duplamente o mesmo tributo (figura da duplicação de colecta), mas antes de circunstâncias em que o legislador pretendeu que o mesmo facto tributário fosse base de incidência de tributos diferentes. O relator Joaquim Condesso

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X A..., com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pela Mma. Juíza do T.A.F. de Leiria, exarada a fls.197 a 204 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a impugnação intentada pela recorrente tendo por objecto uma liquidação de Imposto sobre Sucessões e Doações, relativa ao ano fiscal de 2005, levada a efeito pela Administração Fiscal e no montante total de € 1.819.939,45. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.215 a 227 dos autos) formulando as seguintes Conclusões: 1-O presente recurso tem por objecto a douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 13 de Julho de 2011, que veio julgar improcedente a impugnação deduzida pela ora recorrente; 2-A sentença recorrida enferma, salvo o devido respeito, e que é muito, de uma errónea interpretação dos factos e do direito devendo, como tal, ser revogada com todas as consequências; 3-Em primeiro lugar, porque os elementos probatórios juntos aos autos mereciam uma decisão diferente; 4-De seguida, porque o valor do crédito mencionado na verba 1 da referida relação de bens, não deveria ter sido no montante de € 6.659.948,84, mas sim no valor de € 1.149.384,75, pois era essa a importância que à data da abertura da herança (12/8/2003) o seu pai era credor, de acordo com a contabilidade da empresa devedora “B..., Lda.”; 5-Ora, o montante de € 6.659.948,84, não corresponde ao que constava nos balancetes de Julho e Agosto de 2003, da empresa devedora “B..., Lda.” (meses correspondentes ao período antes e após o óbito de C...), e que era de € 1.149.384,75; 6-O valor de € 6.659.948,84, resultou de um acordo extra-judicial entre a impugnante e a sociedade “B..., Lda.”, tendo em vista pôr termo a uma acção judicial em curso no tribunal judicial do Pombal, que culminou num acordo em que à recorrente era entregue o valor de € 1.496.393,69, correspondente ao crédito que à data da abertura da herança existia sobre a sociedade “B..., Lda.” e o valor de € 5.151.555,15 referente à dação em pagamento de imóveis; 7-Aquele montante ingressou na esfera jurídica da recorrente por efeito do acordo, para o qual contribuiu a sua capacidade persuasiva e todo o seu esforço na condução do litígio judicial em curso e por si iniciado e o facto de a contraparte pretender, o mais rápido possível, ver resolvida em definitivo a situação jurídica dos imóveis em causa; 8-Toda esta pressão e os interesses patrimoniais em causa facilitaram a obtenção de um acordo para o recebimento do crédito que o pai da recorrente detinha na sociedade “B..., Lda.”, no valor de € 1.149.384,75, à data do seu óbito, acrescido do montante de € 5.511.564,09 que resultou do acordo das partes para terminarem um litígio judicial que se poderia arrastar por vários anos, de desfecho incerto e com grandes prejuízos para aquela sociedade, dada a impossibilidade de investimentos e rentabilização do património imobiliário de que, formalmente, era proprietária; 9-Para além disso o Tribunal “a quo” não considera que houve uma dupla tributação na esfera jurídica da ora recorrente; 10-Se a ora recorrente, como prova, pagou imposto de sisa sobre o valor da transacção de imóveis que pôs termo ao litígio que prosseguia seus termos em Tribunal, não poderia vir a pagar imposto sobre as sucessões e doações no pressuposto de que tais bens integravam a herança, quando tal não correspondia à realidade; 11-Assim sendo, estar-se-ia perante uma dupla tributação, já que relativamente aos imóveis transferidos para a recorrente, e de que foi pago imposto de sisa, no montante de € 334.570,21, também foram os mesmos sujeitos a tributação em imposto sobre as sucessões e doações o que, desde logo, coloca em causa os princípios da justiça tributária e da proporcionalidade; 12-O que à data da abertura da herança se transmitiu foi o crédito no valor de € 1.149.384,75 que o pai da recorrente tinha sobre a sociedade “B..., Lda.”, e não os imóveis que foram transmitidos por força do acordo que pôs termo ao litígio judicial que existia entre a recorrente e aquela sociedade; 13-Em função da aplicação dessas regras, a sentença recorrida desconsiderou tal desiderato, se assim não fosse, só poderia ter dado provimento à impugnação judicial; 14-O Tribunal “a quo”, nos presentes autos obnubila a sua função ao desconsiderar a aludida dupla tributação, violando as regras constitucionais gerais do Estado de Direito, nomeadamente dos princípios da legalidade, da reserva de lei e, ainda das específicas da actividade administrativa, nomeadamente da proporcionalidade, da justiça, da equidade e da boa-fé (arts.18, 103 e 266, da C.R.P.); 15-Ao omitir e não dar relevo às consequências legais daí decorrentes, errou na aplicação do direito; 16-Perante o exposto, para além de não ter sido dada a possibilidade do exercício de audição prévia, constata-se que é ilegal a liquidação do Imposto sobre as Sucessões e Doações, ora recorrido por inexistência de facto tributário dado estar-se perante dupla tributação e o Estado ser ilegalmente beneficiado em prejuízo da recorrente, sob pena de violação do princípio de justiça (acórdão do STA, de 2003/02/05, in proc.1648/02); 17-Deste modo, é manifestamente infundada a liquidação aqui em crise na parte que é contestada pela recorrente e, em consequência, ilegal relativamente ao correspondente Imposto sobre as Sucessões e Doações, atenta a errónea qualificação e quantificação dos factos tributários e valores a considerar, bem como a falta ou vício de fundamentação e preterição de formalidades legais efectuadas, pelo que, nos termos do artº.99, alíneas a), c) e d), do C.P.P.T., existe fundamento para a anulação parcial do acto tributário praticado; 18-A douta sentença faz tábua rasa da jurisprudência elencada no referido Acórdão, do Supremo Tribunal Administrativo; 19-Todos os elementos da solução de direito são suficientes, conjugados com a situação factual, a terem sido considerados, com toda a certeza, a decisão adoptada pelo Tribunal “a quo” seria diferente, dando provimento ao pedido; 20-Nestes termos, e nos demais de direito aplicáveis e, com o douto suprimento de V. Exa., deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado e, consequentemente, deve a sentença recorrida ser revogada, com a consequente declaração de invalidade e anulação da liquidação impugnada, com as demais consequências legais, fazendo-se assim a costumada JUSTIÇA. X Não foram apresentadas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.239 dos autos). X Corridos os vistos legais (cfr.fls.241 do processo), vêm os autos à conferência para decisão. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.199 a 201 dos autos): 1-Por óbito de C..., foi apresentada a relação de bens de fls.1 e 2 do processo administrativo apenso, a qual se dá por integralmente reproduzida, e em que consta, como verba nº.1, um “Direito de crédito de C... sobre a B..., Limitada no montante de seis milhões seiscentos e cinquenta e nove mil novecentos e quarenta e oito euros e oitenta e quatro cêntimos” (cfr.documento junto a fls.1 e 2 do processo administrativo apenso aos presentes autos); 2-Em 13/12/2005, foi elaborado o mapa demonstrativo dos bens que constituem a transmissão do falecido C... constante a fls.20, e efectuada a liquidação de imposto sobre sucessões e doações constante a fls.21, ambos do processo administrativo apenso, que também se dão por integralmente reproduzidos (cfr.documentos juntos a fls.20 e 21 do processo administrativo apenso aos presentes autos); 3-Notificada para pagar o valor líquido de € 1.546.948,53, a impugnante contestou os valores considerados naquela liquidação, nos termos do art.87, do C.I.M.S.I.S.D., pedindo, a final, que o direito de crédito, descrito na relação de bens como verba um, seja considerado pelo valor do balanço de € 1.149.384,75 (cfr.documentos juntos a fls.23 a 28 do processo administrativo apenso aos presentes autos); 4-No âmbito do procedimento de contestação referido no nº.3 foi prestada a informação constante de fls.37 a 45 do processo administrativo apenso, que se dá aqui por reproduzida e da qual se destaca o seguinte: “(…) Analisaram-se os elementos que instruem a Reclamação e outros elementos constantes do sistema informático, bem como os elementos e os documentos, a seguir indicados, fornecidos pela empresa “B..., Lda.”, no decurso desta acção (que ficaram arquivados junto ao processo), sendo relevante para a decisão da reclamação o seguinte: a)O contribuinte C..., (…), faleceu em 12/08/2003; b)Deixou como única e universal herdeira dos seus bens a filha A..., ora reclamante; c)À data do óbito, o referido C... exercia funções de gerência na empresa “B..., Lda.”, (…); d)Nos balancetes de Julho e Agosto de 2003 da “B..., Lda.”, na conta 22.1.0.0 (Fornecimentos directos para obras), consta um crédito a favor de C.../A..., com um saldo do ano no montante de € 1.149.384,75; e)A reclamante intentou, em 1/4/2003, contra seu pai C..., a sociedade “B..., Lda.”, D..., E... e F..., a acção judicial, processo nº.1010/03.1TBPBL, que correu termos no 2º. Juízo do Tribunal Judicial de Pombal, em que, invocando a qualidade de única herdeira legitimária de seu pai, pede a declaração de nulidade de uma série de contratos de compra e venda; a acção foi contestada pelos réus; f)No dia 9/11/2003, a reclamante e E... e mulher, F... (gerentes com poderes para o acto da sociedade “B..., Lda.”), outorgaram um documento com o título Acordo e Contrato Promessa, o qual continha um anexo sob o título Acordo de Desistência Judicial e Transacção Global; g)Em tal documento são relevantes os seguintes considerandos: - “a 1ª. outorgante [A...] reconhece que o seu falecido pai, C..., nada tinha a haver ou receber dos 3.º e 4ª outorgantes [E... e F...], nem de D..., fosse a que título fosse, e tinha a haver da 5ª outorgante B... Limitada, única e exclusivamente um crédito de € 6.659.948,84 (…), e isto tanto no que respeita ao pedido objecto da acção nº. 1010/03.1 do 2.º Juízo do Tribunal Judicial de Pombal, como no que respeita a todos e quaisquer outros bens e direitos das segundas partes ou de D...”; - “Que, por seu turno, a 5ª outorgante [B..., Lda.] reconhece o crédito de € 6.659.948,84 (…) de C... sobre si; h)Neste acordo os outorgantes acordaram em desistir dos pedidos formulados na acção judicial e celebrar escritura pública; i)Naquela mesma data (19/11/03) Autora e Réus vêm pôr termo no referido processo judicial através de Termo de Desistência do Pedido, homologado posteriormente por sentença; j)Em 18/12/2003, a reclamante e os referidos Manuel Ribeiro e mulher, outorgam escritura pública de transacção Judicial, Dação em Pagamento e Promessa de Dação em Pagamento, e que reproduz quase na íntegra o texto do Acordo anteriormente assinado pelas partes. (…)”. 5-A contestação do valor da verba 1 da relação de bens foi indeferida, por despacho de 13/10/2006, constante de fls.37 do processo administrativo apenso, que também se dá aqui por reproduzido (cfr.documento junto a fls.37 do processo administrativo apenso aos presentes autos); 6-A impugnante foi notificada do despacho referido no nº.5 a coberto do ofício nº.6335, datado de 22/11/2006, de fls.46 do processo administrativo apenso e recebido em 6/12/2006 (cfr.facto admitido por acordo); 7-A presente impugnação foi apresentada em 21/12/2006, conforme carimbo de entrada aposto a fls.3 dos presentes autos, que se dá por integralmente reproduzido; 8-Os restantes bens dados em pagamento pela sociedade “B..., Lda.”, à impugnante, visavam a reposição do valor dos bens que o “de cuius” passou para o nome da sociedade e que já não havia possibilidade de reaver (cfr.facto referido em depoimento pela testemunha G...). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Com interesse para a decisão da causa não se provaram outros factos…”. X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do tribunal baseou-se em cada um dos documentos referidos nas alíneas antecedentes…”. X Levando em consideração que a factualidade em análise nos presentes autos se baseia em prova documental, este Tribunal julga provados mais os seguintes factos que se reputam relevantes para a decisão e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.712, nºs.1, al.a), e 2, do C. P. Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário): 9-A relação de bens identificada no nº.1 do probatório é datada de 5/12/2003, sendo apresentada pela impugnante junto do Serviço de Finanças de Pombal e enquanto cabeça-de-casal da herança (cfr.documento junto a fls.1 e 2 do processo administrativo apenso aos presentes autos); 10-Em 11/12/2003 e 12/12/2003, a impugnante, A..., com o n.i.f. 100 673 392, efectuou o pagamento de sisa devida com referência à dação em pagamento de diversos imóveis que a sociedade “B..., L.da.” efectuou a favor daquela e que se encontra identificada no nº.4, al.j), supra do probatório, tudo no montante total de € 334.570,21 (cfr.documentos juntos a fls.122 a 128 dos presentes autos; cópia da escritura de transacção judicial, dação em pagamento e promessa de dação em pagamento junta a fls.72 a 98 dos presentes autos); 11-No final da p.i., deduzida ao abrigo do artº.99 e seg. do C.P.P.T., que originou o presente processo, a impugnante/recorrente formula o seguinte pedido: “Nestes termos e nos demais de direito deve a presente impugnação ser julgada parcialmente procedente e, consequentemente, anulado o acto tributário impugnado relativamente à parte da liquidação do Imposto sobre as Sucessões e Doações correspondente ao valor de € 5.510.564,09 (€ 6.659.948,84 - € 1.149.384,75) e reformulada a liquidação do Imposto considerado como valor do crédito descrito na verba 1, da respectiva relação de bens, o montante de € 1.149.384,75, como é de Justiça” (cfr.p.i. junta a fls. 3 e 14 dos presentes autos). X Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à matéria de facto aditada, no teor dos documentos referidos em cada um dos números do probatório. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente improcedente a impugnação que originou o presente processo, mais absolvendo a Fazenda Pública do pedido contra ela formulado, em virtude de considerar que não se verifica a excepção de duplicação de tributação e, por outro lado, dado que se verificou uma situação de caso resolvido em relação ao invocado vício de preterição de formalidade legal no âmbito da reclamação deduzida ao abrigo do artº.87, do C.I.M.S.I.S.D., visto não ter deduzido impugnação para esse efeito ao abrigo do artº.134, do C.P.P.T. X Refira-se, antes de mais, que são as conclusões das alegações do recurso que, como é sabido, definem o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.684 e 690, do C.P.Civil, então em vigor; António Santos Abrantes Geraldes, Recurso em Processo Civil, Novo Regime, 2ª. Edição Revista e Actualizada, 2008, Almedina, pág.89 e seg.; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.41). O apelante dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e em síntese, que a sentença recorrida enferma de uma errónea interpretação dos factos e do direito devendo, como tal, ser revogada porque o valor do crédito mencionado na verba 1 da relação de bens, não deveria ter sido no montante de € 6.659.948,84, mas sim no valor de € 1.149.384,75, pois era essa a importância que à data da abertura da herança (12/8/2003) o seu pai era credor, de acordo com a contabilidade da empresa devedora “B..., Lda.”. Que o montante de € 6.659.948,84, não corresponde ao que constava nos balancetes de Julho e Agosto de 2003, da empresa devedora “B..., Lda.” (meses correspondentes ao período antes e após o óbito de C...), e que era de € 1.149.384,75. Que o valor de € 6.659.948,84, resultou de um acordo extra-judicial entre a impugnante e a sociedade “B..., Lda.”, tendo em vista pôr termo a uma acção judicial em curso no tribunal judicial do Pombal, que culminou num acordo em que à recorrente era entregue o valor de € 1.496.393,69, correspondente ao crédito que à data da abertura da herança existia sobre a sociedade “B..., Lda.” e o valor de € 5.151.555,15 referente à dação em pagamento de imóveis. Que se verifica a falta ou vício de fundamentação e preterição de formalidades legais efectuadas (cfr.conclusões 1 a 8, 12 e 17 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo, segundo cremos, assacar à sentença recorrida um erro de julgamento de direito. Analisemos se a decisão recorrida sofre de tal pecha. O Imposto sobre Sucessões e Doações era o único tributo estadual incidente sobre o património, o qual foi introduzido no sistema fiscal português pelo dec.lei 41969, de 24/11/1958, e alterado por numerosa legislação posterior. A sua base de incidência consistia nas transmissões, a título gratuito, “inter vivos” e “mortis causa”, de bens móveis e imóveis. A matéria colectável do presente tributo compõe-se do valor dos bens transmitidos, incidindo o imposto não sobre a massa hereditária global, mas antes sobre a parcela dos bens adquiridos a título gratuito por cada sujeito passivo, tendo as respectivas taxas características de progressividade e sendo relevantes as que estão em vigor à data da transmissão dos bens (cfr.artºs.3, 20, 40 e 45, todos do C.I.M.S.I.S.S.D.; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.224 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.588 e seg.). O tributo sob exame, com a reforma da tributação do património operada pelo dec.lei 287/2003, de 12/11, foi substituído pelo imposto de selo, sendo revogado o C.I.M.S.I.S.S.D. a partir de 1/1/2004 (cfr.artº.31, do dec.lei 287/2003, de 12/11). O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. “In casu”, o recorrente defende que o valor do crédito mencionado na verba 1 da relação de bens, não deveria ter sido no montante de € 6.659.948,84, mas sim no valor de € 1.149.384,75, pois era essa a importância que à data da abertura da herança (12/8/2003) o seu pai era credor, de acordo com a contabilidade da empresa devedora “B..., Lda.”. Pelo contrário, a A. Fiscal baseia a liquidação de imposto sucessório objecto do presente processo, além do mais, no montante de € 6.659.948,84 do crédito do “de cuius”, constante da verba nº.1 relação de bens apresentada pela impugnante junto do Serviço de Finanças de Pombal e enquanto cabeça-de-casal da herança (cfr.nºs.1 e 9 do probatório). Ora, conforme se refere na sentença recorrida, verificando-se que a presente impugnação tem por objecto o acto de liquidação de imposto sucessório e não o acto de fixação do valor da verba 1 da relação de bens, ou seja, esta impugnação não versa sobre o acto de fixação do valor da verba em causa, a falta de impugnação deste último acto teve por consequência que o mesmo se consolidasse na ordem jurídica como caso decidido ou caso resolvido, deixando de poder ser invocada, na impugnação deduzida contra o acto de liquidação, a existência de qualquer ilegalidade na fixação daquele valor, nomeadamente a falta de fundamentação ou a preterição de formalidade legal (cfr.artº.86, nº.2, da L.G.Tributária; artº.134, do C.P.P.Tributário). Esta impugnabilidade autónoma está em sintonia com o preceituado no artº.86, nº.1, da L.G.Tributária, em que se estabelece que os actos de avaliação directa são directamente impugnáveis. Pelo que estes actos, quando inseridos num procedimento de liquidação de um tributo, são actos destacáveis para efeitos de impugnação contenciosa. Tratando-se de actos destacáveis e inexistindo tal restrição relativa às ilegalidades que podem ser objecto de impugnação contenciosa, os vícios de que enferme o referido acto de avaliação apenas poderão ser arguidos em impugnação do acto de avaliação e não do acto de liquidação que seja praticado com base naquele, já que a atribuição da natureza de acto destacável tem por fim, precisamente, autonomizar os vícios deste acto para efeitos de impugnação contenciosa. Sendo assim, não haverá possibilidade de apreciação da correcção do mesmo acto em impugnação do acto de liquidação, tendo aí de ter-se como pressuposto o valor fixado na avaliação (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.962 e seg.). No caso “sub judice”, atento o acabado de mencionar, deve concluir-se pela existência de caso decidido ou caso resolvido que obvia à discussão do valor da verba nº.1 no âmbito do presente processo, dado que este tem por objecto a liquidação de imposto sucessório e não a avaliação da mesma verba nº.1 da relação de bens (cfr.nº.11 do probatório). Mas mesmo que assim não se considere, concluindo-se que a presente acção é enquadrável na previsão do artº.134, do C.P.P.Tributário, sempre se dirá que o direito de crédito constante da verba nº.1 da relação de bens apresentada pela impugnante/ recorrente se encontra devidamente avaliado, atento o direito substantivo aplicável ao caso. Assim é, porquanto, nos encontramos perante a transmissão de direito de crédito do “de cuius” a sua filha, única e universal herdeira. Tal transmissão está sujeita a imposto sobre as sucessões (cfr.artº.9, 1º., do C.I.M.S.I.S.S.D.), sendo que a incidência do imposto se regula pela lei em vigor à data em que se efectua a transmissão, portanto a data da abertura da sucessão (cfr.artº.10, do C.I.M.S.I.S.S.D.; artºs.2031 e 2119, do C.Civil). Na data do óbito de C... transmitiu-se para a impugnante/recorrente, sua única herdeira, entre outros bens, o direito de crédito sobre a sociedade “B..., L.da.”, havendo que saber qual o montante desse crédito. À data do óbito do autor da herança, o crédito em questão ainda não se encontrava reconhecido, encontrando-se em litígio judicial (cfr.nº.4, al.e), do probatório). O reconhecimento do mesmo e do respectivo montante, por parte da ora impugnante (na qualidade de herdeira) e da sociedade “B..., L.da.”, ocorreu em 9/11/2003 (cfr.nº.4, als.f) e g), do probatório), sendo o quantitativo do mesmo (€ 6.659.948,84) feito constar da relação de bens apresentada pela recorrente junto da A. Fiscal e para efeitos de liquidação do imposto sucessório. Mais se dirá que tal quantitativo (valor tributável) está de acordo com o regime legal aplicável aos bens mobiliários, o qual se devia determinar de acordo com o valor respectivo constante da relação de bens, ressalvando-se a existência de inventário ou título de partilhas, o que, no caso concreto, se desconhece que tenha existido (cfr.artº.20, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, anotado e comentado, Rei dos Livros, 4ª.edição, 1997, pag.341). É esta a perspectiva legal que resulta do processo administrativo apenso, nomeadamente no que diz respeito à fundamentação do cálculo do valor da verba nº.1 da relação de bens apresentada pela impugnante/ recorrente (cfr.informação exarada a fls.37 a 45 do processo administrativo apenso). Pelo que, do estudo da matéria de facto provada (cfr.nºs.1, 4 e 9 da matéria de facto), deve considerar-se que a liquidação do imposto sucessório efectuada pela Administração Fiscal, ao atender às regras constantes do citado artº.20, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D., quanto ao cálculo do valor do direito de crédito relacionado como verba nº.1, é legal e nenhuma censura merece por parte deste órgão judicial de controlo. Por último, sempre se dirá que a impugnante, com a sua conduta, viola claramente o princípio da boa fé, enquadrando-se o seu comportamento na figura que se exprime pela máxima latina “venire contra factum proprium” (cfr.artº.334, do C.Civil), ao invocar o montante do crédito constante da contabilidade da sociedade “B..., L.da.” à data do óbito do autor da herança, mas sabendo que, na mesma data, a existência de tal crédito e respectivo montante era objecto de processo judicial por si intentado, mais tendo feito constar da relação de bens apresentada para efeitos de liquidação de imposto sucessório o montante correcto de tal crédito, resultante de acordo entretanto celebrado com a dita sociedade. Nestes termos, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente este fundamento do recurso. Mais aduz o recorrente que o acto tributário objecto dos presentes autos é claramente ilegal com fundamento em vício de duplicação de colecta, já que, relativamente aos imóveis transferidos para a recorrente, e de que foi pago imposto de sisa, no montante de € 334.570,21, também foram os mesmos sujeitos a tributação em imposto sobre as sucessões e doações o que, desde logo, coloca em causa os princípios da justiça tributária e da proporcionalidade, tal como os princípios da legalidade, da reserva de lei e ainda da equidade e da boa-fé (cfr.conclusões 9 a 11, 14 e 16 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, supomos, mais um erro de julgamento de direito da sentença recorrida. Distinto da duplicação de colecta é a figura da dupla tributação, a qual ocorre quando existem dois tributos que incidem sobre o mesmo facto tributário. Não se trata de situações em que ilegalmente é cobrado duplamente o mesmo tributo (figura da duplicação de colecta), mas antes de circunstâncias em que o legislador pretendeu que o mesmo facto tributário fosse base de incidência de tributos diferentes (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2007, pág.396). “In casu”, de acordo com a matéria de facto provada é óbvia a conclusão de que o impugnante não fez prova dos vectores caracterizadores da figura da dupla tributação, sendo forçosa a improcedência do presente fundamento do recurso, dado que estamos perante factos tributários diferentes (de um lado, incidência de sisa sobre imóveis adquiridos através de dação em pagamento - cfr.nº.10 da matéria de facto provada; do outro, incidência de imposto sucessório sobre crédito transmitido “mortis causa” para a impugnante). Mas mesmo que se defendesse estarmos perante a figura da dupla tributação esta teria, forçosamente, de se considerar legal. Não se verificando a dupla tributação, é óbvia a improcedência da alegada violação dos citados princípios da justiça tributária e da proporcionalidade, tal como os princípios da legalidade, da reserva de lei, da equidade e da boa-fé, princípios estes face aos quais, e desde logo, se constata que o recorrente não aduz razões para que se encontrem violados. Sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se improcedente o recurso sob exame e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, a qual não sofre de qualquer dos vícios que lhe são assacados pelo apelante, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 22 de Maio de 2012 (Joaquim Condesso - Relator) (Lucas Martins - 1º. Adjunto) (Gomes Correia - 2º. Adjunto)

Sumário

2. Verificando-se que a presente impugnação tem por objecto o acto de liquidação de imposto sucessório e não o acto de fixação do valor da verba 1 da relação de bens, ou seja, que esta impugnação não versa sobre o acto de fixação do valor da verba em causa, a falta de impugnação deste último acto teve por consequência que o mesmo se consolidasse na ordem jurídica como caso decidido ou caso resolvido, deixando de poder ser invocada, na impugnação deduzida contra o acto de liquidação, a existência de qualquer ilegalidade na fixação daquele valor, nomeadamente a falta de fundamentação ou a preterição de formalidade legal (cfr.artº.86, nº.2, da L.G.Tributária; artº.134, do C.P.P.Tributário).

3. Esta impugnabilidade autónoma está em sintonia com o preceituado no artº.86, nº.1, da L.G.Tributária, em que se estabelece que os actos de avaliação directa são directamente impugnáveis. Pelo que estes actos, quando inseridos num procedimento de liquidação de um tributo, são actos destacáveis para efeitos de impugnação contenciosa. Tratando-se de actos destacáveis e inexistindo tal restrição relativa às ilegalidades que podem ser objecto de impugnação contenciosa, os vícios de que enferme o referido acto de avaliação apenas poderão ser arguidos em impugnação do acto de avaliação e não do acto de liquidação que seja praticado com base naquele, já que a atribuição da natureza de acto destacável tem por fim, precisamente, autonomizar os vícios deste acto para efeitos de impugnação contenciosa. Sendo assim, não haverá possibilidade de apreciação da correcção do mesmo acto em impugnação do acto de liquidação, tendo aí de ter-se como pressuposto o valor fixado na avaliação.

4. O quantitativo (valor tributável) constante da verba 1 da relação de bens (direito de crédito) está de acordo com o regime legal aplicável aos bens mobiliários, o qual se devia determinar em concordância com o valor respectivo constante da relação de bens, ressalvando-se a existência de inventário ou título de partilhas, o que, no caso concreto, se desconhece que tenha existido (cfr.artº.20, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D.).

5. A figura da dupla tributação ocorre quando existem dois (ou mais) tributos que incidem sobre o mesmo facto tributário. Não se trata de situações em que ilegalmente é cobrado duplamente o mesmo tributo (figura da duplicação de colecta), mas antes de circunstâncias em que o legislador pretendeu que o mesmo facto tributário fosse base de incidência de tributos diferentes.

O relator

Joaquim Condesso

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

A. .., com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pela Mma. Juíza do T.A.F. de Leiria, exarada a fls.197 a 204 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a impugnação intentada pela recorrente tendo por objecto uma liquidação de Imposto sobre Sucessões e Doações, relativa ao ano fiscal de 2005, levada a efeito pela Administração Fiscal e no montante total de € 1.819.939,45.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.215 a 227 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:

1- O presente recurso tem por objecto a douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 13 de Julho de 2011, que veio julgar improcedente a impugnação deduzida pela ora recorrente;

2- A sentença recorrida enferma, salvo o devido respeito, e que é muito, de uma errónea interpretação dos factos e do direito devendo, como tal, ser revogada com todas as consequências;

3- Em primeiro lugar, porque os elementos probatórios juntos aos autos mereciam uma decisão diferente;

4- De seguida, porque o valor do crédito mencionado na verba 1 da referida relação de bens, não deveria ter sido no montante de € 6.659.948,84, mas sim no valor de € 1.149.384,75, pois era essa a importância que à data da abertura da herança (12/8/2003) o seu pai era credor, de acordo com a contabilidade da empresa devedora “B..., Lda.”;

5- Ora, o montante de € 6.659.948,84, não corresponde ao que constava nos balancetes de Julho e Agosto de 2003, da empresa devedora “B..., Lda.” (meses correspondentes ao período antes e após o óbito de C...), e que era de € 1.149.384,75;

6- O valor de € 6.659.948,84, resultou de um acordo extra-judicial entre a impugnante e a sociedade “B..., Lda.”, tendo em vista pôr termo a uma acção judicial em curso no tribunal judicial do Pombal, que culminou num acordo em que à recorrente era entregue o valor de € 1.496.393,69, correspondente ao crédito que à data da abertura da herança existia sobre a sociedade “B..., Lda.” e o valor de € 5.151.555,15 referente à dação em pagamento de imóveis;

7- Aquele montante ingressou na esfera jurídica da recorrente por efeito do acordo, para o qual contribuiu a sua capacidade persuasiva e todo o seu esforço na condução do litígio judicial em curso e por si iniciado e o facto de a contraparte pretender, o mais rápido possível, ver resolvida em definitivo a situação jurídica dos imóveis em causa;

8- Toda esta pressão e os interesses patrimoniais em causa facilitaram a obtenção de um acordo para o recebimento do crédito que o pai da recorrente detinha na sociedade “B..., Lda.”, no valor de € 1.149.384,75, à data do seu óbito, acrescido do montante de € 5.511.564,09 que resultou do acordo das partes para terminarem um litígio judicial que se poderia arrastar por vários anos, de desfecho incerto e com grandes prejuízos para aquela sociedade, dada a impossibilidade de investimentos e rentabilização do património imobiliário de que, formalmente, era proprietária;

9- Para além disso o Tribunal “a quo” não considera que houve uma dupla tributação na esfera jurídica da ora recorrente;

10- Se a ora recorrente, como prova, pagou imposto de sisa sobre o valor da transacção de imóveis que pôs termo ao litígio que prosseguia seus termos em Tribunal, não poderia vir a pagar imposto sobre as sucessões e doações no pressuposto de que tais bens integravam a herança, quando tal não correspondia à realidade;

11- Assim sendo, estar-se-ia perante uma dupla tributação, já que relativamente aos imóveis transferidos para a recorrente, e de que foi pago imposto de sisa, no montante de € 334.570,21, também foram os mesmos sujeitos a tributação em imposto sobre as sucessões e doações o que, desde logo, coloca em causa os princípios da justiça tributária e da proporcionalidade;

12- O que à data da abertura da herança se transmitiu foi o crédito no valor de € 1.149.384,75 que o pai da recorrente tinha sobre a sociedade “B..., Lda.”, e não os imóveis que foram transmitidos por força do acordo que pôs termo ao litígio judicial que existia entre a recorrente e aquela sociedade;

13- Em função da aplicação dessas regras, a sentença recorrida desconsiderou tal desiderato, se assim não fosse, só poderia ter dado provimento à impugnação judicial;

14- O Tribunal “a quo”, nos presentes autos obnubila a sua função ao desconsiderar a aludida dupla tributação, violando as regras constitucionais gerais do Estado de Direito, nomeadamente dos princípios da legalidade, da reserva de lei e, ainda das específicas da actividade administrativa, nomeadamente da proporcionalidade, da justiça, da equidade e da boa-fé (arts.18, 103 e 266, da C.R.P.);

15- Ao omitir e não dar relevo às consequências legais daí decorrentes, errou na aplicação do direito;

16- Perante o exposto, para além de não ter sido dada a possibilidade do exercício de audição prévia, constata-se que é ilegal a liquidação do Imposto sobre as Sucessões e Doações, ora recorrido por inexistência de facto tributário dado estar-se perante dupla tributação e o Estado ser ilegalmente beneficiado em prejuízo da recorrente, sob pena de violação do princípio de justiça (acórdão do STA, de 2003/02/05, in proc.1648/02);

17- Deste modo, é manifestamente infundada a liquidação aqui em crise na parte que é contestada pela recorrente e, em consequência, ilegal relativamente ao correspondente Imposto sobre as Sucessões e Doações, atenta a errónea qualificação e quantificação dos factos tributários e valores a considerar, bem como a falta ou vício de fundamentação e preterição de formalidades legais efectuadas, pelo que, nos termos do artº.99, alíneas a), c) e d), do C.P.P.T., existe fundamento para a anulação parcial do acto tributário praticado;

18- A douta sentença faz tábua rasa da jurisprudência elencada no referido Acórdão, do Supremo Tribunal Administrativo;

19- Todos os elementos da solução de direito são suficientes, conjugados com a situação factual, a terem sido considerados, com toda a certeza, a decisão adoptada pelo Tribunal “a quo” seria diferente, dando provimento ao pedido;

20- Nestes termos, e nos demais de direito aplicáveis e, com o douto suprimento de V. Exa., deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado e, consequentemente, deve a sentença recorrida ser revogada, com a consequente declaração de invalidade e anulação da liquidação impugnada, com as demais consequências legais, fazendo-se assim a costumada JUSTIÇA.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.239 dos autos).

Corridos os vistos legais (cfr.fls.241 do processo), vêm os autos à conferência para decisão.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.199 a 201 dos autos):

1- Por óbito de C..., foi apresentada a relação de bens de fls.1 e 2 do processo administrativo apenso, a qual se dá por integralmente reproduzida, e em que consta, como verba nº.1, um “Direito de crédito de C... sobre a B..., Limitada no montante de seis milhões seiscentos e cinquenta e nove mil novecentos e quarenta e oito euros e oitenta e quatro cêntimos” (cfr.documento junto a fls.1 e 2 do processo administrativo apenso aos presentes autos);

2- Em 13/12/2005, foi elaborado o mapa demonstrativo dos bens que constituem a transmissão do falecido C... constante a fls.20, e efectuada a liquidação de imposto sobre sucessões e doações constante a fls.21, ambos do processo administrativo apenso, que também se dão por integralmente reproduzidos (cfr.documentos juntos a fls.20 e 21 do processo administrativo apenso aos presentes autos);

3- Notificada para pagar o valor líquido de € 1.546.948,53, a impugnante contestou os valores considerados naquela liquidação, nos termos do art.87, do C.I.M.S.I.S.D., pedindo, a final, que o direito de crédito, descrito na relação de bens como verba um, seja considerado pelo valor do balanço de € 1.149.384,75 (cfr.documentos juntos a fls.23 a 28 do processo administrativo apenso aos presentes autos);

4- No âmbito do procedimento de contestação referido no nº.3 foi prestada a informação constante de fls.37 a 45 do processo administrativo apenso, que se dá aqui por reproduzida e da qual se destaca o seguinte:

“(…)

Analisaram-se os elementos que instruem a Reclamação e outros elementos constantes do sistema informático, bem como os elementos e os documentos, a seguir indicados, fornecidos pela empresa “B..., Lda.”, no decurso desta acção (que ficaram arquivados junto ao processo), sendo relevante para a decisão da reclamação o seguinte:

a) O contribuinte C..., (…), faleceu em 12/08/2003;

b) Deixou como única e universal herdeira dos seus bens a filha A..., ora reclamante;

c) À data do óbito, o referido C... exercia funções de gerência na empresa “B..., Lda.”, (…);

d) Nos balancetes de Julho e Agosto de 2003 da “B..., Lda.”, na conta 22.1.0.0 (Fornecimentos directos para obras), consta um crédito a favor de C.../A..., com um saldo do ano no montante de € 1.149.384,75;

e) A reclamante intentou, em 1/4/2003, contra seu pai C..., a sociedade “B..., Lda.”, D..., E... e F..., a acção judicial, processo nº.1010/03.1TBPBL, que correu termos no 2º. Juízo do Tribunal Judicial de Pombal, em que, invocando a qualidade de única herdeira legitimária de seu pai, pede a declaração de nulidade de uma série de contratos de compra e venda; a acção foi contestada pelos réus;

f) No dia 9/11/2003, a reclamante e E... e mulher, F... (gerentes com poderes para o acto da sociedade “B..., Lda.”), outorgaram um documento com o título Acordo e Contrato Promessa, o qual continha um anexo sob o título Acordo de Desistência Judicial e Transacção Global;

g) Em tal documento são relevantes os seguintes considerandos:

- “a 1ª. outorgante [A...] reconhece que o seu falecido pai, C..., nada tinha a haver ou receber dos 3.º e 4ª outorgantes [E... e F...], nem de D..., fosse a que título fosse, e tinha a haver da 5ª outorgante B... Limitada, única e exclusivamente um crédito de € 6.659.948,84 (…), e isto tanto no que respeita ao pedido objecto da acção nº. 1010/03.1 do 2.º Juízo do Tribunal Judicial de Pombal, como no que respeita a todos e quaisquer outros bens e direitos das segundas partes ou de D...”;

- “Que, por seu turno, a 5ª outorgante [B..., Lda.] reconhece o crédito de € 6.659.948,84 (…) de C... sobre si;

h) Neste acordo os outorgantes acordaram em desistir dos pedidos formulados na acção judicial e celebrar escritura pública;

i) Naquela mesma data (19/11/03) Autora e Réus vêm pôr termo no referido processo judicial através de Termo de Desistência do Pedido, homologado posteriormente por sentença;

j) Em 18/12/2003, a reclamante e os referidos Manuel Ribeiro e mulher, outorgam escritura pública de transacção Judicial, Dação em Pagamento e Promessa de Dação em Pagamento, e que reproduz quase na íntegra o texto do Acordo anteriormente assinado pelas partes.

(…)”.

5- A contestação do valor da verba 1 da relação de bens foi indeferida, por despacho de 13/10/2006, constante de fls.37 do processo administrativo apenso, que também se dá aqui por reproduzido (cfr.documento junto a fls.37 do processo administrativo apenso aos presentes autos);

6- A impugnante foi notificada do despacho referido no nº.5 a coberto do ofício nº.6335, datado de 22/11/2006, de fls.46 do processo administrativo apenso e recebido em 6/12/2006 (cfr.facto admitido por acordo);

7- A presente impugnação foi apresentada em 21/12/2006, conforme carimbo de entrada aposto a fls.3 dos presentes autos, que se dá por integralmente reproduzido;

8- Os restantes bens dados em pagamento pela sociedade “B..., Lda.”, à impugnante, visavam a reposição do valor dos bens que o “de cuius” passou para o nome da sociedade e que já não havia possibilidade de reaver (cfr.facto referido em depoimento pela testemunha G...).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Com interesse para a decisão da causa não se provaram outros factos…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do tribunal baseou-se em cada um dos documentos referidos nas alíneas antecedentes…”.

Levando em consideração que a factualidade em análise nos presentes autos se baseia em prova documental, este Tribunal julga provados mais os seguintes factos que se reputam relevantes para a decisão e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.712, nºs.1, al.a), e 2, do C. P. Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):

9- A relação de bens identificada no nº.1 do probatório é datada de 5/12/2003, sendo apresentada pela impugnante junto do Serviço de Finanças de Pombal e enquanto cabeça-de-casal da herança (cfr.documento junto a fls.1 e 2 do processo administrativo apenso aos presentes autos);

10- Em 11/12/2003 e 12/12/2003, a impugnante, A..., com o n.i.f. 100 673 392, efectuou o pagamento de sisa devida com referência à dação em pagamento de diversos imóveis que a sociedade “B..., L.da.” efectuou a favor daquela e que se encontra identificada no nº.4, al.j), supra do probatório, tudo no montante total de € 334.570,21 (cfr.documentos juntos a fls.122 a 128 dos presentes autos; cópia da escritura de transacção judicial, dação em pagamento e promessa de dação em pagamento junta a fls.72 a 98 dos presentes autos);

11- No final da p.i., deduzida ao abrigo do artº.99 e seg. do C.P.P.T., que originou o presente processo, a impugnante/recorrente formula o seguinte pedido: “Nestes termos e nos demais de direito deve a presente impugnação ser julgada parcialmente procedente e, consequentemente, anulado o acto tributário impugnado relativamente à parte da liquidação do Imposto sobre as Sucessões e Doações correspondente ao valor de € 5.510.564,09 (€ 6.659.948,84 - € 1.149.384,75) e reformulada a liquidação do Imposto considerado como valor do crédito descrito na verba 1, da respectiva relação de bens, o montante de € 1.149.384,75, como é de Justiça” (cfr.p.i. junta a fls. 3 e 14 dos presentes autos).

Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à matéria de facto aditada, no teor dos documentos referidos em cada um dos números do probatório.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente improcedente a impugnação que originou o presente processo, mais absolvendo a Fazenda Pública do pedido contra ela formulado, em virtude de considerar que não se verifica a excepção de duplicação de tributação e, por outro lado, dado que se verificou uma situação de caso resolvido em relação ao invocado vício de preterição de formalidade legal no âmbito da reclamação deduzida ao abrigo do artº.87, do C.I.M.S.I.S.D., visto não ter deduzido impugnação para esse efeito ao abrigo do artº.134, do C.P.P.T.

Refira-se, antes de mais, que são as conclusões das alegações do recurso que, como é sabido, definem o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.684 e 690, do C.P.Civil, então em vigor; António Santos Abrantes Geraldes, Recurso em Processo Civil, Novo Regime, 2ª. Edição Revista e Actualizada, 2008, Almedina, pág.89 e seg.; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.41).

O apelante dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e em síntese, que a sentença recorrida enferma de uma errónea interpretação dos factos e do direito devendo, como tal, ser revogada porque o valor do crédito mencionado na verba 1 da relação de bens, não deveria ter sido no montante de € 6.659.948,84, mas sim no valor de € 1.149.384,75, pois era essa a importância que à data da abertura da herança (12/8/2003) o seu pai era credor, de acordo com a contabilidade da empresa devedora “B..., Lda.”. Que o montante de € 6.659.948,84, não corresponde ao que constava nos balancetes de Julho e Agosto de 2003, da empresa devedora “B..., Lda.” (meses correspondentes ao período antes e após o óbito de C...), e que era de € 1.149.384,75. Que o valor de € 6.659.948,84, resultou de um acordo extra-judicial entre a impugnante e a sociedade “B..., Lda.”, tendo em vista pôr termo a uma acção judicial em curso no tribunal judicial do Pombal, que culminou num acordo em que à recorrente era entregue o valor de € 1.496.393,69, correspondente ao crédito que à data da abertura da herança existia sobre a sociedade “B..., Lda.” e o valor de € 5.151.555,15 referente à dação em pagamento de imóveis. Que se verifica a falta ou vício de fundamentação e preterição de formalidades legais efectuadas (cfr.conclusões 1 a 8, 12 e 17 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo, segundo cremos, assacar à sentença recorrida um erro de julgamento de direito.

Analisemos se a decisão recorrida sofre de tal pecha.

O Imposto sobre Sucessões e Doações era o único tributo estadual incidente sobre o património, o qual foi introduzido no sistema fiscal português pelo dec.lei 41969, de 24/11/1958, e alterado por numerosa legislação posterior. A sua base de incidência consistia nas transmissões, a título gratuito, “inter vivos” e “mortis causa”, de bens móveis e imóveis. A matéria colectável do presente tributo compõe-se do valor dos bens transmitidos, incidindo o imposto não sobre a massa hereditária global, mas antes sobre a parcela dos bens adquiridos a título gratuito por cada sujeito passivo, tendo as respectivas taxas características de progressividade e sendo relevantes as que estão em vigor à data da transmissão dos bens (cfr.artºs.3, 20, 40 e 45, todos do C.I.M.S.I.S.S.D.; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.224 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.588 e seg.). O tributo sob exame, com a reforma da tributação do património operada pelo dec.lei 287/2003, de 12/11, foi substituído pelo imposto de selo, sendo revogado o C.I.M.S.I.S.S.D. a partir de 1/1/2004 (cfr.artº.31, do dec.lei 287/2003, de 12/11).

O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada.

“In casu”, o recorrente defende que o valor do crédito mencionado na verba 1 da relação de bens, não deveria ter sido no montante de € 6.659.948,84, mas sim no valor de € 1.149.384,75, pois era essa a importância que à data da abertura da herança (12/8/2003) o seu pai era credor, de acordo com a contabilidade da empresa devedora “B..., Lda.”.

Pelo contrário, a A. Fiscal baseia a liquidação de imposto sucessório objecto do presente processo, além do mais, no montante de € 6.659.948,84 do crédito do “de cuius”, constante da verba nº.1 relação de bens apresentada pela impugnante junto do Serviço de Finanças de Pombal e enquanto cabeça-de-casal da herança (cfr.nºs.1 e 9 do probatório).

Ora, conforme se refere na sentença recorrida, verificando-se que a presente impugnação tem por objecto o acto de liquidação de imposto sucessório e não o acto de fixação do valor da verba 1 da relação de bens, ou seja, esta impugnação não versa sobre o acto de fixação do valor da verba em causa, a falta de impugnação deste último acto teve por consequência que o mesmo se consolidasse na ordem jurídica como caso decidido ou caso resolvido, deixando de poder ser invocada, na impugnação deduzida contra o acto de liquidação, a existência de qualquer ilegalidade na fixação daquele valor, nomeadamente a falta de fundamentação ou a preterição de formalidade legal (cfr.artº.86, nº.2, da L.G.Tributária; artº.134, do C.P.P.Tributário).

Esta impugnabilidade autónoma está em sintonia com o preceituado no artº.86, nº.1, da L.G.Tributária, em que se estabelece que os actos de avaliação directa são directamente impugnáveis. Pelo que estes actos, quando inseridos num procedimento de liquidação de um tributo, são actos destacáveis para efeitos de impugnação contenciosa. Tratando-se de actos destacáveis e inexistindo tal restrição relativa às ilegalidades que podem ser objecto de impugnação contenciosa, os vícios de que enferme o referido acto de avaliação apenas poderão ser arguidos em impugnação do acto de avaliação e não do acto de liquidação que seja praticado com base naquele, já que a atribuição da natureza de acto destacável tem por fim, precisamente, autonomizar os vícios deste acto para efeitos de impugnação contenciosa. Sendo assim, não haverá possibilidade de apreciação da correcção do mesmo acto em impugnação do acto de liquidação, tendo aí de ter-se como pressuposto o valor fixado na avaliação (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.962 e seg.).

No caso “sub judice”, atento o acabado de mencionar, deve concluir-se pela existência de caso decidido ou caso resolvido que obvia à discussão do valor da verba nº.1 no âmbito do presente processo, dado que este tem por objecto a liquidação de imposto sucessório e não a avaliação da mesma verba nº.1 da relação de bens (cfr.nº.11 do probatório).

Mas mesmo que assim não se considere, concluindo-se que a presente acção é enquadrável na previsão do artº.134, do C.P.P.Tributário, sempre se dirá que o direito de crédito constante da verba nº.1 da relação de bens apresentada pela impugnante/ recorrente se encontra devidamente avaliado, atento o direito substantivo aplicável ao caso. Assim é, porquanto, nos encontramos perante a transmissão de direito de crédito do “de cuius” a sua filha, única e universal herdeira. Tal transmissão está sujeita a imposto sobre as sucessões (cfr.artº.9, 1º., do C.I.M.S.I.S.S.D.), sendo que a incidência do imposto se regula pela lei em vigor à data em que se efectua a transmissão, portanto a data da abertura da sucessão (cfr.artº.10, do C.I.M.S.I.S.S.D.; artºs.2031 e 2119, do C.Civil). Na data do óbito de C... transmitiu-se para a impugnante/recorrente, sua única herdeira, entre outros bens, o direito de crédito sobre a sociedade “B..., L.da.”, havendo que saber qual o montante desse crédito. À data do óbito do autor da herança, o crédito em questão ainda não se encontrava reconhecido, encontrando-se em litígio judicial (cfr.nº.4, al.e), do probatório). O reconhecimento do mesmo e do respectivo montante, por parte da ora impugnante (na qualidade de herdeira) e da sociedade “B..., L.da.”, ocorreu em 9/11/2003 (cfr.nº.4, als.f) e g), do probatório), sendo o quantitativo do mesmo (€ 6.659.948,84) feito constar da relação de bens apresentada pela recorrente junto da A. Fiscal e para efeitos de liquidação do imposto sucessório. Mais se dirá que tal quantitativo (valor tributável) está de acordo com o regime legal aplicável aos bens mobiliários, o qual se devia determinar de acordo com o valor respectivo constante da relação de bens, ressalvando-se a existência de inventário ou título de partilhas, o que, no caso concreto, se desconhece que tenha existido (cfr.artº.20, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, anotado e comentado, Rei dos Livros, 4ª.edição, 1997, pag.341). É esta a perspectiva legal que resulta do processo administrativo apenso, nomeadamente no que diz respeito à fundamentação do cálculo do valor da verba nº.1 da relação de bens apresentada pela impugnante/ recorrente (cfr.informação exarada a fls.37 a 45 do processo administrativo apenso).

Pelo que, do estudo da matéria de facto provada (cfr.nºs.1, 4 e 9 da matéria de facto), deve considerar-se que a liquidação do imposto sucessório efectuada pela Administração Fiscal, ao atender às regras constantes do citado artº.20, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D., quanto ao cálculo do valor do direito de crédito relacionado como verba nº.1, é legal e nenhuma censura merece por parte deste órgão judicial de controlo.

Por último, sempre se dirá que a impugnante, com a sua conduta, viola claramente o princípio da boa fé, enquadrando-se o seu comportamento na figura que se exprime pela máxima latina “venire contra factum proprium” (cfr.artº.334, do C.Civil), ao invocar o montante do crédito constante da contabilidade da sociedade “B..., L.da.” à data do óbito do autor da herança, mas sabendo que, na mesma data, a existência de tal crédito e respectivo montante era objecto de processo judicial por si intentado, mais tendo feito constar da relação de bens apresentada para efeitos de liquidação de imposto sucessório o montante correcto de tal crédito, resultante de acordo entretanto celebrado com a dita sociedade.

Nestes termos, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente este fundamento do recurso.

Mais aduz o recorrente que o acto tributário objecto dos presentes autos é claramente ilegal com fundamento em vício de duplicação de colecta, já que, relativamente aos imóveis transferidos para a recorrente, e de que foi pago imposto de sisa, no montante de € 334.570,21, também foram os mesmos sujeitos a tributação em imposto sobre as sucessões e doações o que, desde logo, coloca em causa os princípios da justiça tributária e da proporcionalidade, tal como os princípios da legalidade, da reserva de lei e ainda da equidade e da boa-fé (cfr.conclusões 9 a 11, 14 e 16 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, supomos, mais um erro de julgamento de direito da sentença recorrida.

Distinto da duplicação de colecta é a figura da dupla tributação, a qual ocorre quando existem dois tributos que incidem sobre o mesmo facto tributário. Não se trata de situações em que ilegalmente é cobrado duplamente o mesmo tributo (figura da duplicação de colecta), mas antes de circunstâncias em que o legislador pretendeu que o mesmo facto tributário fosse base de incidência de tributos diferentes (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2007, pág.396).

“In casu”, de acordo com a matéria de facto provada é óbvia a conclusão de que o impugnante não fez prova dos vectores caracterizadores da figura da dupla tributação, sendo forçosa a improcedência do presente fundamento do recurso, dado que estamos perante factos tributários diferentes (de um lado, incidência de sisa sobre imóveis adquiridos através de dação em pagamento - cfr.nº.10 da matéria de facto provada; do outro, incidência de imposto sucessório sobre crédito transmitido “mortis causa” para a impugnante).

Mas mesmo que se defendesse estarmos perante a figura da dupla tributação esta teria, forçosamente, de se considerar legal.

Não se verificando a dupla tributação, é óbvia a improcedência da alegada violação dos citados princípios da justiça tributária e da proporcionalidade, tal como os princípios da legalidade, da reserva de lei, da equidade e da boa-fé, princípios estes face aos quais, e desde logo, se constata que o recorrente não aduz razões para que se encontrem violados.

Sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se improcedente o recurso sob exame e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, a qual não sofre de qualquer dos vícios que lhe são assacados pelo apelante, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 22 de Maio de 2012

(Joaquim Condesso - Relator)

(Lucas Martins - 1º. Adjunto)

(Gomes Correia - 2º. Adjunto)

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