591/19.2TELSB.L1-5 - Tribunal da Relação de Lisboa

Sumário:

I- O “conluio” ao qual aludem as als. a) e g) do art.º 104.º/1 do Regime Geral das Infracções Tributárias implica que o agente e o terceiro interajam intencionalmente animados por um propósito contrário à lei. Se o terceiro não age dolosamente, intencionalmente, nem sequer pode falar-se em conluio.

II- Como tal, há que alegar na acusação factos que correspondam a tal conluio, a uma demonstração da intenção comum de agente e terceiro.

III- A não inclusão, na acusação, de forma clara e expressa, dos factos que sustentam os elementos do tipo, é uma técnica que viola o principio de defesa garantida aos Arguidos. Se existem factos que, pela sua leitura, permitem, no entender da acusação, chegar a algum dos elementos típico, então esse elemento tem que ficar discriminado no libelo acusatório.

IV- Em julgamento o Tribunal terá que fundamentar como chegou a tal facto, explicando o silogismo judiciário que o sustenta, tornando a decisão transparente. Desta forma, o Arguido teve oportunidade de se defender.

V- Caso contrário, estaremos sempre carecidos de um facto que importará acrescentar à decisão final, abrindo a discussão sobre se tal corresponderá a uma mera alteração não substancial de factos ou, como tenderá a ser entendido, uma alteração substancial de factos com as nefastas consequências sobre a eficácia do processo.

Acordam os Juízes Desembargadores da 5.ª Secção Criminal do Tribunal da Relação de Lisboa:

RELATÓRIO

No Tribunal Central de Instrução Criminal – J3, do Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa foi proferida decisão instrutória, com o seguinte dispositivo:

«Nos termos do estatuído no art. 308.º, n.º 1, 2.ª parte, do Código de Processo Penal, decide-se não pronunciar:

- O arguido AA pela prática:

- Em autoria material, de um crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos artigos 103.º, n.º 1, alínea a), e 104.º, n.º 1, alíneas f) e g), (Lei n.º 15/2001, de 05.06., na redação atual, dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30.12.), com referência ao artigo 58.º, n.º 4, alínea g), n.º 3), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação dada pelo DL n.º 198/2001, de 03.07. (atual artigo 63.º, n.º 4, alínea g), n.ºs 3), redação dada pela Lei n.º 2/2014, de 16.01.);

- Em concurso efetivo com a prática de um crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos artigos 7.º, 103.º, n.º 1 alínea a), e 104.º, n.º 3, do Regime Geral das Infrações Tributárias (Lei n.º 15/2001, de 05.06., na redação atual, dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30.12.).

- A sociedade arguida BB, pela responsabilidade pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos artigos 103.º, n.º 1 alínea a), e 104.º, n.º 3, do Regime Geral das Infrações Tributárias (Lei n.º 15/2001, de 05.06., na redação atual, dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30.12.).»

- do recurso -

Inconformado, recorreu o Ministério Público formulando as seguintes conclusões:

«1. A conduta do arguido AA descrita na acusação integra, para além do mais, a previsão do art.º 104.º , n.º 1 , alínea g), do RGIT;

2. A qualificação do crime de fraude fiscal por via do preenchimento da alínea g), art.º 104.º , n.º 1, do RGIT, encontra a sua razão de ser numa especial ocultação e dificuldade na deteção do comportamento do agente do crime, e não na circunstância acrescida da existência de um comparticipante.

3. O legislador, ao referir-se ao conluio entre o agente do crime por um lado, com um terceiro, por outro lado, não quis significar necessariamente uma situação de comparticipação.

4. A análise das normas do RGIT - artigos 5.º , n.º 1 , 79.º, n.º 1 , al. a), 97.º, al. e), e 98.º, n.º2, onde o legislador expressamente utilizou os termos comparticipação; comparticipante; cúmplice - revela os seus conhecimentos técnicos, utilizando com acuidade e precisão técnico-legislativa a terminologia jurídico-penal.

5. Se a intenção do legislador fosse como afirmado na decisão recorrida, a de equiparar conluio a comparticipação tê-lo-ia dito, usando este último vocábulo, mais próprio da terminologia penal (o Código Penal nunca usa conluio, apenas comparticipação).

6. A existência do conluio a que alude o art.º 104.º , n.º 1, alínea g), do RGIT decorre desde logo, e de forma natural, da proximidade inquestionável entre o agente do crime e o terceiro, em virtude das relações especiais existentes entre ambos.

7. As relações são especiais, por via de uma particular proximidade existente entre ambas as entidades - como seja entre o titular de participações sociais de uma sociedade, e a própria sociedade; entre entidades em que haja coincidência dos respetivos órgãos de administração ou direção; entre entidades que se encontrem numa relação de grupo ou de domínio; elou entre entidades que possuam relações comerciais, jurídicas ou outras, de tal forma próximas que as decisões de uma condicionem a gestão da outra - cfr. art.º 63.º, n.º4, do ClRC.

8. A exigida existência de relações especiais entre o agente do crime e o terceiro é, assim, desde logo reveladora de uma também especial proximidade no respetivo relacionamento.

9. Atento o princípio da especialidade dos crimes fiscais e dos crimes tributários previstos no RGIT, consagrado no art.º 10.º, e em particular, o de fraude fiscal (e respetiva qualificação), o especial desvalor da conduta do agente do crime por via da referida alínea g), do art.º 104.º , n.º 1, do RGIT, não reside na exigência da comparticipação do terceiro, o que conduziria inevitavelmente ao ónus de provar o conhecimento e intenção que teve na prática dos factos,

10. Mas antes reside na maior indetetabilidade do comportamento do agente do crime por parte da Administração Fiscal, através de um terceiro com o qual possui relações especiais e por isso, de proximidade, ficando a mesma preenchida no caso de atuações que fiquem aquém da comparticipação criminosa, como é o caso do conluio,

11. Sob pena de uma hiperbolização das circunstâncias qualificativas do art.º 104.º , n.º 1 do RGIT, que já possuem uma exigência de verificação cumulativa, o que certamente não foi intenção do legislador.

12. Na acusação deduzida, não foi imputada a prática de qualquer ilícito criminal à ..., por não terem sido recolhidos elementos probatórios que permitissem identificar a pessoa que em concreto negociou com o arguido AA, em nome e no interesse da sociedade, os termos e condições dos contratos de agência celebrados.

13. O conluio resulta assim, de resultar dos factos e elementos probatórios objetivos, o que se verifica, porquanto: o acordo/conluio firmado entre o arguido AA e a ... encontra-se materializado nos sucessivos contratos de agência celebrados entre a ... e a entidade offshore ..., com sede nas ..., instrumentalizada para o efeito, resulta do respetivo clausulado, que apesar de a ... exigir que o contrato de agência fosse sempre executado exclusivamente pelo arguido AA, celebrou-o com a ..., entidade residente nas …, sujeita a regime fiscal mais favorável.

14, Acresce que a transferência do valor das comissões efetuada pela ... para conta sedeada na ..., titulada pela ..., nada tem de inócuo, o que obviamente só ocorreu a pedido do arguido, circunstância que tem que ser valorada de acordo com os demais factos constantes da acusação, revelando uma certa ingenuidade, com o devido respeito, considerar-se o contrário.

15. A celebração e os termos de tais contratos de agência vai muito além de uma simulação de um facto na acusação, que seria o de utilizar a frase sacramental de o arguido AA, por acordo com um terceiro, que não se identificou, e que agiu em nome e no interesse da ..., celebrou contratos de agência, tendo em vista auxiliar o arguido na ocultação dos seus rendimentos, através do pagamento de comissões em conta sedeada na ...,

16. Os factos que constam da acusação excedem até, em termos indiciários, o uso de tal fórmula abstrata e sacramental.

17. Não estando em causa a necessidade de descrição da vontade e intenção da ..., à qual não foi imputada a prática de qualquer ilícito criminal, bastando-se o legislador para o preenchimento da alínea g), do art.º 104.º , n.º 1, do RGIT, da existência de um conluio entre o agente do crime e o terceiro, a exigência de descrição fáctica da acusação tem necessariamente que quedar se aquém da exigência descritiva de uma situação de comparticipação.

18. Assim, a materialização de tal acordo/conluio através da formalização de contratos de agência, celebrados entre a ... e uma entidade sujeita a regime fiscal mais favorável, com sede nas ..., quando apenas aceitava que os serviços fosse prestados exclusivamente pelo arguido AA, sendo o terceiro (a ...) uma das maiores sociedades de comercialização de produtos farmacêuticos ao nível mundial, que para o efeito transferiu o valor das comissões devidas ao agente para conta sedeada na ..., a que acresce a existência de uma inegável proximidade entre o arguido e o terceiro (...), em virtude das relações especiais existentes entre ambos, integra a qualificativa do preenchimento do art.º 104.º , n.º 1 al. g), do RGIT.

19. Negar-se a verificação em sede indiciária daquele conluio, e subsumir-se aquele comportamento na prática de um crime de fraude fiscal, p. e p. pelo art.º 103.º , n.º 1, al. a), do RGIT, equivale a colocar a atuação do arguido AA ao nível de uma mera ocultação de rendimentos, o que contende com a razão de ser da qualificação de tal conduta, associada a um maior desvalor da ação, por via do art.º 104.º , n.º 1, alínea g), do RGIT, que no caso, se verifica - para além da alínea f).

20. A integração de tais condutas na prática de um crime de fraude fiscal simples, p. e p. pelo art.º 103.º , n.º 1, do RGIT, revela uma excessiva candura na apreciação dos factos e dos elementos probatórios constantes dos autos.

21. A decisão de não pronúncia do arguido AA nesta parte, e com os fundamentos ali constantes violou o art.º 104.º , n.º 1 al. g) RGIT.

22. No que respeita ao crime imputado aos arguidos BB e AA, resulta da leitura do artigo art.º 103.º , n.º 1, 1.ª parte, do RGIT, decorre que o fim da conduta do agente do crime poderá ser, alternativamente: a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária; ou a obtenção indevida de benefícios fiscais; ou de um reembolso; ou de outras vantagens patrimoniais.

23. A finalidade dos arguidos BB e AA, de acordo com a acusação pública, foi a de obter um reembolso indevido, o que conseguiram, no valor de 218.750,25€.

24. E esse reembolso foi obtido através da conduta tipificada na alínea a), do art.º 103.º , n.º 1, do RGIT, isto é, através da ocultação de factos ou valores que devam constar das declarações apresentadas.

25. O direito ao reembolso só surgiu na esfera dos arguidos, porque os mesmos declararam um prejuízo fiscal na declaração de IRC que apresentaram junto da Administração Fiscal.

26. A vantagem patrimonial obtida pelos arguidos corresponde, pois, ao valor do reembolso obtido.

27. 0 crime consumou-se com a concretização daquele reembolso, que correspondeu a um empobrecimento imediato dos cofres do Estado.

28. Os arguidos não só omitiram rendimentos, como obtiveram um reembolso indevido, e consideram-se prejudicados porque nos termos da acusação, a Administração Fiscal imputou-lhes uma vantagem patrimonial erradamente calculada, porquanto se baseou na declaração de imposto sobre o rendimento que os próprios arguidos apresentaram (!).

29. Os arguidos, para além de não terem declarado qualquer lucro, declararam um prejuízo, cientes de que desse modo o valor do reembolso seria obtido na íntegra, o que se verificou.

30. A manutenção da decisão de não pronúncia do Mmo. JIC acarreta duas consequências negativas, que não podem subsistir na ordem jurídica: a primeira, é a de que o valor da dedução indevida da retenção na fonte permanecerá na esfera patrimonial dos arguidos;

31. A segunda, é a de que a ela tiveram direito, sem que tenham declarado o correspondente lucro e pago o valor do imposto correspondente. Omissão que apenas é imputável à atuação (dolosa) dos arguidos.

32. O que não pode ser admitido, sob pena de se poder afirmar que o crime compensa.

33. Foram, pois, os arguidos que enformaram a relação jurídico-tributária que deu origem ao reembolso que obtiveram.

34. Contrariamente ao entendimento do Mmo. JIC, constam da acusação os factos que indiciam de forma suficiente o crime de fraude fiscal qualificada imputado aos arguidos BB e AA.

35. Sem conceder, ainda que se prossiga o raciocínio do Meritíssimo JIC, isto é, o de que o cálculo do valor da vantagem patrimonial obtida pelos arguidos apenas poderia ser realizado com uma liquidação da declaração de IRC, da qual constasse o valor do lucro que os mesmos omitiram de forma deliberada, sempre o valor resultante seria superior não só a 15.000,00€, mas muito superior, totalizando uma vantagem patrimonial no montante de 182.443,46€.

36. Ou seja, ainda que o valor da retenção na fonte calculado seja inferior ao obtido pelos arguidos (35.937,16€), sempre seria compensado pelo valor do imposto devido pela BB (182.443,46€).

37. Não poderia o Mmo. JIC ter por isso, retirado que dos factos nem sequer era possível extrair o valor de uma vantagem superior a 15.000,00€, até porque não explicitou o percurso silogístico que percorreu para alcançar tal conclusão.

38. Na acusação sido indicada uma vantagem patrimonial de valor superior a 200.000,00€, e por isso, de montante muito superior aos 15.000,00€ legalmente exigidos como condição de punibilidade da conduta.

39. E, embora a verificação da infração criminal não está dependente de qualquer ato de liquidação que a Administração Fiscal haja de fazer, não podia o Mmo. JIC excluir a indiciação da condição de punibilidade de obtenção de uma vantagem patrimonial superior a 15.000,00€.

40. Se o Mmo. JIC entende que deveria ter sido realizada uma liquidação considerando os rendimentos omitidos, podia e devia tê-la ordenado, uma vez que tal não corresponderia a uma alteração (substancial) de factos, porquanto o MP indicou o valor da vantagem patrimonial obtida (de valor superior a 200.000,00€.

41. Corresponderia, antes, a uma alteração probatória, em que diminuição da vantagem patrimonial daí resultante constituiria um facto favorável aos arguidos, passando o crime a ser qualificada por via do n.º 2, do art.º 104.º, do RGIT, e não do n.º 3.

42. A referida diligência devia, pois ter sido ordenada em sede de instrução, ao abrigo do disposto no artigo 290.º, n.º 1, do CPP, que dispõe que o juiz pratica todos os atos necessários à realização das finalidades referidas no n.º 1 do artigo 286.º, que por sua vez prevê que a instrução visa a comprovação judicial da decisão de deduzir acusação ou de arquivar o inquérito em ordem a submeter ou não a causa a julgamento.

43. Em conclusão, o despacho recorrido, ao decidir a não pronúncia do arguido AA pela prática do crime de fraude fiscal qualificada, que lhe foi imputado na acusação deduzida, violou o artigo 104.º , n.º 1alínea g), do RGIT.

44. E, ao decidir pela não pronúncia dos arguidos BB e AA, pela prática do crime de fraude fiscal qualificada que lhes foi imputado, o Mmo. JIC violou o disposto nos artigos 286.º/1, 29.º, n.º 1. do CPP, e os artigos 103.º n.ºs 1 r alínea a). n. ºs 2 e 3, e 104.º, n. º3, ambos do RGIT. »

- da resposta -

Notificados para tanto, responderam os Arguidos concluindo o Arguido AA que o recurso não merece provimento, com as legais consequências, e a BB que deve o recurso interposto pelo Ministério Público ser considerado totalmente improcedente, mantendo-se o despacho de não pronúncia.

Admitido o recurso, foi determinada a sua subida imediata, nos autos, e com efeito meramente devolutivo.

Neste Tribunal da Relação de Lisboa foram os autos ao Ministério Público tendo sido emitido parecer no sentido da procedência do recurso e que seja determinada a pronúncia dos Arguidos.

Cumprido o disposto no art.º 417.º/2 do Código de Processo Penal, não foi apresentada resposta ao parecer.

Proferido despacho liminar e colhidos os vistos, teve lugar a conferência.

Cumpre decidir.

OBJECTO DO RECURSO

Nos termos do art.º 412.º do Código de Processo Penal, e de acordo com a jurisprudência há muito assente, o âmbito do recurso define-se pelas conclusões que o recorrente extrai da motivação por si apresentada. Não obstante, «É oficioso, pelo tribunal de recurso, o conhecimento dos vícios indicados no artigo 410.º, n.º 2, do Código de Processo Penal, mesmo que o recurso se encontre limitado à matéria de direito» [Acórdão de Uniformização de Jurisprudência 7/95, Supremo Tribunal de Justiça, in D.R., I-A, de 28.12.1995].

Desta forma, tendo presentes tais conclusões, a única questão a decidir é a de saber se o despacho de não pronúncia fez errada aplicação do direito por má interpretação dos factos imputados e, consequentemente, deverão os Arguidos, Recorridos, serem pronunciados.

DA DECISÃO INSTRUTÓRIA RECORRIDA

Da decisão recorrida consta a seguinte fundamentação:

«(…) 2. O arguido AA e a sociedade arguida BB não colocaram validamente em crise a suficiente indiciação da factualidade descrita na acusação pública. Contudo, ainda que tal tivesse ocorrido, conforme decorre do que a seguir se expõe, sempre a apreciação de tal questão se mostraria prejudicada.

B. O enquadramento jurídico-penal

1. O Ministério Público começou por imputar ao arguido AA a prática, em autoria imediata e na forma consumada, de um crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos arts. 103.º, n.º 1, al. a), e 104.º, n.º 1, als. f) e g), do Regime Geral da Infracções Tributárias (RGIT).

2. Está em causa a factualidade descrita nos pontos 1 a 193 da acusação pública, em que, em síntese, o Ministério Público alega que o arguido AA, através da ..., no âmbito da vigência de contratos de agência celebrados com a ..., no período compreendido entre ........2007 e ........2010 auferiu comissões que ocultou nas sucessivas declarações de IRS que apresentou junto da Administração Tributária, concretamente, até ........2011 (data da entrega pelo arguido AA da respectiva declaração de IRS relativa aos rendimentos que auferiu em 2010).

3. De harmonia com o disposto no art. 2.º, n.º 1, do Código Penal, as penas e as medidas de segurança são determinadas pela lei vigente no momento da prática do facto ou do preenchimento dos pressupostos de que dependem. Com relevância para o caso dos autos, importa ter presente que a redacção do art. 103.º, n.º 1, al. a), do RGIT, se mantém inalterada desde a versão originária daquele diploma legal (sendo que a Lei n.º 60-A/2005, de 30.12, somente alterou a redacção do n.º 2 daquele art. 103.º). Também as als. f) e g) do n.º 1 do art. 104.º do RGIT mantêm a sua redacção originária [tendo, após a ocorrência dos factos que constituem objecto deste processo, entrado em vigor a Lei n.º 64-B/2011, de 30.12, que passou a prever como circunstâncias qualificativas do crime de fraude fiscal o facto de a vantagem patrimonial ser de valor superior a €50.000,00 – art. 104.º, n.º 2, al. b), do RGIT – e o facto de a vantagem patrimonial ser de valor superior a €200.000,00 – art. 104.º, n.º 3, do RGIT].

4. De acordo com a previsão do n.º 1 do art. 103.º do RGIT: constituem fraude fiscal, punível com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. A fraude fiscal pode ter lugar por: ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável [al. a)].

5. No que ao bem jurídico tutelado através da incriminação da fraude fiscal respeita, trata-se de proteger as receitas tributárias enquanto componente activa do património tributário do Estado (cf. SUSANA AIRES DE SOUSA, Os crimes fiscais. Análise dogmática e reflexão sobre a legitimidade do discurso criminalizador, Coimbra: Almedina, 2021, pp. 70 e 260).

6. No n.º 1 do art. 104.º do RGIT prevêem-se circunstâncias qualificadoras do tipo de crime matricial de fraude fiscal, só havendo lugar à qualificação, contudo, quando se verificar a acumulação de mais de uma dessas circunstâncias, tendo o legislador criado assim, na expressão de SUSANA AIRES DE SOUSA, uma técnica original de qualificação por adição ou por acumulação (ob. cit., p. 107). Conforme se referiu, o Ministério Público enquadrou a conduta do arguido AA como integrando as als. f) e g) do n.º 1 do art. 104.º do RGIT. Prevê tal al. f) a circunstância de ter sido utilizada a interposição de pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável. Trata-se, na versão da acusação pública, da interposição da ... na relação estabelecida entre a ... e o arguido AA. A propósito de tal circunstância qualificadora, refere SUSANA AIRES DE SOUSA: o legislador quis reprimir situações de aproveitamento ilegítimo de condições fiscalmente mais favoráveis previstas noutros ordenamentos jurídicos. Todavia, é preciso salientar que a conduta tem de preencher alguma das condutas ilegítimas de fraude previstas no artigo 103.º. As situações de planeamento fiscal correspondentes a uma boa gestão empresarial e que, em regra, se traduzem em escolhas fiscais extra legem não são abrangidas por esta norma (ob. cit., p. 109). Por seu turno, a citada al. g) prevê a circunstância de o agente se ter conluiado com terceiros com os quais esteja em situação de relações especiais. Do texto da acusação pública, parece tratar-se aqui da relação estabelecida entre o arguido AA (ainda que por intermédio da ...) e .... É a conclusão que decorre da referência às relações especiais entre a ... e a ... (fls. 3354). No que a esta circunstância qualificadora concerne, de acordo com SUSANA AIRES DE SOUSA: torna-se difícil determinar o alcance deste preceito, designadamente o conceito de «relações especiais». Com claro prejuízo do princípio da legalidade, na vertente da determinabilidade do tipo legal ou tipo de garantia, que impõe que «a descrição da matéria proibida e de todos os outros requisitos de que dependa em concreto uma punição seja elevada até um ponto em que se tornem objectivamente determináveis os comportamentos proibidos e sancionados», o legislador não concretizou este conceito. Apenas se poderá fazer um juízo que delimita negativamente o âmbito deste preceito: não cabem nesta alínea situações abrangidas pelas alíneas anteriores, sob pena de uma dupla valoração proibida do mesmo facto (ob. cit., p. 109).

7. Sem prejuízo de se poder entender que a conduta do arguido AA que se mostra descrita na acusação pública integra não só a al. a) do n.º 1 do art. 103.º do RGIT [ocultação (…) de (…) valores que devam constar (…) das declarações apresentadas], mas também a al. f) do n.º 1 do art. 104.º do RGIT, pois aquele não se limitou a ocultar tais valores, tendo-o feito ainda através da interposição da ..., é manifesto que ali não se encontra descrita factualidade que integre a previsão da al. g) do mesmo n.º 1 do art. 104.º, sendo que, conforme se referiu, só há lugar à qualificação no caso de se verificar a acumulação de mais de uma das circunstâncias previstas naquele n.º 1. A referida al. g) reporta-se a situações em que a infracção fiscal é cometida com o auxílio de terceiros, sendo que se, como no caso dos autos e conforme refere SUSANA AIRES DE SOUSA, a conduta realizada pelo agente [no caso, o arguido AA] for na modalidade omissiva de ocultação de factos ou valores com relevância tributária, o terceiro [no caso, a ...] será punido por cumplicidade na prática da fraude fiscal qualificada e aquele que tinha o dever de declaração será punido pela autoria do mesmo crime, uma vez que se trata, quanto a nós, de um crime específico (ob. cit., p. 111). O conluio a que se reporta a al. g) do n.º 1 do art. 104.º remete necessariamente para uma situação de comparticipação, que será de cumplicidade do terceiro quando esteja em causa a ocultação (…) de (…) valores que devam constar (…) das declarações apresentadas pelo agente. Na verdade, através da previsão de circunstâncias que implicam a qualificação da fraude fiscal o legislador protege o património do Estado, na sua vertente fiscal, contra ataques especialmente gravosos, contendo o tipo objectivo da fraude fiscal qualificada necessariamente os elementos que compõem o tipo matricial de Fraude mas também contempla, como é óbvio, elementos que vão para além daquele tipo legal e que, por isso, fundamentam não só a agravação da punição como conferem àquela norma uma natureza de especialidade (SUSANA AIRES DE SOUSA, ob. cit., pp. 105 e 107). A ilicitude acrescida relativamente ao tipo base do art. 103.º em que as circunstâncias qualificadoras do n.º 1 do art. 104.º se traduzem e, no que à circunstância prevista na al. g) deste dispositivo legal concretamente respeita, assenta na maior colocação em perigo do bem jurídico tutelado pela incriminação que decorre de o agente ser auxiliado por um terceiro que, dolosamente (art. 27.º, n.º 1, do Código Penal), presta tal auxílio (no caso da modalidade omissiva de ocultação de factos ou valores com relevância tributária) tendo em vista a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. É precisamente esta conjugação de vontades entre o agente e o terceiro na direcção daquela finalidade que se traduz num incremento do perigo para o bem jurídico tutelado. De resto, se o agente beneficia do auxílio de um terceiro que não age dolosamente, nem sequer pode falar-se em conluio.

8. Conforme se referiu, a acusação pública é omissa no que tange à descrição de factualidade que integre a previsão da al. g) do mesmo n.º 1 do art. 104.º, concretamente, de uma situação de conluio entre o arguido AA e a .... Esta conclusão surge mesmo corroborada pela posição assumida pelo Ministério Público relativamente ao teor do requerimento de abertura de instrução apresentado pelo arguido AA. Sustenta o Ministério Público que é reveladora da existência de tal atuação concertada a seguinte factualidade (fls. 3608 e 3609):

• A ... era, à data dos factos, uma das maiores sociedades dedicadas à atividade de comercialização de …, de dimensão internacional, o que consta devidamente descrito nos artigos 1.º a 10.º, da acusação.

• Foram celebrados sucessivos contratos de agência entre a ... e a ..., quase ao longo de duas décadas, dos quais constava uma cláusula de exclusividade da execução do contrato pelo respetivo beneficiário efetivo, o arguido AA, o que foi descrito nos artigos 41.º a 96.º, da acusação.

• O pagamento do valor das comissões dos serviços gue, na realidade, eram prestados pelo arguido AA, foi sempre efetuado através de conta sedeada na ..., aberta em nome da referida entidade offshore, movimentada exclusivamente pelo mesmo, e da qual era o beneficiário efetivo, o que foi descritos nos artigos 97.º a 110.º; 123.º a 137.º, da acusação.

No entanto, da mera alegação de que o pagamento do valor das comissões foi sempre efetuado através de conta sedeada na ... nenhuma conclusão relevante pode retirar-se quanto a uma situação de conluio por parte da ..., pois sempre o arguido AA poderia declarar o respectivo rendimento perante a administração tributária. Por seu turno, não é alegada na acusação pública factualidade que integre uma situação de auxílio doloso da ... ao arguido AA tendo em vista a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. Em suma, se por um lado a alegação daquele pagamento através de conta sedeada na ... não permite, sem mais, concluir que a ... quis auxiliar o arguido AA a atingir aquela finalidade, por outro lado ficaram por alegar na acusação pública factos que integrassem tal auxílio doloso, concretamente, que por acordo entre o arguido AA e a ... esta procedeu pagamento através de conta sedeada na ... já tendo em vista que aquele atingisse a aludida finalidade. A este propósito, é elucidativo que o Ministério Público tenha tido necessidade de acrescentar na referida tomada de posição relativamente ao teor do requerimento de abertura de instrução apresentado pelo arguido AA que a ... agiu tendo em vista beneficiá-lo, no sentido de ocultar a respetiva identidade perante terceiros [embora tenha também referido, para sustentar a sua posição, que o Código do IRC expressamente qualifica a relação entre uma entidade offshore e o seu beneficiário efetivo como relação especial, estando aqui a reportar-se à ... – fls. 3613 – sendo que as relações especiais previstas na al. g) em apreço são estabelecidas entre o agente e terceiro que, no caso, e em face do que o próprio Ministério Público alegou, será a ...]. Ou seja, a factualidade descrita na acusação pública não integra a prática pelo arguido AA, em autoria imediata e na forma consumada, do crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos arts. 103.º, n.º 1, al. a), e 104.º, n.º 1, als. f) e g), do Regime Geral da Infracções Tributárias (RGIT).

9. Não obstante esteja em causa uma vantagem patrimonial ilegítima de €7.429.760,75 (ponto 180 da acusação pública), o tipo qualificado de fraude fiscal previsto actualmente nos n.os 2, al. b), e 3, do art. 104.º do RGIT, não se encontrava previsto à data da prática dos factos, não sendo, portanto aplicável ao caso dos autos (art. 2.º, n.os 1 e 4, do Código Penal).

10. Por fim, ainda que se entendesse que a factualidade descrita na acusação pública integra a prática pelo arguido do tipo de crime base de fraude fiscal previsto no art. 103.º, n.º 1, al. a), do RGIT, sempre o procedimento criminal ao mesmo respeitante se teria de considerar prescrito (art. 21.º, n.º 1, do RGIT), na medida em que entre ........2011 (ponto 174 da acusação pública) e ........2016 não ocorreu qualquer causa de interrupção ou de suspensão do prazo de prescrição do procedimento criminal (arts. 120.º e 121.º, ambos do Código Penal, ex vi art. 21.º, n.º 4, do RGIT).

11. Pelo exposto, na parte relativa à factualidade descrita nos pontos 1 a 193 da acusação pública, concretamente no que respeita à imputação ao arguido AA da prática, em autoria imediata e na forma consumada, de um crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos arts. 103.º, n.º 1, al. a), e 104.º, n.º 1, als. f) e g), do Regime Geral da Infracções Tributárias (RGIT), terá necessariamente de ser proferido despacho de não pronúncia.

12. O Ministério Público imputou ainda ao arguido AA a prática, em autoria imediata e na forma consumada, de um crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos artigos 7.º, 103.º, n.º 1 alínea a), e 104.º, n.º 3, do Regime Geral das Infrações Tributárias (Lei n.º 15/2001, de 05.06., na redação atual, dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30.12.). Está em causa a factualidade descrita nos pontos 194 a 263 da acusação pública. Com base nos mesmos factos foi imputada à sociedade arguida BB a responsabilidade pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos artigos 103.º, n.º 1 alínea a), e 104.º, n.º 3, do Regime Geral das Infrações Tributárias (Lei n.º 15/2001, de 05.06., na redação atual, dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30.12.).

13. De acordo com os factos descritos nos pontos 194 a 263 da acusação pública, está em causa, essencialmente, o seguinte:

• A sociedade ..., celebrou um contrato de investimento com ..., nos termos do qual aquela cedeu a esta 25% dos direitos económicos de …, que aquela se obrigou a readquirir a esta, ou aquém a mesma os vender ou ceder;

• Por seu turno, ... cedeu a ... a sua posição no referido contrato;

• ... celebrou com a sociedade ..., um acordo, nos termos do qual, no âmbito do referido contrato de investimento, esta devia entregar à primeira a quantia de €3.000.000,00, correspondendo €2.125.000,00 ao reembolso do capital investido e €875.000,00 a juros até ........2016;

• Por sua vez, ... cedeu à sociedade arguida BB a sua posição no aludido contrato de investimento, tendo sido fixado que o preço da cessão correspondia ao valor do reembolso do capital investido;

• O arguido AA tem tomado as decisões relativas aos investimentos financeiros realizados em nome da sociedade arguida BB, no nome e no interesse desta, tendo em vista aumentar o respectivo lucro;

• Entre ... de 2016 e ... de 2017, a sociedade ..., entregou à sociedade arguida BB o valor global de €2.781.249,75, correspondendo €2.125.000,00 ao reembolso do capital investido (que esta deveria entregar a ...) e €875.000,00 a juros, deduzido, quanto a este valor, o montante de €218.750,25, que a primeira reteve na fonte.

14. Nesta sequência, o Ministério Público sustenta a imputação ao arguido AA e à sociedade arguida BB do crime de fraude fiscal qualificada no seguinte:

• No dia ........2017, a BB procedeu à entrega da respetiva declaração de IRC, na qual deduziu aquele mesmo valor – €218.750,25 (duzentos e dezoito mil setecentos e cinquenta euros e vinte e cinco cêntimos) (ponto 251 da acusação pública);

• Sem que no entanto, tenha declarado o correspondente lucro, isto é, o valor dos juros, no montante de €875.000,00 (oitocentos e setenta e cinco mil euros) (ponto 252 da acusação pública);

• A BB não podia ter deduzido tal valor ao quantitativo do IRC a entregar ao Estado, uma vez que também não contabilizou os correspondentes proveitos ou ganhos (ponto 253 da acusação pública).

15. Daqui parece decorrer que o Ministério Público faz coincidir a vantagem patrimonial (…) de valor superior a (euro) 200 000 a que alude o n.º 3 do art. 104.º do RGIT com o montante de €218.750,25 que a sociedade arguida BB deduziu na declaração de IRC que apresentou. No entanto, atenta a estrutura típica do crime de fraude fiscal e a natureza do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), nem a referida dedução corresponde à aludida vantagem patrimonial, nem a factualidade descrita na acusação pública permite obter o valor da vantagem patrimonial ilegítima.

16. No que à estrutura típica do crime de fraude fiscal concerne, e para o que agora releva, do ponto de vista da forma como o bem jurídico protegido por via da incriminação é posto em causa pela actuação do agente, ou seja, da ofensividade na direcção das receitas tributárias enquanto componente activa do património tributário do Estado, o crime de fraude fiscal traduz-se num crime de perigo. Na verdade, é desde logo patente que o ilícito criminal em causa não se mostra configurado como um crime de dano, pois não consta do tipo de crime a exigência de um efectivo prejuízo das receitas fiscais e a consequente lesão do património do Estado. Por seu turno, sendo um crime de perigo, é igualmente manifesto que o crime de fraude fiscal não se traduz num crime de perigo concreto, na medida em que o perigo de lesão do bem jurídico não faz parte do tipo, ou seja, este não prevê a necessidade de demonstração de que o bem jurídico foi efectivamente posto em causa. Tal como refere JOSÉ DE FARIA COSTA, os crimes de perigo concreto representam a figura de um ilícito-típico em que o perigo é, justamente, elemento desse mesmo ilícito-típico, enquanto nos crimes de perigo abstracto o perigo não é elemento do tipo, mas tão-só motivação do legislador (O perigo em direito penal. Coimbra: Coimbra Editora, 1992, p. 620 e ss.). Não se tratando o crime de fraude fiscal de um ilícito criminal de dano nem de perigo concreto, entramos necessariamente no domínio dos crimes de perigo abstracto, havendo a este propósito que atender, quer à sua forma tradicional, quer às novas formas de crimes de perigo abstracto-concreto e de crimes de aptidão [sobre estes conceitos, cf. MANUEL DA COSTA ANDRADE, “A «dignidade penal» e a «carência de tutela penal» como referências de uma doutrina teleológico-racional do crime” Revista Portuguesa de Ciência Criminal, Ano 2 (1992), n.º 2: p. 338 e ss.]. De acordo com JORGE DE FIGUEIREDO DIAS, de um ponto de vista formal, a categoria dos crimes de perigo abstractoconcreto cabe ainda na dos crimes de perigo abstracto, porque a verificação do perigo não é essencial ao preenchimento do tipo; de um ponto de vista substancial, porém, do que verdadeiramente se trata é de crimes de aptidão, ou de “conduta concretamente perigosa”, no sentido de que só devem relevar tipicamente as condutas apropriadas ou aptas a desencadear o perigo proibido no caso de espécie (Direito Penal, Parte Geral - Tomo I, Questões fundamentais, A doutrina geral do crime. 3.ª edição. Coimbra: Gestlegal, 2019, pp. 361 e 362). O legislador exige, na previsão do crime de fraude fiscal, que as condutas típicas sejam susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. Ao tornar expressa a exigência de um limiar mínimo de ofensividade das condutas, o legislador configurou o crime de fraude fiscal como um verdadeiro crime de aptidão. De facto, nos crimes de aptidão, o perigo converte-se em parte integrante do tipo e não num mero motivo da incriminação, como sucede nos autênticos crimes de perigo abstracto, porém, por outro lado, a realização típica destes crimes não exige a efectiva produção de um resultado de perigo concreto (cf. JORGE DE FIGUEIREDO DIAS, ob. cit., p. 362). Conforme refere SUSANA AIRES DE SOUSA especificamente a propósito do crime de fraude fiscal: os contornos típicos da Fraude fiscal tornam razoável a sua classificação como um crime de aptidão. O legislador quis deixar claro que considera como elemento típico do crime de Fraude fiscal a aptidão, a idoneidade das condutas para diminuírem as receitas tributárias. Ao utilizar a expressão “susceptíveis de causarem”, a lei pressupõe o carácter perigoso das condutas, traduzido no seu carácter idóneo, ou seja, na probabilidade séria, de acordo com as leis da experiência, de aquelas condutas determinarem a diminuição das receitas fiscais. O julgador não tem de verificar se, a posteriori, a conduta colocou efectivamente em perigo as receitas tributárias e consequentemente o património tributário do Estado, mas antes se aquela conduta, no momento em que é praticada, é idónea ou apta a diminuir tais receitas. Se, por exemplo, a conduta é de tal forma grosseira, que se revela inadequada para diminuir receitas tributárias, pese embora ser essa a intenção do agente, não está preenchido o tipo objectivo de ilícito da Fraude fiscal, por manifesta inaptidão da conduta para lesar ou pôr em perigo o bem jurídico. Por outro lado, o legislador ao acentuar a especial idoneidade afasta da tipicidade as condutas de ocultação, alteração de dados ou valores ou de celebração de negócios simulados que não tenham qualquer interferência no cálculo do imposto (ob. cit., pp. 74 e 75).

17. No que respeita à natureza do IRC, importa desde logo atender ao disposto no art. 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real. De acordo com PAULA ROSADO PEREIRA, o princípio da tributação do rendimento real constitui um subprincípio ou corolário do princípio da capacidade contributiva, sendo que “tributar o rendimento real significa atingir a matéria coletável realmente auferida pelo sujeito passivo” (Manual de IRS, 5.ª edição, Coimbra: Almedina, 2023, p. 41). Por seu turno, a determinação da matéria coletável é feita, em regra, pelo próprio contribuinte na declaração de rendimentos, visto que há lugar, no IRC, à autoliquidação, cabendo à AT proceder, na sua falta, a essa determinação ou à correção dos valores declarados pelo sujeito passivo no âmbito do controlo da autoliquidação ou em sede de exame à escrita (vd. artºs 16.º e 89.º do CIRC) (cf. HELENA PEGADO MARTINS, “O Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas”, in Fiscalidade, coord. JOÃO RICARDO CATARINO/PAULA ROSADO PEREIRA, Coimbra: Almedina, 2025, p. 289). Por fim, no apuramento da matéria colectável, e apurado o lucro tributável, há lugar ainda a diversas deduções, feitas as quais, obtemos a matéria colectável (cf. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito fiscal, 11.ª edição, Coimbra: Almedina, 2023, p. 554).

18. O que se expôs torna patente que a acusação pública é omissa na alegação de todos os factos que permitiriam extrair a conclusão de que a conduta atribuída ao arguido AA (com a consequente responsabilidade da sociedade arguida BB) se revelou adequada à diminuição da receita tributária em valor superior a €200.000,00 (art. 104.º, n.º 3, do RGIT). Conforme refere SUSANA AIRES DE SOUSA, na Fraude fiscal a vantagem patrimonial ilegítima há-de constituir o reverso da diminuição das receitas tributárias, ou por outras palavras, a vantagem patrimonial há-de reconduzir-se à «prestação tributária em falta» (ob. cit., p. 84). Assim, ao contrário do entendimento que o Ministério Público parece perfilhar, para que a conduta do agente integre o tipo de crime de fraude fiscal qualificada não basta a alegação de que houve lugar a uma dedução de €218.750,25 e que ficou por declarar um lucro de €875.000,00 para, a partir daí, se considerar que a vantagem patrimonial ilegítima corresponde a €218.750,25. Na verdade, teria o Ministério Público de ter alegado tudo o que foi declarado em sede de IRC pela sociedade arguida BB (quer ao nível dos lucros, quer ao nível das despesas) para que, com base no lucro que ficou por declarar e na dedução efectuada pudesse ser alcançado o valor da matéria colectável e, nessa sequência, por via da aplicação da taxa que ao caso coubesse, da prestação tributária em falta, em resultado do confronto da declaração apresentada com o que nessa declaração foi omitido. Tal como a propósito de uma situação paralela à dos autos refere SUSANA AIRES DE SOUSA, a quantia patrimonial eventualmente alcançada pelo contribuinte através do reembolso indevido não coincide necessariamente com o montante que o contribuinte deixou de pagar por via do imposto que era devido, e nessa medida, pode não se identificar na totalidade com o valor em que as receitas fiscais se viram diminuídas (ob. cit., pp. 83 e 84). Em suma, do que se trata é de uma consequência da estruturação típica do crime de fraude fiscal como crime de aptidão – a vantagem patrimonial ilegítima corresponde ao valor da receita fiscal que a conduta do agente é susceptível de diminuir. Conforme já se referiu, na acusação pública somente é feita referência a uma dedução declarada e a um concreto lucro que na declaração de IRC apresentada foi omitido. Contudo, a mesma acusação é omissa quanto à alegação de tudo o que foi declarado em sede de IRC pela sociedade arguida BB. E só esta alegação permitiria confrontar a prestação tributária resultante da declaração apresentada com a prestação tributária em falta (decorrente de tudo o que devia ter sido declarado e foi omitido na declaração). Basta ter presente que o valor de despesas que tenham sido eventualmente declaradas pela sociedade arguida BB condicionariam o apuramento da matéria colectável, inclusive na perspectiva da inclusão do lucro que em concreto foi omitido de acordo com a versão constante da acusação pública. Essencial era, assim, que o Ministério Público tivesse alegado o que foi realmente declarado em sede de IRC pela sociedade arguida BB.

19. Em suma, da acusação pública não constam factos que integrem a prática pelo arguido AA (com a consequente responsabilidade da sociedade arguida BB) do crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos arts. 103.º, n.º 1 al. a), e 104.º, n.º 3, ambos do RGIT, ou sequer do crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos arts. 103.º, n.º 1, al. a), e 104.º, n.º 2, al. b), ambos do RGIT, pelo que, também na parte respeitante aos pontos 194 a 263 da acusação pública, terá necessariamente de ser proferido despacho de não pronúncia.

20. De resto, ao omitir na acusação pública a alegação de tudo o que foi declarado em sede de IRC pela sociedade arguida BB e, portanto, ao inviabilizar o apuramento da prestação tributária em falta, o Ministério Público inviabilizou igualmente a conclusão de que no caso foi ultrapassado o limite negativo da incriminação (cf. SUSANA AIRES DE SOUSA, ob. cit., p. 264) em que se traduz a previsão do n.º 2 do art. 103.º do RGIT [os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a (euro) 15000]. Ou seja, não é sequer possível concluir que a factualidade descrita na acusação pública integra a prática do crime de fraude fiscal, p. e p. pelo art. 103.º, n.º 1, al. a), do RGIT.

21. Por fim, resta somente acrescentar que, na medida em que os factos descritos na acusação pública não integram a prática de crime, atender neste momento à declaração de IRC junta aos autos pelo Ministério Público no decurso do debate instrutório traduzir-se-ia numa alteração substancial da factualidade ali descrita que, nessa medida, conduziria à nulidade da decisão instrutória (art. 309.º, n.º 1, do Código de Processo Penal).»

FUNDAMENTAÇÃO

O que está em discussão, no presente recurso, é saber se a decisão instrutória concluiu acertadamente quanto ao não preenchimento dos elementos típicos dos crimes imputados ao descrever os factos praticados pelos Arguidos. Nessa medida, o ponto de partida terá que ser, necessariamente, o conjunto de factos descritos na acusação que, pela sua extensão, não será aqui reproduzido, excepto quando necessário para a demonstração do juízo a produzir.

Da qualificação jurídica dos factos da acusação como fraude fiscal p. e p. no art.º 104.º, n.º 1 alíneas f) e g) do Regime Geral das Infracções Tributárias

O AA foi acusado da prática, em autoria imediata e na forma consumada, de um crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos art.ºs 103.º, n.º 1, al. a), e 104.º, n.º 1, als. f) e g), do Regime Geral da Infracções Tributárias, com referência aos factos descritos nos pontos 1 a 193 da acusação.

A leitura dessa factualidade traduz a conduta do Arguido agindo por intermédio da sociedade ... no período compreendido entre ........2007 e ........2010. De acordo com a acusação, tal sociedade celebrou contratos de agência com a ..., os quais determinaram que o Arguido auferisse comissões que ocultou nas sucessivas declarações de IRS que apresentou à Administração Tributária, concretamente, até ........2011 (data da entrega da declaração de IRS de 2010).

Vejamos a imputação.

Naquilo que nos importa, atenta a acusação, do art.º 103.º do Regime Geral das Infracções Tributárias consta, « 1 - Constituem fraude fiscal, punível com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. A fraude fiscal pode ter lugar por:

a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável;

b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária;

c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.

2- Os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a (euro) 15000.

3- Para efeitos do disposto nos números anteriores, os valores a considerar são os que, nos termos da legislação aplicável, devam constar de cada declaração a apresentar à administração tributária.».

Por seu turno, do art.º 104.º do mesmo diploma consta:

«1- Os factos previstos no artigo anterior são puníveis com prisão de um a cinco anos para as pessoas singulares e multa de 240 a 1200 dias para as pessoas colectivas quando se verificar a acumulação de mais de uma das seguintes circunstâncias:

a) O agente se tiver conluiado com terceiros que estejam sujeitos a obrigações acessórias para efeitos de fiscalização tributária;

b) O agente for funcionário público e tiver abusado gravemente das suas funções;

c) O agente se tiver socorrido do auxílio do funcionário público com grave abuso das suas funções;

d) O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou apresentar livros, programas ou ficheiros informáticos e quaisquer outros documentos ou elementos probatórios exigidos pela lei tributária;

e) O agente usar os livros ou quaisquer outros elementos referidos no número anterior sabendo-os falsificados ou viciados por terceiro;

f) Tiver sido utilizada a interposição de pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável;

g) O agente se tiver conluiado com terceiros com os quais esteja em situação de relações especiais. (…)»

Segundo a decisão instrutória, o problema da integração da conduta imputada no tipo legal em apreço centra-se naquilo que a al. g) acima citada prevê [«(…) é manifesto que ali não se encontra descrita factualidade que integre a previsão da al. g) do mesmo n.º 1 do art. 104.º (…)»].

Atentemos com maior cuidado na argumentação da fundamentação da decisão.

«A referida al. g) reporta-se a situações em que a infracção fiscal é cometida com o auxílio de terceiros, sendo que se, como no caso dos autos e conforme refere SUSANA AIRES DE SOUSA, a conduta realizada pelo agente [no caso, o arguido AA] for na modalidade omissiva de ocultação de factos ou valores com relevância tributária, o terceiro [no caso, a ...] será punido por cumplicidade na prática da fraude fiscal qualificada e aquele que tinha o dever de declaração será punido pela autoria do mesmo crime, uma vez que se trata, quanto a nós, de um crime específico (ob. cit., p. 111). O conluio a que se reporta a al. g) do n.º 1 do art. 104.º remete necessariamente para uma situação de comparticipação, que será de cumplicidade do terceiro quando esteja em causa a ocultação (…) de (…) valores que devam constar (…) das declarações apresentadas pelo agente. Na verdade, através da previsão de circunstâncias que implicam a qualificação da fraude fiscal o legislador protege o património do Estado, na sua vertente fiscal, contra ataques especialmente gravosos, contendo o tipo objectivo da fraude fiscal qualificada necessariamente os elementos que compõem o tipo matricial de Fraude mas também contempla, como é óbvio, elementos que vão para além daquele tipo legal e que, por isso, fundamentam não só a agravação da punição como conferem àquela norma uma natureza de especialidade (SUSANA AIRES DE SOUSA, ob. cit., pp. 105 e 107). A ilicitude acrescida relativamente ao tipo base do art. 103.º em que as circunstâncias qualificadoras do n.º 1 do art. 104.º se traduzem e, no que à circunstância prevista na al. g) deste dispositivo legal concretamente respeita, assenta na maior colocação em perigo do bem jurídico tutelado pela incriminação que decorre de o agente ser auxiliado por um terceiro que, dolosamente (art. 27.º, n.º 1, do Código Penal), presta tal auxílio (no caso da modalidade omissiva de ocultação de factos ou valores com relevância tributária) tendo em vista a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. É precisamente esta conjugação de vontades entre o agente e o terceiro na direcção daquela finalidade que se traduz num incremento do perigo para o bem jurídico tutelado. De resto, se o agente beneficia do auxílio de um terceiro que não age dolosamente, nem sequer pode falar-se em conluio.»

A argumentação do Ministério Público, no seu recurso, afasta-se desta conclusão. A tese recursiva defende que o “conluio” ao qual alude a norma é uma realidade distinta de qualquer forma de comparticipação, nomeadamente da cumplicidade assumida na interpretação do Tribunal de Instrução.

O afastamento do Ministério Público relativamente à classificação do conluio, necessariamente, como uma situação de comparticipação, permite-lhe defender que a sua existência, entre o agente do crime e o terceiro, para efeitos de acusação, basta-se com uma descrição fáctica menos exigente. No fundo, aquilo que terá de resultar da acusação é que a actuação do Arguido promoveu a maior indetectabilidade do seu comportamento do agente do crime por parte da Administração Fiscal, mediante um terceiro com o qual possuia relações especiais e por isso, de proximidade.

Nessa medida, não obstante não ter sido imputada a prática de qualquer ilícito criminal à ... (porque em sede de inquérito não foi possível identificar a pessoa que em concreto negociou, em nome e no interesse da sociedade, os termos e condições dos contratos de agência celebrados com o arguido), tal conluio emerge desses mesmos contratos de agência celebrados sucessivamente.

A decisão recorrida aponta a falta da descrição dos factos desse acordo para referir que não foi devidamente imputada a existência do conluio, de forma que se mostra insuficientemente alegada a factualidade correspondente à prática do crime imputado. E, assim, fundamenta: « No entanto, da mera alegação de que o pagamento do valor das comissões foi sempre efetuado através de conta sedeada na ... nenhuma conclusão relevante pode retirar-se quanto a uma situação de conluio por parte da ..., pois sempre o arguido AA poderia declarar o respectivo rendimento perante a administração tributária. Por seu turno, não é alegada na acusação pública factualidade que integre uma situação de auxílio doloso da ... ao arguido AA tendo em vista a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. Em suma, se por um lado a alegação daquele pagamento através de conta sedeada na ... não permite, sem mais, concluir que a ... quis auxiliar o arguido AA a atingir aquela finalidade, por outro lado ficaram por alegar na acusação pública factos que integrassem tal auxílio doloso, concretamente, que por acordo entre o arguido AA e a ... esta procedeu pagamento através de conta sedeada na ... já tendo em vista que aquele atingisse a aludida finalidade. ».

Regressemos ao conceito de conluio. Na definição do Dicionário Online PRIBERAM “conluio” é « 1. Combinação de dois ou mais para prejudicar outrem. = COLUSÃO; 2. Conspiração, trama; 3. Aliança, coligação.» [https://dicionario.priberam.org/conluio].

A lei, ao referir este termo vai para além do simples recurso a terceiro. Esse é o sentido da al. f), na qual se espelha a conduta do agente recorrendo a terceiros, pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável. Esta utilização apenas exige uma conduta intencional por parte do agente, animado pelo propósito da prática do tipo base de fraude fiscal.

Já a al. g), à semelhança da al. a) do mesmo número, vai mais longe e exige uma actuação na qual o agente e outra pessoa interajam intencionalmente. Tal intenção, para relevar criminalmente, tem que ser animada pelo propósito do fim contrário à lei.

Como referiu o Tribunal a quo, se o terceiro não age dolosamente, intencionalmente, nem sequer pode falar-se em conluio.

A. .. pagou os contratos de agência e parte do valor chegou ao Arguido através de contas sedeadas na .... Não é proibida tal prática, nem a mesma acarreta qualquer dever que a sociedade tenha incumprido. Da sua parte exige-se que tais pagamentos fiquem devidamente registados nas suas contas e disponíveis para escrutínio das autoridades fiscais.

O Arguido, recebendo o pagamento de comissões, através da ... e da sua conta suíça, mantinha-se obrigado a declará-lo à Autoridade Tributária para efeitos de contabilização fiscal, ainda que conservasse o dinheiro no estrangeiro, onde o desejasse aforrar, investir, aplicar.

Falta, efectivamente, a alegação de que a ..., ao aceder a fazer os pagamentos devidos pelos contratos celebrados com a sociedade ... em contas na ..., o fazia como forma de garantir ao Arguido a possibilidade deste defraudar a Autoridade Tributária, o Estado Português.

Não se concorda, pois, com a posição do Recorrente ao defender que, tendo presente a razão de ser da qualificação do crime de fraude fiscal por via das alíneas a) e g), do art.º 104.º/1 do Regime Geral das Infracções Tributárias, o conluio com terceiro ali consagrado não quis significar necessariamente uma situação de comparticipação. Como se disse, não basta o agente pretender usar terceiro para alcançar o propósito de ocultação e de dificultar a detecção, demanda-se igualmente que o logre conluiado com tal terceiro.

Diz o Recorrente «Não se compreenderia, pois, tal como pretende o Mmo. JIC, que o legislador utilizasse o termo conluio, quando na verdade quis dizer comparticipação. ». Diremos o contrário. Não se compreende como foi o legislador incluir o termo conluio se não pretende que o terceiro intervenha activamente, com conhecimento do fim da sua actuação.

Se o legislador o quisesse poderia ter enveredado pelo caminho pugnado no recurso. Bastava retirar a figura do conluio para que as als. a) e g) se aproximassem daquilo que já resulta da al. f) ou, da referência ao terceiro que consta da al. e), ambas do mesmo artigo.

Para esse resultado, a norma teria que ser algo como “o agente beneficiar da actuação de terceiros com os quais esteja em situação de relações especiais”. Logo, uma rigorosa interpretação da terminologia usada exige que seja densificado o termo “conluio” de forma a ter relevância e importar um resultado diferente daquele que se exigiria se a lei omitisse tal expressão. Como tal, há que alegar na acusação factos que correspondam a tal conluio, à demonstração da intenção comum de agente e terceiro.

Por isso, concorda-se com a interpretação seguida na decisão recorrida, naufragando a pretensão recursiva.

Da qualificação jurídica dos factos da acusação como fraude fiscal p. e p. no art.º 103.º, n.º 1, 1.ª parte, do Regime Geral das Infracções Tributárias

Com base nos factos descritos nos pontos 194 a 263 da acusação, esta imputa ainda ao arguido AA a prática, em autoria imediata e na forma consumada, de um crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos artigos 7.º, 103.º, n.º 1 alínea a), e 104.º, n.º 3, do Regime Geral das Infrações Tributárias.

Da mesma forma, com essa factualidade, é imputada à BB a prática de um idêntico crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos artigos 103.º, n.º 1 alínea a), e 104.º, n.º 3, do Regime Geral das Infrações Tributárias.

Em causa estão contratos de investimento celebrados entre a sociedade ..., e ... (tendo esta cedido a ... a sua posição); posteriormente cedeu a ... à BB a sua posição. Consequentemente, a ..., entregou à BB o valor global de €2.781.249,75, correspondendo €2.125.000,00 ao reembolso do capital investido (que esta deveria entregar a ...) e €875.000,00 a juros, deduzido, quanto a este valor, o montante de €218.750,25, que a primeira reteve na fonte. O AA interveio tomando decisões relativas aos investimentos financeiros no nome e no interesse da BB, tendo em vista aumentar o respectivo lucro.

A acusação sustenta que a BB, ao deduzir o montante de €218.750,25 por ter sido retido na fonte, mas não declarando como lucro os €875.000,00 correspondentes aos juros, praticou o crime em causa, assim como ocorreu com o Arguido, que em nome daquela agiu.

Atentemos na decisão recorrida: «(…) parece decorrer que o Ministério Público faz coincidir a vantagem patrimonial (…) de valor superior a (euro) 200 000 a que alude o n.º 3 do art. 104.º do RGIT com o montante de €218.750,25 que a sociedade arguida BB deduziu na declaração de IRC que apresentou. No entanto, atenta a estrutura típica do crime de fraude fiscal e a natureza do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), nem a referida dedução corresponde à aludida vantagem patrimonial, nem a factualidade descrita na acusação pública permite obter o valor da vantagem patrimonial ilegítima. (…) O legislador exige, na previsão do crime de fraude fiscal, que as condutas típicas sejam susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. Ao tornar expressa a exigência de um limiar mínimo de ofensividade das condutas, o legislador configurou o crime de fraude fiscal como um verdadeiro crime de aptidão. De facto, nos crimes de aptidão, o perigo converte-se em parte integrante do tipo e não num mero motivo da incriminação, como sucede nos autênticos crimes de perigo abstracto, porém, por outro lado, a realização típica destes crimes não exige a efectiva produção de um resultado de perigo concreto (cf. JORGE DE FIGUEIREDO DIAS, ob. cit., p. 362). (…) ».

Pergunta-se, então, se os factos constantes da acusação são bastantes para alcançar o montante do prejuízo e saber qual o valor de imposto não pago. Da argumentação do Recorrente retira-se que a tese da acusação foi a de que « a finalidade dos arguidos, de acordo com a acusação pública, foi a de obter um reembolso indevido, o que conseguiram, no valor de 218.750,25€».

Deste modo, se o reembolso foi obtido através da conduta tipificada como acusado, por força do disposto no art.º 103.º/1 al. b) do Regime Geral das Infracções Tributárias, isto é, o crime foi praticado, Basta, por isso, alegar o mecanismo de ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária, e respectivo valor para demonstrar o tipo objectivo. Sustenta a conclusão de que o direito ao reembolso só surgiu na esfera dos arguidos, porque os mesmos declararam um prejuízo fiscal na declaração de IRC que apresentaram junto da Administração Fiscal, razão pela qual vantagem patrimonial obtida corresponde ao valor do reembolso obtido, não sendo correcto o entendimento do Tribunal a quo.

Mais invoca o Recorrente que os Arguidos «não declararam rendimentos, obtiveram um reembolso indevido, e consideram-se prejudicados porque nos termos da acusação, a Administração Fiscal imputou-lhes uma vantagem patrimonial erradamente calculada, porquanto se baseou na declaração de imposto sobre o rendimento que os arguidos apresentaram (!).

Declaração na qual, se reitera, para além de não terem declarado qualquer lucro, declararam um prejuízo, cientes de que desse modo o valor do reembolso seria obtido na íntegra, o que se verificou.

Em particular, na declaração de IRC que a BB, através do arguido AA, entregou, estes fizeram constar um prejuízo no valor de 64.140,17€, o que se constata de mera leitura do quadro 09 Apuramento da Matéria Coletável, constante de fls. 4, daquela declaração.

E aqui residiu precisamente o valor da vantagem patrimonial dos arguidos, porquanto, para além de não terem declarado o rendimento devido, obtiveram, por via do reembolso, quantia a que não tinham direito.

Comportamento esse que provocou um imediato prejuízo nos cofres do Estado de valor igual a tal reembolso, com a correspondente vantagem por eles obtida, e o correspondente empobrecimento do Estado. ».

Porém, dos factos da acusação (cfr. factos 251/253), apenas consta a referência à declaração de IRC na qual declarou o valor retido na fonte, mas não o valor correspondente ao lucro. Nenhuma referência é feita à declaração de prejuízos para assegurar o reembolso total, nenhum cálculo é feito para justificar o valor total do prejuízo do Estado, nenhuma referência é feita ao apuramento fiscal. Só uma conclusão. E foi esta omissão que sustentou a decisão recorrida.

O Tribunal a quo concluiu que « a acusação pública é omissa na alegação de todos os factos que permitiriam extrair a conclusão de que a conduta atribuída ao arguido AA (com a consequente responsabilidade da sociedade arguida BB) se revelou adequada à diminuição da receita tributária em valor superior a €200.000,00 (…) para que a conduta do agente integre o tipo de crime de fraude fiscal qualificada não basta a alegação de que houve lugar a uma dedução de €218.750,25 e que ficou por declarar um lucro de €875.000,00 para, a partir daí, se considerar que a vantagem patrimonial ilegítima corresponde a €218.750,25. Na verdade, teria o Ministério Público de ter alegado tudo o que foi declarado em sede de IRC pela sociedade arguida BB (quer ao nível dos lucros, quer ao nível das despesas) para que, com base no lucro que ficou por declarar e na dedução efectuada pudesse ser alcançado o valor da matéria colectável e, nessa sequência, por via da aplicação da taxa que ao caso coubesse, da prestação tributária em falta, em resultado do confronto da declaração apresentada com o que nessa declaração foi omitido (…) a mesma acusação é omissa quanto à alegação de tudo o que foi declarado em sede de IRC pela sociedade arguida BB. E só esta alegação permitiria confrontar a prestação tributária resultante da declaração apresentada com a prestação tributária em falta (decorrente de tudo o que devia ter sido declarado e foi omitido na declaração). Basta ter presente que o valor de despesas que tenham sido eventualmente declaradas pela sociedade arguida BB condicionariam o apuramento da matéria colectável, inclusive na perspectiva da inclusão do lucro que em concreto foi omitido de acordo com a versão constante da acusação pública. Essencial era, assim, que o Ministério Público tivesse alegado o que foi realmente declarado em sede de IRC pela sociedade arguida BB. ».

A não inclusão, na acusação, de forma clara e expressa, dos factos que sustentam os elementos do tipo, é uma técnica que viola o principio de defesa garantida aos Arguidos. Se existem factos que, pela sua leitura, permitem, no entender da acusação, chegar a algum dos elementos típico, então esse elemento tem que ficar discriminado no libelo acusatório.

Em julgamento o Tribunal terá que fundamentar como chegou a tal facto, explicando o silogismo judiciário que o sustenta, tornando a decisão transparente. E o Arguido teve, assim, a oportunidade de se defender.

Caso contrário, estaremos sempre carecidos de um facto que importará acrescentar à decisão final, abrindo a discussão sobre se tal corresponderá a uma mera alteração não substancial de factos ou, como tenderá a ser entendido, uma alteração substancial de factos com as nefastas consequências sobre a eficácia do processo.

Assim, reconhece-se a decisão do Tribunal a quo como válida, naufragando a pretensão recursiva.

DECISÃO

Nestes termos, e face ao exposto, decide o Tribunal da Relação de Lisboa julgar improcedente o recurso, mantendo inalterada a decisão recorrida.

Sem custas, por delas estar isento o Recorrente.

Lisboa, 04.Novembro.2025

Rui Coelho

Sandra Oliveira Pinto

Alda Tomé Casimiro