753/22.5BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A liquidação corretiva limita-se a revogar parte de anterior liquidação, não possuindo natureza de ato substitutivo porque não cria um novo quadro jurídico regulador de uma situação concreta, tratando-se antes de um ato que se confina a expurgar uma parte do ato primitivo e que, por isso, não inovando na ordem jurídica na parte não revogada, tem natureza meramente confirmativa que não admite impugnação autónoma.

II- A liquidação corretiva não corporiza um ato novo mas apenas o apuramento de tributo na sequência de reforma parcial de anterior ato tributário "stricto sensu" decorrente, por exemplo, de uma decisão de deferimento parcial em sede de procedimento de revisão do ato tributário, tal como de procedimento de reclamação graciosa ou impugnação judicial, a qual conduz, necessariamente, a um quantitativo de imposto inferior ao anteriormente exigido pela Fazenda Pública, não sendo lesiva para os contribuintes.

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subseção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

AA (ora recorrente), veio recorrer da sentença proferida em 22.12.2023, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a exceção da inimpugnabilidade da liquidação de IRS de 2000 e respetivos JC, absolvendo a Fazenda Púbica da instância.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a Impugnação Judicial na qual foi julgado improcedente o pedido de anulação da liquidação de IRS n...., número de liquidação ..., e liquidação de juros compensatórios n...., respeitante ao exercício social do ano 2000 em

imposto IRS, no montante de € 416.160,85.

B. A problemática reside única e exclusivamente em apreciar se é compatível anuir à responsabilidade fiscal da Recorrente, quer originária ou subsidiária, hoje por via de uma norma que à data seria incomportável com o nosso quadro constitucional.

C. Para efeitos decisórios, e de forma diversa do entendimento do Digníssimo Magistrado do Ministério Público, vem na Douta Sentença Recorrida excurso acerca da impossibilidade de julgamento do tema decidindo, por possibilidade de violação de caso julgado;

D. Não obstante, do ponto de vista meramente processual, eram partes no Proc. 44/04...BECTB e passível de conflito, BB e a Fazenda Pública e nunca – em momento algum, a Recorrente,

E. Ao passo que do ponto de vista material, os fundamentos controvertidos, o objeto e a matéria em discussão são altamente diversos de modo tal que eram impossíveis de discussão no anterior e já mencionado processo (por ilegitimidade).

F. para que exista uma situação de caso julgado, terá que estar em causa, entre outros, uma identidade de sujeitos, quando as partes são as mesmas do ponto de vista da sua qualidade jurídica – o que não ocorre;

G. Bem como uma identidade de pedido e de causa de pedir - o que também não ocorre.

H. É que, usando das palavras de MANUEL ANDRADE, “O caso julgado material consiste em a definição dada à relação controvertida se impor a todos os tribunais (e até a quaisquer outras autoridades) – quando lhes seja submetida a mesma relação”;

I. Temos, assim, que com a apreciação do presente, em nada será afectada a autoridade daquele caso transitado em julgado, nem em situação nenhuma de incerteza são colocados os agentes – não havendo nenhum obstáculo a decisão de mérito que se almeja.

J. Mas ainda que assim não se considere, é por demais relevante mencionar eventual inimpugnabilidade do presente ato não poderá ser retirada de uma mera interpretação à contrario de uma norma tributária; sob pena de violação do que têm vindo a ser considerados princípios fundamentais de um estado de Direito, nomeadamente a propósito do acesso à justiça tributária – cfr. artigos 268 º, n.º 4 da CRP, 9.º, n.º 1 da LGT e ainda 96.º do CPPT).

K. quer antes quer depois do regime de execução de julgados previsto no Código de Processo nos Tribunais Administrativos, não é vedada aos interessados na anulação de um acto administrativo praticado a título de execução de julgado a possibilidade de o impugnarem autonomamente, quando lhe pretendem imputar vícios próprios -[prescrição por respeito à Impugnante]

L. Pelo contrário, a jurisprudência e doutrina dominantes até são no sentido de que, quando estão em causa vícios próprios do novo ato e o interessado não lhe imputa o intuito de obstar ilegitimamente à concretização do resultado visado no processo de execução, o meio adequado é a impugnação autónoma – o que aliás merece palavras no mesmo sentido de Jorge Lopes de Sousa

M. Ademais, e quanto à materialidade da temática, A Constituição não impõe uma equiparação total de direitos e deveres entre por exemplo casados e unidos de facto, existindo neste domínio, uma ampla margem de liberdade de conformação do legislador.

N. No fundo, ao reafirmar e ao concretizar no âmbito do casamento e da filiação o princípio constitucional da igualdade, o legislador põe em destaque a rutura com o entendimento que vigorou até então em matéria de relação entre os cônjuges.

O. Por outro lado, a igualdade não anula a autonomia privada dos cônjuges, não os impedindo de estabelecer soluções que se traduzam numa diferenciação de tarefas e funções.

P. Pelo que não se compreende nem aceita que venha a ser, uma mera norma fiscal, o determinante dessa anulação de autonomia e independência dos cônjuges.

Q. Mas mais, precisamente por o legislador reconhecer tal como erróneo, tal mereceu já reforma legislativa, cujos trabalhos preparatórios e antevisão se bastam, precisamente, com a constitucional autonomia e liberdade dos conjuges, bem como do actualizado ideal de família existente.

R. A este propósito, bem se conhece os limites interpretativos das normas substantivas em sede de direito fiscal, não obstante, em nada se desconhece a proibição de uma interpretação actualista das normas – inclusive daquelas que, pela sua gritante e inconstitucional desactualização, mereceram já revogação/alteração.

S. No caso concreto, não só a interpretação actualista é aquela capaz de garantir a unidade e coerência do sistema jurídico e das fontes de lei, como é a única capaz de postular a realidade social vivida e que se convoca, findando as arbitrárias e desactualizadas determinações de lei, com garantias de certeza e segurança – valores caros ao Direito.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, -se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e costumada Justiça”

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de julgar improcedente o recurso e manter o decidido.

Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].

Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito ao concluir pela inimpugnabilidade do ato de “reliquidação”.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:

A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:

“1. A CC e mulher, a ora Impugnante AA, casados sob o regime patrimonial de separação de bens, foi elaborada liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, com o nº[2003]..., referente ao seu ano de 2000, na sequência de ação inspetiva e do procedimento de revisão que se lhe seguiu.

2. As correções em que tal ato assentou diziam respeito apenas à atividade profissional do cônjuge marido – sendo que a Impugnante é professora, profissão que exclusivamente exerce.

3. No dia 4 de fevereiro de 2004 o marido da Impugnante suscitou impugnação judicial sobre aquela liquidação, processo a que coube o nº44/04...BECTB, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, no qual viria a ser proferida sentença em 28 de junho de 2017, que julgou a impugnação procedente quanto a uma correção aritmética no montante de €33.903,83, mas no mais manteve o ato.

4. Não obstante diferentes recursos, aquela sentença manter-se-ia inalterada, passando assim em julgado com a decisão última daquele processo, um acórdão de 14 de outubro de 2020 do Supremo Tribunal Administrativo.

5. Para execução do julgado – portanto o que fora definido por aquela sentença – a Administração Tributária procedeu em 5 de novembro de 2021 à elaboração de liquidação corretiva da que havia sido impugnada, expurgando dos termos da tributação a aludida correção anulada, o que verteu na liquidação nº[2021]... [que consequentemente redefiniu a dívida de imposto, que ora se queda no montante de €366.407,95, bem como os juros compensatórios, agora no montante de €49.752,90].

6. Tal liquidação foi notificada à Impugnante e seu marido – a ela a 11 de março de 2022, com o acerto de contas nº[2022]..., de dia 8 desse mês.

7. Paralelamente, a execução nº..., pendente no Serviço de Finanças de Ponte de Sor, que havia sido instaurada para cobrança coerciva das dívidas definidas pela liquidação adicional, prossegue agora para cobrança das dívidas mencionadas no ponto 5., tendo sido instaurada – e mantendo-se – tendo ambos cônjuges como executados, sendo que o marido da Impugnante foi citado para os seus termos a 19 de janeiro de 2004.

8. Na petição da presente impugnação a Impugnante expõe como fundamentos para anulação da liquidação mencionada no ponto 5.: incoerência com o regime de bens do casamento; incoerência de destinatários, entre a liquidação adicional (seu marido) e na corretiva (ambos cônjuges); violação dos princípios da capacidade contributiva, da igualdade e da proporcionalidade; violação do caso julgado exequendo; prescrição da dívida em relação a si”.

O Tribunal recorrido, consignou, ainda, o seguinte relativamente à matéria de facto:

“Não há outros factos provados com relevo para apreciação e decisão da exceção, sendo não provados aqueles – designadamente invocados – que com aqueles são incompatíveis.

A factualidade que resultou provada assenta no exame crítico da prova reunida, os documentos públicos, que dúvida não fazem – não impugnados, de resto –, sob o valor probatório que os arts.369ºnº1, 370ºnº1 e 371ºnº1 do Código Civil lhes emprestam e, ainda, o que o art.34ºnº1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário preceitua. Assim, o vertido no ponto 1. extraiu-se dos documentos 3ª 5 que instroem a contestação e, o regime de bens do casamento, do documento 3 que acompanha a petição inicial; o vertido nos pontos 2.-4. recolheu-se da sentença mencionada e demais decisões proferidas no citado processo, que se encontram no processo instrutor (sendo que a sentença também consta entre os documentos que instroem a petição inicial); o vertido no ponto 5. resulta do documento 1 que instrói a petição e documento 2 da contestação; o consignado no ponto 6. retirou-se do teor do documento 1 da contestação e do processo instrutor, deste se tendo igualmente extraído os elementos vertidos no ponto 7.. Por fim, como não podia deixar de ser, o descrito no ponto 8. retirou-se da própria petição inicial”.

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:

Tal como avançamos, a este Tribunal cabe analisar e decidir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito ao concluir pela inimpugnabilidade da liquidação e consequente absolvição da FP da instância.

Apreciando.

Importa desde já anotar que a decisão proferida acerca da matéria de facto não foi posta em causa, encontrando-se, por isso, estabilizada.

O inconformismo da recorrente centra-se no facto do Tribunal a quo não ter apreciado o mérito da impugnação, entendendo que em causa estava uma liquidação emitida na sequência do decidido na impugnação judicial deduzida pelo marido da recorrente em que a liquidação de IRS foi anulada parcialmente, dando origem a uma liquidação corretiva onde se “reliquidou” aquele IRS de 2000, de acordo com o decidido e transitado em julgado no processo nº 44/04...BECTB.

Consultando os autos, constatamos que está assente a seguinte factualidade:

- Foi emitida uma liquidação de IRS relativa ao ano de 2000 na sequência de um procedimento inspetivo em que eram sujeitos passivos a recorrente e seu marido;

- Contra aquela liquidação deduziu impugnação o marido da recorrente – processo 44/04...BECTB – onde a liquidação foi anulada parcialmente;

- Em consequência do decidido naquele processo judicial, a AT emitiu uma liquidação corretiva considerando o julgado no citado processo 44/04...BECTB, contra a qual a recorrente deduziu impugnação judicial.

Mediante este circunstancialismo fáctico o Tribunal a quo concluiu que aquele ato não era impugnável.

Para assim concluir, a decisão recorrida louvou-se do seguinte discurso fundamentador:

“(…) Com efeito, o ato originário como a sua reliquidação em execução do julgado têm os mesmos sujeitos passivos, os cônjuges.

Por outra parte, o disposto no art.18ºnº3, 16ºnº5, 21ºnº1 e 22ºn.os1, 2, I parte, e 3 da Lei Geral Tributária, em conjugação com o disposto no art.13º maxime n.os2 e 3 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na versão de 2000, dizem-nos serem os atos, o originário como o corretivo, legais e corretos, enquanto dirigidos a ambos cônjuges e ao cômputo do rendimento e despesas de ambos em 2000, não obstante o regime de bens que vigora no seu casamento – acresce dizer que a violação dos princípios ditos ofendidos sempre se dissolveria, na economia do próprio regime do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, no caso de sujeitos passivos casados e não separados de pessoas e bens mas, de qualquer forma, mesmo que houvesse uma tal violação, ela nunca residiria no ato impugnado, mas no originário, pelo que igualmente a coberto do caso julgado. Outrossim, a atuação de um só dos cônjuges como abarcando e abrangendo ambos membros do casal, cfr. supra-citado art.16ºn.os5 e 6 da Lei Geral Tributária.

Em suma, a reliquidação impugnada, elaborada que foi em execução do julgado, não tem por natureza e, o que aqui releva sobremaneira, em concreto, um qualquer caráter ou conteúdo inovatório da tributação do casal formado pela Impugnante e seu marido, relativamente ao ano de 2000 e a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. Limita-se, sim, a reduzir tal tributação, em virtude da anulação parcial da liquidação adicional que havia sido impugnada. Forçoso é assim concluir, sem necessidade de outras considerações mais, que o ato impugnado, contendo-se na execução do julgado, carece de natureza lesiva nova – a que porventura contivesse situar-se-ia no ato na parte dele mantida pelo julgado anulatório –, pelo que nos termos do citado art.95º, ora a contrario citado, da Lei Geral Tributária, não é impugnável”.

O assim decidido não merece a censura que lhe é infligida.

Com efeito, o ato de “reliquidação” aqui em causa não é impugnável, tratando-se de uma liquidação corretiva da anterior liquidação do mesmo ano, efetuada na sequência de ser atendida parcialmente a pretensão do marido da recorrente na impugnação judicial que deduziu.

A liquidação impugnada limitou-se a dar execução ao decidido no processo acima referido, não tendo inovado, nomeadamente no seu quantum, inexistindo lesividade para os seus sujeitos passivos, mormente para a recorrente, que era sua destinatária assim como da primitiva liquidação que foi apenas impugnada pelo seu marido, carecendo de o ser por ambos os cônjuges, não fazendo sentido a alegação de que não fez caso julgado relativamente a si.

Com efeito, antes da alteração do Código do IRS operada pela Lei n.º 82-E/2014, de 31/12 – em que vigorava o regime imperativo da tributação conjunta ou cumulada do agregado familiar para cônjuges não separados judicialmente de pessoas e bens – o imposto incidia necessariamente sobre o conjunto dos rendimentos das pessoas que constituíssem o agregado familiar (regra de incidência objectiva), considerando-se como sujeitos passivos ambos os cônjuges (regra de incidência subjectiva), os quais não podiam ser considerados sujeitos passivos autónomos (artigo 13.º, n.º 6 do CIRS), podendo a liquidação ser impugnada apenas por um deles – vd. o acórdão do TCAN de 07.12.2021, processo nº 00554/14.7BEBRG.

A liquidação originária foi apenas impugnada por um dos sujeitos, beneficiando ambos do resultado da impugnação, o mesmo vale para a liquidação corretiva, a qual concorre, juntamente com a originária, para a clarificação da prestação legalmente devida por ambos cônjuges.

A liquidação corretiva limita-se a revogar parte de anterior liquidação, não possuindo natureza de ato substitutivo porque não cria um novo quadro jurídico regulador de uma situação concreta, tratando-se antes de um ato que se confina a expurgar uma parte do ato primitivo e que, por isso, não inovando na ordem jurídica na parte não revogada, tem natureza meramente confirmativa que não admite impugnação autónoma.

A liquidação corretiva não corporiza um ato novo mas apenas o apuramento de tributo na sequência de reforma parcial de anterior ato tributário "stricto sensu" decorrente, por exemplo, de uma decisão de deferimento parcial em sede de procedimento de revisão do ato tributário, tal como de procedimento de reclamação graciosa ou impugnação judicial (como in casu), a qual conduz, necessariamente, a um quantitativo de imposto inferior ao anteriormente exigido pela Fazenda Pública, mais consubstanciando a liquidação corretiva uma decisão não lesiva para os contribuintes - Vd., neste sentido, o acórdão do STA de 31.05.2023, Proc. 030/17.3BCLSB.

A respeito de situação semelhante, aplicável com as devidas alterações à situação sob nossa mira, sumariou-se no acórdão deste TCAS, prolatado em 27.06.2024 no processo nº 1349/09.2BELRS, em que era adjunta a ora relatora, o seguinte:

“I- As liquidações adicionais são emitidas na sequência, designadamente, de ação inspetiva levada a efeito pela AT, num contexto em que já existe uma liquidação anterior decorrente da atividade declarativa do sujeito passivo, liquidação essa cujos parâmetros são alterados em função daquela atuação da administração.

II- As liquidações corretivas, sendo subsequentes a um ato de liquidação adicional, decorrem de a pretensão do sujeito passivo ter sido parcialmente atendida, na sequência da sua impugnação graciosa ou contenciosa ou na sequência de revisão oficiosa promovida pela AT.

III- A consideração de uma determinada liquidação de IRC como corretiva ou adicional implica uma análise comparativa de ambas.

IV- Verificando-se que a liquidação emitida na sequência de revisão oficiosa se limitou a corrigir, favoravelmente ao contribuinte, o valor de juros compensatórios, mantendo tudo o demais, está-se perante uma liquidação corretiva.

V- As liquidações corretivas são atos inimpugnáveis”.

Mediante o exposto, e uma vez que foi este o caminho trilhado pela decisão recorrida, há que concluir que a mesma não padece de erro qualquer erro de julgamento, importando, nessa medida, a improcedência das alegações de recurso.

Por fim, acresce apenas notar que, diferentemente do aduzido pela recorrente, não se vê em que medida seja afrontado o acesso à justiça por banda da recorrente quando aproveitou dos efeitos favoráveis da anulação parcial da liquidação operada no âmbito de um processo de impugnação judicial deduzido pelo seu marido (que poderia ter deduzido em conjunto com o mesmo, como se disse), sem que tenha havido qualquer negação em aceder à justiça tributária, pese embora o desfecho do processo mercê da inimpugnabilidade da liquidação corretiva, como vem sendo uniformemente decidido pelos Tribunais superiores.

Aqui chegados, sem necessidade de mais considerações, improcede o presente recurso, mantendo-se, integralmente a decisão recorrida.

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente por ser parte vencida, mantendo-se a dispensa do remanescente da taxa de justiça (artº 6º nº 7 do RCP).

V- DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça.

Lisboa, 23 de janeiro de 2023

Isabel Silva

(Relatora)

Tiago Brandão de Pinho

(1ª adjunto)

Maria da Luz Cardoso

(2ª adjunta)