ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1- RELATÓRIO
Clínica…, Lda., vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial das liquidações de IRC dos exercícios de 2003, 2004 e 2005, nos montantes de 66.061,39€, 77.308,16 e 117.585,16€, respectivamente.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.
Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:
1. A Recorrente deduziu, em 20/03/2008, impugnação judicial contra as liquidações de IRC dos anos de 2003, 2004 e 2005, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto.
2. Invocou, como vícios do acto tributário, a preterição de formalidades essenciais, ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida e errónea quantificação dos rendimentos sujeitos a imposto.
3. No que concerne á preterição de formalidades essenciais, invocou que este vício terá existido por ter sido apreendida pela Polícia Judiciária do Porto toda a sua contabilidade (doc. n.° 4) e por não lhe ter sido facultado o acesso a esses elementos, não obstante as várias tentativas encetadas para o efeito (doc. n.° 5, 19, 21 e 22)
4, Ao invés, a Inspecção Tributária teve acesso a esses elementos, conforme consta do RIT.
5. Nesta conformidade foi violado o principio da igualdade, ínsito no artigo 13° da Constituição da República Portuguesa, e bem assim o direito ao acesso à informação, plasmado no artigo 20° n.° 2 da CRP e também o direito de defesa estabelecido no artigo 268° n.° 4 da CRP.
6. Ao contrário do decidido na douta sentença ora recorrida, e no entender da Recorrente, verificou-se ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida, designadamente por não constar do relatório de inspecção qualquer fundamentação de direito no tocante às correcções meramente aritméticas e por inexistir fundamentação relativamente à aplicação dos métodos indirectos, por falta de fundamentação do despacho de fixação preferido pelo Director de Finanças, no âmbito da decisão do pedido de revisão da matéria tributável elaborado pela Recorrente, que se limitou a concordar com o parecer do perito da Administração Tributária, que, por sua vez, não elaborou qualquer parecer, antes se limitando a concordar com o resultado da metodologia seguida pela inspecção tributária.
7. Ocorreu também ausência de fundamentação na medida em que, nem o perito da Administração Tributária, nem o Director de Finanças, no seu despacho de fixação, se pronunciaram sobre os fundamentos invocados pela Recorrente no seu pedido de revisão da matéria colectável apurada por aplicação dos métodos indirectos.
8. Tal pronúncia pelo Director de Finanças é obrigatória e legalmente exigida pelo n.° 6 do artigo 92° da LGT, que, como tal, foi violada.
9. Verificou-se aqui, sem qualquer margem de dúvida, erro na apreciação dos factos e consequente aplicação da lei.
10. Ao contrário do doutamente decidido na sentença ora em apreço, que, por errónea aplicação da lei deverá ser anulada, ocorreu, segundo o entendimento da Recorrente, errónea qualificação e quantificação dos rendimentos sujeitos a imposto, no que concerne às correcções aritméticas, porque, dos elementos juntos com a petição inicial, designadamente os documentos n.° 10, 11, 12, 13 e 14, é possível confirmar a divergência entre os valores declarados pelas entidades pagadoras e os constantes do relatório de inspecção, o que, logo à partida gera a fundada dúvida de quais os valores correctos. O que, ao abrigo do disposto no artigo 100° do CPPT deveria resultar na anulação do acto impugnado.
11. No que concerne à matéria tributável apurada por métodos indirectos, a Recorrente entende ter ocorrido notório excesso na quantificação porque, conforme consta do RIT (pág. 15), o valor das consultas dos médicos era a dividir entre eles (médico e clínica) e os documentos juntos (folhas do Dr. L…) evidenciavam essa divisão (doc. n,° 7).
12. E bem assim que, tendo a inspecção tributária notificado a Recorrente para apresentar eventuais custos incorridos em 2003, 2004 e 2005 (RIT, a pág. 9) e tendo, esta, declarado a impossibilidade de o fazer (RIT, a pág, 10), no apuramento da matéria colectável por aplicação de métodos indirectos não foi deduzido qualquer custo.
13. O referido excesso na quantificação estaria também demonstrado, segundo o entendimento da Recorrente, com a rentabilidade fiscal apurada no exercício de 2003, 2004 e 2005, após as correcções efectuadas.
14. Proferida douta sentença, em 17/11/2014, improcederam todos os fundamentos invocados pela Recorrente e foram mantidas todas as liquidações de IRC colocadas em crise.
15. Com todo o respeito que é muito, entende a Recorrente que, na douta sentença agora colocada em crise ocorreu erro de julgamento, por errada apreciação dos factos e consequente erro na interpretação da lei, e ainda por omissão de pronúncia.
16. No que concerne ao alegado vício de preterição de formalidade essencial foi doutamente decidido que não ocorreu, designadamente pelos seguintes fundamentos:
- Não aplicação do n.° 4 do artigo 64º da LGT ao caso concreto, que não teria sido violado;
- A apreensão de documentos pela Polícia Judiciária ocorreu no âmbito de processo-crime, distinto do processo de natureza fiscal, e só releva para o caso concreto a documentação a que se socorreu a Administração Tributária, e qual tal documentação tinha sido do conhecimento da Recorrente.
17. Para tanto, deu como provado todo o relatório de inspecção tributária, que aqui se dá por inteiramente transcrito, sem especificar ou concretizar quais os factos aí descritos, que fundamentam a sua decisão.
18. A transcrição, na íntegra, do relatório de inspecção (facto A.) nos factos provados não cumpre o desiderato da obrigação da indicação, da especificação, na sentença, da matéria assente.
19. Na verdade, a mera transcrição sem daí se retirar quais os factos relevantes para a decisão do pleito equivale a omissão quanto a esses factos.
20. Assim, a decisão recorrida ofende o disposto nos n.° 1 e 2 do artigo 123° do CPPT, sendo nula, conforme prevê o artigo 125° do mesmo diploma legal.
21. Mas, se assim Vossas Excelências não o entenderem, então sempre deverão anular a douta sentença por erro de apreciação táctica. Já que,
22. Nesta matéria, a Recorrente entende que devem ser dados como provados os (actos que identificou, de I. a N., aqui dados com inteiramente transcritos para todos os efeitos legais.
23. Donde se poderá então concluir que a Recorrente tudo tentou para obter ou poder consultar os seus documentos contabilísticos e inclusivamente para poder confrontá-los com os recibos emitidos e não emitidos que a Administração Tributária utilizou para efectuar as correcções meramente aritméticas e por aplicação dos métodos indirectos.
24. A Administração Tributária, ao invés da Recorrente, pôde consultar porque teve acesso a todos os elementos da contabilidade, conforme consta do RIT.
25. A Recorrente, sem acesso às fichas clínicas dos seus clientes, sem computador, sem CD’s e respectivas pastas, não pode contrariar confirmar os valores apurados através dos recibos.
26. Tendo sempre invocado, e até provado (em relação ao exercício de 2006) que existiu duplicação de facturação.
27. Entende a Recorrente que os seus direitos de defesa, plasmados no artigo 268º n.° 4 da CRP, foram coarctados, e, a douta sentença ao julgar dessa forma a sua pretensão, violou o disposto no artigo 13° da CRP - princípio da igualdade - atendendo ao facto de a Recorrente não ter tido acesso, ao contrário da Administração Tributária, aos seus elementos contabilísticos, violando igualmente o direito à informação - n.°2 do artigo 20º da CRP - quando, na verdade o n.°4 do artigo 64° da LGT lhe asseguraria o direito ao acesso aos dados de outros contribuintes, desde que indispensáveis à sua defesa.
28. Tendo decidido em sentido contrário, a Meritíssima Juiz do Tribunal recorrido cometeu erro de julgamento, dado que apreciou erradamente os factos e interpretou e aplicou erradamente a lei.
29. No que concerne ao vício invocado, da ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida, na douta sentença recorrida apreciou-se esta matéria em dois âmbitos:
- Matéria colectável apurada por correcções aritméticas;
- Matéria colectável apurada por aplicação dos métodos indirectos;
30. No que tange à fundamentação da aplicação dos métodos indirectos, a Meritíssima Juiz cio Tribunal a quo concluiu que o relatório de inspecção estava fundamentado de direito e de fato, referenciando os artigos 75°, 87° e 88° da LGT.
31. Porém, no relatório de inspecção, não se fundamenta a aplicação dos métodos indirectos na aplicação do disposto no artigo 54° do CIRC, norma que legitima a referida aplicação.
32. Também não se refere (porque de facto não aconteceu) ter sido concedido à Recorrente, prazo para suprir todas as irregularidades da contabilidade.
33. Violando-se o disposto no n.° 2 do artigo 57° do CIRC, a alínea a) do artigo 88° da LGT e artigo 120° do RGIT.
34. Donde não se poderia concluir que a aplicação dos métodos indirectos estava devidamente fundamentada.
35. No que concerne ao apuramento da matéria colectável por correcções meramente aritméticas, a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo considerou que, em termos de facto, existe fundamentação e em termos de direito a fundamentação é omissa.
36. No entanto, concluiu não ocorrer falta de fundamentação porque o cidadão medianamente informado concluiria que a fundamentação legal do acto seria o artigo 81° e seguintes da LGT, tal como a Exma, Juiz do Tribunal recorrido entendeu ser a norma aplicável ao caso concreto.
37. Não obstante a improcedência deste fundamento, a Meritíssima Juiz concluiu que, efectivamente, a omissão da fundamentação de direito no relatório de inspecção coarctou à Recorrente o seu direito de defesa.
38. Sucede que, com todo o respeito pela tese defendida na douta sentença, que remete para uma norma de aplicação geral para todos os tributos - o artigo 81° da LGT (note-se que a norma foi indicada na sentença recorrida sem, no entanto constar do RIT), o seu raciocínio apenas demonstra que a fundamentação de direito está de facto omissa no relatório de inspecção e que, um cidadão medianamente informado não relacionaria o referido artigo com qualquer norma de incidência, determinação da matéria colectável sujeita a IRC.
39. O cidadão medianamente informado desconhece a existência da LGT, mas o vulgar comerciante conhece o código de IRC.
40. E é desse imposto que trata o caso concreto.
41. A remissão para o artigo 81° da LGT não daria a conhecer ao cidadão medianamente informado o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela AT no apuramento da matéria colectável por correcções meramente aritméticas.
42. Sem se referenciar as normas do Código de IRC, designadamente o artigo 17° e seguintes, essas, sim conhecidas dos comerciantes e prestadores de serviços, o cidadão medianamente informado não perceberia o fundamento da correcção.
43. Ora, também nesta matéria ocorreu erro de julgamento ao considerar-se que o apuramento da matéria colectável por aplicação dos métodos indirectos estava devidamente fundamentado, quando, na realidade, não foi concedido qualquer prazo à recorrente para suprir as deficiências, erros e/ou omissões de escrituração de proveitos (artigo 57° do CIRC, al. a) do artigo 88° da LGT e n.° 2 do artigo 120° do RGIT) e que as correcções aritméticas estavam legalmente fundamentadas por aplicação do artigo 81° e seguintes da LGT, olvidando as disposições do código de IRC.
44. No mínimo, ocorre a fundada dúvida quanto à errónea qualificação e quantificação dos rendimentos sujeitos a imposto, apurados por correcções meramente aritméticas, pela divergência demonstrada entre os valores dos recibos descritos no RIT e no facto dado como provado em B. e os factos que deverão acrescer à matéria de facto dada como provada, indicados pela Recorrente e identificados pelas letras O. a S., supra referenciados e que aqui se dão como inteiramente transcritos para os legais efeitos, e que foram fornecidos à Recorrente pelas entidades pagadoras.
45. Na douta sentença recorrida este facto escapou à análise da Exma. Juiz do Tribunal a quo, pelo que ocorreu também omissão de pronúncia e, consequentemente, erro de julgamento.
46. Constando da motivação da douta sentença recorrida que as testemunhas inquiridas haviam confirmado que os valores das prestações dos médicos (consultas) eram a dividir, 50% para os médicos e 50% para a Recorrente, confirmando-se no RIT a divisão entre “eles” em 50% e tendo-se juntado aos autos as folhas do Dr. L…, onde é visível a divisão por dois (2), e tendo o valor da matéria colectável sido apurado com recurso aos métodos indirectos, tendo também presente que o número de marcações, retiradas das agendas dos médicos serviu para esse apuramento, entendeu a Recorrente que o valor fixado deveria ser reduzido em 50%, provando-se pelos factos invocados, o excesso da quantificação da matéria colectável.
47. Por fim, referir que a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo, concluiu que o despacho de fixação do senhor Director de Finanças do Porto padece de vício de forma, por falta de fundamentação, porque não podia deixar de se pronunciar sobre os fundamentos do pedido de revisão formulado pela Recorrente.
48. E que, a consequência normal da constatação do vício de falta de fundamentação implicada a anulação do acto.
49. Porém, por aplicação do princípio do aproveitamento do acto, o despacho que decidiu o pedido de revisão da matéria colectável não surge afectado na sua substância, porque não seria alterado com uma adequada fundamentação daquele acto.
50. Também aqui, com todo o respeito, que é muito, se afirma que a douta sentença está inquinada pois padece de erro de julgamento.
51. Na verdade, a Exma. Juiz do Tribunal a quo concluiu, sem qualquer fundamentação, que o senhor Director de Finanças do Porto teria decidido da mesma forma que o fez, caso tivesse utilizado uma adequada fundamentação da decisão.
52. O objecto do pedido de revisão é a fixação da matéria colectável por aplicação dos métodos indirectos, que só se toma definitiva após aquela decisão.
53. Ora, no despacho do senhor Director de Finanças do Porto não se fez qualquer referência aos fundamentos invocadas pela Recorrente, nem rio parecer do perito da AT consta qualquer menção a esse facto, pelo que não se poderia concluir pelo indeferimento porque não provou o excesso na quantificação da matéria colectável.
54. Esse fundamento não foi sequer apreciado.
55. O despacho do senhor Director de Finanças do Porto concordou com o parecer do perito da AT, que, por sua vez, concordou com a metodologia da Inspecção tributária.
56. O princípio do aproveitamento do acto não era aplicável ao caso concreto.
57. Aliás, também não se entende como o referido principio tem aplicação, como se concluiu na douta sentença recorrida, em moldes idênticos ao caso concreto, que, par o efeito chamou à colação o doutamente decidido no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 15.10.2014, processo n.° 01374/13, quando naquele acórdão, se decidiu não ser de aplicar o referido principia.
58. A douta sentença em apreço violou, entre outras, as seguintes normas - Artigo 123° n.° 2 do CPPT, os artigos 13°, 20° n.° 2, e 268° n.° 4, todos da CRP, o artigo 57° do CIRC, o artigo 88° al. a) da LGT e o artigo 120° n.° 2 do RGIT, e ainda o artigo 100° do CPPT e o 92° n.° 6 da LGT.
Nestes termos, deverá ser concedido doutro provimento ao presente recurso, e preferido douto acórdão que declare a nulidade da sentença ora em apreço.
No entanto, caso Vossas Excelências, Venerandos Desembargadores, assim o não concedam, e sempre considerando o princípio do aproveitamento do acto, então sempre deverá ser revogada da douta sentença recorrida, por erro de julgamento, consubstanciado na errónea apreciação dos factos e errada aplicação da lei, substituindo-se por nova decisão que anule as liquidações de IRC aqui colocadas em crise, por ilegais.
Pois só desta forma será feita a costumada JUSTIÇA».
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu mui douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso e, em consequência, manter-se integralmente a sentença recorrida.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2- DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações do Recorrente (cf. artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), são estas as questões que importa resolver: (a) nulidade da sentença na medida em que se limitou a transcrever, na íntegra, o relatório de inspecção tributária sem dele extrair os factos que considerou relevantes para a decisão da causa e especificá-los no probatório; (b) se a sentença incorreu em erro de julgamento na apreciação que fez dos vícios invocados na impugnação, a saber: (i) Preterição de formalidades essenciais e violação dos princípios constitucionais da igualdade e da proibição da indefesa por não ter sido garantido à impugnante, para estruturação da sua defesa, o acesso aos elementos da sua contabilidade apreendidos pela Polícia Judiciária e de que a Administração fiscal se serviu para as correcções levadas a efeito; (ii) Vício de falta de fundamentação das correcções meramente aritméticas à matéria tributável, bem como do recurso a métodos indirectos e vício de falta de fundamentação do despacho do Sr. Director de Finanças que, na falta de acordo na CDR, fixou os rendimentos da impugnante e também, na medida em que não se pronunciou sobre os fundamentos invocados no pedido de revisão; (iii) Erro nos pressupostos das correcções à matéria tributável por via directa; (iv) Excesso de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos, nomeadamente, por via da desconsideração de quaisquer custos associados aos proveitos corrigidos, bem como por via da excessiva rentabilidade fiscal apurada para os exercícios em causa de 2003, 2004 e 2005.
3- DA MATÉRIA DE FACTO
Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos:
«A. Com data de 02.05.2007, foi elaborado “Relatório de inspecção tributária”, por referência à impugnante, com o seguinte teor – cfr. fls. 39 e ss. do PA apenso:
“(…)
OI2006 00752
OI2006 00753
(…)
Conclusões da acção de inspecção
Mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção
Método de determinação da matéria tributávelNatureza do impostoAno/Exercício 2003Ano/Exercício 2004Ano/Exercício 2005
Com recurso a métodos indirectosCorrecções à matéria tributávelIRC 39.125,00 47.150,00 14.625,00
Sem recurso a métodos indirectosCorrecções à matéria tributávelIRC 140.833,43 213.915,09 397.772,17
(…)
- imagens omissas -
B. Constam como anexos do relatório de inspecção os seguintes, com discriminação do n.º do recibo, da data, do valor, do cliente e da descrição – cfr. fls. 61 e ss. do PA apenso:
Anexo I – Recibos fornecidos pelo SMAS...:
o Total de 2003 - € 3.520,00
o Total de 2004 - € 83.238,50
o Total de 2005 - € 85.570,00
Anexo II – Recibos fornecidos pela Câmara Municipal
o Total de 2003 - € 2.553,00
o Total de 2004 - € 3.914,50
o Total de 2005 - € 3.900,00
Anexo III – Recibos fornecidos pela Companhia de Seguros A… Portugal
o Total de 2003 - € 91.923,15
o Total de 2004 - € 82.304,41
o Total de 2005 - € 51.421,10
Anexo IV – Recibos fornecidos pelo Hospital…
o Total de 2003 - € 7.099,47
o Total de 2004 - € 2.556,92
o Total de 2005 - € 2.651,00
Anexo V – Recibos fornecidos pela L… Seguros
o Total de 2003 - € 6.519,67
o Total de 2004 - € 740,00
Anexo VI – Recibos fornecidos pela G… Seguros
o Total de 2004 - € 3.726,40
o Total de 2005 - € 7.581,50
Anexo VII – Recibos consultados na Polícia Judiciária do Porto
o Total de 2003 - € 41.943,14
o Total de 2004 - € 52.234,36
o Total de 2005 - € 195.568,50
Anexo VIII – Facturas Recibo não contabilizadas
o Total de 2003 - € 160,00
o Total de 2004 - € 299,00
o Total de 2005 - € 51.080,07
C. Em 08.06.2007, deu entrada no Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto, pedido de revisão da matéria colectável em sede de IRC relativamente aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, subscrito pela impugnante, com fundamento no erro quanto à quantificação da matéria colectável em virtude de não se ter considerado que o valor das consultas é repartido entre os médicos e a clínica, na proporção de 50% para cada e que o Dr. F… trabalha com valores orçamentados, nada mais sendo cobrado para além desse valor, ainda que o doente se desloque mais vezes ao consultório – cfr. fls. 176 e ss. do PA apenso.
D. Em 25.09.2007, em sede de procedimento de revisão da matéria colectável, por não ter sido possível o acordo entre os peritos, ficou convencionado que cada um deles elaboraria o seu parecer – cfr. fls. 164 e ss. do PA apenso.
E. Em 25.09.2007, o perito da Fazenda Pública emitiu, no âmbito daquele procedimento de revisão, parecer de concordância com as conclusões evidenciadas no relatório de inspecção, defendendo que seja desatendida na sua totalidade a reclamação apresentada pela impugnante – cfr. fls. 169 e ss. do PA apenso.
F. Em 09.10.2007, por delegação do Director de Finanças, foi proferida decisão, nos termos e para os efeitos do n.º 6 do artigo 92.º da LGT, com o seguinte teor:
“(…) Constata-se similitude de pontos de vista entre a petição apresentada pelo contribuinte e o parecer do perito nomeado pelo mesmo pois, em tese geral, embora parecendo reconhecer a existência de pressupostos necessários à aplicação dos métodos de avaliação indirecta, (…), discordam, no entanto, da quantificação daí decorrente, ou seja, não concordam com a metodologia adoptada pela administração fiscal (…). O perito da Administração Fiscal, (…), é de opinião estarem reunidos os pressupostos para a aplicação dos métodos de avaliação indirecta bem como os critérios utilizados para a sua quantificação merecem o seu acordo pelo que, em sua opinião, serão de manter os valores já fixados para efeitos de IRC quanto aos exercícios de 2003, 2004 e 2005. (…)
Face aos pareceres dos senhores peritos, cumpre decidir. Perante os factos evidenciados no relatório da inspecção tributária, afigura-se-nos estarem reunidos os pressupostos que permitem o recurso à tributação por métodos indirectos, nos termos dos arts 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária. Concordo também com a metodologia adoptada pela Administração Tributária para obter a quantificação da matéria tributável, pelas razões constantes no parecer do perito da mesma, que acompanho. (…) face ao exposto, indefiro a reclamação apresentada, mantendo os valores propostos no relatório da inspecção tributária quanto ao IRC e aos exercícios de 2003, 2004 e 2005 (…).” – cfr. fls. 172 e ss. do PA apenso.
G. Em nome da impugnante foram emitidas as liquidações de IRC n.º 2007 83100 16721 relativa ao exercício de 2003 com data limite de pagamento de 17-12-2007, n.º 2007 83100 16733 relativa ao exercício de 2004 com data limite de pagamento de 19-12-2007, n.º 2007 83100 16748 relativa ao exercício de 2005 com data limite de pagamento de 19-12-2007, a que correspondem as notas de cobrança nos montantes de € 66.061,39, € 77.308,16 e € 117.585,16, respectivamente – cfr. fls. 32 a 34 do processo físico.
H. Em 20.03.2008, deu entrada neste Tribunal a petição de impugnação que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 2 do processo físico».
E mais se deixou consignado na sentença em sede factual:
«Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos, designadamente o seguinte:
I. Aos recibos omitidos que serviram de base ao cálculo da matéria colectável por métodos indirectos correspondem custos traduzidos em 50% do valor de cada consulta pago ao médico prestador do serviço e em despesas com a realização dos serviços (brocas, desinfectantes, pensos, etc.).
Motivação
O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objecto de impugnação, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados.
As testemunhas apresentadas pela impugnante depuseram no sentido de que o valor médio pago pelos utentes pelas consultas era de € 25,00, sendo que metade desse valor era para o médico prestador do serviço, ficando ainda a impugnante com o encargo de assumir as despesas inerentes às consultas. Mais referiram que aquela divisão não constava de qualquer documento escrito mas que o valor pago aos médicos era objecto de recibo emitido por estes a favor da clínica. Considerando o teor dos depoimentos prestados, afigura-se ao Tribunal que os mesmos não são aptos, só por si e isolados de qualquer prova documental nesse sentido, a fazer prova de que aos recibos omitidos que serviram de base ao cálculo da matéria colectável por métodos indirectos correspondem custos traduzidos em 50% do valor de cada consulta pago ao médico prestador do serviço e em despesas com a realização dos serviços (brocas, desinfectantes, pensos, etc). Efectivamente, atenta a natureza dos factos, impunha-se, para a prova dos mesmos, a junção aos autos de documentação de suporte, como fossem os comprovativos de pagamento das quantias aos médicos prestadores dos concretos serviços em causa».
4- APRECIAÇÃO JURÍDICA
A Recorrente vem arguir a nulidade da sentença por falta de especificação, no probatório, dos factos relevantes extraídos do relatório que considerou assentes e fundamentam a decisão.
As causas de nulidade da sentença são taxativas e no processo judicial tributário, estão especialmente previstas no art.º125.º do CPPT.
Estabelece o n.º1 daquele art.º125.º do CPPT: «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».
A nulidade que vem arguida, por não especificação dos fundamentos de facto, prende-se quer com o disposto no n.º2 do art.º123.º do CPPT, que impõe ao juiz discriminar a matéria de facto provada da não provada, fundamentando as suas decisões, quer com a falta de exame crítico das provas, previsto no n.º3 do art.º659.º, do CPC, à data vigente.
Este exame crítico das provas deve consubstanciar-se no esclarecimento dos elementos probatórios que levaram o tribunal a decidir a matéria de facto como decidiu e não de outra forma e, no caso de elementos que apontem em sentidos divergentes, as razões por que foi dada prevalência a uns sobre outros – vd. Jorge Lopes de Sousa, “CPPT – Anotado”, Vislis, 4.ª ed. 2003, a pág.561.
Ora, a sentença não deixou de discriminar os factos provados e os não provados, nem de fundamentar as razões que a levaram o tribunal a decidir no sentido que decidiu, e isso tanto no que respeita aos factos provados como aos não provados, indicando os meios de prova que valorou e os que desconsiderou, ou julgou insuficientes, na formação da sua convicção.
Por outro lado, o tribunal não se limitou a remeter para o relatório de inspecção – ou seja, para o meio de prova – ou a dar aquele documento como reproduzido, dele tendo extractado o conteúdo relevante, nomeadamente, para fundamentar a decisão que viria a tomar sobre a alegada falta de fundamentação, no relatório, das correcções à matéria tributável por métodos directos e indirectos.
Acresce que a sentença não deu por demonstrada a realidade dos factos descritos no extractado segmento do relatório, o que a obrigaria a fundamentar a decisão; apenas que tais factos constam daquele documento e anexos que o integram (foi elaborado relatório “com o seguinte teor”, é o que nela se diz).
O que a jurisprudência do STA tem vindo a censurar como nulidade, é que se dê por reproduzido, ou se remeta para um documento, sem especificar no probatório a matéria factual significante que dele se extrai para a decisão, o que não ocorre no caso em apreço. Tem-se em vista, até na perspectiva dos próprios poderes de cognição daquele alto tribunal, situações em que, por exemplo, a sentença dá por reproduzido um documento, uma certidão de registo, sem especificar no probatório o facto relevante que dela retira: morte, casamento, hipoteca, penhora (…).
Não se verifica, pois, a arguida nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto. O que poderá ocorrer é erro de julgamento, se se constatar que dos autos constam elementos de prova de que se extrai factualidade que contraria a que vem descrita naquele relatório e se apresenta relevante para a decisão e que a sentença não valorou, nem seleccionou para o probatório. No fundo, é este vício que a Recorrente tem em vista quando alega que do probatório deveria constar: “a impugnante prestou/ não prestou serviços; emitiu/ não emitiu recibos; prestou serviços para as seguintes entidades…; efectuava pagamentos por fora/ não efectuava pagamentos por fora” (cf. alegações, fls.621).
Improcede, pelas indicadas razões, a arguida nulidade da sentença.
Passando ao conhecimento das demais questões do recurso, vejamos.
Começa a Recorrente por imputar à sentença erro na selecção da matéria de facto, não tendo levado ao probatório factos essenciais para o julgamento da causa que os autos comprovam e que enuncia nos pontos I) a N), das alegações de recurso.
Tais factos apresentam-se relevantes na discussão das matérias controvertidas, como adiante se evidenciará, pelo que, importa levá-los ao probatório, aditando-se a este os seguintes pontos:
I. Elementos de contabilidade da impugnante foram apreendidos pela Polícia Judiciária do Porto, designadamente, fichas clínicas de pacientes, pastas de débito, livros e documentos, computador, CD’s (cf. auto de busca e apreensão de 29/05/2006, junto como doc.1 à p.i., fls.28 e ss. dos autos).
J. Em 17 de Maio de 2007, a impugnante solicitou ao Director da Polícia Judiciária do Porto que lhe fosse emitida certidão com os elementos contabilísticos que estavam apreendidos naquela polícia, conforme documento n° 5 junto com a petição inicial (cf. fls.291 dos autos).
K. Em 17 de Maio de 2007, a impugnante solicitou, ao abrigo do n.°1 do artigo 37° do CPPT, ao Senhor Director de Finanças do Porto, que lhe fosse passada certidão onde constasse qual a matéria colectável de que deveria solicitar a revisão ao abrigo do disposto no artigo 91° da LGT, que lhe fossem fornecidas as folhas que diziam respeito ao Dr. L… e as fotocópias das declarações modelo 22 de IRC dos anos de 2003, 2004 e 2005, conforme documento n.° 6 junto com a petição inicial (cf. fls.292 dos autos).
L. Em 29.05.2007, a Direcção de Finanças do Porto em resposta ao requerido em K) enviou à impugnante cópia das folhas respeitantes ao Dr. L… e a informação de que as declarações mod.22 de 2003, 2004 e 2005 estariam disponíveis na página Declarações electrónicas no endereço www-e-financas.gov.pt, conforme documento n.° 7 junto com a p.i. (cf. fls.294 dos autos).
M. Em 21.02.2008, o mandatário da impugnante solicitou ao Exmo. Sr. Procurador da República do 3° Juízo do Tribunal de Instrução Criminal do Porto, a devolução de todos os elementos contabilísticos apreendidos ou fosse autorizada a confiança do referido processo por um período de dois dias, conforme documento n.°21, o que foi indeferido conforme despacho de 10.03.2008 a fls.437 dos autos, ali se referindo, nomeadamente e entre o mais que se dá por integralmente reproduzido que “… as necessidades probatórias e de investigação que determinaram a sua apreensão ainda subsistem nesta fase de investigação”.
N. Em 11.03.2008, o mandatário da impugnante solicitou ao Juiz de Instrução do Tribunal de Instrução Criminal do Porto que autorizasse que os elementos contabilísticos recusados pelo Ministério Público lhe fossem fornecidos, conforme documento n.°22 junto à p.i., não constando dos autos qualquer resposta ao solicitado.
Estabilizado o probatório e passando ao conhecimento das demais questões suscitadas, vejamos.
Alega a Recorrente que não teve acesso à sua documentação contabilística apreendida pela Policia Judiciária do Porto, apesar das diligências efectuadas junto da Administração tributária, da Policia Judiciária e das autoridades judiciais, o que prejudicou a estruturação da sua defesa em termos que violam os princípios constitucionais da igualdade e da proibição da indefesa, decorrentes dos artigos 13.º, 20.º e 268.º, n.º4, da Lei Fundamental inquinando o procedimento de vício de forma ou formalidade essencial (cf. Conclusão 3).
O princípio da proibição da indefesa, ínsito na garantia constitucional de acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efectiva (artigos 20.º e 268.º, n.º4, da CRP), impede que se prive, ou por qualquer modo se restrinja, o direito de defesa do administrado no processo judicial, salvo para salvaguarda de outros direitos ou interesses constitucionalmente garantidos (art.º18.º, n.º2, da CRP). O direito de defesa necessariamente envolve a garantia do direito à prova e ao acesso aos meios de prova, enquanto dimensão de um processo equitativo.
Pois bem, desde logo importa salientar que tudo o que os tribunais tributários podem sindicar é a legalidade das decisões da Administração fiscal proferidas no âmbito do procedimento de liquidação lato sensu, no qual se inclui, naturalmente, a resposta que deu à Recorrente quanto ao pedido de certidão de elementos do processo que esta lhe dirigiu, visando a estruturação da sua defesa, quer no procedimento, quer no processo tributário. Não podem os tribunais tributários sindicar a legalidade das decisões das outras autoridades a quem a Recorrente dirigiu pedidos de acesso aos elementos (apreendidos) da sua contabilidade e lhe foram recusados ou ficaram sem resposta.
Ora, alega a própria Recorrente [cf. alíneas K) e L) das alegações para que remete n.º22 das Conclusões do recurso], que “em 17 de Maio de 2007…solicitou, ao abrigo do artigo 37.º do CPPT, ao Sr. Director de Finanças do Porto, que lhe fosse passada certidão onde constasse qual a matéria colectável de que deveria solicitar a revisão ao abrigo do disposto no artigo 91.º da LGT, que lhe fossem fornecidas as folhas que diziam respeito ao Dr. L… e as fotocópias das declarações modelo 22 de IRC dos anos de 2003, 2004 e 2005, conforme documento n.º6 junto com a petição inicial” e que “em 29.05.2007, a Direcção de Finanças do Porto enviou à impugnante cópia das folhas respeitantes ao Dr. L… e a informação de que as declarações modelo 22 de 2003, 2004 e 2005 estariam disponíveis na página Declarações electrónicas no endereço www-e-financas.gov.pt, conforme documento n.º7 junto com a p.i.”.
E de facto, analisados os documentos 6 e 7 juntos à p.i., que refere (constam de fls.292 e ss. dos autos), resulta manifesto que a Administração fiscal não deixou de prestar informação e passar certidão dos elementos probatórios solicitados pela Recorrente para estruturação da sua defesa.
Assim, no âmbito do que aos tribunais tributários cabe sindicar, nenhuma ilegalidade foi cometida pela Administração fiscal, que não recusou informação nem limitou indevidamente o acesso da Recorrente à documentação contabilística e fiscal que lhe foi solicitada, dito de outro modo, não restringiu o acesso da Recorrente aos meios de prova que se encontravam na sua posse e lhe foram solicitados por aquela, que outros não podia, nem tinha obrigação de facultar.
E tanto assim é, que relativamente à alegada falta de contraditório, no próprio relatório de inspecção (cf. fls.60 do apenso) se deixou expressamente consignado o seguinte: «Acresce referir que nos termos da alínea g) do n.º3 do art.º59.º da Lei Geral Tributária, o contribuinte tem acesso, a título pessoal ou mediante representante, aos seus processos, o que não fez».
Não ocorreu, pois, no procedimento tributário qualquer vício de inconstitucionalidade ou preterição de formalidade essencial que imponha a anulação das liquidações impugnadas, improcedendo este fundamento do recurso.
De qualquer modo e como adiante melhor se verá, sempre a Recorrente perante a dificuldade na obtenção dos meios de prova necessários à estruturação da sua defesa junto das autoridades públicas em cuja posse se encontravam, podia e devia ter pedido a colaboração do tribunal nos termos previstos no n.º4 do art.º266.º, do CPC então vigente, o que não fez, preferindo insistir na verificação do vício de inconstitucionalidade e preterição de formalidades essenciais, quando o próprio sistema processual já acautela situações como a que refere, cumprindo lembrar que em processo judicial tributário são admitidos os meios gerais de prova (art.º115.º, n.º1, do CPPT).
Alega depois a Recorrente falta de fundamentação das correcções meramente aritméticas e por métodos indirectos.
Sendo certo que a fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes», resulta de imposição constitucional (art.º268.º, n.º3, da CRP) e encontra actualmente assento no art.º77.º da LGT, devendo ser expressa, através de sucinta exposição das razões de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto (art.º125.º, n.º2 do CPA, na redacção aplicável), não é menos certo que tal fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta.
Utilizando a linguagem da jurisprudência do STA, o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do autor do acto.
Relativamente às correcções técnicas ou meramente aritméticas, não questiona a Recorrente a fundamentação de facto, mas alega que a fundamentação de direito está omissa (cf. Conclusão 35).
Volvendo aos autos e na linha do decidido na sentença, no que se refere à fundamentação de direito, a jurisprudência do STA tem decidido que para que a mesma se considere suficiente não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência aos princípios pertinentes, ao regime jurídico ou a um quadro legal bem determinado, devendo considerar-se o acto fundamentado de direito quando ele se insira num quadro jurídico – vd. Ac. do STA, de 12/03/2014, tirado no proc.º01674/13.
Pode ler-se no aresto citado: «Como se dá nota no acórdão do Pleno desta Secção de 25/03/93, no proc. nº27387, o dever de fundamentação fica assegurado sempre que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, a decisão se situe num determinado e inequívoco quadro legal, perfeitamente cognoscível do ponto de vista de um destinatário normal, concluindo-se, assim, que haverá fundamentação de direito sempre que, face ao texto do acto, forem perfeitamente inteligíveis as razões jurídicas que o determinaram».
Decorre daquela jurisprudência superior que a fundamentação dos actos tributários, legalmente exigível, não é idêntica para todas as espécies de actos, sendo que, contrariamente ao que sucede nos casos em que não houve entrega de declaração, em que a fundamentação de facto e de direito tem de ser detalhada, nos casos de correcções de declarações apresentadas pelos contribuintes, que não estejam conformes à lei, a fundamentação pode consistir na enunciação das razões que levaram à correcção independentemente da expressa menção dos preceitos do código violados. E para que a fundamentação de direito se considere suficiente não é imprescindível a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência aos princípios pertinentes, ao regime jurídico, ou a um quadro normativo determinado.
E como no caso dos autos é isso que sucede (as correcções são à declaração e feitas em sede de IRC, o que expressamente é mencionado no mapa resumo das correcções e no despacho que sancionou as conclusões do RIT – cf. fls. 39 e 40 do apenso), fácil é concluir que as mesmas se processaram em conformidade com o regime jurídico desse tributo.
E identidade de razões valem, também, para as correcções por métodos indirectos, não comprometendo a fundamentação formal a circunstância de o RIT não mencionar expressamente a norma do art.º54.º do CIRC mas apenas a norma permissiva da LGT ao abrigo da qual as correcções foram praticadas.
Com efeito, no RIT, depois de enunciada a fundamentação factual é referido expressamente o seguinte (cf. fls.54 do apenso): «Provam omissões, inexactidões e indícios fundados de que as declarações do contribuinte não reflectem de forma verdadeira e apropriada a situação tributária real, conforme o disposto no art.º75.º da Lei Geral Tributária.
Face ao exposto, a inexistência e insuficiência de elementos, não supridas no prazo legal, nos termos da alínea a), n.º1 do art.º88.º do mesmo diploma legal, provocam a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, pelo que e nos termos da alínea b) do art.º87.º do referido normativo, iremos proceder à avaliação indirecta».
Mesmo para uma decisão, que atento o carácter excepcional da avaliação indirecta (art.º85.º, n.º1 da LGT), está sujeita a um dever reforçado de fundamentação, também quanto às razões de direito que a motivaram (art.º77.º, n.º4, da LGT), ressalta evidente, o mesmo é dizer acessível a um destinatário normal, o quadro jurídico em que a Administração fiscal actuou no domínio das correcções em causa.
Já quanto à alegação constante das Conclusões 32 e 33, de que no RIT “também não se refere (porque de facto não aconteceu) ter sido concedido à Recorrente prazo para suprir todas as irregularidades da contabilidade”, “violando-se o disposto no n.º2 do art.º57.º do CIRC, a alínea a) do art.º88.º da LGT e artigo 120.º do RGIT”, falece totalmente razão à Recorrente.
Por um lado, a falta de notificação para suprir as irregularidades constatadas na contabilidade não contende com a fundamentação formal do acto, inquinando antes a sua validade substantiva, enquanto pressuposto factual que é, previsto na alínea a) do art.º88.º da LGT, como condição do recurso à avaliação indirecta, ali se referindo expressamente: «inexistência o insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso na escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais».
Por outro lado, mesmo enquadrada e apreciada a questão como vício substantivo, (cumprindo salientar que o tribunal não está impedido de proceder a diferente enquadramento jurídico dos factos e de apreciar as questões colocadas do ponto de vista do seu correcto enquadramento jurídico) é manifesto que o mesmo se não verifica pois está vertido no relatório (cf. fls.54 do apenso), não impugnado neste segmento, no capítulo relativo aos «motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos»:
“…existem 4102 recibos que desconhecemos por completo a quem foram emitidos e por que montantes.
Em 24/10/2006 procedemos à notificação do sócio gerente…, para exibir ou apresentar os restantes recibos impressos, cópias caso tenham sido emitidos, ou, originais no caso de não terem sido processados.
Em Auto de Declarações, declarou encontrar-se impossibilitado de apresentar os recibos em falta, uma vez que desconhece por completo o seu paradeiro, não sabendo igualmente se foram emitidos ou não”.
Portanto, o contribuinte foi notificado para suprir as omissões e irregularidades constatadas na sua contabilidade em termos de a poder refazer ou regularizar e afastar o recurso à avaliação indirecta; porém, declarou-se impossibilitado de o fazer. E como assim, não faltou este pressuposto da avaliação indirecta efectuada nos termos da alínea a) do art.º88.º da LGT.
Concluímos, assim, que a sentença não sofre dos imputados erros de julgamento na apreciação que fez da fundamentação formal das correcções, tanto meramente aritméticas, como por métodos indirectos, nem violou o disposto nas invocadas disposições do CIRC e da LGT, pelo que improcede este segmento do recurso.
Outrossim, alega a Recorrente que a decisão do Sr. Director de Finanças do Porto, de fixação dos rendimentos por falta de acordo na CDR, não está fundamentada, na medida em que não se pronunciou sobre os fundamentos por si invocados no pedido de revisão da matéria colectável apurada por métodos indirectos. E que a sentença, apesar de ter reconhecido esse vício formal, manteve a decisão por aplicação do princípio do aproveitamento do acto, incorrendo manifestamente em erro de julgamento.
Na apreciação deste vício, a sentença ponderou o seguinte:
«5. Da falta de fundamentação do despacho do Director de Finanças do Porto que indeferiu o pedido de revisão da matéria colectável
Sob a epígrafe “Procedimento de revisão”, dispõe o artigo 92.º da LGT o seguinte:
“1- O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.
2- O procedimento é conduzido pelo perito da administração tributária e deve ser concluído no prazo de 30 dias contados do seu início, dispondo o perito do contribuinte de direito de acesso a todos os elementos que tenham fundamentado o pedido de revisão.
3- Havendo acordo entre os peritos nos termos da presente subsecção, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada.
(…)
6- Na falta de acordo no prazo estabelecido no n.º 2, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos.
(…)”
A este propósito, importa considerar o teor do sumário do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 13.09.2011, processo n.º 4475/11, cuja posição se subscreve:
“I) – No caso de inexistir acordo dos peritos em sede de comissão de revisão, o despacho proferido pela entidade competente para a fixação da matéria tributável por métodos indirectos, ao rejeitar o parecer do perito do contribuinte, total ou parcialmente, comporta um especial dever de fundamentação, o que passa pela enunciação das razões que a tal levaram, independentemente do respectivo conteúdo;
II) -Não tendo tal despacho cumprido tal desiderato, encontra-se o mesmo inquinado desse vício de ilegalidade e que leva à anulação da posterior liquidação que nele se funda.”
Retornando ao caso em apreço, resulta da matéria assente que a impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável em sede de IRC relativamente aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, com fundamento no erro quanto à quantificação da matéria colectável em virtude de não se ter considerado que o valor das consultas é repartido entre os médicos e a clínica, na proporção de 50% para cada, e que o Dr. F… trabalha com valores orçamentados, nada mais sendo cobrado para além desse valor, ainda que o doente se desloque mais vezes ao consultório. Mais resulta que, por não ter sido possível o acordo entre os peritos, ficou convencionado que cada um deles elaboraria o seu parecer, limitando-se o parecer da Fazenda Pública a concordar com as conclusões evidenciadas no relatório de inspecção, defendendo que seja desatendida na sua totalidade a reclamação apresentada pela impugnante. A decisão final do procedimento foi no sentido da concordância com tal parecer pelas razões nele constantes, indeferindo a reclamação apresentada, com o seguinte teor: “(…) Constata-se similitude de pontos de vista entre a petição apresentada pelo contribuinte e o parecer do perito nomeado pelo mesmo pois, em tese geral, embora parecendo reconhecer a existência de pressupostos necessários à aplicação dos métodos de avaliação indirecta, (…), discordam, no entanto, da quantificação daí decorrente, ou seja, não concordam com a metodologia adoptada pela administração fiscal (…). O perito da Administração Fiscal, (…), é de opinião estarem reunidos os pressupostos para a aplicação dos métodos de avaliação indirecta bem como os critérios utilizados para a sua quantificação merecem o seu acordo pelo que, em sua opinião, serão de manter os valores já fixados para efeitos de IRC quanto aos exercícios de 2003, 2004 e 2005. (…) Face aos pareceres dos senhores peritos, cumpre decidir. Perante os factos evidenciados no relatório da inspecção tributária, afigura-se-nos estarem reunidos os pressupostos que permitem o recurso à tributação por métodos indirectos, nos termos dos arts 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária. Concordo também com a metodologia adoptada pela Administração Tributária para obter a quantificação da matéria tributável, pelas razões constantes no parecer do perito da mesma, que acompanho. (…) face ao exposto, indefiro a reclamação apresentada, mantendo os valores propostos no relatório da inspecção tributária quanto ao IRC e aos exercícios de 2003, 2004 e 2005”.
Assim, esta decisão contém uma fundamentação por remissão para o parecer do perito da administração tributária, o que a lei expressamente lhe permite – nos termos do disposto no artigo 125.º do Código do Procedimento Administrativo – e que, como tal, constitui parte integrante daquele acto.
Todavia, nos termos do disposto no artigo 92.°, n.° 6, da LGT, «na falta de acordo no prazo estabelecido no n.°2, o órgão competente para a fixação, da matéria tributável, resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos.»
É certo que a decisão refere que foram tomadas em conta as posições dos dois peritos, sintetizando a argumentação de ambas. Porém, não justifica minimamente a adesão à argumentação do perito da Fazenda Pública, limitando-se a aderir à mesma, nem se pronunciar especificamente sobre a não consideração de metade do valor cobrado por consulta.
Assim sendo, a decisão em causa padece de vício de forma por falta de fundamentação pois que a decisão proferida no procedimento de revisão da matéria colectável, não obstante dever ser proferida de acordo com o "prudente arbítrio" do órgão competente, deve também observar os requisitos exigidos pelo artigo 77.° da LGT, mormente o de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram. Na verdade, não podia o órgão decisor deixar de se pronunciar sobre os fundamentos do pedido de revisão formulado pela impugnante.
Aqui chegados, a consequência normal da constatação do vício de falta de fundamentação implicaria a anulação do acto.
Todavia, este é um dos casos em que tal não acontece por aplicação do princípio do aproveitamento do acto, considerando que, não estando em causa a verificação dos pressupostos para o recurso à avaliação indirecta, conforme se analisou acima, a impugnante não logrou provar o excesso na quantificação da matéria colectável, o que implica a manutenção dos actos de liquidação objecto da presente impugnação. Assim, tais actos, apesar da preterição da formalidade de falta de fundamentação que afectou o despacho que decidiu o pedido de revisão da matéria colectável, não surgem afectados na sua substância, estado esse que não seria alterado com um adequada fundamentação daquele acto.
Conforme se decidiu no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 15.10.2014, processo n.º 01374/13, “A aplicação do princípio do aproveitamento do acto para obstar à anulação de um acto de liquidação efectuado sem prévia audição do destinatário depende de um juízo de prognose póstuma no sentido da inexistência de qualquer possibilidade de a sua intervenção poder influenciar o conteúdo daquele acto.”
Embora no caso em apreço não esteja em causa a falta de prévia audição do destinatário do acto – mas antes a falta de fundamentação de um acto do procedimento - , aquele princípio tem aplicação em moldes idênticos.
Assim, dado que aquele juízo de prognose póstuma pode desde já ser efectuado e no sentido de que uma adequada fundamentação do despacho que decidiu o pedido de revisão da matéria colectável não seria susceptível de alterar a conclusão a que se chegou aquando da análise do vício que antecede – quanto à inexistência de erro na quantificação da matéria colectável -, impõe-se o aproveitamento do acto, o que implica que não se extraia a consequência da anulação da verificação do vício de falta de fundamentação».
Que dizer?
O princípio do aproveitamento do acto administrativo não tem expressão legal própria na nossa ordem jurídica, mas tem sido acolhido pela doutrina e pela jurisprudência, por razões de economia processual, assim consubstanciando uma das dimensões da eficiência indispensável à realização do interesse público. Trata-se, pois, de reconhecer ao Tribunal o poder de não anular um acto inválido quando for seguro que a decisão administrativa não podia ser outra, uma vez que em execução do efeito repristinatório da sentença não existe “alternativa juridicamente válida” que não seja a de renovar o acto inválido, embora sem o vício que determinou a anulação. Pergunta-se, pois, para quê anular um acto se o novo acto não iria introduzir nenhuma modificação significativa na situação existente e se, no essencial, tudo iria ficar na mesma?
No domínio dos actos praticados no exercício de poderes vinculados o Juiz só poderá aplicar o princípio do aproveitamento dos actos administrativos quando lhe seja possível concluir, sem margem para dúvidas, que o acto em causa não poderia ter outro conteúdo decisório. Nestes casos, somente se pode aplicar o referido princípio do aproveitamento do acto, quando se estiver perante uma situação de solução legal evidente e em que não se vislumbra qualquer possibilidade de a omitida formalidade poder influenciar o conteúdo do acto (Cf., acerca da razão de ser do aproveitamento dos actos administrativos pelo juiz, Vieira de Andrade, “O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”, pág. 332 e ss).
Já no acórdão deste TCA Norte de 22/06/2011, proferido no proc.º00462/2000-Coimbra, deixou-se consignado o seguinte: «O princípio geral de direito que se exprime pela fórmula latina “utile per inutile non vitiatur”, princípio que também tem merecido outras formulações e designações (como a de princípio da inoperância dos vícios, a de princípio anti-formalista, a de princípio da economia dos actos públicos e a de princípio do aproveitamento do acto administrativo), vem sendo reconhecido quanto à sua existência e valia/relevância pela doutrina e pela jurisprudência nacionais, admitindo-se o seu operar em certas e determinadas circunstâncias.
Tal princípio habilita o julgador, mormente, o juiz administrativo a poder negar relevância anulatória ao erro da Administração [seja por ilegalidades formais ou materiais], mesmo no domínio dos actos proferidos no exercício de um poder discricionário, quando, pelo conteúdo do acto e pela incidência da sindicação que foi chamado a fazer, possa afirmar, com inteira segurança, que a representação errónea dos factos ou do direito aplicável não interferiu com o conteúdo da decisão administrativa, nomeadamente, ou porque não afectou as ponderações ou as opções compreendidas (efectuadas ou potenciais) nesse espaço discricionário, ou porque subsistem fundamentos exactos bastantes para suportar a validade do acto [v.g., derivados da natureza vinculada dos actos praticados conforme à lei], ou seja ainda porque inexiste em concreto utilidade prática e efectiva para o impugnante do operar daquela anulação visto os vícios existentes não inquinarem a substância do conteúdo da decisão administrativa em questão não possuindo a anulação qualquer sentido ou alcance».
Assim e desde logo, importa verificar se ocorreu na decisão de fixação o vício de falta de fundamentação formal que a Recorrente apontou e a sentença sancionou, pois só nesse caso importará averiguar se o julgado fez errónea aplicação do princípio do aproveitamento do acto, com o alcance doutrinário e jurisprudencial enunciado.
Ora, no requerimento de revisão, a aqui Recorrente depois de reconhecer que “parece à partida ter de concluir que se verificam os pressupostos da aplicação de métodos indirectos” (cf. art.º6.º do pedido de revisão, a fls.177 do apenso instrutor), põe em causa a quantificação da matéria colectável, por excesso, sustentando que as quantias respeitantes a trabalhos efectuados pelo Dr. L… e restantes clínicos (excepção para o sócio-gerente, Dr. F…) são a repartir entre os clínicos e a impugnante na proporção de 50%, pelo que o valor dos “recibos” que serviram de base à fixação dos rendimentos deveria ser reduzido no montante correspondente.
Do parecer do perito do contribuinte expressamente consta que «o contribuinte (…) alicerçou a sua posição, com base no relatório de inspecção, onde se referia que os valores presumidos o tinham sido em função das agendas de marcação, mais tarde folhas soltas. Solicitados através de certidão, os referidos elementos, verifica-se dos mesmos a divisão a que se faz referência. Cinquenta por cento para o prestador dos serviços e o restante para a clínica dentária. O acordo não foi possível, porquanto o perito da Fazenda Pública não atribuiu àqueles documentos valor probatório. Não faz sentido que os elementos sirvam para a tributação e não sirvam para a redução da mesma tributação» (consta a fls.167 do apenso).
Já no parecer do perito da Fazenda Pública deixou-se vertido: «Do âmbito estrito da quantificação da matéria tributável explanada no Cap. V do relatório, os elementos que os serviços de fiscalização se serviram foram aqueles que apresentaram como os mais adequados à obtenção de tal desiderato» (consta a fls.170 do apenso).
Na decisão de fixação, o Sr. Director de Finanças não deixa de expressar ter ponderado os pareceres de ambos os peritos [ali se refere, “discordam (o contribuinte e o perito nomeado pelo contribuinte) da quantificação…ou seja, não concordam com a metodologia adoptada pela Administração fiscal, tudo nos termos do parecer anexo à acta n.º102, que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais ”] – cf. fls.174 do apenso.
E mais adiante, refere: «Concordo também com a metodologia adoptada pela Administração tributária para obter a quantificação da matéria tributável, pelas razões constantes no parecer do perito da mesma, que acompanho».
Ou seja, a decisão do Sr. Director de Finanças está fundamentada por remissão para o parecer do perito da Fazenda Pública e este, por sua vez, apoia-se no relatório de inspecção tributária. E se é certo que o contribuinte no pedido de revisão invocou argumentos novos, não aportou ao procedimento elementos factuais novos, uma vez que as agendas dos clínicos ou folhas soltas já tinham sido ponderadas pela inspecção, que não lhes atribuiu relevância como elementos de quantificação da matéria colectável, estando vertido no RIT, em sede de apreciação da resposta em sede de direito de audição: «As “agendas” referidas a pág.15 do projecto, não são elementos de quantificação da matéria colectável, foram indicados como demonstrativos das grandezas envolvidas» (cf. fls.59 do apenso).
E sendo verdade que os argumentos novos do contribuinte (no fundo a valia das ditas agendas como elementos probatórios de quantificação) deveriam ter sido objecto de uma apreciação crítica, só pode falar-se em falta de fundamentação com relevância anulatória quando o contribuinte traga para o procedimento elementos factuais novos, que logicamente não poderiam ter sido objecto de apreciação e ponderação nos “anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária” para que remete a decisão (art.º77.º, n.º1, da LGT), ou quando esses “anteriores pareceres, informações ou propostas”, padeçam eles próprios de falta fundamentação, o que não se verifica.
Tudo visto, conclui-se que a decisão de fixação não padece do vício de falta de fundamentação com relevância anulatória. E assim sendo, a sentença incorreu em erro ao julgar diferentemente, não ocorrendo “in casu” o pressuposto de que depende a ponderação da aplicação do princípio do aproveitamento do acto a que recorreu.
Com esta fundamentação, improcede também este segmento do recurso, relativo à falta de fundamentação do despacho de fixação da matéria colectável por métodos indirectos.
Relativamente à divergência entre os montantes dos recibos facultados pelas entidades constantes do quadro de fls.8 do RIT (fls.48 do apenso), e aqueles que essas mesmas entidades pagadoras fizeram constar de declarações que emitiram à impugnante com referência aos mesmos períodos de tributação, é manifesto que tal não compromete na sua globalidade a legalidade das correcções meramente aritméticas à matéria colectável, apenas e quando muito a quantificação correspondente à diferença dos valores em causa (os declarados pelas entidades pagadoras em questão à inspecção e ao contribuinte). Neste ponto, afigura-se que a sentença padece de deficit instrutório, importando ouvir as entidades em causa visando o esclarecimento dos elementos divergentes que facultaram à inspecção e ao contribuinte e só de posse desses esclarecimentos determinar aqueles que devem prevalecer como suporte da quantificações reportadas a esse método de avaliação, acrescendo a factualidade pertinente ao probatório.
Por último, alegava a Recorrente na petição inicial excesso de quantificação e que sempre pugnara pela existência de duplicação de proveitos, bem como ter incorrido em custos que a Administração fiscal não levou em conta (cf. artigos 35.º, 36.º, 39.º, 46.º da p.i.), cuja prova se vira impossibilitada de fazer por não lhe ter sido garantido o acesso à documentação contabilística apreendida pela Policia Judiciária, apesar das diligências encetadas junto daquela polícia e das autoridades judiciais competentes, as quais, aliás, ficaram demonstradas e estão vertidas no aditado probatório.
No fundo, o que a Recorrente alegava no articulado inicial e retoma agora no recurso é que não conseguiu desincumbir-se do ónus probatório que sobre si impendia de infirmar os pressupostos de quantificação da matéria colectável ou de demonstrar a existência de erro ou excesso de quantificação, porque se viu impedida de aceder – por certidão, consulta ou devolução dos próprios elementos contabilísticos – aos elementos (necessários) apreendidos pela Policia Judiciária no âmbito do processo-crime.
Nos termos do disposto no n.º1 do art.º6.º do CPC, «Cumpre ao juiz, sem prejuízo do ónus de impulso especialmente imposto pela lei às partes, dirigir ativamente o processo e providenciar pelo seu andamento célere, promovendo oficiosamente as diligências necessárias ao normal prosseguimento da ação, recusando o que for impertinente ou meramente dilatório e, ouvidas as partes, adotando mecanismos de simplificação e agilização processual que garantam a justa composição do litígio em prazo razoável».
Em linha com aquela disposição do CPC, estabelece o n.º1 do art.º13.º do CPPT, que «Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer».
Ou seja, os poderes oficiosos e de investigação, resultam reforçados em processo tributário, estando a actividade do juiz funcionalmente orientada para a realização da defesa do interesse público da obtenção de uma decisão materialmente correcta – Nesse sentido, vd. Saldanha Sanches, “Princípios do Contencioso Tributário”, pág.36.
Assim, se por um lado, não deixa de competir às partes fazer a prova dos factos que alegam nos termos gerais de direito probatório (artigos 342.ºe seguintes do Código Civil e 74.º da Lei Geral Tributária), sendo que no caso em apreço a Recorrente alegava a existência de duplicação de proveitos entre facturas-recibos e recibos e custos efectivos incorridos e não considerados nas correcções, competindo-lhe a fazer a prova desses factos, por outro, alegando também a parte onerada com a prova, que fez todas as diligências ao seu alcance com vista à obtenção dos elementos probatórios que lhe permitiriam a demonstração da realidade dos factos que alega (art.º341.º do Código Civil), o juiz não pode deixar de intervir, mesmo oficiosamente (i.e., independentemente de ter sido requerido pela parte), no sentido da obtenção desses dados para o processo.
Na verdade, dispõe o n.º4 do art.º7.º do CPC: «Sempre que alguma das partes alegue justificadamente dificuldade séria em obter documento ou informação que condicione o eficaz exercício de faculdade ou o cumprimento de ónus ou dever processual, deve o juiz, sempre que possível, providenciar pela remoção do obstáculo», podendo requisitar por sua iniciativa, mesmo a organismos oficiais, os documentos necessários ao esclarecimento da verdade relativamente aos factos de que lhe seja lícito conhecer (i.e., alegados pelas partes ou de conhecimento oficioso) – cf. art.º436.º, do CPC.
É certo que a iniciativa do juiz em ordem à obtenção dos meios probatórios que alegadamente possibilitariam à parte o exercício pleno da sua defesa, não prescinde de um juízo prévio no quadro da prova já produzida, quanto à pertinência, necessidade ou conveniência para os autos, dos elementos pretendidos, como decorre do disposto no já citado n.º1 do art.º6.º do CPC.
Mas esse juízo prévio nem sequer foi feito pelo tribunal recorrido e impunha-se-lhe perante a constatação de que a impugnante, aqui Recorrente, comprovadamente se não escusara de diligenciar pela obtenção dos elementos probatórios alegadamente necessários à estruturação da sua defesa, não se justificando a intervenção do tribunal unicamente por inércia da parte na realização da prova que lhe incumbe.
Como se decidiu no Acórdão do STJ, de 6-6-2002, in Rev. nº1489/02, 2ª Sumários 6/2002, a propósito da aplicação do disposto no art.º535º do CPC/61 (corresponde ao actual 436.º), mas com pertinência para os autos, “os poderes de requisição a organismos oficiais, plasmados no nº2 do art.º535º do CPC, não servem, em princípio, para suprir a inércia do dever de iniciativa instrutória das partes, mas apenas para propiciar uma boa e justa decisão da causa, continuando porém a ser, se não sugerida a requisição pelas partes, de natureza essencialmente discricionária”.
No caso vertente, a impugnante/Recorrente demonstrou a impossibilidade prática de obter os elementos probatórios necessários à estruturação da sua defesa, apontou as razões da necessidade de aceder aos elementos (apreendidos) da sua contabilidade (cf. art.º45.º da p.i.) e indicou os fins a que se destinavam, em termos de o tribunal recorrido poder razoavelmente aquilatar da utilidade ou pertinência desses meios de prova para os autos, pelo que, a menos que concluísse fundadamente pela desnecessidade ou inconveniência na obtenção desses meios de prova, deveria ter diligenciado pela sua obtenção.
E isso mesmo oficiosamente, não o tendo a parte sugerido, como decorrência quer dos princípios constitucionais da tutela jurisdicional efectiva na dimensão da igualdade processual e do direito a um processo equitativo – aliás, transposto para a lei ordinária, dispondo o art.º98.º da LGT que “As partes dispõem no processo tributário de iguais faculdades e meios de defesa” – quer do princípio da verdade material a que está vinculado (art.º99.º da LGT), na dimensão concretizadora do princípio constitucional da legalidade tributária (art.º103.º da CRP).
E essa diligência impunha-se ao tribunal recorrido tanto mais que à data da sentença (17/11/2014) era bem possível que as circunstâncias que em 2007/2008 justificaram a resposta negativa das autoridades judiciais ao pedido da Recorrente já não existissem.
De qualquer modo, sempre teriam aquelas autoridades, em caso de recusa em colaborar com o pedido do tribunal de remessa de cópia dos elementos necessários ao conhecimento do processo (art.º99.º, n.º3 da LGT), de justificar, sob pena de recusa ilegítima, as limitações eventualmente a si impostas nesse domínio, para salvaguarda de outros bens constitucionalmente protegidos.
A preterição do dever da oficiosidade, nos casos em que deva ser observada e com os contornos descritos, constitui preterição de acto ou formalidade legal susceptível de influir no exame ou na decisão da causa – art.º195.º, n.º1, do CPC.
Tudo visto, conclui-se que ocorreu “omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreve”, pelo que os autos devem baixar à 1.ª instância, para que o tribunal recorrido diligencie pela obtenção dos elementos probatórios necessários ao conhecimento do processo, ou seja, pela junção aos autos dos elementos da contabilidade da Recorrente apreendidos no âmbito do processo-crime e não julgados impertinentes à sua defesa plena no quadro da prova já produzida, o que implica a reabertura da fase instrutória (art.º114.º do CPPT) e a anulação do processado subsequente aos articulados iniciais, nos termos do disposto no n.º2 do art.º195.º do CPC, sem prejuízo da validade dos actos que não dependam absolutamente do acto omitido.
Outrossim, devendo o tribunal a quo ouvir as entidades pagadoras visando o esclarecimento dos valores divergentes que comunicaram ter pago à impugnante/Recorrente nos docs.10 a 13 da p.i. e o que resulta dos recibos fornecidos à inspecção tributária, referidos em B) do probatório.
5- DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e anular todo o processado subsequente aos articulados iniciais, retornando os autos à 1.ª instância para diligências nos termos acima indicados, sem prejuízo de outras julgadas pertinentes
Sem custas.
Porto, 11 de Fevereiro de 2016
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro
