665/02.9BTLRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I - Nos termos do artigo 23º do CIRC, na redação ao tempo, um custo é fiscalmente dedutível se estiver comprovado e for indispensável para a realização dos proveitos. II - A indispensabilidade assenta numa relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, visando direta ou indiretamente, a obtenção de lucros, tendo presente o seu objeto societário.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I - RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio recorrer da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no dia 24.06.2023, na impugnação judicial apresentada por C......., S.A, (doravante Recorrida), contra a liquidação adicional de IRC nº 83........ e respetivos juros compensatórios, do exercício de 1998, na parte em que julgou procedente a impugnação e considerou como dedutíveis as menos-valias realizadas na alienação das participações sociais da P.........., SA e da sociedade da T.........., SA, no valor total de € 5.505.096,13. Recorre ainda da sua condenação em juros indemnizatórios, bem como no pagamento das custas processuais, que defende estar isenta. Com o requerimento de interposição do recurso contra a decisão de deferimento parcial proferida, a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões: “CONCLUSÕES A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou parcialmente procedente a Impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC nº 83........ e respetivos juros compensatórios, do exercício de 1998, emitida pela Administração Fiscal na sequência de correções efetuadas em sede inspetiva à C......., S.A, na parte em que, apreciou a dedutibilidade do gasto (art. 23º do CIRC) relativo à menos-valia realizada na alienação das participações sociais da P.........., SA no valor de € 1 230 990, 18 (246 791 373$00) e da sociedade da T.........., SA, menos-valia no valor de € 14 991 742,50 (3 005 574 521$00). E, bem assim, da ilegal condenação em juros indemnizatórios e custas processuais; B) O entendimento sobre a indispensabilidade gasto por parte da AT no que concerne às correções objeto do presente recurso não se reconduziram nem à exigência de uma relação de causalidade necessária e direta entre custos e proveitos (cfr. Acórdão do STA de 24- 09-2014, Processo n.º 0779/12 disponível na internet, em www.dgsi.pt), nem à eventual intromissão por parte daquela naquele que é o domínio das opções de gestão dos sujeitos passivos no exercício da sua atividade económica. C) Afigurou-se ao tribunal a quo que o fundamento que esteve na base da desconsideração das referidas menos-valias enquanto custos fiscais decorreu da circunstância de estarmos perante operações que não contendem com a atividade principal da Impugnante, tal como se extrai do RIT quando enuncia, abordando cada uma das participadas: Este negócio, que tal como os antes citados, não se insere na atividade principal da empresa, não contribuiu para a realização dos proveitos, nem para a manutenção da fonte produtora dos rendimentos”. D) Contrariamente ao que foi provado factualmente no Acórdão do STA de 28-06-2017 proferido no Processo 0627/2016, aqui, os SIT desconsideraram a dedutibilidade do gasto colocando em causa operações que não se inserem no escopo societário da Impugnante associado ao facto de o valor de aquisição ter servido para reduzir os prejuízos fiscais da participada T.........., e ao facto de o valor de venda das participações quer da T.......... quer da P.......... terem sido realizadas abaixo do valor de aquisição e no interesse de terceiros (acionistas).. E) Com isto cumpriram o ónus que sobre si recai de recolher indícios sobre os pressupostos de facto e de direito que determinaram a correção, até porque, em termos probatórios, e em sede inspetiva, os parcos elementos que apresentaram resumiram-se à ordem de transferência dada ao Banco P.......... e ao balanço anterior à concretização desta operação (P..........) e ao registo contabilístico, em novembro de 1995, referente à aquisição de 207 136 ações da empresa (T..........) e á escritura pública de 20/12/95, sendo que daqui nada se retira quanto à necessidade da operação à luz do interesse societário da Impugnante. F) Se a AT, atuando submetida ao princípio da legalidade, fundamentadamente, despoleta a dúvida sobre a relação justificada de uma determinada despesa com a atividade do sujeito passivo, necessária e logicamente, por se encontrar mais habilitado para o efeito, compete a este uma explicação sobre a “congruência económica” da operação, a qual não se cumpre com a mera alegação abstrata de que a despesa se insere no interesse societário e/ou da existência de relação justificada com a atividade desenvolvida (até porque a operação não decorre da atividade principal da Impugnante), exigindo-se, sim, que o contribuinte alegue e comprove factos concretos, sindicáveis, capazes de demonstrar a realidade, veracidade, das atuações empresariais provocantes dos gastos registados, em ordem a que, entre o mais, não resulte inviabilizada a função fiscalizadora da AT. G) A argumentação, para além de não ser decisiva, é abstrata; desvaloriza a evidência que impõe à Impugnante o ónus de esclarecer a desconformidade da operação face ao interesse societário, e, no último caso, até se mostram antinómicas. H) A resolução do presente dissídio coloca-se, pois, a jusante da atuação da AT, havendo que se questionar sobre se, conforme afirma o Tribunal a quo a Impugnante logrou cumprir o ónus de alegar (e provar, acrescentamos nós) factos justificativos da necessidade do custo. I) Será de suprimir as asserções produzidas em J) e K), o que se requer, por não configurarem factos suscetíveis de fixar no probatório. J) Da fundamentação da sentença recorrida não há alusão aos depoimentos da testemunhas aqui valoradas, designadamente, nem a uma justificação que explicasse a necessidade da venda das participações sociais, nem há uma conjugação da prova que revele a convicção do Tribunal em face daquilo que foi a causa de pedir esgrimida pelas partes. L) Perante as notórias dificuldades em concretizar e circunstanciar, com rigor, as motivações subjacentes à necessidade de incorrer no gasto e sem a certeza dos factos que um depoimento credível impõe, não se alcança a que título o depoimento se mostrou credível, sendo certo que nada foi referido relativamente à motivação que está subjacente ao interesse societário da Impugnante. M) A montante da sentença proferida, e, no seio de uma assertiva conjugação e valoração da prova documental e testemunhal, a Recorrente evidenciou (art. 120º CPPT), relativamente à testemunha, J.........., caráter genérico e não circunstanciado do depoimento. N) Em face à prova produzida não pode concluir-se que os custos em causa tenham sido contraídos no interesse da ora Impugnante, subsumíveis num perfil lucrativo ou que tenham uma relação causal e justificada com a atividade produtiva da ora Impugnante. O) Muito embora o objeto social da T.......... se mantivesse desadequado à atividade da M... e o programa de racionalização das participações do grupo P... já estivesse definido com a deliberação de adquirir a totalidade do capital da T.........., realizando o saneamento económico-financeiro da mesma, a verdade é que é a M... que vem titularizar a oferta de aquisição de outras participações livres da T.......... com vista à obtenção do domínio total (cfr. Doc. 12 junto à p.i.). P) Em face da factualidade acima descrita, resulta que a M..., em detrimento do seu património, pretendeu com o custo em causa beneficiar terceiros, o mesmo é dizer que o custo não foi incorrido no interesse da M..... Q) Muito embora o objeto social da T.......... se mantivesse desadequado à atividade da M... e o programa de racionalização das participações do grupo P... já estivesse definido com a deliberação de adquirir a totalidade do capital da T.........., realizando o saneamento económico-financeiro da mesma, a verdade é que é a M... que vem titularizar a oferta de aquisição de outras participações livres da T.......... com vista à obtenção do domínio total (cfr. Doc. 12 junto à p.i.). – Perante a factualidade vertida no citado documento requer-se o seu aditamento ao probatório. R) Em face da factualidade que decorre dos documentos 12 e 13 juntos com a P.I., questionam-se as razões que terão levado a M... a adquirir as suas primeiras ações da T.......... em novembro de 1995 quando já tinha conhecimento da alteração da atividade por si desenvolvida (cessação do contrato de concessão) e já não era detida maioritariamente pelo Estado, mas pelo Grupo P... (cfr. Artigo 46.º da p.i.). A isto acresce o facto de a P..., no decurso do ano de 1995, no âmbito do programa de racionalização das participações do Grupo P..., ter deliberado proceder à aquisição da totalidade do capital da T........... S) Resulta da prova carreada para os autos que a M..., em detrimento do seu património, pretendeu com o custo em causa beneficiar terceiros, o mesmo é dizer que o custo não foi incorrido no interesse da M.... T) Dos 45m de depoimento que esta testemunha consumiu relativamente à audiência de julgamento, a testemunha limita-se a afirmar relativamente à T.......... que que não fazia sentido manter participações sociais em áreas distintas da atividade da M... sem justificar o motivo. U) No que concerne à reestruturação não há um único relato em que a testemunha, de forma circunstanciada, tenha justificado a necessidade do gasto do ponto de vista da coerência económica. Limita-se a afirmar que não faz sentido deter a empresa, porque sim. V) Não se alcança a partir de que relato proferido por esta testemunha logrou fixar os FACTOS J) e K), relativamente à sociedade P.........., pois que esta testemunha nunca se referiu a ela. Nunca a identificou. Nunca lhe foram coladas questões, seja pelas Partes ou pelo Tribunal sobre a participação da Impugnante nesta sociedade, ou sobre a aquisição e alienação das participações. X) Não tendo o Tribunal a quo logrado identificar e justificar concretamente o interesse societário subjacente à produção das referidas menos valias das participações sociais nas sociedades P.......... e da T.........., facilmente se conclui que a Impugnante não logrou cumprir o ónus da prova que sobre si recai relativamente aos pressupostos da tributação – pelo que, nesta parte, a sorte dos autos, contra si, sempre teria de reverter, o que se requer. Z) Aceitando-se a parcial legalidade da liquidação fruto da anulação da correção aos prejuízos fiscais que a Recorrente, nesta fase, entende ser de aceitar, e, concomitantemente, aceitando-se a legalidade dos segmentos da correção aqui impugnados que contendem com os gastos provenientes das menos-valias das participações sociais detidas sobre P.........., SA e sobre a T.........., SA (art. 23º do CIRC) sempre ditariam, em qualquer das circunstâncias, a absolvição da AT do pagamento de quaisquer juros indemnizatórios. AA) Subsidiariamente sempre será de reter que o erro imputável aos serviços não decorre de forma imediata só porque a montante do imposto apurado se mostra excessivo em virtude do erro sobre os pressupostos da tributação. AB) A expressão mostra-se associada não apenas há ilegalidade mas, sobretudo, a um juízo de responsabilidade entre a conduta (da AT, naturalmente) e o dano, à luz de um nexo causal que nos permita chegar à conclusão que o dano só se produziu por culpa (ainda que objetiva) dos serviços da administração fiscal, mas que, por ser um comportamento cuja prova da culpa tem de estar demonstrada não exclui a conduta do contribuinte. AC) Dando por provado os pontos E, J, e K fixados no probatório, assentes em elementos probatórios de natureza documental e testemunhal que só agora lograram abalar os pressupostos que determinaram a correção, e que não estavam ao alcance dos SIT – logrando, nesta parte, convencer o Tribunal da ilegalidade da liquidação. AD) Para que haja ressarcimento da lesão tem de estar provado que houve erro unicamente imputável aos serviços, doutro modo, se o contribuinte também contribuiu para ele, ainda que por omissão - impedindo a AT de ter à sua disposição todos os elementos que lhe permitissem alterar a posição que sufragou – não se pode dizer que o erro tenha decorrido de atuação apenas imputável à AT. AE) Motivo, pelo qual, entendemos que, de todo o modo, a AT deveria ter sido absolvida do pedido de juros indemnizatórios. E que, ao não ser assim, o Tribunal incorreu em erro de julgamento por incorreta apreciação da prova, contradição dos factos e da fundamentação e por incorreta subsunção jurídica assente na jurisprudência e doutrina supra citadas. AF) Os presentes autos foram instaurados no douto Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra em data anterior à entrada em vigor do DL 324/2003 de 27 de Dezembro, regime que revogou a isenção de que até então a AT beneficiava em termos de custas nos processos de natureza tributária. AG) Pelo que, no lugar da expressão “Custas a cargo de ambas as partes sendo a responsabilidade de 60% a cargo da Fazenda Pública e 40% a cargo da Impugnante”, a Fazenda Pública propõe respeitosamente que na reformulação do decaimento se adite a expressão ”(…), sem prejuízo da isenção que beneficia” – melhor refletindo o regime legal de isenção aplicável à situação processual da Ré/Recorrente. O que se requer. AH) Estamos, pois, no que concerne a este segmento julgado procedente pela decisão recorrida, perante os seguintes erros de julgamento: 1 – Incorreta fixação do probatório, impondo-se que sejam suprimidos os juízos de valor fixados em J e K, que não configuram factos elegíveis ara o probatório. 2 - Incorreta apreciação, conjugação e valoração da prova produzida, nomeadamente, testemunhal e apreciação jurídica, não tendo a Impugnante cumprido o ónus da prova que sobre si recai de abalar os pressupostos de facto e de direito que conduziram à correção das menos valias apuradas pela alienação das participações sociais detidas na P.........., S.A. e T.........., S.A. 3 - Incorreta apreciação da prova e subsunção jurídica relativamente ao erro imputável aos serviços, em virtude da legalidade dos segmentos da correção objeto do presente recurso, e, subsidiariamente, pela conduta, ainda que omissiva, da Impugnante relativamente aos elementos só agora trazidos aos autos impedindo um juízo de responsabilidade de que depende o erro imputável aos serviços e a consequente condenação em juros indemnizatórios – impondo-se a sua absolvição neste particular. 4 – Incorreta apreciação jurídica do regime das custas processuais, determinando-se a sua isenção. AI) Mostra-se violado o disposto nos arts 23º do CIRC; 74º e 75º da LGT; 43º da LGT, art. 369º, nºs 1 e 2 e 371º, ambos do CCiv; e art. 607º nº 5, do CPC e 3º do Regulamento das Custas dos Processos Tributários (DL 29/98, de 11 de Fevereiro). Termos em que, não pode a sentença deixar de ser revogada e substituída por acórdão que: i) reconheça a legalidade dos segmentos da correção de que se recorre, julgando parcialmente procedente a presente impugnação judicial. ii) Absolvendo a AT do pedido de juros indemnizatórios e, iii) determinando a sua isenção em termos de custas processuais. V/Exas, porém, decidindo, não deixarão de fazer habitual e sã justiça.” * A Recorrida, devidamente notificado da admissão do recurso, apresentou contra-alegações, tendo as suas conclusões o seguinte teor: “III. DAS CONCLUSÕES A) O recurso foi interposto pela Fazenda Pública contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na parte em que apreciou a dedutibilidade fiscal do custo referente às menos-valias realizadas na alienação das participações sociais da P.........., SA e da T........., SA e na parte em que condenou a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios e custas processuais. B) A Recorrente assenta o recurso em dois argumentos essenciais: por um lado, considera que o Tribunal a quo valorou de forma errada a prova testemunhal produzida, pois no seu entender e contrariamente ao que ficou assente na sentença recorrida, entende que as testemunhas não esclareceram a razão da indispensabilidade do custo, por outro lado, considera que a venda das participações sociais não se insere na atividade da Recorrida e que por essa razão o custo com a menos-valia não pode ser fiscalmente aceite. C) A Recorrente, ao longo do seu recurso, tenta descredibilizar o depoimento das testemunhas, por as mesmas não terem presentes todos os factos olvidando que as testemunhas foram ouvidas 25 anos após a ocorrência dos factos. D) No que respeita ao recurso da matéria de facto, pede para serem retiradas as alíneas J) e K) e para ser acrescido um facto que não identifica claramente. E) Na impugnação da matéria de fato a Recorrente não cumpre as formalidades exigidas pelo artigo 640.º do ÑÐÑ. F) A Recorrente alega que a Recorrida não fez prova da indispensabilidade do custo para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. G) Para sustentar isso, a Recorrente começa por tentar ludibriar Este Douto Tribunal, ao alterar, a posteriori, a fundamentação das correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT), já que refere que a AT fez a correção, entre outras razões, porque as participações sociais foram vendidas abaixo do preço de aquisição e porque essas operações foram realizadas no interesse de terceiros. H) Do Relatório de Inspeção, não resulta que tenha sido essa a fundamentação da correção, como quer fazer crer a Recorrente, pelo que a fundamentação à posteriori não pode ser valorada. I) É jurisprudência unânime do STA que “A fundamentação dos actos administrativos e tributários à posteriori não é legalmente consentida, cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13, sendo que a validade do acto terá necessariamente que ser apreciada em função dos fundamentos de facto e de direito que presidiram à sua prática, irrelevando os que posteriormente lhe possam ser "aditados”. “(cfr acórdão da 2.2 Secção do STA, de 22/03/2018, proferido no processo n.º 0208/17- sublinhado nosso). J) Como refere a sentença recorrida “A Autoridade Tributária não aceitou como custo fiscal, as menos-valias realizadas, na alienação das participações sociais daquelas sociedades porque este negócio, não se inseriu na atividade principal da M..., não contribuiu para a realização dos proveitos, nem para a manutenção da fonte produtora dos rendimentos. Este custo que a M... deduz no rendimento tributável, do exercício não se enquadra no âmbito do artigo 23.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC).” (sublinhado nosso) K) Os SIT não concretizaram em que medida é que a venda não contribuiu para a realização de proveitos, nem para a manutenção da fonte produtora, apenas fizeram um juízo conclusivo de desnecessidade ou dispensabilidade das operações de venda, sem fundamentar. L) A AT não questionou valores de venda, nem se referiu a interesses, nem, tão pouco, valorizou a existência de relações especiais para efeitos de aplicação das regras sobre preços de transferência. M) Nessa medida, andou bem o Tribunal a quo ao concluir pela ilegalidade das correções e dos atos tributários daí decorrentes, com a fundamentação contemporânea dos mesmos e não com aquela que vem agora a Recorrente tentar trazer para a discussão. N) A Recorrente alega que “os SIT desconsideraram a dedutibilidade do gasto colocando em causa operações que não se inserem no escopo societário da Impugnante associado ao facto de o valor de aquisição ter servido para reduzir os prejuízos fiscais da participada T........., e ao facto de o valor de venda das participações quer da T........., quer da P.......... terem sido realizadas abaixo do valor de aquisição e no interesse de terceiros (acionistas)” (cfr. ponto 8 das alegações de recurso), mas tal não corresponde à verdade. O) Também não colhe a questão da venda de participações não ser a actividade da empresa, pois se assim fosse, só as sociedades gestoras de participações sociais é que teriam direito à dedução fiscal das menos-valias realizadas, o que para além de não fazer qualquer sentido, nem ter assento na lei, é contrário ao princípio da tributação pelo lucro real, constitucionalmente consagrado. P) A Recorrente vem agora questionar a compra, em 1995, de participações sociais da T........., confundido motivações para a compra, com motivações para a venda, em 1998, o que para além de despropositado é, acima de tudo, extemporâneo (cfr. ponto 10 das alegações de recurso). Q) A Recorrente refere ainda “a desconformidade da operação face ao interesse societário”, como se a operação de venda de um ativo só fosse conforme ao interesse societário se originasse mais-valias. R) Só quem não conhece a realidade das empresas, como é o caso da Recorrente, é que faz este tipo de afirmações e estranha que o Tribunal a quo, tenha conseguido identificar as razões económicas que estiveram na base da decisão de venda, quando na fundamentação da sentença afirma que “No caso da M..., ficou provado um interesse empresarial de gerar lucro reduzindo a dispersão de investimentos em participações em várias sociedades. Trata-se de uma opção de gestão política com vista a obter lucro”. S) A Recorrida fez prova, quer através dos 19 documentos, que juntou aos autos, quer através das duas testemunhas que arrolou e que foram ouvidas em audiência, que a venda das participações sociais foram operações com um propósito económico, que visaram obter proveitos e manter a fonte produtora dos proveitos, afigurando-se as menos-valias obtidas, como custos indispensáveis na aceção do artigo 23.º do CIRC e, nessa medida, deveriam ter sido fiscalmente aceites. T) A primeira testemunha, E........., entre os minutos 19:00 e 30:36 explicou todo o processo de privatização e posteriormente da reestruturação do grupo P... e a lógica de arrumação das empresas por áreas, tecnologias e serviços, bem como a necessidade de a M... (aqui Recorrida) se dedicar em exclusivo à subconcessão do serviço de telecomunicações intercontinentais, tráfego CAM, cabos submarinos e satélite. U) A Recorrida também demonstrou que no período da reestruturação decorrente da privatização vendeu participações noutras sociedades, como a S........., F......... e C........., que deram lugar ao apuramento de mais-valias, sendo que sobre essas vendas de participações sociais os SIT não levantaram qualquer problema, pois o resultado foi IRC a pagar (cfr. documento n.º 7 da Ð.I.). V) Também a 1.ª testemunha, a instâncias da Ilustre Representante da Fazenda Pública, esclareceu que a M..., no âmbito da reestruturação e arrumação/segmentação por atividades, vendeu à P......... Internacional participações sociais noutras empresas, nomeadamente a empresa que explorava o negócio em Cabo Verde, a empresa que explorava o negócio das listas telefónicas em África (cfr. minuto 41:19). W) O Tribunal a quo teve em conta que todas as vendas de participações sociais ocorridas nesse período, onde se enquadra o exercício de 1998 ora em apreço, tiveram uma motivação económica e visaram os interesses da sociedade, pese embora nuns casos tenham dado lugar a mais-valias e noutros a menos-valias, pelo que decidiu bem pela anulação do ato de liquidação. X) A Recorrente impugna a matéria de fato, pois considera que o Tribunal a quo valorou mal a prova testemunhal e documental (em especial o documento n.º 12, junto à P.I.), apesar de não esclarecer em que medida. Y) A Recorrente começa por identificar os artigos J) e K) da matéria de fato, para concluir que se tratam de “juízos de valor, interpretações, motivações conclusivas” (cfr. artigos 21.º e 22.º das alegações) e pede que os mesmos sejam removidos. Z) No entanto, basta ler os citados artigos J) e K) para verificar que comportam vários fatos e estão devidamente enquadrados no âmbito da prova que foi produzida e do que a ora Recorrida, pretendia demonstrar ao Tribunal - as razões que estiveram na origem da decisão de vender as participações sociais da P.......... e da T........... AA) Pelo depoimento das testemunhas, conjugado com os documentos juntos aos autos, o Tribunal a quo pôde concluir, por um lado, que por força da reestruturação e da sua inclusão no Grupo P........., a Recorrida precisava de se desfazer de activos que prosseguiam actividades bastante diversas da actividade desenvolvida pela Impugnante e que por isso vendeu participações sociais, umas com mais-valias outras com menos-valias, como sucedeu com as da P.......... e da T.......... BB) Também ficou claro que manter essas participações era prejudicial aos interesses da ora Recorrida e, indiretamente, do Grupo P......... onde se inseria. CC) Ficou demonstrado que a venda das participações sociais foi, naquela altura, identificada pela ora Recorrida como uma medida necessária à obtenção de proveitos (pois o foco no desenvolvimento da actividade da subconcessão era essencial para aumentar os proveitos) e à manutenção da fonte produtora. DD)Para tentar abalar a prova testemunhal a Recorrente refere, a título de exemplo que a testemunha “J......... inclusivamente afirma que a decisão partiu tendo por escopo o interesse dos acionistas (Estado, P..., B…) - reforça-se a incorreta dedutibilidade do gasto, por violação do art. 23.º do CIRC.” (cfr. artigo 19.º das alegações de recurso), mas como fica claro pela transcrição do depoimento constante destas contra-alegações, essa afirmação não é verdadeira, pois não consta do depoimento. EE) Quanto a essa testemunha, a Recorrente refere ainda algumas afirmações, que descontextualizadas e incompletas, podem induzir este Douto Tribunal em erro, pelo que se requer que seja lida a transcrição do depoimento que consta das presentes contra-alegações e ouvido o registo de áudio, para que este Tribunal possa validar a sentença recorrida. FF) A audição do registo de áudio da audiência servirá também para ficar claro que a Fazenda Pública, se ficou com dúvidas sobre o depoimento das testemunhas, não tentou esclarecê-las durante a audiência, já que só colocou uma questão à primeira testemunha (que parece ter ficado esclarecida pelas afirmações da Fazenda Pública - cfr. minuto 42:36) e não colocou qualquer questão à segunda testemunha. GG) Por outro lado, depois de ouvida toda a gravação da audiência, a ora Recorrida não encontra a parte do depoimento em que a testemunha tenha referido que “a decisão partiu tendo por escopo o interesse dos acionistas (Estado, P..., B...)” como afirma a Recorrente no artigo 19.º das alegações. HH) Finalmente, sempre se diga que não procede também o argumento da Recorrente no sentido de que a decisão recorrida viola o disposto no artigo 23.º do CIRC, pois o Tribunal a quo fez uma correta aplicação do direito aos fatos e concluiu pela indispensabilidade do custo. II) Para além de outros erros de interpretação, que nos escusamos a aprofundar, a Recorrente assume que ficou provado que as vendas tiveram como fundamento o interesse de terceiros, o que como vimos não ficou provado, nem foi alegado pelos SIT para efectuarem a correcção. JJ) O intuito da Recorrente com esta manipulação dos fatos tem como objetivo tentar convencer Este Douto Tribunal a aplicar a seguinte posição doutrinária: “se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável”. De todo o exposto, temos que concluir que a sentença recorrida andou bem, ao concluir pela ilegalidade da correcção das menos-valias e da liquidação adicional daí resultante, bem como na condenação da Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios, pelo que deverá manter-se e julgado improcedente o presente recurso. Assim se fazendo Justiça” * A Digna MAGISTRADA DO MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da parcial procedência do recurso. * Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir. * Delimitação do objeto do recurso Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se: i) A sentença padece de incorreta fixação da matéria de facto; ii) A sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito; iii) A sentença padece de erro na apreciação jurídica do regime das custas processuais. * Questão Prévia: Através de requerimento de 22.06.2022, veio a Fazenda Pública recorrer do despacho de 27.05.2022, na sequência do qual foi determinado o aproveitamento de prova testemunhal produzida nos autos 521/02.0BTLRS. Uma vez que foi, entretanto, produzida prova testemunhal nos presentes autos, foi a Fazenda Pública notificada para vir aos autos informar se mantém ou não interesse em tal recurso e, caso não mantenha, se desiste do mesmo. Tendo a mesma respondido, que, por despacho datado de 11.11.2022, com os fundamentos lá desenvolvidos, o Tribunal de 1ª instância, que nem sequer tinha ainda admitido o recurso, decidiu ouvir as testemunhas, marcando a inquirição. As partes não se opuseram a tal decisão do Tribunal. O referido recurso não chegou a ser admitido. Pelo que, considera que, neste momento, já não se encontra pendente de decisão o recurso referido. Acrescenta, que, no entanto, caso assim não se considere, uma vez que a questão está há muito resolvida no sentido preconizado no seu recurso, a Fazenda Pública declara formalmente que não tem qualquer interesse no seu prosseguimento e desiste do mesmo. * Ora, a conduta processual das partes deve ser compreendida e valorada à luz das exigências da boa -fé e lealdade processual a que se encontram adstritos em geral a todos os intervenientes processuais. Compulsados os autos, verifica-se que o recurso, nunca chegou a ser admitido, perdendo, entretanto, o seu objeto e, não mantendo interesse no mesmo, por esse motivo, a parte que o apresentou. De acordo com os princípios da utilidade e pertinência a que estão sujeitos todos os atos processuais, não faz sentido, admitir agora o recurso em causa, pois o mesmo perdeu o seu objeto, tendo em conta, que, o resultado que se pretendia atingir com a propositura do mesmo foi alcançado por outro meio, sem que para tanto tenha contribuído o seu apresentante. Assim, a sua admissão, traduzir-se-ia num ato inútil, proibido por lei (cfr. art.130º do CPC). * II. FUNDAMENTAÇÃO II.1- De facto A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: “IV – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO FACTOS ASSENTES Considero provados, os seguintes factos com relevância para a decisão da causa: A) Em 31-05-1999, a Impugnante apresentou declaração de rendimentos, modelo 22, referente ao exercício de 1998 – cfr. fls. 42 e seguintes do processo administrativo; B) A Administração Fiscal procedeu a ação inspetiva à contabilidade da Impugnante, que decorreu entre 17-09-2001 e 08-02-2002, ordem de serviço n.º 114/2001, da qual resultaram correções à matéria coletável e tributação autónoma, em IRC, do exercício de 1998 – cfr. relatório de inspeção, no processo administrativo, a fls. 11 e seguintes; C) A Impugnante pronunciou-se sobre o projeto de conclusões do relatório e das correções técnicas propostas em sede de IRC, para os exercícios de 1997, 1998 e 1999 referido na alínea precedente – cfr. teor do relatório de inspeção, no processo administrativo, a fls. 11 e seguintes; D) Por ofício de 13-03-2002, a Impugnante foi notificada das conclusões da ação de inspeção – cfr. fls. 10 do processo administrativo; E) Na ação de inspeção foram efetuadas correções à contabilidade da Impugnante, IRC, do exercício de 1998, que constam de relatório de inspeção, do qual destaco o seguinte teor com interesse à decisão dos presentes autos de Impugnação: “(…) 2.2 Motivo, âmbito e incidência temporal Motivo: A realização da acção inspectiva resulta da C........., SA pertencer ao Cadastro Especial de Contribuintes (CEC) e corresponder aos requisitos dos critérios de selecção, definidos pela DSPIT, para o plano de acção inspectiva do ano de 2001. Âmbito da acção inspectiva: A inspecção de âmbito geral incidiu sobre os elementos contabilísticos, registos auxiliares e demonstrações financeiras. Incidência temporal: A inspecção respeitou aos exercícios de 1997, 1998 e 1999. 2.3 Outras Situações 2.3.1 Caracterização da Empresa A C........., SA é uma sociedade anónima, actualmente pertencente ao grupo P........., SA, da qual é subconcessionária na prestação de serviços, operações de tráfego e circuitos alugados. 2.3.2 Caracterização da Actividade A actividade da empresa consiste na prestação de serviços de telecomunicações (Tráfego, Cedência de meios e Aluguer de equipamentos). Em Portugal é a M... que estabelece a ligação do tráfego entre Portugal e os operadores de telecomunicações estrangeiros. Os serviços prestados pela M... encontram-se concessionados à P... e a remuneração destes corresponde a: - 60% da facturação ao público do serviço de saída de telefone, telex e telegráfico, e do serviço internacional de circuitos alugados. - 40% da facturação aos operadores de telecomunicações estrangeiros, dos serviços de entrada de telefone, telex e telegráfico. Isto é, a M... factura à concessionária, P........., SA, 60% do tráfego de entrada em Portugal e 40% do tráfego de saída. O tráfego de telefone corresponde a 92% do volume de negócios, sendo 58% deste facturado à P... e 41% a operadores de telecomunicações estrangeiros. (…) 3. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável Foram analisadas as áreas da contabilidade, prevista no programa de trabalhos, com base nos balancetes, diários, extractos de conta e demais elementos auxiliares preparados pela empresa, bem como se consultaram documentos. A análise foi efectuada com a profundidade prevista no mesmo plano e que se considerou adequada, tendo se detectado os factos que a seguir se descrevem e enquadram fiscalmente. (…) 3.2 Exercício de 1998 3.2.1 – Despesas não documentadas 4 939 500$00 (24 638,12 €) Na conta P......... – Combustíveis – foram registados valores no montante de Esc. 4 939 500$ que por não se encontrarem documentados, não são aceites como custo fiscal nos termos da alínea h) do n.º 1 do art. 41 do CIRC e estão sujeitos a tributação autónoma, à taxa prevista no art. 4.º do Dec. Lei 192/90 de 9/6. Os registos contabilísticos destes valores tinham com suporte documental os documentos bancários de aquisição de cheques auto, os quais não servem de justificativo à despesa de aquisição dos combustíveis. O valor apurado consta do anexo 14, fls. 75 do processo administrativo. 3.2.2 Donativos 1 500 000$00 (7 481,96 €) Na conta P......... – Custos Extraordinários verificou-se que o contribuinte registou em custos como donativos valores que não se enquadram no âmbito do art. 39 do CIRC, sendo: - Bolsa de estudo paga a A......... 1 200 000$ (Anexo 15 c/ 2 fls.). - Prémios escolares (3 prémios) 300 000$ (Anexo 16 c/3 fls.) (…)3.2.4 – Perdas em Investimentos Financeiros 3 252 365 894$ (16 222 732,68 €) Na análise efectuada à área de Imobilizações e dentro desta os investimentos financeiros verificou-se que, nas contas POC 411 – Partes de Capitais e 413 – Empréstimos de Financiamento encontravam-se movimentos relacionados com operações de alienação de partes sociais. Como já se tinha verificado no exercício anterior, destas operações resultaram elevados custos que em nada contribuíram para a obtenção dos proveitos realizados no exercício e que a empresa deduziu ao lucro tributável, considerando estes como custos fiscais. Não está em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos, o que nos cumpre analisar prende-se com o regime fiscal que lhes é aplicável, mais concretamente se são ou não de aceitar como custo fiscal, isto é, se deve ser o Estado a suportar os custos decorrentes destes negócios. Neste âmbito o princípio geral a ter presente é o estatuído no art. 23.º do CIRC nos termos do qual são dedutíveis os encargos que forem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos, verificando-se que no mesmo diploma o legislador consagra determinadas limitações aos encargos suportados pelos sujeitos passivos de modo a impedir a dedução de gastos considerados não indispensáveis. Descrevem-se os factos referentes às operações de alienação das participações sociais das empresas analisadas. 3.2.4.1 – P.........., SA A M... no exercício de 1998 deu ao Banco P.......... uma ordem de transferência, da sua carteira de títulos para a C........., de um lote de 351 864 acções que detinha no capital da P........... Nesta ordem estava definido o preço pelo qual as acções eram alienadas, no montante de 193 525 000$, valor correspondente à sua participação de 11,7%, na situação líquida da P.........., SA (Anexo 18c/7 fls). Este negócio, que tal como os antes citados, não se insere na actividade principal da empresa, não contribuiu para a realização dos proveitos, nem para a manutenção da fonte produtora dos rendimentos, gerou um custo referente a menos valias fiscais, no montante de 246 791 373$. Os elementos que nos foram disponibilizados sobre este negócio resumiram-se à ordem de transferência dada ao Banco P.......... e ao balanço anterior à concretização desta operação. No balanço confirmamos que os 193 525 000$ correspondem aos 11,7% da participação da M... na situação líquida da empresa. Pelo que ficou dito e à semelhança dos factos anteriores este custo que a M... deduz no rendimento tributável do exercício não se enquadra no âmbito do art. 23.º do CIRC, pelo que se corrige o montante de 246 791 373$. (cfr. fls. 82 a 89 do processo administrativo). 3.2.4.2 – T.........., SA A M... registou na sua contabilidade, em novembro de 1995, a aquisição de 207 136 acções da empresa, acima citada, pelo valor de 249 035 470$. Com base nos documentos que nos foram apresentados concluímos trata-se da 1.ª participação da M... na T........... Neste mesmo ano, desde Janeiro que a M... vinha registando na sua contabilidade, a débito, da conta P.........– Empréstimos, vários valores como empréstimos que no final do exercício totalizavam 599 388 155$, e a crédito da mesma conta foram movimentados valores que somam 1 548 307 170$, apresentando esta, no final do exercício, um saldo credor no montante de 955 307 177$, conforme consta do extracto da referida conta, cedido pela empresa (Anexo 21). Por escritura pública de 20/12/95, a T.......... efectua um aumento de capital social, no qual a participação da M..., registada na sua contabilidade foi de 2 931 490 170$, constituída por 1 548 307 170$, montante registado a crédito da conta de empréstimos e 1 383 183 000$ em numerário. (Anexo 22 c/ 23 fls.). Nesta data o capital social passa de 750 000 000$ para 4 425 326 000$ como consta da referida escritura, que simultaneamente, foi efectuada uma redução do capital, passando de 4 425 326 000$ para 930 988 000$. Esta redução do capital teve como objectivo a cobertura de prejuízos (Anexo 22 c/3 fls.) Esta operação, conforme regista a M... no Mapa de Mais ou Menos Valias originou uma redução da sua participação no montante de 2 290 231 470$. Na análise aos elementos que nos foram cedidos não concluímos pela correcção deste valor e também o mesmo não nos foi explicado, no entanto não se nos afigurou fundamental para a continuação da nossa análise. A T.........., SA era participada pela P...., M... e pela S...., SGPS, esta última também constituída pela M... e alienada no exercício de 1997, tendo gerado um custo fiscal. A P... era minoritária na detenção do capital da T.........., a M... detinha a maior parte do capital e mesmo a participação da S..., SGPS, bem como a sua contribuição para o referido aumento de capital, no montante de 409 836 000$, teve como proveniência empréstimos efectuados pela M... à S..., SGPS. A M... antes de alienar a SI, SGPS adquiriu em 1996, entre outras como já se referiu, a participação que esta detinha no capital da T.......... por 42 255 420$ (Anexo 23 c/21 fls.) A situação da alienação da SI, SGPS também já foi objecto de análise e descrita neste relatório, no exercício de 1997. No exercício de 1998 a M... vende à P... a sua participação no capital da T.......... por 419 292 011$. Este valor corresponde à sua participação na situação líquida da empresa (Anexo 24 c/6 fls.) Este negócio convencionado entre duas empresas do mesmo grupo e fora da actividade normal da M.... gerou um custo fiscal, através do apuramento da menos-valias, no montante de 3 005 574 521$. Conforme se constatou em outras alienações efectuadas pela empresa, estes negócios não se inserem na actividade de telecomunicações que a M.... exerce. Não contribuíram para a realização dos proveitos do exercício, nem para a continuidade da fonte produtora dos rendimentos, pelo que em nosso entender não se enquadram no disposto no art. 23 do CIRC. (cfr. fls. 90 a 140 do processo administrativo). (…) 3.2.7 Ajustamentos aos Prejuízos Fiscais – art. 46.º do CIRC 28 228 669$ (140 804,01 €) Deduziu indevidamente prejuízos fiscais nos termos do art. 46 do CIRC, no montante de 28 228 669$ referente ao exercício de 1997, quadro 18, campo 407, uma vez que por força das correcções à matéria colectável efectuadas naquele exercício deixou de se verificar a possibilidade daquela dedutibilidade. (…) 5. Direito de audição – Fundamentação (…) Na sequência da notificação (…) o contribuinte exerceu o direito de audição enviando a esta Direcção de Serviços o documento registado com o n.º 664 de 28/02/02. (…) A) Investimentos Financeiros – Menos-Valias 1) A exponente no direito de audição, pontos 3 a 18 vem contestar as correcções propostas, no entanto em matéria de facto não veio apresentar qualquer dado novo ao processo. Os argumentos aduzidos em matéria de direito não alteram o entendimento da Administração Fiscal explanados nos pontos (…) 3.2.4.1 e 3.2.4.3 do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária. A Administração Fiscal não pretende condicionar o princípio de liberdade contratual dos contribuintes, mas cumpre-lhe fazer o enquadramento fiscal dos custos resultantes dos negócios por estes celebrados e aceita-los como necessários à realização dos proveitos e à manutenção da fonte produtora dos rendimentos, pelo que não sendo esta a situação mantém as correcções propostas.(…)” – cfr. relatório de inspeção de fls. 11 e seguintes do processo administrativo; F) Em 22-03-2002, foi emitida em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º 83........ e respetivos juros compensatórios, referente ao ano de 1998, com data limite de pagamento: 08-05-2002, no valor a pagar de € 5 505 096,13 – cfr. documento 1 da petição de impugnação, cujo teor integral dou aqui por reproduzido; G) Em 07-05-2002, a Impugnante procedeu ao pagamento por conta da liquidação, no montante de € 66 548,63 – cfr. documento 2 junto com a petição de impugnação, cujo teor integral dou aqui por reproduzido; H) A «P........., SA», na qualidade de concessionária do serviço público de telecomunicações foi autorizada a subconceder à «C......., SA» “(…) a exploração das infra-estruturas afectas ao serviço de telecomunicações internacionais e ainda as infra-estruturas que utilizam as tecnologias de satélite ou cabo submarino(…)” de harmonia com o contrato de subconcessão de 06-11-1996 – cfr. documento 5 da petição de impugnação (despacho do Ministério do Equipamento, do Planeamento e da Administração do Território 20/97, datado de 29-01-1997; I) A sociedade «P.........., SA», anteriormente sob a designação social «P.........., SA» foi constituída nos termos da autorização publicada na Portaria n.º 190/87, de 18-03-1987 tendo por objeto social “apoio e promoção do investimento e da inovação tecnológica em projectos ou empresas através da participação temporária no respetivo capital social“ – cfr. documentos 8 e 9 juntos com a petição de impugnação; J) A reestruturação da Impugnante designadamente, a sua inclusão no Grupo P........., se afigurou contrária à manutenção de participação em sociedades com tão diferentes atividades, designadamente a P.......... e a T.......... – cfr. depoimento das testemunhas; K) A M.... ora Impugnante, a fim de desenvolver a atividade no âmbito da subconcessão que lhe foi concedida pelo Grupo P......... (cfr. facto H) entendeu que a manutenção do investimento na sociedade «P.........., SA» era prejudicial, quer para os seus interesses, quer para o GRUPO P......... – cfr. depoimento das testemunhas; L) A M... Portugal autorizou o Banco P.........., a dar cumprimento à ordem de venda ou de Transmissão da totalidade das ações da P.......... para a C........., com data valor de 30-06-1998, no montante de 193 525 000$00 (€ 965 298,63) – cfr. anexo 18 do relatório de inspeção tributária, fls. 82 a 87; M) A «T.........., SA» tinha por objeto social “a promoção e a exploração do sistema nacional e internacional de computadores em tempo dividido (T.........), mas poderá exercer qualquer outra atividade comercial ou industrial no domínio do tratamento de informação e sua assistência técnica, bem como acções de formação e de consultadoria” - cfr. documento 12 da petição de impugnação (certidão de inteiro teor); N) O Grupo P......... propôs, em 1996 que o Conselho de Administração delibere aprovar a aquisição à M........., SA da participação de 71, 3% que detém no capital da T.......... e aprovar a aquisição à C........., Lda da participação de 16,8% que detém no capital da T......... – cfr. documento 13 da petição de impugnação (informação assinada com o concordo pela primeira Testemunha, o Sr. M.........); O) No exercício de 1998, a M... ora Impugnante vende à P... a sua participação no capital da T.......... por 419 292 011$00 – cfr. teor do relatório de inspeção tributária e anexo 24; P) A Impugnante forneceu à Administração Fiscal os elementos solicitados por esta, mapa de detalhe justificativo da evolução do investimento financeiro na T.......... – cfr. documento 14 da petição de impugnação; Q) No exercício de 1998, a Impugnante registou na conta P......... – cheques auto, por mês totalizando 4 939 500$00 – cfr. teor do relatório de inspeção e seu anexo 14 (fls. 75 do processo administrativo); R) O prémio M.... é pecuniário e é para os alunos que frequentam as Escolas Superiores com Engenharia Eletrotécnica e Telecomunicações funcionando como incentivo à formação técnica nas áreas das novas tecnologias associadas aos Sistemas de Informação e às Telecomunicações – cfr. documentos 15, 16 e 17 da petição de Impugnação; S) N........., Administrador assinou a atribuição de bolsa de estudo no valor de 1 200 000$00 a favor de V........., cidadão natural de S. Tomé e Príncipe que se encontra na faculdade de Economia de Coimbra, a frequentar um programa de doutoramento e que solicitou apoio à M.... para continuação da sua formação – cfr. documento 18 da petição de impugnação; T) V......... declara ter recebido da C....... SA, em 11-10-1998, a importância de 1 200 000$00 – cfr. documento 18 da petição de impugnação; U) E......... declara ter recebido da C......., Sa, a quantia de 100 000$00, como prémio escolar M..., em 22-12-1998 – cfr. documento 15 da petição de impugnação; V) S......... declara ter recebido da C......., SA, a quantia de 100 000$00, como prémio escolar M..., em 22- 12-1998 – cfr. documento 15 da petição de impugnação; W) L......... declara ter recebido da C......., SA, a quantia de 100 000$00, como prémio escolar M..., em 22-12-1998 – cfr. documento 15 da petição de impugnação; X) A Impugnante apresentou impugnação judicial da liquidação de IRC, do exercício de 1997, requerendo a anulação da mesma, que correu termos sob o processo de impugnação n.º 136/02 3J-1S – cfr. fls. 167 e 171 e seguintes dos autos; Y) A liquidação de IRC, em nome da Impugnante referente ao exercício de 1997 foi anulada pela sentença proferida no Tribunal Tributário de Lisboa, em 31- 10-2012, no processo de impugnação n.º 136/2002 3J-1S (fls. 283 a 322), confirmada pelo Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) de fls. 323 a 349, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA )de fls. 350 a 366, Decisão Sumária do Tribunal Constitucional de fls. 367 a 372, sentença proferida no Tribunal Tributário de Lisboa, de 13-10-2015 e Acórdão do TCAS, processo n.º 09317/16, de 23-03-2017 – cfr. fls. 283 a 372 e documentos juntos aos autos em 03-02-2022, no Sitaf.” * Factos não provados “Inexistem factos não provados com relevância para a decisão.” * Motivação da matéria de facto “Considero provados os factos J, K e N com base no teor das testemunhas inquiridas. Das oito testemunhas arroladas, foram apenas ouvidas duas, a saber: Sr. M........., atualmente reformado, e que aos costumes disse conhecer a Impugnante, C......., S. A., e que foi administrador desde a sua constituição da P........., S.A., por fusão das anteriores empresas, de dezembro de 2000 e até 29 de Maio 2002 da P........., SGPS, holding que coordenava todo o grupo originário da P.... No seu depoimento fez um resumo claro sobre a privatização da P......... e da importância da Impugnante, no Grupo T.... Da subconcessão atribuída à ora Impugnante pela P........., surgiu a necessidade de arrumar as sociedades por áreas de atividade. A M... detinha participações em várias sociedades com objetivos sociais, muito díspares. Pelo que, os acionistas da Impugnante perderam o interesse em investir em participações de algumas sociedades designadamente, na T........... O depoimento credível ajudou à compreensão da motivação, na alienação das participações sociais designadamente, da T........... A segunda Testemunha, o Sr. J.........., atualmente a aguardar a reforma, e que aos costumes disse conhecer a Impugnante, C......., S. A., e que foi em 1998 Diretor-Financeiro da M..., também fez um depoimento claro, sobre a necessidade e interesse que a M... teve na venda das participações sociais da P.......... e da T........... Considero provados os demais factos atendendo ao teor dos documentos juntos aos autos e identificados nas diversas alíneas do probatório, não impugnados.” * II.2 - De direito Visa o presente recurso reagir contra a sentença que declarou parcialmente procedente a Impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC nº 83........ e respetivos juros compensatórios, do exercício de 1998, emitida pela Administração Fiscal na sequência de correções efetuadas em sede inspetiva à C......., S.A, na parte em que, apreciou a dedutibilidade do gasto (artigo 23º do CIRC) relativo à menos-valia realizada na alienação das participações sociais da P.......... SA, no valor de € 1 230 990, 18 (246 791 373$00) e da sociedade da T.........., SA, menos-valia no valor de € 14 991 742,50 (3 005 574 521$00). E, bem assim, contra a condenação em juros indemnizatórios e custas processuais; O Tribunal de 1ª instância foi chamado a pronunciar-se, além do mais, relativamente: - A não aceitação por parte da Administração Tributária, como custo fiscal da menos-valia realizada na alienação das participações sociais da P.........., SA, menosvalia no valor de € 1 230 990, 18 (246 791 373$00); - A não aceitação pela Administração Tributária, como custo fiscal da menos-valia realizada na alienação das participações sociais da T.........., SA, menos-valia no valor de € 14 991 742,50 (3 005 574 521$00); - Ao direito a juros indemnizatórios. O Tribunal a quo deu razão à Impugnante no que tange a estas questões. A Recorrente não se conforma com essa decisão. Assenta o seu recurso em dois argumentos essenciais: por um lado, considera que o Tribunal a quo valorou de forma errada a prova testemunhal produzida, pois no seu entender e contrariamente ao que ficou assente na sentença recorrida, entende que as testemunhas não esclareceram a razão da indispensabilidade do custo, por outro lado, considera que a venda das participações sociais não se insere na atividade da Recorrida e que por essa razão o custo com a menos-valia não pode ser fiscalmente aceite. Vejamos de que lado está a razão. A Recorrente impugna a matéria de fato, pois considera que o Tribunal a quo valorou mal a prova testemunhal e documental. Ora, diga-se antes de, mais, que, no que diz respeito às regras da impugnação da matéria de facto e à apreciação da prova, vigora no processo tributário português, o regime jurídico estabelecido para o processo civil, por força do disposto no artigo 2º, alínea e) do CPPT. Fazendo um breve enquadramento legal das regras a que a Recorrente está sujeita para impugnar a matéria de facto e dos poderes do TCA para a sua apreciação há que trazer à colação o n.º 1 do artigo 662º e o artigo 640º, ambos do CPC. Resulta da conjunção daqueles normativos que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se a prova produzida impuser decisão diversa, conquanto o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios que os demonstram. Assim, para que o TCA possa proceder à alteração da matéria de facto, esses meios de prova devem conduzir e impor uma decisão diversa da proferida, de molde a concluir-se que a 1ª instância incorreu em erro de apreciação das provas. De salientar, porém, que a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no artigo 607º, n. º5 do CPC. Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350º, nº 1, 358º, 371º e 376º, todos do CC, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais. Na verdade, constitui dado adquirido o de que existem inúmeros aspetos comportamentais dos depoentes que não são passíveis de ser registados numa gravação simples áudio. Tal como já era apontado por E… os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar. A mímica e todo o aspeto exterior do depoente influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe e como tal apreendidos ou percecionados por outro Tribunal que pretenda fazer a reapreciação da prova testemunhal, sindicando os termos em que a mesma contribuiu para a formação da convicção do julgador, perante o qual foi produzida (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221). Como tal, sempre o juiz perante o qual foram prestados os depoimentos estará em posição privilegiada em termos de recolha dos elementos e sua posterior ponderação, nomeadamente com a devida articulação de toda a prova oferecida, de que decorre a convicção plasmada na decisão proferida sobre a matéria de facto. Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o recorrente possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso. Com efeito e como tem vindo a ser entendimento jurisprudencial consensual o depoimento oral de uma testemunha é formado por um complexo de situações e factos em que sobressai o seu porte, as suas reações imediatas, o sentido dado à palavra e à frase, o contexto em que é prestado o depoimento, o ambiente gerado em torno da testemunha, o modo como é feito o interrogatório e surge a resposta, tudo contribuindo para a formação da convicção do julgador. Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla “… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …” (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12). Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialético, pois, para além dos dados objetivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da “linguagem silenciosa e do comportamento”, da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios. Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objeto da discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objetivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo. Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador. É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão. A nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção. Deste modo, a alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa. A sentença recorrida fundamentou a sua decisão quanto à matéria de facto no exame dos elementos documentais e informações oficiais constantes dos autos bem como na prova testemunhal que teve lugar em sede da respetiva audiência de inquirição de testemunhas. Nesse sentido, escreve-se na decisão objeto de recurso, que: “Considero provados os factos J, K e N com base no teor das testemunhas inquiridas. Das oito testemunhas arroladas, foram apenas ouvidas duas, a saber: Sr. M........., atualmente reformado, e que aos costumes disse conhecer a Impugnante, C......., S. A., e que foi administrador desde a sua constituição da P........., S.A., por fusão das anteriores empresas, de dezembro de 2000 e até 29 de Maio 2002 da P........., SGPS, holding que coordenava todo o grupo originário da P.... No seu depoimento fez um resumo claro sobre a privatização da P......... e da importância da Impugnante, no Grupo T.... Da subconcessão atribuída à ora Impugnante pela P........., surgiu a necessidade de arrumar as sociedades por áreas de atividade. A M... detinha participações em várias sociedades com objetivos sociais, muito díspares. Pelo que, os acionistas da Impugnante perderam o interesse em investir em participações de algumas sociedades designadamente, na T........... O depoimento credível ajudou à compreensão da motivação, na alienação das participações sociais designadamente, da T........... A segunda Testemunha, o Sr. J.........., atualmente a aguardar a reforma, e que aos costumes disse conhecer a Impugnante, C......., S. A., e que foi em 1998 Diretor-Financeiro da M..., também fez um depoimento claro, sobre a necessidade e interesse que a M... teve na venda das participações sociais da P.......... e da T........... Considero provados os demais factos atendendo ao teor dos documentos juntos aos autos e identificados nas diversas alíneas do probatório, não impugnados.” A Recorrente começa por identificar os artigos J) e K) da matéria de fato, para concluir que se trata de “juízos de valor, interpretações, motivações conclusivas” (cfr. artigos 21.º e 22.º das alegações) e pede que os mesmos sejam removidos. No entanto, resulta dos citados artigos J) e K) que os mesmos contêm fatos e estão devidamente enquadrados no âmbito da prova produzida em sede de audiência contraditória de inquirição de testemunhas, respeitante às razões que estiveram na origem da decisão da Impugnante vender as participações sociais da P.......... e da T........., senão vejamos: “J) A reestruturação da Impugnante designadamente, a sua inclusão no Grupo P........., se afigurou contrária à manutenção de participação em sociedades com tão diferentes atividades, designadamente a P.......... e a T... - cfr. depoimento das testemunhas; K) - A M..., ora Impugnante, a fim de desenvolver a atividade no âmbito da subconcessão que lhe foi concedida pelo Grupo P......... (cfr. facto H) entendeu que a manutenção do investimento na sociedade «P.........., SA» era prejudicial, quer para os seus interesses, quer para GRUPO P......... - cfr. depoimento das testemunhas”. Pelo que se rejeita a sua pretensão de remoção dos mesmos do probatório. Mais requer a Recorrente, na alínea Q) das suas conclusões de recurso, que, seja aditado ao probatório o seguinte facto: “Muito embora o objeto social da T.......... se mantivesse desadequado à atividade da M... e o programa de racionalização das participações do grupo P... já estivesse definido com a deliberação de adquirir a totalidade do capital da T.........., realizando o saneamento económico-financeiro da mesma, a verdade é que é a M... que vem titularizar a oferta de aquisição de outras participações livres da T.......... com vista à obtenção do domínio total (cfr. Doc. 12 junto à p.i.)”. Ora, tal documento encontra-se já vertido no probatório – alínea M) dos factos provados. O que a ora Recorrente, pretende é levar ao probatório a conclusão que do seu ponto de vista se deve extrair do teor do documento. Motivo porque se impõe rejeitar o aditamento ao probatório em apreço. Ora, segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa “… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348) Neste sentido cfr. Acd do TCA proferido em 15/11/2018, no âmbito do processo nº 02790/11.6BEPRT, disponível in: www.dgsi.pt. . O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; Prof. Alberto dos Reis, CPC anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72). À luz desta perspetiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção. In casu, no que se refere à produção de prova testemunhal, depois de ouvidos os depoimentos produzidos, concorda este Tribunal com o conteúdo dos factos provados, tal como com a motivação da decisão de facto produzida pelo Tribunal a quo, assim nada havendo a alterar/aditar ao probatório. A Meritíssima Juíza do Tribunal a quo levou ao probatório os factos que resultaram provados e aqueles que considerou como não provados em função do exame crítico dos elementos documentais e informações oficiais constantes dos autos bem como na prova testemunhal. Pelo depoimento das testemunhas, conjugado com os documentos juntos aos autos, o Tribunal pôde concluir, por um lado, que por força da reestruturação e da sua inclusão no Grupo P........., a Impugnante precisava de se desfazer de ativos que prosseguiam atividades bastante diversas da atividade desenvolvida pela Impugnante e que por isso vendeu, entre outras, as participações sociais que detinha na P.......... e na T.......... E, por outro lado, que manter essas participações era prejudicial aos interesses da Impugnante e do Grupo P......... onde se inseria. Assim, ficou demonstrado que a venda das participações sociais foi, naquela altura, identificada pela Impugnante como uma medida necessária à obtenção de proveitos (pois o foco no desenvolvimento da atividade da subconcessão era essencial para aumentar os proveitos) e à manutenção da fonte produtora. Ora, no caso em análise, não se patenteia que o Tribunal a quo haja valorado erradamente a prova existente nos autos. Em suma, a prova existente nos autos não podia ser valorizada nos termos pretendidos pela Recorrente. Concluindo, não vislumbra este Tribunal que a sentença recorrida padeça do examinado erro de julgamento de facto, assim sendo forçoso julgar improcedente este alicerce do recurso. Prosseguindo. Do erro de julgamento na aplicação do direito A Autoridade Tributária não aceitou como custo fiscal, as menos-valias realizadas, na alienação das participações sociais daquelas sociedades, porque este negócio, no seu entender, não se inseriu na atividade principal da M..., não contribuiu para a realização dos proveitos, nem para a manutenção da fonte produtora dos rendimentos. Este custo que a M... deduz no rendimento tributável do exercício não se enquadra no âmbito do artigo 23º do CIRC. Há que indagar se a correção que deu origem à liquidação impugnada podia ou não ser efetuada, com o fundamento que o foi, isto é, ao abrigo do disposto no artigo 23º do CIRC, por a Autoridade Tributária considerar que não estava verificado um dos requisitos de que essa norma fazia depender a caracterização de um custo como custo fiscal: a indispensabilidade. Vejamos. Importa antes de mais analisar o conceito fiscal de custo a que alude o artigo 23º do CIRC na redação ao tempo. Nos termos do artigo 23º do CIRC, sob a epígrafe “Custos ou perdas”, no n.º 1 consideram-se custos ou perdas para efeitos de IRC, os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Nas alíneas do artigo 23º do CIRC são enumerados, a título de exemplo, os encargos que podem, desde que cumpram as exigências firmadas no n.º 1, ser erigidos à condição de custos ou perdas, como o caso das menos-valias realizadas (cfr. artigo 23.º, n.º 1, alínea i) do CIRC). A noção de custos ou perdas engloba desta forma todas as despesas efetuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. A definição fiscal de custo assenta numa visão ampla de atividade e de necessidade da empresa, distinguindo entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável, e os que não podem ser aceites para tal efeito. Os custos ou perdas da empresa são dedutíveis fiscalmente quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa e a ausência de qualquer destes requisitos implica a sua não consideração como custos. Assim, para que o custo seja aceite fiscalmente necessita por um lado de estar comprovado/documentado e por outro de ser indispensável para a realização dos proveitos. Quanto à comprovação da existência do custo ela será efetuada na maior parte dos casos através da fatura respetiva, presumindo-se a veracidade do custo que documenta, no entanto, esse custo pode ser comprovado por outro documento, que, se insuficiente poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente outra prova documental e testemunhal. No caso sub judice, este requisito mostra-se verificado, sem suscitar dúvidas aos Serviços de Inspeção Tributária. O outro requisito é o da indispensabilidade do custo, sendo certo que o juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando concretamente cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade. Como se afirma no Acórdão deste TCA de 14/02/2019 – proc. 74/01.7BTLRS “O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário”. Ora na interpretação do artigo 23º do CIRC a doutrina e a jurisprudência têm entendido que o requisito da indispensabilidade não se refere à necessidade nem à conveniência, sob pena de intromissão da administração tributária na autonomia e na liberdade de gestão da empresa exigindo-se apenas uma relação de causalidade económica no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa visando direta ou indiretamente a obtenção de proveitos. Como se menciona no Ac. do TCA Sul já citado “a-É entendimento da jurisprudência que a A. Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista. Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código - cfr.artº.23, nº.1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica; b-Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que nem por isso deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do artº.23, do C.I.R.C.; c-A questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artº.23, do C.I.R.C.”. Diz-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 28-06-2017, Processo n.º 0627/16, disponível na internet, no endereço: www.dgsi.pt destaco o seguinte teor, relevante para o caso sub judice: “Sumário: I - No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar para efeito de averiguar da indispensabilidade de um custo (cfr. art. 23.º do CIRC (…)), a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade. II - Assim, um custo ou perda será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos). III - Não pode a AT desconsiderar na formação do lucro tributável a menos-valia resultante da venda de participações sociais duma sociedade que se dedica à mesma actividade do sujeito passivo, se não põe em causa que a aquisição e venda dessas participações se insere no escopo societário e se não põe em causa a realidade dos preços de aquisição e de venda nem a sua conformidade aos valores de mercado. Não pode, designadamente, desconsiderar essa menos-valia com fundamento na falta de demonstração da indispensabilidade (cfr. art. 23.º do CIRC na referida redacção) baseada numa inexigível e até impossível falta de identificação dos “proveitos futuros decorrentes dessa menos-valia”. IV - Ademais, esse entendimento da indispensabilidade reconduz-se à exigência de uma relação de causalidade necessária e directa entre custos e proveitos há muito recusada pela doutrina e pela jurisprudência.” (cfr. no mesmo sentido Acórdão do STA de 24- 09-2014, Processo n.º 0779/12 disponível na internet, em www.dgsi.pt). A Autoridade Tributária tem o ónus da prova da existência dos pressupostos do ato de liquidação adicional, ou seja, a prova da verificação dos pressupostos que determinaram efetuar as correções técnicas que suportam a liquidação, nos termos do artigo 74º, n.º 1 da LGT pois, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar um custo contabilizado, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita previsto no artigo 75º da LGT. Ou seja, se o custo não for considerado indispensável, não integrando a previsão do n.º 1 do artigo 23 do CIRC, pode ser desconsiderado pela Administração Tributária, cabendo-lhe o ónus da prova de pôr em causa a indispensabilidade desse custo, passando então o contribuinte a ter o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, sendo o ónus do contribuinte balizado pelos termos em que a administração tributária fundamentou a sua posição. Atento o quadro legal acima exposto vejamos o caso em apreço. A Recorrente defende nas suas alegações e conclusões de recurso que a Recorrida não fez prova da indispensabilidade do custo para obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Para sustentar a sua tese, a Recorrente alega que as correções em causa foram efetuadas porque as participações sociais foram vendidas abaixo do preço de aquisição e porque essas operações foram realizadas no interesse de terceiros. Ora, do Relatório de Inspeção, não resulta que tenha sido essa a fundamentação da correção, como quer fazer crer a Recorrente, já que como identificou e bem a sentença recorrida, a Administração Tributária fez as correções com os seguintes fundamentos: “A Autoridade Tributária não aceitou como custo fiscal, as menos-valias realizadas, na alienação das participações sociais daquelas sociedades porque este negócio, não se inseriu na atividade principal da M..., não contribuiu para a realização dos proveitos, nem para a manutenção da fonte produtora dos rendimentos. Este custo que a M... deduz no rendimento tributável, do exercício não se enquadra no âmbito do artigo 23.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC).” Com efeito, vem agora a Recorrente invocar aquela que poderia ter sido uma eventual fundamentação das correções, mas como tem fixado a jurisprudência unânime do STA: “A fundamentação dos actos administrativos e tributários à posteriori não é legalmente consentida, cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proñ.nº 01690/13, sendo que a validade do acto terá necessariamente que ser apreciada em função dos fundamentos de facto e de direito que presidiram à sua prática, irrelevando os que posteriormente lhe possam ser "aditados".” (cfr acórdão da 2.ª Secção do STA, de 22/03/2018, proferido no processo n.º 0208/17). Ademais a Administração Tributária não concretizou em que medida é que a venda não contribuiu para a realização de proveitos, nem para a manutenção da fonte produtora, tendo limitando-se a fazer um juízo conclusivo de desnecessidade ou dispensabilidade das operações de venda, sem o fundamentar. Contrariamente, a ora Recorrida, arrolou testemunhas e juntou documentos fazendo prova que alienou as participações que detinha nas sociedades P.......... e T.........., por motivos decorrentes da sua reestruturação, por inclusão no Grupo P.......... Da prova efetuada, resultou que, os acionistas entenderem ser prejudicial à M..., a manutenção de investimentos em várias sociedades, com atividades tão díspares designadamente, na P.......... e na T........... Que, consequentemente, a M... alienou no exercício de 1998, as participações naquelas sociedades. Ora, a alienação das participações corresponde a um ato de gestão da Impugnante, uma opção da sua atividade comercial, não cabendo à Autoridade Tributária opinar sobre a boa ou má gestão, sob pena de violar o princípio da liberdade da iniciativa privada, consagrado no artigo 61º da Constituição da República Portuguesa. Estando em causa custos correspondentes às menos-valias decorrentes da alienação de participações sociais de sociedades pertença da ora Recorrida, o diferencial entre o custo de aquisição e o de realização daquelas participações repercute-se na Impugnante é refletido na sua contabilidade. Com efeito, as participações alienadas integravam o ativo imobilizado da Impugnante, na medida em que a mesma suportou um custo na respetiva aquisição que teve de contabilizar. Ora, não tendo sido posto em causa, o custo da aquisição das participações ora alienadas, posto em causa nos termos do artigo 23º do CIRC alegadamente, por não ter qualquer interesse para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora significa que, a partir do momento que se aceita este custo, a menos-valia resultante da alienação de participações de sociedades pertença da Impugnante não poderá ser desconsiderada com fundamento no mesmo artigo 23º do CIRC. A Autoridade Tributária não pôs em causa, o preço efetivamente praticado na alienação das participações sociais. Não aceitou as menos valias apuradas como custo fiscal por a alienação das ações não contribuir para a realização dos proveitos, nem para a manutenção da fonte produtora dos rendimentos. Com base neste argumento as menos-valias fiscais só se considerariam como custo fiscal nas sociedades que se dedicam à compra e venda de participações sociais como é o caso das SGPS. Ora a interpretação /aplicação do artigo 23º, n.º 1, alínea i) do CIRC, não é redutora àqueles tipos de sociedades. As menos valias fiscais são consideradas custos fiscais quando foram obtidas por alienações realizadas no interesse da sociedade, com a intenção da sociedade gerar lucro. No caso da M..., ficou provado um interesse empresarial de gerar o lucro reduzindo a dispersão de investimentos em participações, em várias sociedades. Trata-se de uma opção de gestão política com vista a obter lucro. Pelo que, o ato de alienação das participações sociais efetuado pela M... é um ato de gestão e que se insere na sua atividade na medida, em que está a alienar participações sociais que fazem parte do seu ativo imobilizado, a fim de terminar a dispersão de investimento em sociedades com objetivos sociais tão vastos. A adequação do ato de alienação deverá ser apurado na data da venda. É o ato de venda das participações sociais que deverá ser considerado indispensável à realização dos proveitos, independentemente do resultado obtido, em concreto. São de considerar indispensáveis para a realização dos proveitos, as despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos, o que tem como corolário só poder ser eliminada a relevância fiscal de um custo quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos, isto é, quando se demonstrar que o ato que gera os custos não pode ser considerado como um ato de gestão, por não poder esperar-se, com probabilidade aceitável, que da despesa efetuada possa resultar um proveito. Ora, não é o caso dos autos. Como bem entendeu o Tribunal a quo “A alienação de participações sociais integrantes do ativo imobilizado da M... é um ato potencialmente adequado, a proporcionar proveitos ou ganhos. Pois, poderia gerar mais-valias, ganhos à sociedade alienante. Ao gerar menos-valias, as mesmas terão de ser aceites como custo fiscal, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, alínea i) do CIRC, pois resultam do ato de alienação de participações sociais, ato efetuado no interesse da Impugnante, tendo em vista a prossecução do respetivo objeto social enquanto integrante do Grupo P.......... Assim sendo, esta correção enferma de violação de lei, o que determina a sua anulação.” Ao assim decidir não merece qualquer censura a decisão recorrida que fez uma correcta percepção e valoração da factualidade subjacente, bem como uma correcta interpretação das disposições legais aplicáveis. Quanto ao direito da Impugnante a juros indemnizatórios. Defende a Recorrente, que, aceitando-se a parcial legalidade da liquidação fruto da anulação da correção aos prejuízos fiscais que a Recorrente, nesta fase, entende ser de aceitar, e, concomitantemente, aceitando-se a legalidade dos segmentos da correção aqui impugnados que contendem com os gastos provenientes das menos-valias das participações sociais detidas sobre P.........., SA e sobre a T.........., SA (art. 23º do CIRC), sempre ditariam, em qualquer das circunstâncias, a absolvição da Administração Tributária do pagamento de quaisquer juros indemnizatórios. No seu entender, para que haja ressarcimento da lesão tem de estar provado que houve erro unicamente imputável aos serviços, doutro modo, se o contribuinte também contribuiu para ele, ainda que por omissão - impedindo a Administração Tributária de ter à sua disposição todos os elementos que lhe permitissem alterar a posição que sufragou – não se pode dizer que o erro tenha decorrido de atuação apenas imputável à Administração Tributária. Mas será assim? Relativamente a este pedido, resulta provado que a Impugnante procedeu ao pagamento parcial da liquidação ora impugnada (cfr. alínea G) dos factos provados). Em cumprimento do disposto no artigo 100º da LGT, “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.” Assim, a reconstituição decorrente da anulação da liquidação integra a imediata restituição do montante pago pelo Impugnante, razão pela qual deve a Autoridade Tributária devolver-lhe o montante pago pela liquidação ora anulada. O dever de reconstituição natural subjacente à anulação da liquidação integra também o direito a juros indemnizatórios, desde que preenchidos os respetivos requisitos legais a que alude o artigo 43.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), uma vez que o contribuinte esteve privado da utilização do capital pago pela liquidação, que lhe foi indevidamente cobrado, desde a data do pagamento até ao seu reembolso (Vd. acórdão do STA de 30.11.2004, proferido no Proc.º nº 01052/04, Ac. TCA Sul, disponível na internet, no endereço: www.dgsi.pt). De acordo com este preceito legal, são devidos juros indemnizatórios “quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.” É consabido que os juros indemnizatórios se destinam a compensar o contribuinte pelo prejuízo causado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária ou pelo atraso na restituição oficiosa de tributos, sendo requisitos do direito aos juros indemnizatórios: que haja um erro num ato de liquidação de um tributo; que esse erro seja imputável aos serviços; que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária superior ao legalmente devido; que o imposto se mostre pago. Ora, tem a jurisprudência entendido que estamos perante erro imputável aos serviços, que origina o direito a juros indemnizatórios, nas situações em que foi cobrada uma quantia através de um ato de liquidação ilegal, objeto de posterior anulação com fundamento em violação de lei, por erro nos pressupostos de facto ou de direito, mas não quando a causa de invalidade seja um vício de forma. Aplicando o direito aos factos, facilmente se conclui que a Impugnante tem direito a juros indemnizatórios à taxa legal em vigor sobre o montante indevidamente cobrado, contados desde o dia do pagamento da liquidação até efetivo e integral pagamento, nos termos do artigo 61º, n.º 5 do CPPT, uma vez que a liquidação em causa é parcialmente ilegal por vício de violação de lei, com fundamento em erro nos pressupostos de direito resultante de erro imputável aos serviços. Pelo que nenhuma censura merece a decisão recorrida, que por isso acompanhamos, quando conclui que “Pelo exposto, concluo que são devidos juros indemnizatórios, por erro imputável aos serviços, nos termos do artigo 43.º, n.ºs 1 e 2 da LGT relativamente aos montantes pagos que foram anulados. Os juros serão contados desde a data do pagamento até à data da emissão da respetiva nota de crédito, por aplicação do artigo 61.º, n.º 5 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).” Ou seja, configurando a emissão da liquidação adicional de IRC conformadora do objeto dos presentes autos uma imputação de uma responsabilidade tributária sobre a Impugnante legalmente desconforme, por erro nos pressupostos de facto (que conduz inexoravelmente ao erro de aplicação do direito) de tal liquidação, determina que a exigência patrimonial feita à Impugnante implicou para ela um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, pois lhe foi exigido o pagamento de um montante a título de imposto que nos termos legais aplicáveis não se lhe poderia ser exigido e que a mesma o pagou. Pelo que, nos termos que supra expusemos, outra solução não reste do que declarar que a Impugnante tem direito aos juros indemnizatórios peticionados pelo pagamento dos montantes correspondentes ao pagamento de parte da liquidação de IRC, pois in casu se verificam todos os requisitos exigidos pelo artigo 43º, n.º 1 da LGT desde a data do pagamento indevido até à data da emissão da respetiva nota de crédito, conforme preceitua o artigo 61º, n.º 3 do CPPT. Improcedem, por isso, as conclusões de recurso nesta parte. Pelo que, a sentença que assim decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada. *** Da ilegal condenação em custas processuais Defende a Fazenda Pública que à data da instauração da presente Impugnação Judicial a Fazenda Pública ainda se mostrava isenta de custas nos processos tributários. Pelo que, no lugar da expressão “Custas a cargo de ambas as partes sendo a responsabilidade de 60% a cargo da Fazenda Pública e 40% a cargo da Impugnante”, a Fazenda Pública propõe que na reformulação do decaimento se adite a expressão ”(…), sem prejuízo da isenção que beneficia” – melhor refletindo o regime legal de isenção aplicável à situação processual da Ré/Recorrente. Vejamos. Desde já se adiante que a razão está do lado da Recorrente. Na verdade, tratando-se o presente processo de uma impugnação judicial, que foi interposta no Tribunal Tributário de Lisboa em 2002, é ao mesmo aplicável o Código das Custas Judiciais (CCJ), aprovado pelo DL 224-A/96 de 26/11 [prévio à entrada em vigor do RCP], na redação anterior às alterações introduzidas pelo DL 324/03 de 27/12, uma vez que estas só se aplicam aos processos instaurados após a sua entrada em vigor por força do disposto no artigo 14º deste último diploma. Consagrando-se na al. a) do n.º 1 do artigo 2º do CCJ, uma isenção subjetiva, quanto a custas, relativamente ao Estado, incluindo os seus serviços ou organismos, ainda que personalizados e sendo certo que após a entrada em vigor do RCP, aprovado pelo DL 34/2008 de 26/2, a Fazenda Pública continuou a beneficiar da referida isenção conferida pelo artigo 27º deste diploma legal e, outrossim, tal situação se manteve inalterada após a entrada em vigor das alterações introduzidas ao RCP pela Lei 7/2012 de 13/02, a qual, no n.º 4 do art.º 8.º, prevê que: “Nos processos em que as partes se encontravam isentas de custas, (…), e a isenção aplicada não encontre correspondência na redacção que é dada ao Regulamento das Custas Processuais pela presente lei, mantém-se em vigor, no respectivo processo, a isenção de custas”, é forçoso reconhecer que a Fazenda Pública é titular de uma situação jurídica adquirida de isenção subjetiva de custas de que beneficiava preteritamente “O Estado, incluindo os seus serviços ou organismos, ainda que personalizados” (CCJ, artigo 2., n.º 1, al. a), na versão originária, mantida em vigor, sucessivamente, pelos artigos 14.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de Dezembro, 27.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 34/2008, de 26 de Fevereiro, e, finalmente, 8.º, n.º 4, da Lei n.º 7/2012, de 13 de Fevereiro). Assim, colhe por completo a suscitação feita pela recorrente Fazenda Pública de reforma da sentença quanto a custas já que a Recorrente fruía de isenção legal/gratuitidade. *** Cumpre, no entanto, atento o valor dos autos, considerar o disposto no artigo 6º, n.º 7, do RCP. Assim, nos termos desta disposição legal, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”. No caso, tendo em conta a circunscrição das questões a apreciar e a conduta processual das partes, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no artigo 6º, n.º 7, do RCP. * III. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida quanto ao segmento atinente a custas atenta a isenção da Fazenda Pública, mantendo a decisão recorrida quanto ao demais. Custas pela Recorrente e Recorrida na proporção do decaimento, fixando em 10% para a Recorrida (com dispensa de taxa por não contra-alegar) e 90% para Fazenda Pública sem prejuízo da isenção que beneficia, dispensando o remanescente da taxa de justiça. Registe e notifique. Lisboa, 26 de junho de 2025. ---------------------------------- [Maria da Luz Cardoso] ---------------------------------- [Isabel Silva] ------------------------------ [Vital Lopes]