Quem foi o relator do acórdão 0339/13?

O relator foi Casimiro Gonçalves, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0339/13?

O acórdão foi proferido em 05 de fevereiro de 2014.

0339/13 - STA

Sumário

A tributação segundo o regime simplificado é facultativa, sendo colocada na disponibilidade do sujeito passivo a opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável (nº 1 do art. 53º do CIRC) e não afrontando, por isso, os princípios constitucionais da tributação pelo lucro real, da proporcionalidade ou da colaboração (na sua vertente de assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios - arts. 59º da LGT, 7º e 66º do CPA).

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A…………, Lda., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, respeitante ao exercício de 2008. 1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes: A) Aceita-se, na totalidade, a factualidade dada como provada. B) Vale, no caso, o princípio da impugnação unitária (art. 54º do CPPT). C) A crítica que se faz à sentença recorrida é a do positivismo em que assenta. D) O fim (o objetivo) da tributação dos lucros empresariais é claramente afirmado no art. 104º, nº 2 da CRP: «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o lucro real». E) A regra (constitucional) é, pois, a de que a tributação aconteça com base numa matéria colectável quantificada tendo por base o resultado contabilístico; a exceção serão outras formas de determinação do lucro. F) O princípio da proporcionalidade é inerente à ideia de Estado de Direito. G) A exigência de proporcionalidade das normas legais resulta do art. 2º da CRP. H) O princípio da proporcionalidade vale no domínio tributário por expressa disposição constitucional (art. 18º, nº 2, parte final da CRP). I) As normas legais são passíveis de controlo à luz do princípio da proporcionalidade, cabendo aos tribunais efetuá-lo. J) A adequação da norma aos fins que visa realizar é uma das dimensões do princípio da proporcionalidade. K) A adequação da (revogada) al. b) do nº 7, do art. 58º CIRC aos fim do sistema tributário em que se insere (tributação das empresas pelo rendimento real) tivesse formulação inversa, ou seja, que no silêncio do contribuinte se deveria concluir que este optou pela forma de tributação mais conforme à Constituição. L) Estando a norma ferida por violação do princípio da proporcionalidade (pela sua desadequação relativamente ao fim que, constitucionalmente, deveria prosseguir), cabe ao Tribunal desaplicá-la por inconstitucionalidade. M) Mostra-se também violado o princípio da colaboração, na sua vertente de assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios” (art. 59º, nº 2, da LGT). N) O art. 66º do CPA, que temos por subsidiariamente aplicável, impõe à administração o dever de notificar os interessados dos atos que afetem as condições de exercício dos seus direitos e interesses legalmente protegidos. O) O cabal cumprimento deste preceito imporia que ninguém fosse “automaticamente” enquadrado no regime simplificado sem ser de tal notificado de forma a poder, ainda, expressar a sua opção. P) O que mais choca em todo este caso é a insuportável violação do princípio da capacidade contributiva em que resultaria a manutenção do decidido. Q) Pretende a AT, com a anuência do tribunal recorrido, que a Impugnante pague 105.870,08 €, quando a sua capacidade contributiva (o seu rendimento real, apurado com base na contabilidade) a obrigaria a pagar € 721,89. R) Devia ter sido aceite a vontade expressada, ainda que tardiamente, pela Impugnante de ver o seu rendimento tributável apurado segundo as regras gerais. S) Pelo que há que concluir pela anulação da liquidação impugnada. 1.3. Não foram apresentadas contra-alegações 1.4. O MP emite Parecer nos termos seguintes: «A sentença recorrida julgou improcedente impugnação judicial deduzida da LA do IRC do exercício de 2008, no entendimento de que a recorrente não optou, em tempo, nos termos do disposto no artigo 53º/7/b) do CIRC, na redacção vigente à data do facto tributário pelo regime geral de tributação pelo que bem andou a AT ao enquadrá-la no regime simplificado de tributação, que não se mostra violado a norma do artigo 72º da LOE 2009 nem os princípios da legalidade, da boa-fé e da justiça pelo facto de ter ocorrido a aceitação pelos sistema informático da declaração Modelo 22, em que a recorrente indicou o regime geral de tributação para o exercício de 2008, pois que resulta do probatório que, na data da submissão da declaração Mod. 22, apresentada pela recorrente o sistema considerou como «Errado» o estado da declaração e somente em 06-01-1010 foi considerado certo, pelo que estamos perante um erro material ou manifesto. A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 95/100, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684º/3 e 685º-A/1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas. Não houve contra-alegações. Em sede de recurso a recorrente deixou cair todas as questões suscitadas na PI, suscitando as seguintes questões: 1. Violação do princípio da proporcionalidade (artigos 2º e 18º/2 da CRP). 2. Violação do princípio da tributação sobre o rendimento real (artigo 104º/2 da CRP). 3. Violação do princípio da colaboração, na sua vertente de assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios (artigo 59º da LGT e 66º do CPA). A finalidade dos recursos judiciais é reapreciar a decisão recorrida mantendo-a, revogando-a ou alterando-a, não podendo, em princípio, o tribunal ad quem conhecer de questões novas, salvo se se tratar de questões de conhecimento oficioso. ((1) Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, IV volume, páginas 356/357.) São questões de conhecimento oficioso as de constitucionalidade, mesmo que se reconduzam a arguição de novos vícios do acto impugnado. Há, pois, que conhecer das suscitadas questões de constitucionalidade. O enquadramento no regime simplificado de tributação resultava, directamente, da lei (artigo 53º do CIRC), verificados os respectivos pressupostos, e não de qualquer acto administrativo, pelo que, salvo melhor juízo, não se vislumbra que a AT tivesse, por via do princípio da colaboração estatuído no artigo 59º da LGT, de notificar a recorrente, nos termos do disposto nos artigos 66º do CPA e 268º/5 da CRP para optar pelo regime geral de terminação do lucro tributável, sob a cominação de enquadramento no regime simplificado de tributação, ex vi do estatuído no artigo 53º/7/8 do CIRC. De facto, a recorrente, agindo de forma diligente, se quisesse, poderia ter renovado a opção pelo regime geral de tributação até 31 de Março de 2008, nos termos do disposto no artigo 53º/7/8 do CIRC sem necessidade de qualquer colaboração especifica da AT. Salvo melhor juízo, o regime simplificado de tributação estatuído no artigo 53º do CIRC, dado o seu carácter facultativo, não contende com o princípio constitucional da tributação das empresas fundamentalmente pelo rendimento real estatuído no artigo 104º/2 da CRP, como nos parece ser jurisprudência constante do STA. ((2) Acórdãos de 2007.02.15-P. 0959/06; de 2008.11.26-P. 0733/08; de 2009.03.11-P. 0831/08; de 2009.04.22-P. 01114/08 e de 2012.03.17-P. 0808/10, disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt.) De facto, o regime simplificado tem sempre como pressuposto uma opção livre do contribuinte que renuncia ao seu direito subjectivo de ser tributado em função da sua contabilidade. Temos, assim, uma daquelas situações em que a lei atribui relevância à vontade do contribuinte e em que este pode optar pelo regime que considere mais favorável. ((3) Ver Saldanha Sanches, Fiscalidade, Julho/Outubro de 2001.) No regime simplificado o contribuinte era tributado segundo um lucro normal, que seria o resultante da aplicação de indicadores de base técnico-científica definidos para os diferentes sectores de actividade económica ou enquanto esses indicadores não fossem aprovados, o rendimento colectável seria o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20% ao valor dos restantes proveitos, com a exclusão da variação da produção e dos trabalhos para a própria empresa, com o montante mínimo igual a € 6.250. ((4) Direito Fiscal, 5ª edição, Casalta Nabais, página 593.) Todavia, esse regime foi suspenso, a partir de 01.01.2009, pelo art. 72º da LOE/2009, mantendo-se a sua aplicação às empresas que dele estavam a beneficiar até terminar o correspondente período de três anos. Pelo que se disse não se vê que, salvo melhor opinião, o normativo do artigo 53º/7/b) possa violar o princípio constitucional da proporcionalidade. Termos em que, pelas razões apontadas, deve negar-se provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.» 1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: 1. A Impugnante, nos exercícios de 2002 a 2004, ficou enquadrada no regime simplificado de determinação do lucro tributável, face ao total de proveitos do exercício de 2001; [admitido por acordo] 2. Nos exercícios de 2005 a 2007, a Impugnante por opção, por si exercida, esteve enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável [admitido por acordo]; 3. Até 31 de Março de 2008, a Impugnante não exerceu o direito de opção pela tributação pelo regime geral de determinação do lucro tributável [admitido por confissão, cfr. Doc. 3 junto com a PI, fls. 14 dos autos: “A Requerente, inadvertidamente, não fez a declaração de opção pela continuação no referido Regime Geral»]; 4. A administração fiscal considerou que a Impugnante não exerceu a opção pelo regime geral, nos termos previstos na al. b) do nº 7, do art. 53º, integrando-a automaticamente no regime simplificado por um período de três exercícios; [admitido por acordo] 5. Em 18/03/2009, a Impugnante apresentou na Direcção de Finanças de Braga uma exposição em que descrevia os factos e solicitava, relativamente ao exercício de 2008, a revisão do “acto que determinava a fixação do regime simplificado” e, consequentemente, que a tributação em sede de IRC se operasse de acordo com as regras do regime geral [cfr. Doc. nº 3 junto com a PI, fls. 13/18 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzida]; 6. Em 20/03/2009, a Direcção de Finanças de Braga, mediante ofício 300.1063, remeteu ao Director Geral dos Impostos (Direcção de serviços de IRC), o requerimento referido em 5. [cfr. Doc. 4 junto com a PI, fls. 19 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido]; 7. No dia 29/5/2009, apresentou, via internet, a declaração modelo 22, relativa ao ano de 2008 [cfr. Doc. 6 junto com a PI, fls. 23/26 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzida]; 8. Na declaração de rendimentos referida em 7. a Impugnante indicou que estaria sujeita a tributação em sede do dito regime geral [cfr. Doc. 6 junto com a PI, fls. 23/26 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzida]; 9. Em 07/01/2010, a Impugnante procedeu à autoliquidação de IRC, relativa ao exercício de 2008, no montante de € 721,89 [cfr. Docs. Fls. 27/28 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido]; 10. Em 05/02/2010, mediante ofício nº 2826, Direcção de Serviços de IRC, notificou a Impugnante do indeferimento do requerido em 5. [cfr. Doc. 5 junto com a PI, fls. 20/22 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido]; 11. A administração emitiu a liquidação de IRC relativa ao ano de 2008, elaborada de acordo com o regime simplificado de tributação, com data limite de pagamento voluntário a 14/08/2010, no montante global de € 105.870,08 [cfr. Doc. 1 junto com a PI, fls. 10/12 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido]; 12. Em cumprimento da ordem de serviço nº 01201001535 foi levado a cabo pela Administração Tributária (AT) um procedimento inspectivo interno à Impugnante, de âmbito parcial (IRC) e restringido ao exercício de 2008 [cfr. fls. 13 e 55. do PA, que aqui dá por integralmente reproduzido]; 13. Da inspecção referida cm 12. foi a Impugnante notificada para exercer o direito de audição relativamente ao projecto de relatório [cfr. fls. 13 e 55. do PA, que aqui dá por integralmente reproduzido]; 14. A Impugnante exerceu o direito de audição prévia [cfr. fls. 26/28 do PA, que aqui dá por integralmente reproduzido]; 15. Em 21/05/2010, foi elaborado Relatório Final relativamente à inspecção referida em 12., sancionando superiormente, que aqui se dá por integralmente reproduzido e em que se exarou, designadamente o seguinte: «(...) III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL III. 1. Exercício de 2008 III.1.l. Em sede de IRC III. 1.1.1. Incorrecta identificação do regime de tributação na declaração Modelo 22 de IRC do exercício de 2008 No âmbito do presente procedimento de inspecção tributária, destinado a controlo declarativo, constatou-se que o sujeito passivo, em 2009-05-29 iniciou a submissão electrónica da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, com referência ao exercício de 2008. Contudo tal operação ficou incompleta e com a mensagem de estado “Errada”, o que resultou no incumprimento da obrigação decorrente do artigo 120º do CIRC (de acordo com a redacção anterior ao Decreto-Lei nº 259/2009, de 13 de Julho, correspondia ao artigo 112º). Contactámos telefonicamente o contribuinte, que nos informou que a situação descrita tinha já motivado uma reclamação/exposição junto da Direcção-geral dos Impostos, entregue nesta unidade orgânica e posteriormente remetida para a Direcção de Serviços de IRC, através de oficio com referência nº 300.1063, datado de 20-03-2009. Nela, solicitava o contribuinte o enquadramento no regime geral de determinação do lucro tributável, em alternativa ao enquadramento no regime simplificado. Isto porque: a) No período de 2008-01-01 a 2010-12-31, o contribuinte ficou enquadrado no regime simplificado de determinação do lucro tributável; b) Este enquadramento resultou do cumprimento dos critérios definidos no artigo 53º do CIRC (redacção anterior à entrada em vigor do Decreto-Lei nº 259/2009, de 13 de Julho); c) De entre esses critérios, destaca-se a declaração de um volume anual de proveitos, no exercício anterior ao da aplicação do referido regime inferior a 149.639,37 € (vide nº 1 do referido artigo); d) E ainda o não exercício da opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável previsto na Secção II do Capítulo III do CIRC (vide ainda o mesmo número do mesmo artigo supracitado). e) Da análise ao volume de proveitos declarados pelo sujeito passivo, verificou-se o seguinte: Exercício Total de Proveitos 2007 0,00 € 2008 1.171.849,51 € Pela conjugação dos factores acima referidos, resultaria então a tributação dos rendimentos do sujeito passivo, no exercício de 2008, pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável e que se pretendia afastar com um eventual deferimento do pedido formulado, Aplicando, conforme de se prevê no nº 4 do artigo 53º (redacção anterior à entrada em vigor do Decreto-Lei nº 259/2009, de 13 de Julho) um coeficiente de 0,20 ao valor das vendas (170.000,00 €) e de um coeficiente de 0,45 ao valor dos restantes proveitos (1.001.849,51 €,), resultaria um lucro tributável de 484.832,28 €. Em 2010-02-09, deu entrada nesta unidade orgânica um oficio, com referência 2826 5.2.10, proveniente da Divisão de Liquidação da Direcção de serviços do IRC, em resposta ao pedido formulado pelo sujeito passivo A………… LDA., informando que o mesmo é “indeferido por ausência de base legal” e concluindo que “o requerente ficou enquadrado no regime simplificado no exercício de 2008” (coibimo-nos aqui de reproduzir a totalidade da informação - cuja cópia consta do processo de evidência de trabalho -, destacando apenas estes dois factos mais relevantes para efeitos das correcções propostas neste relatório). Do teor deste ofício, foi dado conhecimento ao Exmo. Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Fafe, à Equipa H da Divisão de inspecção Tributária 1/ da Direcção de Finanças de Braga e ao próprio contribuinte. Refira-se entretanto que o sujeito passivo, em 2010-01-06, procedeu à submissão da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC do exercício de 2008, mas referindo o enquadramento no regime geral de determinação do lucro tributável. Que, pelos motivos acima elencados e idoneamente sancionados se conclui estar incorrecto. E com consequências ao nível da tributação do rendimento, que ora se propõe corrigir e de seguida se resume: Exercício Lucro Tributável declarado Lucro Tributável corrigido Correcção 2008 9.064,39 484.832,28 € 475.767,89 € (…) IX- DIREITO DE AUDIÇÃO (…) No período concedido para o efeito (10 dias), deu entrada, em 14 de Maio de 2010, no Serviço de Finanças de Fafe, exposição elaborada por mandatário legal do sujeito passivo com o objectivo de exercer o aludido direito, e que em seguida passamos a analisar. Como refere na exposição recebida, o sujeito passivo esteve enquadrado “no regime geral de IRC por virtude da opção feita em 2005, opção que, por força do artigo 53º do CIRC, tinha a validade de 3 anos, a menos que ultrapasse o limite de 150.000,00 € de volume de negócios, o que não sucedeu”. Argumenta ainda que, “porque a empresa verificou no seu cadastro que tinha sido alterado o regime geral para o regime simplificado com início do ano de 2009, de pronto apresentou (...) exposição em que (...) solicitava a revisão do acto que determinava a fixação do Regime Simplificado e a manutenção do Regime Geral. Contudo, não é referido o seguinte: a) O sujeito passivo apresentou os seguintes volumes de negócios nos exercícios de 2005, 2006 e 2007: a. 2005 - 60.500,00 €; b. 2006 - 0,00 €; c. 2007- 0,00 €: b) De acordo com estes valores declarados de volume de negócios, mencionados nas declarações anuais de informação contabilística e fiscal que se presumem verdadeiras, nos termos do nº 1 do artigo 75º da LGT, o sujeito passivo ficaria enquadrado no regime simplificado de determinação do lucro tributável, nos termos do nº 1 do artigo 53º do CIRC. Este enquadramento seria afastado através do exercício, por parte do contribuinte, da opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável. Foi o que fez o sujeito passivo. Pelo que, de 2005 a 2007, o sujeito passivo foi tributado por este método de determinação do lucro, conforme dispõe o nº 8 do artigo 53º do CIRC; c) No período de 2008 a 2010, o sujeito passivo ficou enquadrado no regime simplificado de determinação do lucro tributável, d) Isto porque não exerceu a opção prevista na alínea b) do nº 7 do artigo 53º do CIRC; e) Opção essa, que deveria ter sido formalizada até ao fim do mês de Março de 2008; f) Em 2008, o sujeito passivo declarou um volume de negócios de 1.169.793,55 €; g) E nesse exercício, como decorre do exposto nas alíneas supra referidas, máxime alínea c) supra, ficaria sujeito à tributação, em sede de IRC, de acordo com o regime simplificado; h) Por lapso, certamente, o sujeito passivo refere na sua exposição, que o início da tributação de acordo com o regime simplificado iniciar-se-ia em 2009. E o requerimento dirigido ao Exmo. Sr. Director-Geral dos Impostos deu entrada nesta unidade orgânica, apenas em 18-03-2009; i) Este requerimento e consequente pedido de reenquadramento seria supérfluo, um ano antes, com a entrega da declaração prevista no artigo 111º CIRC; j) E, em 2009, o dito requerimento foi considerado improcedente, como referimos no ponto III deste relatório. Refere também o contribuinte que “a empresa tinha obrigações fiscais a cumprir, como era o caso, desde logo, da entrega do Mod. 22 referente a 2008, procedeu ela ao seu envio como Regime Geral, em 29-05-2009”. Porém, não é asseverado o seguinte: a) Nessa mesma data (29-05-2009), o sistema considerou como “Errado” o estado da declaração; b) E só em 06-01-2010 foi considerado “Certo” o referido estado. ((2) Em anexo constam prints do sistema de declarações electrónicas DGCI onde se evidenciam os factos relatados nestas alíneas.) Em face do resultado obtido com a submissão da declaração electrónica, nomeadamente com a obtenção da mensagem “Certo”, presumiu o sujeito passivo que “a Administração Fiscal tinha aceite e deferido o requerido através da exposição de 18-03-2010. Em clara contradição com a letra e espírito do artigo 56º da LGT e da obrigatoriedade aí outorgada à administração fiscal. No exercício do direito de audição que aqui se replica, o sujeito passivo esgrime ainda o argumento de que “se aquele envio em 29-05-2009. do Mod. 22, não fosse legal, o sistema informático tê-lo-ia rejeitado, o que não aconteceu, pelo que forçoso era e foi concluir, como se fez, que uma vez aceite e validada tal declaração e o subsequente pagamento do devido, tudo estava legalmente em ordem”. Em face do exposto neste ponto, cumpre-nos adiantar o seguinte: a) O processo de submissão da declaração modelo 22 de IRC foi efectivamente iniciado em 29-05-2009; b) Contudo, o seu processo, ainda que com falhas foi concluído apenas em 06-01-2010; e c) Um dia depois do início do procedimento interno de inspecção (01201000044) e como reacção às diligências encetadas pela inspecção tributária; d) Mais uma vez o sujeito passivo optou pelo caminho da uma presunção que não encontra receptividade na lei fiscal; e) E é, inclusive, contrariada pelo alcance das normas contidas no artigo 95º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), aprovado pelo Decreto-Lei nº 433/99, de 26 de Outubro; f) Desde logo porque aí se prevê a possibilidade de ocorrência de anomalias nos sistemas informáticos, que podem prejudicar a tramitação fiscal e não atribuem ao sistema informático uma auréola de infalibilidade, Em face do exposto, fica colocado em crise o derradeiro argumento do sujeito passivo de que a “aceitação e validação do envio da declaração Mod. 22 de 2008, constitui desde logo, uma violação dos princípios da legalidade, da boa fé e da justiça. Em conclusão, consideram estes Serviços de Inspecção Tributária que, no exercício do direito de audição, não foram apresentados elementos novos que colocassem em causa as correcções descritas no Projecto de Relatório, em sede IRC, pelo que serão as mesmas de manter no presente Relatório Final.»; 16. A declaração modelo 22, referida em 7. foi considerada “Errada” [cfr. Doc. fls. 45 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzido]; 17. Em 06-01-2010, a A declaração modelo 22, referida em 7. foi considerada “Certa” [cfr. Doc. fls. 46 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzido); 18. Em 02/09/2010, foi intentada a presente impugnação judicial [cfr. fls. 1 dos autos). 3.1. Enunciando como única questão a decidir a de aferir do enquadramento da impugnante, relativamente ao exercício de 2008, no regime simplificado de determinação do lucro tributável, a sentença veio a julgar improcedente a impugnação com fundamento, em síntese, no seguinte: ─ Estão abrangidos pelo Regime Simplificado os contribuintes que cumulativamente preencham os seguintes requisitos: (i) desenvolvam actividade comercial, industrial ou agrícola; (ii) não estejam isentos de IRC; (iii) não se encontrem sujeitos à revisão oficial de contas; (iv) apresentam no exercício anterior em volume total de proveitos inferior a 149.639,37 Euros; (v) não tenham optado pelo regime geral de tributação. ─ Não sendo exercida a opção pela aplicação do regime geral e verificando-se os requisitos de enquadramento no regime simplificado, este regime é aplicado automaticamente por um período de 3 exercícios, sendo prorrogado por iguais períodos. Caso o sujeito passivo não pretenda ver prorrogada a aplicação do regime simplificado, deverá comunicar a opção de transitar para o regime geral, mediante declaração de alterações, no prazo mencionado. ─ A impugnante desenvolve actividade comercial, não está isenta de IRC, nem se encontra sujeita à revisão oficial de contas. Relativamente aos exercícios de 2005 a 2007, por opção válida e tempestivamente manifestada, esteve enquadrada no Regime Geral de tributação, mas relativamente ao exercício de 2008, ficou enquadrado no Regime Simplificado na medida em que não exerceu, no momento legalmente estabelecido (até ao fim 3° mês posterior ao período de tributação, no caso até 31 de Março de 2008) o seu direito de opção pelo regime geral. E visto que no exercício anterior (2007) o valor anual de proveitos foi inferior a 149.639,37 Euros, estão reunidos todos os pressupostos legais de tributação pelo Regime Simplificado. Pelo que, não tendo sido exercida a opção pela aplicação do regime geral e verificando-se os requisitos de enquadramento no regime simplificado, este regime é aplicado automaticamente por um período de 3 exercícios, sendo prorrogado por iguais períodos. ─ Não se verifica a invocada violação dos princípios da legalidade, da boa-fé e da justiça, pelo facto de ter ocorrido a aceitação pelo sistema informático da declaração Modelo 22, em que a impugnante indicou o regime geral de tributação para o exercício de 2008, pois que ficou provado que na data da submissão da declaração Mod. 22, apresentada pela recorrente, o sistema considerou como «Errado» o estado da declaração e somente em 6/1/2010 foi considerado certo, pelo que estamos perante um erro material ou manifesto. ─ E no que respeita às demais alegações apresentadas pela impugnante, não se mostram procedentes, seja porque se encontram prejudicadas, seja porque a sua invocação e a sua demonstração não se oferecem de modo suficientemente substantivado. 3.2. Discordando do assim decidido, a recorrente acaba por, em sede de recurso, suscitar apenas questões de inconstitucionalidade das normas referidas e aplicadas na sentença recorrida, quando interpretadas no sentido em que ali foram interpretadas. Ou seja, acaba por invocar erro de julgamento por violação do princípio da proporcionalidade (arts. 2º e 18º/2 da CRP), do princípio da tributação sobre o rendimento real (art. 104º/2 da CRP) e do princípio da colaboração, na sua vertente de assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios (arts. 59º da LGT e 66º do CPA). Ora, como bem salienta o MP, embora a finalidade dos recursos judiciais seja a de reapreciar a decisão recorrida mantendo-a, revogando-a ou alterando-a (não podendo, em princípio, o tribunal ad quem conhecer de questões novas, salvo se se tratar de questões de conhecimento oficioso), aquelas questões atinentes à constitucionalidade das normas aplicadas na sentença e na interpretação aí assumida, são de conhecimento oficioso (mesmo que se reconduzam a arguição de novos vícios do acto impugnado), havendo, portanto, que delas conhecer. Vejamos, pois. 4.1. Nos nºs. 1, 2, 7 e 8 do art. 53º do CIRC (na redacção aqui aplicável) dispõe-se o seguinte: Artigo 53º - Regime simplificado de determinação do lucro tributável «1 - Ficam abrangidos pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável os sujeitos passivos residentes que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, não isentos nem sujeitos a algum regime especial de tributação, com excepção dos que se encontrem sujeitos à revisão legal de contas, que apresentem, no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total anual de proveitos não superior a 30.000.000$00 (euro) 149.639,37) e que não optem pelo regime de determinação do lucro tributável previsto na secção II do presente capítulo. 2 - No exercício do início de actividade, o enquadramento no regime simplificado faz-se, verificados os demais pressupostos, em conformidade com o valor total anual de proveitos estimado, constante da declaração de início de actividade, caso não seja exercida a opção a que se refere o número anterior. (…) 7 - A opção pela aplicação do regime geral de determinação do lucro tributável deve ser formalizada pelos sujeitos passivos: a) Na declaração de início de actividade; b) Na declaração de alterações a que se referem os artigos 110º e 111º, até ao fim do 3º mês do período de tributação do início da aplicação do regime. 8 - A opção referida no número anterior é válida por um período de três exercícios, findo o qual caduca, excepto se o sujeito passivo manifestar a intenção de a renovar pela forma prevista na alínea b) do número anterior.» (A redacção deste nº 8 é a decorrente da Lei nº 109-B/2001, de 27/12). 4.2. A recorrente invoca, como se disse, erro de julgamento, por parte da sentença recorrida, por violação do princípio da proporcionalidade (arts. 2º e 18º/2 da CRP), do princípio da tributação sobre o rendimento real (art. 104º/2 da CRP) e do princípio da colaboração, na sua vertente de assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios (arts. 59º da LGT e 66º do CPA). Mas, com o devido respeito, carece, de razão legal. Não se questionando que as restrições legalmente permitidas de direitos, liberdades e garantias devem limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos (nº 2 do art. 18º da CRP), nem que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (nº 2 do art. 104º da CRP - norma que concretiza, em relação às empresas, os princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal), também não deve esquecer-se que, como salienta Casalta Nabais, («Alguns aspectos do quadro constitucional de tributação das empresas», Fisco, nº 103-104, (2002) pp. 18/28.) não está excluída a «possibilidade de recurso à tributação dos rendimentos empresariais baseada em rendimentos normais, seja este o rendimento médio de uma série de anos, que uma empresa poderia obter operando em condições normais, isto é, nas condições mais frequentes nessa época e lugar e com a diligência, técnica e preços geralmente praticados, seja o rendimento de determinado ano, que uma empresa poderia obter operando em condições normais», sendo que o legislador há-de «poder estabelecer a tributação com base em rendimentos normais, sobretudo quando estejamos perante pequenos contribuintes ou face a grandes evasores fiscais», até porque, por um lado, o próprio rendimento real não deixa de ser, em parte, um rendimento normal, na medida em que o integram componentes apuradas mais em termos de normalidade do que em termos de exacta e rigorosa realidade e, por outro lado, o que o legislador constitucional pretende é que se consagre uma tributação assente fundamentalmente no rendimento real (ou seja, embora o legislador fiscal se encontre constitucionalmente vinculado à instituição da regra da tributação das empresas pelo seu rendimento real, tal não obsta a que não haja qualquer outra possibilidade de tributação das empresas), tendo o mesmo legislador constitucional adoptado, por isso, uma disposição aberta: a tributação das empresas incide “fundamentalmente” (Ao referir-se a este advérbio «fundamentalmente», José Xavier de Basto fala num «moderador de sentido», isto é, que aquela expressão fundamentalmente implica «que pode haver entorses ao princípio da tributação do rendimento real, desde que não atinjam o fundamental, não impliquem pois a substituição do princípio pelo seu contrário» (cfr. «O princípio da tributação sobre o rendimento real e a Lei Geral Tributária», Fiscalidade, Janeiro (2001), p. 6).) sobre o seu rendimento real. O que significa que, apesar de a regra para a base ou a medida da tributação do rendimento das empresas dever ser a fornecida pelo seu rendimento real, tal não impede que haja empresas que não sejam tributadas pelo rendimento real, mas sim pelo rendimento normal. O que o preceito constitucional impede «é que as empresas que tenham todas as condições para revelarem o seu rendimento real, mormente porque estão sujeitas ou porque optaram pela contabilidade organizada e dispõem desta em termos aceitáveis para a administração tributária, venham, depois, a ser tributadas, não nessa base ou por essa medida do rendimento, mas na base ou pela medida apurada pela administração tributária a partir de outras realidades ou de outros elementos, designadamente com base em elementos exclusivamente objectivos, sem qualquer relação com a situação concreta do contribuinte.» Ponto é que nos regimes simplificados de determinação do lucro tributável se admita (sob pena de inconstitucionalidade) a possibilidade de o sujeito passivo produzir prova em contrário, isto é, demonstrar que não teve o rendimento normal que a AT lhe imputa. (Casalta Nabais, ob. cit. p. 26; bem como Rui Duarte Morais, Apontamentos ao Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, Almedina, 2007, 170/173.) Todavia, essa é questão que surge apenas no momento do apuramento da matéria colectável e não na fase de validação da opção efectuada pelo sujeito passivo. E daí que, no âmbito da aplicação do disposto no nº 4 deste art. 53º do CIRC, na jurisprudência do STA se venha afirmando que essa norma, respeitante à determinação do lucro tributável, só se aplica havendo rendimentos [só estando verificado o pressuposto do imposto (obtenção de rendimento) é que nasce a respectiva relação jurídica)] e, mesmo nesse caso, «o valor mínimo constante da dita norma legal terá de ser entendido como mera presunção de rendimento, e como tal ilidível, por força do disposto no art. 73º da Lei Geral Tributária cuja regra não parece aplicável apenas as normas de incidência tributária em sentido próprio, mas também a todas as normas que estabelecem ficções que influenciam a determinação da matéria colectável (quer directamente, através de valores ficcionados para a matéria colectável, quer indirectamente, ao fixarem ficcionadamente os valores dos rendimentos relevantes para a sua determinação)». (Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 4/11/2009, rec. nº 0553/09; cfr., igualmente, o acórdão de 5/7/2012, rec. nº 0474/11.) 4.3. Mas, em verdade, a recorrente não questiona a legalidade da existência de excepções ao regime da tributação pelo rendimento real. O que alega é que a sentença recorrida, aceitando a legalidade da liquidação, assenta numa interpretação positivista que, (i) por um lado, fere o princípio da proporcionalidade [pois que a adequação da norma em causa (A questionada al b) do nº 7 do art. 53º do CIRC. O qual passou a art. 58º, após a renumeração operada pelo DL nº 159/2009, de 13/7 e foi posteriormente revogado pela Lei nº 3-B/2010, de 28/4.) aos fins do sistema tributário em que se insere (tributação das empresas pelo rendimento real) obrigaria a uma formulação inversa, ou seja, a que no silêncio do contribuinte se devesse concluir que este optou pela forma de tributação mais conforme à Constituição] e estando a norma ferida por violação deste princípio da proporcionalidade (pela sua desadequação relativamente ao fim que, constitucionalmente, deveria prosseguir) cabe ao Tribunal desaplicá-la por inconstitucionalidade, e (ii) por outro lado, fere o princípio da colaboração, na sua vertente de assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios (nº 2 do art. 59º da LGT). Ora, no regime previsto no transcrito art. 53º do CIRC o enquadramento no regime geral de determinação do lucro tributável, mesmo para sujeitos passivos que preencham os critérios qualitativos e quantitativos do regime simplificado, opera por opção do sujeito passivo, formalizada na declaração de início de actividade ou na declaração de alterações referidas nos arts. 110º e 111º (redacção à data) do mesmo Código, até ao fim do 3º mês do período de tributação do início da aplicação do regime. E uma vez efectuada essa opção, é válida por um período de três exercícios, findo o qual a opção caduca, excepto se for positivamente renovada nos termos e prazos referidos nos nºs. 8 e 9 do mesmo art. 53º do CIRC. Ou seja, quando há uma expressa opção pelo regime geral este mantém-se válido por um período de três exercícios, independentemente de em um qualquer desses exercícios haver, porventura, obtenção de proveitos inferiores a 149.639,37 Euros e, por outro lado, esta opção pelo regime geral também é susceptível de renovação: desde que haja uma nova declaração de vontade nesse sentido. Estamos, assim, face a uma das situações em que a lei atribui relevância à vontade do contribuinte e em que este pode optar pelo regime que considere mais favorável. (Cfr. Saldanha Sanches, Fiscalidade 7/8, Julho/Outubro de 2001, p. 48.) E se no final do prazo de 3 anos o sujeito passivo não formalizar a opção de renovação pelo regime geral, a quantificação do respectivo lucro tributável passará a operar-se segundo o regime simplificado (a não ser que o sujeito passivo tenha, entretanto, passado a estar incluído no regime obrigatório da contabilidade). Ora se, como se disse, nada obsta a que a lei atribua relevância à vontade do contribuinte para, inicialmente, optar pela tributação pelo regime geral (asserção que não vem sequer questionada), não se vê que não possa também atribuir a mesma relevância à posterior manifestação de vontade (de «opção» ou «não opção») no termo do prazo, formalizável dentro do prazo de 3 meses, considerado bastante, em termos de actuação diligente, para aquele efeito. A expressão «caso não seja exercida a opção», constante do nº 2 do transcrito art. 53º do CIRC surgirá, assim, como «expressão vital» na análise da questão do enquadramento no regime simplificado ou no regime geral de tributação, nomeadamente quando ela se conjuga com a expressão «verificados os demais pressupostos», também constante da referida norma. (Luís Cupertino, «O Regime Simplificado no Imposto sobre o Rendimento: Enquadramento e Questões», Fisco, nº 119-121, 2005), pp. 151/152.) E se esta natureza opcional e facultativa da tributação segundo o regime simplificado se revela como uma garantia que é conferida ao sujeito passivo de poder ser tributado pelo rendimento real, preservando-se dessa forma a aqui questionada conformidade constitucional (Cfr. Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5ª edição, Almedina, 2009, p. 593. Este regime simplificado de tributação foi suspenso, a partir de 1/1/2009, pelo art. 72º da Lei nº 64-A/2008, de 31/12 (OE para 2009), mantendo-se a sua aplicação às empresas que dele estavam a beneficiar até terminar o correspondente período de três anos.), então, a não efectivação da opção pela continuação da tributação pelo regime da contabilidade também terá, portanto, que relevar. No presente caso, a recorrente optara pelo enquadramento no regime geral, durante os exercícios de 2005 a 2007, mas, no termo do respectivo período de tributação, não formalizou, durante o prazo em que legalmente o podia fazer (até ao termo do 3º mês posterior ao período de tributação, ou seja, até 31/3/2008) a opção de renovar a aplicação do mesmo regime geral, relativamente aos exercícios de 2008 e seguintes. Assim, visto que no exercício anterior (2007) o valor anual de proveitos fora inferior a 149.639,37 Euros, estando, portanto, reunidos os pressupostos legais de enquadramento na tributação pelo Regime Simplificado, foi este aplicado automaticamente por um período de 3 exercícios, prorrogável por iguais períodos. 4.4. E também não se vê que, em termos do princípio da colaboração (na sua vertente de assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios - arts. 59º da LGT, 7º e 66º do CPA), para a efectivação daquela manifestação de vontade ou para cabal cumprimento do disposto no art. 66º do CPA, se deva exigir uma singular ou específica colaboração da AT, como pretende a recorrente, sendo que nem havia qualquer procedimento em curso, nem estamos perante qualquer acto administrativo impositivo de deveres ou encargos ao sujeito passivo e que, nesse contexto, implique a respectiva notificação para que se verifique a sua oponibilidade subjectiva (eficácia). (( ) Cfr. Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e João Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo, Anotado, Vol. 1, Almedina, 1993, anotações ao art. 66º, p. 411.) Além de não ser pacífica a afirmação de que no termo de cada período de tributação a lei determina o «enquadramento automático» no regime simplificado e que, por isso, se imporia uma notificação do sujeito passivo por forma a este poder, ainda, expressar a sua opção: na verdade, como se disse, o enquadramento não pode ter-se como automático, visto que sempre terá por base circunstância similar a uma conduta comissiva por omissão, por parte do sujeito passivo. E como bem diz o MP, a recorrente, agindo de forma diligente, se quisesse, poderia ter renovado a opção pelo regime geral de tributação até 31 de Março de 2008, nos termos do disposto no artigo 53º/7/8 do CIRC sem necessidade de qualquer colaboração especifica da AT. Acresce que, embora a recorrente também invoque que a sentença implicitamente dá anuência à pretensão da Administração Tributária a que a impugnante pague 105.870,08 Euros, quando a sua capacidade contributiva (o seu rendimento real, apurado com base na respectiva contabilidade) a obrigaria a pagar 721,89 Euros, estamos perante alegação que (independentemente de ser potencialmente invocável em relação a qualquer regime de tributação que não se baseie no apuramento do lucro tributável através da contabilidade do sujeito passivo), assenta e pressupõe a valoração de factos que não ficaram demonstrados e que, portanto, se reconduz a alegação que não pode agora acolher-se. Improcedem, neste contexto, as Conclusões do recurso. DECISÃO Nestes termos, acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 5 de Fevereiro de 2014. - Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Isabel Marques da Silva.

Sumário

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A…………, Lda., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, respeitante ao exercício de 2008.

1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

A) Aceita-se, na totalidade, a factualidade dada como provada.

B) Vale, no caso, o princípio da impugnação unitária (art. 54º do CPPT).

C) A crítica que se faz à sentença recorrida é a do positivismo em que assenta.

D) O fim (o objetivo) da tributação dos lucros empresariais é claramente afirmado no art. 104º, nº 2 da CRP: «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o lucro real».

E) A regra (constitucional) é, pois, a de que a tributação aconteça com base numa matéria colectável quantificada tendo por base o resultado contabilístico; a exceção serão outras formas de determinação do lucro.

F) O princípio da proporcionalidade é inerente à ideia de Estado de Direito.

G) A exigência de proporcionalidade das normas legais resulta do art. 2º da CRP.

H) O princípio da proporcionalidade vale no domínio tributário por expressa disposição constitucional (art. 18º, nº 2, parte final da CRP).

I) As normas legais são passíveis de controlo à luz do princípio da proporcionalidade, cabendo aos tribunais efetuá-lo.

J) A adequação da norma aos fins que visa realizar é uma das dimensões do princípio da proporcionalidade.

K) A adequação da (revogada) al. b) do nº 7, do art. 58º CIRC aos fim do sistema tributário em que se insere (tributação das empresas pelo rendimento real) tivesse formulação inversa, ou seja, que no silêncio do contribuinte se deveria concluir que este optou pela forma de tributação mais conforme à Constituição.

L) Estando a norma ferida por violação do princípio da proporcionalidade (pela sua desadequação relativamente ao fim que, constitucionalmente, deveria prosseguir), cabe ao Tribunal desaplicá-la por inconstitucionalidade.

M) Mostra-se também violado o princípio da colaboração, na sua vertente de assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios” (art. 59º, nº 2, da LGT).

N) O art. 66º do CPA, que temos por subsidiariamente aplicável, impõe à administração o dever de notificar os interessados dos atos que afetem as condições de exercício dos seus direitos e interesses legalmente protegidos.

O) O cabal cumprimento deste preceito imporia que ninguém fosse “automaticamente” enquadrado no regime simplificado sem ser de tal notificado de forma a poder, ainda, expressar a sua opção.

P) O que mais choca em todo este caso é a insuportável violação do princípio da capacidade contributiva em que resultaria a manutenção do decidido.

Q) Pretende a AT, com a anuência do tribunal recorrido, que a Impugnante pague 105.870,08 €, quando a sua capacidade contributiva (o seu rendimento real, apurado com base na contabilidade) a obrigaria a pagar € 721,89.

R) Devia ter sido aceite a vontade expressada, ainda que tardiamente, pela Impugnante de ver o seu rendimento tributável apurado segundo as regras gerais.

S) Pelo que há que concluir pela anulação da liquidação impugnada.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações

1.4. O MP emite Parecer nos termos seguintes:

«A sentença recorrida julgou improcedente impugnação judicial deduzida da LA do IRC do exercício de 2008, no entendimento de que a recorrente não optou, em tempo, nos termos do disposto no artigo 53º/7/b) do CIRC, na redacção vigente à data do facto tributário pelo regime geral de tributação pelo que bem andou a AT ao enquadrá-la no regime simplificado de tributação, que não se mostra violado a norma do artigo 72º da LOE 2009 nem os princípios da legalidade, da boa-fé e da justiça pelo facto de ter ocorrido a aceitação pelos sistema informático da declaração Modelo 22, em que a recorrente indicou o regime geral de tributação para o exercício de 2008, pois que resulta do probatório que, na data da submissão da declaração Mod. 22, apresentada pela recorrente o sistema considerou como «Errado» o estado da declaração e somente em 06-01-1010 foi considerado certo, pelo que estamos perante um erro material ou manifesto.

A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 95/100, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684º/3 e 685º-A/1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.

Não houve contra-alegações.

Em sede de recurso a recorrente deixou cair todas as questões suscitadas na PI, suscitando as seguintes questões:

1. Violação do princípio da proporcionalidade (artigos 2º e 18º/2 da CRP).

2. Violação do princípio da tributação sobre o rendimento real (artigo 104º/2 da CRP).

3. Violação do princípio da colaboração, na sua vertente de assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios (artigo 59º da LGT e 66º do CPA).

A finalidade dos recursos judiciais é reapreciar a decisão recorrida mantendo-a, revogando-a ou alterando-a, não podendo, em princípio, o tribunal ad quem conhecer de questões novas, salvo se se tratar de questões de conhecimento oficioso. ((1) Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, IV volume, páginas 356/357.)

São questões de conhecimento oficioso as de constitucionalidade, mesmo que se reconduzam a arguição de novos vícios do acto impugnado.

Há, pois, que conhecer das suscitadas questões de constitucionalidade.

O enquadramento no regime simplificado de tributação resultava, directamente, da lei (artigo 53º do CIRC), verificados os respectivos pressupostos, e não de qualquer acto administrativo, pelo que, salvo melhor juízo, não se vislumbra que a AT tivesse, por via do princípio da colaboração estatuído no artigo 59º da LGT, de notificar a recorrente, nos termos do disposto nos artigos 66º do CPA e 268º/5 da CRP para optar pelo regime geral de terminação do lucro tributável, sob a cominação de enquadramento no regime simplificado de tributação, ex vi do estatuído no artigo 53º/7/8 do CIRC.

De facto, a recorrente, agindo de forma diligente, se quisesse, poderia ter renovado a opção pelo regime geral de tributação até 31 de Março de 2008, nos termos do disposto no artigo 53º/7/8 do CIRC sem necessidade de qualquer colaboração especifica da AT.

Salvo melhor juízo, o regime simplificado de tributação estatuído no artigo 53º do CIRC, dado o seu carácter facultativo, não contende com o princípio constitucional da tributação das empresas fundamentalmente pelo rendimento real estatuído no artigo 104º/2 da CRP, como nos parece ser jurisprudência constante do STA. ((2) Acórdãos de 2007.02.15-P. 0959/06; de 2008.11.26-P. 0733/08; de 2009.03.11-P. 0831/08; de 2009.04.22-P. 01114/08 e de 2012.03.17-P. 0808/10, disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt.)

De facto, o regime simplificado tem sempre como pressuposto uma opção livre do contribuinte que renuncia ao seu direito subjectivo de ser tributado em função da sua contabilidade.

Temos, assim, uma daquelas situações em que a lei atribui relevância à vontade do contribuinte e em que este pode optar pelo regime que considere mais favorável. ((3) Ver Saldanha Sanches, Fiscalidade, Julho/Outubro de 2001.)

No regime simplificado o contribuinte era tributado segundo um lucro normal, que seria o resultante da aplicação de indicadores de base técnico-científica definidos para os diferentes sectores de actividade económica ou enquanto esses indicadores não fossem aprovados, o rendimento colectável seria o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20% ao valor dos restantes proveitos, com a exclusão da variação da produção e dos trabalhos para a própria empresa, com o montante mínimo igual a € 6.250. ((4) Direito Fiscal, 5ª edição, Casalta Nabais, página 593.)

Todavia, esse regime foi suspenso, a partir de 01.01.2009, pelo art. 72º da LOE/2009, mantendo-se a sua aplicação às empresas que dele estavam a beneficiar até terminar o correspondente período de três anos.

Pelo que se disse não se vê que, salvo melhor opinião, o normativo do artigo 53º/7/b) possa violar o princípio constitucional da proporcionalidade.

Termos em que, pelas razões apontadas, deve negar-se provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.»

1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:

1. A Impugnante, nos exercícios de 2002 a 2004, ficou enquadrada no regime simplificado de determinação do lucro tributável, face ao total de proveitos do exercício de 2001; [admitido por acordo]

2. Nos exercícios de 2005 a 2007, a Impugnante por opção, por si exercida, esteve enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável [admitido por acordo];

3. Até 31 de Março de 2008, a Impugnante não exerceu o direito de opção pela tributação pelo regime geral de determinação do lucro tributável [admitido por confissão, cfr. Doc. 3 junto com a PI, fls. 14 dos autos: “A Requerente, inadvertidamente, não fez a declaração de opção pela continuação no referido Regime Geral»];

4. A administração fiscal considerou que a Impugnante não exerceu a opção pelo regime geral, nos termos previstos na al. b) do nº 7, do art. 53º, integrando-a automaticamente no regime simplificado por um período de três exercícios; [admitido por acordo]

5. Em 18/03/2009, a Impugnante apresentou na Direcção de Finanças de Braga uma exposição em que descrevia os factos e solicitava, relativamente ao exercício de 2008, a revisão do “acto que determinava a fixação do regime simplificado” e, consequentemente, que a tributação em sede de IRC se operasse de acordo com as regras do regime geral [cfr. Doc. nº 3 junto com a PI, fls. 13/18 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzida];

6. Em 20/03/2009, a Direcção de Finanças de Braga, mediante ofício 300.1063, remeteu ao Director Geral dos Impostos (Direcção de serviços de IRC), o requerimento referido em 5. [cfr. Doc. 4 junto com a PI, fls. 19 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido];

7. No dia 29/5/2009, apresentou, via internet, a declaração modelo 22, relativa ao ano de 2008 [cfr. Doc. 6 junto com a PI, fls. 23/26 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzida];

8. Na declaração de rendimentos referida em 7. a Impugnante indicou que estaria sujeita a tributação em sede do dito regime geral [cfr. Doc. 6 junto com a PI, fls. 23/26 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzida];

9. Em 07/01/2010, a Impugnante procedeu à autoliquidação de IRC, relativa ao exercício de 2008, no montante de € 721,89 [cfr. Docs. Fls. 27/28 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido];

10. Em 05/02/2010, mediante ofício nº 2826, Direcção de Serviços de IRC, notificou a Impugnante do indeferimento do requerido em 5. [cfr. Doc. 5 junto com a PI, fls. 20/22 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido];

11. A administração emitiu a liquidação de IRC relativa ao ano de 2008, elaborada de acordo com o regime simplificado de tributação, com data limite de pagamento voluntário a 14/08/2010, no montante global de € 105.870,08 [cfr. Doc. 1 junto com a PI, fls. 10/12 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido];

12. Em cumprimento da ordem de serviço nº 01201001535 foi levado a cabo pela Administração Tributária (AT) um procedimento inspectivo interno à Impugnante, de âmbito parcial (IRC) e restringido ao exercício de 2008 [cfr. fls. 13 e 55. do PA, que aqui dá por integralmente reproduzido];

13. Da inspecção referida cm 12. foi a Impugnante notificada para exercer o direito de audição relativamente ao projecto de relatório [cfr. fls. 13 e 55. do PA, que aqui dá por integralmente reproduzido];

14. A Impugnante exerceu o direito de audição prévia [cfr. fls. 26/28 do PA, que aqui dá por integralmente reproduzido];

15. Em 21/05/2010, foi elaborado Relatório Final relativamente à inspecção referida em 12., sancionando superiormente, que aqui se dá por integralmente reproduzido e em que se exarou, designadamente o seguinte:

«(...) III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III.1. Exercício de 2008

III.1. l. Em sede de IRC

III.1. 1.1. Incorrecta identificação do regime de tributação na declaração Modelo 22 de IRC do exercício de 2008

No âmbito do presente procedimento de inspecção tributária, destinado a controlo declarativo, constatou-se que o sujeito passivo, em 2009-05-29 iniciou a submissão electrónica da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, com referência ao exercício de 2008. Contudo tal operação ficou incompleta e com a mensagem de estado “Errada”, o que resultou no incumprimento da obrigação decorrente do artigo 120º do CIRC (de acordo com a redacção anterior ao Decreto-Lei nº 259/2009, de 13 de Julho, correspondia ao artigo 112º).

Contactámos telefonicamente o contribuinte, que nos informou que a situação descrita tinha já motivado uma reclamação/exposição junto da Direcção-geral dos Impostos, entregue nesta unidade orgânica e posteriormente remetida para a Direcção de Serviços de IRC, através de oficio com referência nº 300.1063, datado de 20-03-2009. Nela, solicitava o contribuinte o enquadramento no regime geral de determinação do lucro tributável, em alternativa ao enquadramento no regime simplificado.

Isto porque:

a) No período de 2008-01-01 a 2010-12-31, o contribuinte ficou enquadrado no regime simplificado de determinação do lucro tributável;

b) Este enquadramento resultou do cumprimento dos critérios definidos no artigo 53º do CIRC (redacção anterior à entrada em vigor do Decreto-Lei nº 259/2009, de 13 de Julho);

c) De entre esses critérios, destaca-se a declaração de um volume anual de proveitos, no exercício anterior ao da aplicação do referido regime inferior a 149.639,37 € (vide nº 1 do referido artigo);

d) E ainda o não exercício da opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável previsto na Secção II do Capítulo III do CIRC (vide ainda o mesmo número do mesmo artigo supracitado).

e) Da análise ao volume de proveitos declarados pelo sujeito passivo, verificou-se o seguinte:

Exercício

Total de Proveitos

2007

0,00 €

2008

1.171. 849,51 €

Pela conjugação dos factores acima referidos, resultaria então a tributação dos rendimentos do sujeito passivo, no exercício de 2008, pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável e que se pretendia afastar com um eventual deferimento do pedido formulado, Aplicando, conforme de se prevê no nº 4 do artigo 53º (redacção anterior à entrada em vigor do Decreto-Lei nº 259/2009, de 13 de Julho) um coeficiente de 0,20 ao valor das vendas (170.000,00 €) e de um coeficiente de 0,45 ao valor dos restantes proveitos (1.001.849,51 €,), resultaria um lucro tributável de 484.832,28 €.

Em 2010-02-09, deu entrada nesta unidade orgânica um oficio, com referência 2826 5.2.10, proveniente da Divisão de Liquidação da Direcção de serviços do IRC, em resposta ao pedido formulado pelo sujeito passivo A………… LDA., informando que o mesmo é “indeferido por ausência de base legal” e concluindo que “o requerente ficou enquadrado no regime simplificado no exercício de 2008” (coibimo-nos aqui de reproduzir a totalidade da informação - cuja cópia consta do processo de evidência de trabalho -, destacando apenas estes dois factos mais relevantes para efeitos das correcções propostas neste relatório).

Do teor deste ofício, foi dado conhecimento ao Exmo. Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Fafe, à Equipa H da Divisão de inspecção Tributária 1/ da Direcção de Finanças de Braga e ao próprio contribuinte.

Refira-se entretanto que o sujeito passivo, em 2010-01-06, procedeu à submissão da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC do exercício de 2008, mas referindo o enquadramento no regime geral de determinação do lucro tributável. Que, pelos motivos acima elencados e idoneamente sancionados se conclui estar incorrecto. E com consequências ao nível da tributação do rendimento, que ora se propõe corrigir e de seguida se resume:

Exercício

Lucro Tributável declarado

Lucro Tributável corrigido

Correcção

2008

9. 064,39

484. 832,28 €

475. 767,89 €

(…)

IX- DIREITO DE AUDIÇÃO

(…)

No período concedido para o efeito (10 dias), deu entrada, em 14 de Maio de 2010, no Serviço de Finanças de Fafe, exposição elaborada por mandatário legal do sujeito passivo com o objectivo de exercer o aludido direito, e que em seguida passamos a analisar.

Como refere na exposição recebida, o sujeito passivo esteve enquadrado “no regime geral de IRC por virtude da opção feita em 2005, opção que, por força do artigo 53º do CIRC, tinha a validade de 3 anos, a menos que ultrapasse o limite de 150.000,00 € de volume de negócios, o que não sucedeu”. Argumenta ainda que, “porque a empresa verificou no seu cadastro que tinha sido alterado o regime geral para o regime simplificado com início do ano de 2009, de pronto apresentou (...) exposição em que (...) solicitava a revisão do acto que determinava a fixação do Regime Simplificado e a manutenção do Regime Geral. Contudo, não é referido o seguinte:

a) O sujeito passivo apresentou os seguintes volumes de negócios nos exercícios de 2005, 2006 e 2007:

a. 2005 - 60.500,00 €;

b. 2006 - 0,00 €;

c.2007- 0,00 €:

b) De acordo com estes valores declarados de volume de negócios, mencionados nas declarações anuais de informação contabilística e fiscal que se presumem verdadeiras, nos termos do nº 1 do artigo 75º da LGT, o sujeito passivo ficaria enquadrado no regime simplificado de determinação do lucro tributável, nos termos do nº 1 do artigo 53º do CIRC. Este enquadramento seria afastado através do exercício, por parte do contribuinte, da opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável. Foi o que fez o sujeito passivo. Pelo que, de 2005 a 2007, o sujeito passivo foi tributado por este método de determinação do lucro, conforme dispõe o nº 8 do artigo 53º do CIRC;

c) No período de 2008 a 2010, o sujeito passivo ficou enquadrado no regime simplificado de determinação do lucro tributável,

d) Isto porque não exerceu a opção prevista na alínea b) do nº 7 do artigo 53º do CIRC;

e) Opção essa, que deveria ter sido formalizada até ao fim do mês de Março de 2008;

f) Em 2008, o sujeito passivo declarou um volume de negócios de 1.169.793,55 €;

g) E nesse exercício, como decorre do exposto nas alíneas supra referidas, máxime alínea c) supra, ficaria sujeito à tributação, em sede de IRC, de acordo com o regime simplificado;

h) Por lapso, certamente, o sujeito passivo refere na sua exposição, que o início da tributação de acordo com o regime simplificado iniciar-se-ia em 2009. E o requerimento dirigido ao Exmo. Sr. Director-Geral dos Impostos deu entrada nesta unidade orgânica, apenas em 18-03-2009;

i) Este requerimento e consequente pedido de reenquadramento seria supérfluo, um ano antes, com a entrega da declaração prevista no artigo 111º CIRC;

j) E, em 2009, o dito requerimento foi considerado improcedente, como referimos no ponto III deste relatório.

Refere também o contribuinte que “a empresa tinha obrigações fiscais a cumprir, como era o caso, desde logo, da entrega do Mod. 22 referente a 2008, procedeu ela ao seu envio como Regime Geral, em 29-05-2009”. Porém, não é asseverado o seguinte:

a) Nessa mesma data (29-05-2009), o sistema considerou como “Errado” o estado da declaração;

b) E só em 06-01-2010 foi considerado “Certo” o referido estado. ((2) Em anexo constam prints do sistema de declarações electrónicas DGCI onde se evidenciam os factos relatados nestas alíneas.)

Em face do resultado obtido com a submissão da declaração electrónica, nomeadamente com a obtenção da mensagem “Certo”, presumiu o sujeito passivo que “a Administração Fiscal tinha aceite e deferido o requerido através da exposição de 18-03-2010. Em clara contradição com a letra e espírito do artigo 56º da LGT e da obrigatoriedade aí outorgada à administração fiscal.

No exercício do direito de audição que aqui se replica, o sujeito passivo esgrime ainda o argumento de que “se aquele envio em 29-05-2009. do Mod. 22, não fosse legal, o sistema informático tê-lo-ia rejeitado, o que não aconteceu, pelo que forçoso era e foi concluir, como se fez, que uma vez aceite e validada tal declaração e o subsequente pagamento do devido, tudo estava legalmente em ordem”. Em face do exposto neste ponto, cumpre-nos adiantar o seguinte:

a) O processo de submissão da declaração modelo 22 de IRC foi efectivamente iniciado em 29-05-2009;

b) Contudo, o seu processo, ainda que com falhas foi concluído apenas em 06-01-2010; e

c) Um dia depois do início do procedimento interno de inspecção (01201000044) e como reacção às diligências encetadas pela inspecção tributária;

d) Mais uma vez o sujeito passivo optou pelo caminho da uma presunção que não encontra receptividade na lei fiscal;

e) E é, inclusive, contrariada pelo alcance das normas contidas no artigo 95º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), aprovado pelo Decreto-Lei nº 433/99, de 26 de Outubro;

f) Desde logo porque aí se prevê a possibilidade de ocorrência de anomalias nos sistemas informáticos, que podem prejudicar a tramitação fiscal e não atribuem ao sistema informático uma auréola de infalibilidade,

Em face do exposto, fica colocado em crise o derradeiro argumento do sujeito passivo de que a “aceitação e validação do envio da declaração Mod. 22 de 2008, constitui desde logo, uma violação dos princípios da legalidade, da boa fé e da justiça.

Em conclusão, consideram estes Serviços de Inspecção Tributária que, no exercício do direito de audição, não foram apresentados elementos novos que colocassem em causa as correcções descritas no Projecto de Relatório, em sede IRC, pelo que serão as mesmas de manter no presente Relatório Final.»;

16. A declaração modelo 22, referida em 7. foi considerada “Errada” [cfr. Doc. fls. 45 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzido];

17. Em 06-01-2010, a A declaração modelo 22, referida em 7. foi considerada “Certa” [cfr. Doc. fls. 46 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzido);

18. Em 02/09/2010, foi intentada a presente impugnação judicial [cfr. fls. 1 dos autos).

3.1. Enunciando como única questão a decidir a de aferir do enquadramento da impugnante, relativamente ao exercício de 2008, no regime simplificado de determinação do lucro tributável, a sentença veio a julgar improcedente a impugnação com fundamento, em síntese, no seguinte:

─ Estão abrangidos pelo Regime Simplificado os contribuintes que cumulativamente preencham os seguintes requisitos: (i) desenvolvam actividade comercial, industrial ou agrícola; (ii) não estejam isentos de IRC; (iii) não se encontrem sujeitos à revisão oficial de contas; (iv) apresentam no exercício anterior em volume total de proveitos inferior a 149.639,37 Euros; (v) não tenham optado pelo regime geral de tributação.

─ Não sendo exercida a opção pela aplicação do regime geral e verificando-se os requisitos de enquadramento no regime simplificado, este regime é aplicado automaticamente por um período de 3 exercícios, sendo prorrogado por iguais períodos. Caso o sujeito passivo não pretenda ver prorrogada a aplicação do regime simplificado, deverá comunicar a opção de transitar para o regime geral, mediante declaração de alterações, no prazo mencionado.

─ A impugnante desenvolve actividade comercial, não está isenta de IRC, nem se encontra sujeita à revisão oficial de contas.

Relativamente aos exercícios de 2005 a 2007, por opção válida e tempestivamente manifestada, esteve enquadrada no Regime Geral de tributação, mas relativamente ao exercício de 2008, ficou enquadrado no Regime Simplificado na medida em que não exerceu, no momento legalmente estabelecido (até ao fim 3° mês posterior ao período de tributação, no caso até 31 de Março de 2008) o seu direito de opção pelo regime geral.

E visto que no exercício anterior (2007) o valor anual de proveitos foi inferior a 149.639,37 Euros, estão reunidos todos os pressupostos legais de tributação pelo Regime Simplificado. Pelo que, não tendo sido exercida a opção pela aplicação do regime geral e verificando-se os requisitos de enquadramento no regime simplificado, este regime é aplicado automaticamente por um período de 3 exercícios, sendo prorrogado por iguais períodos.

─ Não se verifica a invocada violação dos princípios da legalidade, da boa-fé e da justiça, pelo facto de ter ocorrido a aceitação pelo sistema informático da declaração Modelo 22, em que a impugnante indicou o regime geral de tributação para o exercício de 2008, pois que ficou provado que na data da submissão da declaração Mod. 22, apresentada pela recorrente, o sistema considerou como «Errado» o estado da declaração e somente em 6/1/2010 foi considerado certo, pelo que estamos perante um erro material ou manifesto.

─ E no que respeita às demais alegações apresentadas pela impugnante, não se mostram procedentes, seja porque se encontram prejudicadas, seja porque a sua invocação e a sua demonstração não se oferecem de modo suficientemente substantivado.

3.2. Discordando do assim decidido, a recorrente acaba por, em sede de recurso, suscitar apenas questões de inconstitucionalidade das normas referidas e aplicadas na sentença recorrida, quando interpretadas no sentido em que ali foram interpretadas. Ou seja, acaba por invocar erro de julgamento por violação do princípio da proporcionalidade (arts. 2º e 18º/2 da CRP), do princípio da tributação sobre o rendimento real (art. 104º/2 da CRP) e do princípio da colaboração, na sua vertente de assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios (arts. 59º da LGT e 66º do CPA).

Ora, como bem salienta o MP, embora a finalidade dos recursos judiciais seja a de reapreciar a decisão recorrida mantendo-a, revogando-a ou alterando-a (não podendo, em princípio, o tribunal ad quem conhecer de questões novas, salvo se se tratar de questões de conhecimento oficioso), aquelas questões atinentes à constitucionalidade das normas aplicadas na sentença e na interpretação aí assumida, são de conhecimento oficioso (mesmo que se reconduzam a arguição de novos vícios do acto impugnado), havendo, portanto, que delas conhecer.

Vejamos, pois.

4.1. Nos nºs. 1, 2, 7 e 8 do art. 53º do CIRC (na redacção aqui aplicável) dispõe-se o seguinte:

Artigo 53º - Regime simplificado de determinação do lucro tributável

«1- Ficam abrangidos pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável os sujeitos passivos residentes que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, não isentos nem sujeitos a algum regime especial de tributação, com excepção dos que se encontrem sujeitos à revisão legal de contas, que apresentem, no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total anual de proveitos não superior a 30.000.000$00 (euro) 149.639,37) e que não optem pelo regime de determinação do lucro tributável previsto na secção II do presente capítulo.

2- No exercício do início de actividade, o enquadramento no regime simplificado faz-se, verificados os demais pressupostos, em conformidade com o valor total anual de proveitos estimado, constante da declaração de início de actividade, caso não seja exercida a opção a que se refere o número anterior.

(…)

7- A opção pela aplicação do regime geral de determinação do lucro tributável deve ser formalizada pelos sujeitos passivos:

a) Na declaração de início de actividade;

b) Na declaração de alterações a que se referem os artigos 110º e 111º, até ao fim do 3º mês do período de tributação do início da aplicação do regime.

8- A opção referida no número anterior é válida por um período de três exercícios, findo o qual caduca, excepto se o sujeito passivo manifestar a intenção de a renovar pela forma prevista na alínea b) do número anterior.» (A redacção deste nº 8 é a decorrente da Lei nº 109-B/2001, de 27/12).

4.2. A recorrente invoca, como se disse, erro de julgamento, por parte da sentença recorrida, por violação do princípio da proporcionalidade (arts. 2º e 18º/2 da CRP), do princípio da tributação sobre o rendimento real (art. 104º/2 da CRP) e do princípio da colaboração, na sua vertente de assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios (arts. 59º da LGT e 66º do CPA).

Mas, com o devido respeito, carece, de razão legal.

Não se questionando que as restrições legalmente permitidas de direitos, liberdades e garantias devem limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos (nº 2 do art. 18º da CRP), nem que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (nº 2 do art. 104º da CRP - norma que concretiza, em relação às empresas, os princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal), também não deve esquecer-se que, como salienta Casalta Nabais, («Alguns aspectos do quadro constitucional de tributação das empresas», Fisco, nº 103-104, (2002) pp. 18/28.) não está excluída a «possibilidade de recurso à tributação dos rendimentos empresariais baseada em rendimentos normais, seja este o rendimento médio de uma série de anos, que uma empresa poderia obter operando em condições normais, isto é, nas condições mais frequentes nessa época e lugar e com a diligência, técnica e preços geralmente praticados, seja o rendimento de determinado ano, que uma empresa poderia obter operando em condições normais», sendo que o legislador há-de «poder estabelecer a tributação com base em rendimentos normais, sobretudo quando estejamos perante pequenos contribuintes ou face a grandes evasores fiscais», até porque, por um lado, o próprio rendimento real não deixa de ser, em parte, um rendimento normal, na medida em que o integram componentes apuradas mais em termos de normalidade do que em termos de exacta e rigorosa realidade e, por outro lado, o que o legislador constitucional pretende é que se consagre uma tributação assente fundamentalmente no rendimento real (ou seja, embora o legislador fiscal se encontre constitucionalmente vinculado à instituição da regra da tributação das empresas pelo seu rendimento real, tal não obsta a que não haja qualquer outra possibilidade de tributação das empresas), tendo o mesmo legislador constitucional adoptado, por isso, uma disposição aberta: a tributação das empresas incide “fundamentalmente” (Ao referir-se a este advérbio «fundamentalmente», José Xavier de Basto fala num «moderador de sentido», isto é, que aquela expressão fundamentalmente implica «que pode haver entorses ao princípio da tributação do rendimento real, desde que não atinjam o fundamental, não impliquem pois a substituição do princípio pelo seu contrário» (cfr. «O princípio da tributação sobre o rendimento real e a Lei Geral Tributária», Fiscalidade, Janeiro (2001), p. 6).) sobre o seu rendimento real. O que significa que, apesar de a regra para a base ou a medida da tributação do rendimento das empresas dever ser a fornecida pelo seu rendimento real, tal não impede que haja empresas que não sejam tributadas pelo rendimento real, mas sim pelo rendimento normal. O que o preceito constitucional impede «é que as empresas que tenham todas as condições para revelarem o seu rendimento real, mormente porque estão sujeitas ou porque optaram pela contabilidade organizada e dispõem desta em termos aceitáveis para a administração tributária, venham, depois, a ser tributadas, não nessa base ou por essa medida do rendimento, mas na base ou pela medida apurada pela administração tributária a partir de outras realidades ou de outros elementos, designadamente com base em elementos exclusivamente objectivos, sem qualquer relação com a situação concreta do contribuinte.»

Ponto é que nos regimes simplificados de determinação do lucro tributável se admita (sob pena de inconstitucionalidade) a possibilidade de o sujeito passivo produzir prova em contrário, isto é, demonstrar que não teve o rendimento normal que a AT lhe imputa. (Casalta Nabais, ob. cit. p. 26; bem como Rui Duarte Morais, Apontamentos ao Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, Almedina, 2007, 170/173.) Todavia, essa é questão que surge apenas no momento do apuramento da matéria colectável e não na fase de validação da opção efectuada pelo sujeito passivo.

E daí que, no âmbito da aplicação do disposto no nº 4 deste art. 53º do CIRC, na jurisprudência do STA se venha afirmando que essa norma, respeitante à determinação do lucro tributável, só se aplica havendo rendimentos [só estando verificado o pressuposto do imposto (obtenção de rendimento) é que nasce a respectiva relação jurídica)] e, mesmo nesse caso, «o valor mínimo constante da dita norma legal terá de ser entendido como mera presunção de rendimento, e como tal ilidível, por força do disposto no art. 73º da Lei Geral Tributária cuja regra não parece aplicável apenas as normas de incidência tributária em sentido próprio, mas também a todas as normas que estabelecem ficções que influenciam a determinação da matéria colectável (quer directamente, através de valores ficcionados para a matéria colectável, quer indirectamente, ao fixarem ficcionadamente os valores dos rendimentos relevantes para a sua determinação)». (Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 4/11/2009, rec. nº 0553/09; cfr., igualmente, o acórdão de 5/7/2012, rec. nº 0474/11.)

4.3. Mas, em verdade, a recorrente não questiona a legalidade da existência de excepções ao regime da tributação pelo rendimento real.

O que alega é que a sentença recorrida, aceitando a legalidade da liquidação, assenta numa interpretação positivista que, (i) por um lado, fere o princípio da proporcionalidade [pois que a adequação da norma em causa (A questionada al b) do nº 7 do art. 53º do CIRC. O qual passou a art. 58º, após a renumeração operada pelo DL nº 159/2009, de 13/7 e foi posteriormente revogado pela Lei nº 3-B/2010, de 28/4.) aos fins do sistema tributário em que se insere (tributação das empresas pelo rendimento real) obrigaria a uma formulação inversa, ou seja, a que no silêncio do contribuinte se devesse concluir que este optou pela forma de tributação mais conforme à Constituição] e estando a norma ferida por violação deste princípio da proporcionalidade (pela sua desadequação relativamente ao fim que, constitucionalmente, deveria prosseguir) cabe ao Tribunal desaplicá-la por inconstitucionalidade, e (ii) por outro lado, fere o princípio da colaboração, na sua vertente de assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios (nº 2 do art. 59º da LGT).

Ora, no regime previsto no transcrito art. 53º do CIRC o enquadramento no regime geral de determinação do lucro tributável, mesmo para sujeitos passivos que preencham os critérios qualitativos e quantitativos do regime simplificado, opera por opção do sujeito passivo, formalizada na declaração de início de actividade ou na declaração de alterações referidas nos arts. 110º e 111º (redacção à data) do mesmo Código, até ao fim do 3º mês do período de tributação do início da aplicação do regime.

E uma vez efectuada essa opção, é válida por um período de três exercícios, findo o qual a opção caduca, excepto se for positivamente renovada nos termos e prazos referidos nos nºs. 8 e 9 do mesmo art. 53º do CIRC. Ou seja, quando há uma expressa opção pelo regime geral este mantém-se válido por um período de três exercícios, independentemente de em um qualquer desses exercícios haver, porventura, obtenção de proveitos inferiores a 149.639,37 Euros e, por outro lado, esta opção pelo regime geral também é susceptível de renovação: desde que haja uma nova declaração de vontade nesse sentido.

Estamos, assim, face a uma das situações em que a lei atribui relevância à vontade do contribuinte e em que este pode optar pelo regime que considere mais favorável. (Cfr. Saldanha Sanches, Fiscalidade 7/8, Julho/Outubro de 2001, p. 48.)

E se no final do prazo de 3 anos o sujeito passivo não formalizar a opção de renovação pelo regime geral, a quantificação do respectivo lucro tributável passará a operar-se segundo o regime simplificado (a não ser que o sujeito passivo tenha, entretanto, passado a estar incluído no regime obrigatório da contabilidade).

Ora se, como se disse, nada obsta a que a lei atribua relevância à vontade do contribuinte para, inicialmente, optar pela tributação pelo regime geral (asserção que não vem sequer questionada), não se vê que não possa também atribuir a mesma relevância à posterior manifestação de vontade (de «opção» ou «não opção») no termo do prazo, formalizável dentro do prazo de 3 meses, considerado bastante, em termos de actuação diligente, para aquele efeito. A expressão «caso não seja exercida a opção», constante do nº 2 do transcrito art. 53º do CIRC surgirá, assim, como «expressão vital» na análise da questão do enquadramento no regime simplificado ou no regime geral de tributação, nomeadamente quando ela se conjuga com a expressão «verificados os demais pressupostos», também constante da referida norma. (Luís Cupertino, «O Regime Simplificado no Imposto sobre o Rendimento: Enquadramento e Questões», Fisco, nº 119-121, 2005), pp. 151/152.) E se esta natureza opcional e facultativa da tributação segundo o regime simplificado se revela como uma garantia que é conferida ao sujeito passivo de poder ser tributado pelo rendimento real, preservando-se dessa forma a aqui questionada conformidade constitucional (Cfr. Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5ª edição, Almedina, 2009, p. 593.

Este regime simplificado de tributação foi suspenso, a partir de 1/1/2009, pelo art. 72º da Lei nº 64-A/2008, de 31/12 (OE para 2009), mantendo-se a sua aplicação às empresas que dele estavam a beneficiar até terminar o correspondente período de três anos.), então, a não efectivação da opção pela continuação da tributação pelo regime da contabilidade também terá, portanto, que relevar.

No presente caso, a recorrente optara pelo enquadramento no regime geral, durante os exercícios de 2005 a 2007, mas, no termo do respectivo período de tributação, não formalizou, durante o prazo em que legalmente o podia fazer (até ao termo do 3º mês posterior ao período de tributação, ou seja, até 31/3/2008) a opção de renovar a aplicação do mesmo regime geral, relativamente aos exercícios de 2008 e seguintes. Assim, visto que no exercício anterior (2007) o valor anual de proveitos fora inferior a 149.639,37 Euros, estando, portanto, reunidos os pressupostos legais de enquadramento na tributação pelo Regime Simplificado, foi este aplicado automaticamente por um período de 3 exercícios, prorrogável por iguais períodos.

4.4. E também não se vê que, em termos do princípio da colaboração (na sua vertente de assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios - arts. 59º da LGT, 7º e 66º do CPA), para a efectivação daquela manifestação de vontade ou para cabal cumprimento do disposto no art. 66º do CPA, se deva exigir uma singular ou específica colaboração da AT, como pretende a recorrente, sendo que nem havia qualquer procedimento em curso, nem estamos perante qualquer acto administrativo impositivo de deveres ou encargos ao sujeito passivo e que, nesse contexto, implique a respectiva notificação para que se verifique a sua oponibilidade subjectiva (eficácia). (( ) Cfr. Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e João Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo, Anotado, Vol. 1, Almedina, 1993, anotações ao art. 66º, p. 411.) Além de não ser pacífica a afirmação de que no termo de cada período de tributação a lei determina o «enquadramento automático» no regime simplificado e que, por isso, se imporia uma notificação do sujeito passivo por forma a este poder, ainda, expressar a sua opção: na verdade, como se disse, o enquadramento não pode ter-se como automático, visto que sempre terá por base circunstância similar a uma conduta comissiva por omissão, por parte do sujeito passivo.

E como bem diz o MP, a recorrente, agindo de forma diligente, se quisesse, poderia ter renovado a opção pelo regime geral de tributação até 31 de Março de 2008, nos termos do disposto no artigo 53º/7/8 do CIRC sem necessidade de qualquer colaboração especifica da AT.

Acresce que, embora a recorrente também invoque que a sentença implicitamente dá anuência à pretensão da Administração Tributária a que a impugnante pague 105.870,08 Euros, quando a sua capacidade contributiva (o seu rendimento real, apurado com base na respectiva contabilidade) a obrigaria a pagar 721,89 Euros, estamos perante alegação que (independentemente de ser potencialmente invocável em relação a qualquer regime de tributação que não se baseie no apuramento do lucro tributável através da contabilidade do sujeito passivo), assenta e pressupõe a valoração de factos que não ficaram demonstrados e que, portanto, se reconduz a alegação que não pode agora acolher-se.

Improcedem, neste contexto, as Conclusões do recurso.

DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 5 de Fevereiro de 2014. - Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Isabel Marques da Silva.

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