00072/16.6BEVIS - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Os pressupostos cumulativos de aplicação da cláusula geral antiabuso, prevista no artigo 38.º da LGT, na redação aqui aplicável, são os seguintes: - o elemento meio, - o elemento resultado, - o elemento intelectual, - o elemento normativo, e - o elemento sancionatório (este sendo, um elemento de consequência ou resultado). II. Cabe à AT a fundamentação legal e factual dos elementos acima referidos.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil).

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 30-0-2025, a qual julgando procedente a Impugnação Judicial deduzida por «AA» e «BB», contra as liquidações n.º ...89, com data de compensação de 10 de novembro de 2015 de IRS, referente ao ano de 2011, no valor de €431.551,22, da qual não resulta qualquer montante a pagar ou a receber e liquidação n.º ...89, com data de compensação de 20 de novembro de 2015 de IRS, referente ao ano de 2011, no valor de €431.551,22, donde resulta um montante a pagar de €213.626,06, sendo de IRS €191.515,34 e de Juros Compensatórios €22.110.72, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional. Alegou, formulando as seguintes conclusões: «(…) A. Incide o presente recurso sobre a sentença que julgou procedente a impugnação judicial, anulando a liquidação de IRS n.º ...89, referente ao ano de 2011, de que resultou a demonstração de acerto de contas no valor a pagar de € 213.626,06. B. O Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo fixou como questões a apreciar: i) a alegada incompetência na abertura do procedimento inspetivo (art.º 63.º do CPPT); ii) a alegada violação dos art.º 43.º e 72.º do CIRS, no que concerne ao critério utilizado para apuramento do preço de venda, errónea quantificação e violação da capacidade contributiva; iii) a alegada errónea quantificação dos juros compensatórios; iv) o direito a juros indemnizatórios e indemnização pela prestação de garantia. C. Quanto à primeira questão, refere o Decisor que a instauração do procedimento inspetivo ao abrigo da OI ...14, atinente a IRS do ano de 2011 e, bem assim, as correções em causa nos autos foram determinadas por despacho da Diretora de Finanças Adjunta, por Subdelegação, sem que tenham sido previamente objeto de despacho de autorização ou posteriormente objeto de sancionamento, nos termos modificados e em causa nos presentes autos, pelo Diretor-Geral da Autoridade Tributária, pelo que concluiu verificar-se a invocada incompetência material, procedendo a impugnação judicial, nesta parte. D. A Fazenda Pública discorda da decisão, visto que, no referido procedimento inspetivo, a AT se limitou a aferir os requisitos materiais de certificação como PME da entidade cujas as partes sociais alienadas e a proceder à correspondente correção. E. A aplicação da cláusula geral antiabuso, prevista no artigo 38.º da LGT, ocorreu no âmbito da ação inspetiva instaurada ao abrigo das ordens de serviço ...05 e ...06, expressamente autorizada por despacho do Diretor-Geral da AT. F. Os Impugnantes invocaram que a decisão de aplicação da cláusula geral antiabuso era da competência do Ministro das Finanças e não do Diretor-Geral da AT. Todavia, não é isso que resulta dos artigos 3.º, 4.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 118/2011, 15.12. G. Foi no âmbito desse procedimento inspetivo que foram determinados os elementos que serviram de base ao apuramento das mais-valias, designadamente as datas e os valores de realização e de aquisição das partes sociais alienadas. H. Quanto à segunda questão, o Meritíssimo Juiz reconheceu não existir vício nos pressupostos de facto e de direito quanto à aplicação dos artigos 43.º, n.º 3 e artigo 72.º do CIRS. I. A empresa [SCom01...], S.A., entidade a que respeitam as partes sociais alienadas, apenas deteve certificação como PME, emitida pelo IAPMEI, até 31.07.2010. Como resulta do RIT, em 2011 não reunia os requisitos materiais para ser considerada PME, pelo que a transmissão das suas partes sociais não podia beneficiar do regime previsto no artigo 43.º, n.º 3, do CIRS, devendo as correspondentes mais-valias ser tributadas pela sua totalidade e à taxa aplicável. J. Porém, o Meritíssimo Juiz entendeu verificar-se vício na aplicação da cláusula geral antiabuso e, consequentemente, a ilegalidade dos juros compensatórios, por estarem afetados pela ilegalidade da liquidação subjacente. A Fazenda Pública discorda deste entendimento. K. A aplicação da cláusula geral antiabuso, prevista no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, ocorreu no âmbito do procedimento inspetivo credenciado pelas ...05 e ...06. A legalidade da sua aplicação está a ser apreciada no âmbito do processo judicial n.º.201/14.4BEVIS, o qual se encontra em fase de recurso. L. A ação inspetiva que originou a liquidação em causa nos presentes autos limitou-se a aferir a verificação dos requisitos materiais para a certificação como PME da entidade a que respeitavam as partes sociais alienadas, sem proceder à recolha de novos elementos, nem à reapreciação dos factos já apurados no âmbito do procedimento inspetivo anterior. M. Sem prescindir, refira-se que aplicação da cláusula geral antiabuso foi devidamente fundamentada nesse procedimento, tendo a AT atuado no estrito cumprimento dos requisitos legais e formais aplicáveis. No caso, encontram-se preenchidos os pressupostos substanciais de aplicação ínsitos no n.º 2 do artigo 38.º da LGT. N. A questão prende-se com a desconsideração, como ineficaz no âmbito tributário, de um negócio jurídico realizado pelos Impugnantes, dirigido essencial ou principalmente, por meio artificioso ou fraudulento e com abuso de forma jurídica, à redução, eliminação ou diferimento temporal do IRS que seria devido. O. O negócio jurídico desconsiderado - a alienação de partes sociais da [SCom01...], SA, a uma outra sociedade detida e controlada pelos Impugnantes, a [SCom02...], LDA, ulteriormente designada por [SCom03...], SGPS, SA - visou essencialmente, ou pelo menos principalmente, a obtenção de vantagens fiscais, que nunca seriam alcançadas sem a realização dessas operações. P. O negócio desconsiderado, e bem assim os factos a ele subjacentes, apresentam uma anormalidade relevante face às regras gerais do comércio jurídico e às habituais práticas comerciais, não se detetando qualquer finalidade legítima para ambos os contraentes. Os factos objetivamente apreciados demonstram que a única vantagem real, concreta e constatável das operações realizadas pelos Impugnantes foi o ganho fiscal por si obtido. Q. As operações realizadas não têm sentido comercial, não respeitam as elementares regras do comércio jurídico e não evidenciam qualquer juízo de razoabilidade e normalidade, antes fazendo perigar os legítimos interesses próprios da sociedade [SCom03...] SGPS, SA. R. O valor do negócio desconsiderado revela-se destituído de racionalidade e de justificação. Não se compreende que os Impugnantes tenham alienado, em junho de 2007, 70 % do capital da [SCom01...] à [SCom04...] por € 5.708.477,82, e que, no negócio desconsiderado, em dezembro de 2009, tenham alienado 30 % do capital da [SCom01...] por €.10.000.000,00. Nenhuma explicação plausível foi apresentada que justificasse um valor tão elevado, nem tampouco tal valor se encontra suportado em estudo que o justificasse. S. Constata-se que quando a venda das partes é feita entre entidades independentes, o acordo é firmado em contrato extenso e detalhado e o valor do negócio tem justificação e enquadramento. Já quando são apenas os próprios autores a outorgar, ainda que em qualidade distinta, o articulado contratual é escasso e simples, e o valor do negócio não só não tem justificação, como também não tem qualquer racionalidade económica. T. Ao contrário do que sucedeu com os negócios entre entidades não relacionadas, o negócio feito apenas com intervenção dos Impugnantes não tem correspondente fluxo financeiro. Porém, o Tribunal a quo admitiu como aceitável e normal a circunstância de se manter o crédito sobre a sociedade e da mera possibilidade de, a todo o tempo, ser exercido pelos Impugnantes o respetivo direito. U. Com o devido respeito, não se aceita que, do ponto de vista patrimonial, se repute como normal que alguém detenha, por tanto tempo, um crédito de € 10.000.000,00 sobre outra entidade, sem que exista qualquer impulso no sentido do seu recebimento, cobrança ou garantia. Tal situação é de tal ordem invulgar que seria impensável ocorrer entre entidades comerciais independentes que não fossem controladas pelas mesmas pessoas singulares. V. É também relevante a circunstância de, no negócio desconsiderado para efeitos fiscais, a adquirente [SCom03...], SGPS, SA, ter reconhecido uma imparidade, o que significa que reconheceu que o valor realizável líquido era inferior ao preço de aquisição. Ao reconhecer uma imparidade em 2010, admitiu e aceitou que as partes sociais que adquiriu não valiam aquilo que por elas pagou. W. O reconhecimento dessa imparidade afetou negativamente os capitais próprios da empresa, os quais foram reduzidos em igual montante, provocando capitais próprios negativos (o que só por meio de prestações acessórias foi possível reverter), circunstância fática que a sentença também ignorou. X. O negócio desconsiderado para efeitos fiscais apresenta estes contornos particulares: tratou-se de uma operação de venda por um valor sem qualquer justificação ou racionalidade, concretizada apenas no papel (sem fluxos monetários), na qual intervieram apenas os Impugnantes e em que, contabilisticamente, a [SCom03...], SGPS, SA, reconheceu uma imparidade no valor de € 8.319.474,86, tudo para que os impugnantes obtivessem uma vantagem fiscal. Y. Importa ainda sublinhar o efeito que o negócio teve no interesse social próprio da [SCom03...], SGPS, SA, que não se confunde com o interesse dos Impugnantes. Z. O negócio afasta-se da normalidade da prática comercial, porquanto a [SCom03...], SGPS, SA, comprou, no final de 2009, por € 10.000.000,00, um ativo que vendeu, em 2011, por apenas € 1.814.596,00 (depois de constituir em 2010 uma imparidade de €.8.319.474,86). AA. Para que os impugnantes obtivessem a vantagem fiscal em causa, tal apenas foi conseguido à custa da desproteção pelos próprios Impugnantes dos interesses sociais da [SCom03...], SGPS, SA, interesses societários que, em especial, lhes incumbia assegurar. Ou seja, para que o negócio de venda das participações da [SCom01...] não tivesse implicações/custos fiscais na esfera dos Impugnante, a outra interveniente ficou devedora de 10.000.000,00 pela compra de um ativo cujo valor, em 31.12.2010, se cifrava em €.1.814.595,87. BB. Resulta demonstrado que, para se protegerem de qualquer encargo fiscal, os Impugnantes outorgaram um negócio gravemente desfavorável para a sociedade adquirente, ignorando e violando o princípio da continuidade que está subjacente a qualquer sociedade comercial, impondo à [SCom03...], SGPS, SA, o dever de pagamento de um valor avultado e inexplicável. CC. À luz de um juízo de razoabilidade e normalidade, não se encontra justificação económica ou qualquer racionalidade relativamente ao preço que os Impugnantes, em representação da sociedade [SCom03...], SGPS, SA, acordaram pagar pela compra das participações sociais. É evidente que não podiam desconhecer as consequências lesivas para o interesse societário que isso traria na esfera jurídica da adquirente. Todavia, esse preço permitiu-lhes assegurar que, em caso de ulterior alienação, nenhuma tributação efetiva ocorreria, em virtude do valor aquisitivo das participações sociais. DD. Quanto ao hiato temporal, referido na sentença, entre o negócio desconsiderado pela AT e a alienação das partes sociais à [SCom04...], salienta-se que, no respetivo RIT consta que “… não existem evidências que o contrato de venda das ações [da [SCom01...], SA, pelos sujeitos passivos à sua própria sociedade [SCom02...], LDA, documento sem intervenção de qualquer outra pessoa para além dos próprios impugnantes] tenha sido de facto realizado em dezembro de 2009, dado que o mesmo não foi declarado na modelo 4. (…) Este facto é deveras relevante, tendo em conta que em 2010 foi revogado o n.º 2 do artigo 10.º do CIRS…”. Admitindo assim que, por se tratar de um contrato sem intervenção de qualquer outra pessoa, o hiato temporal real fosse menor que o mencionado na sentença. EE. Por outro lado, a decisão desconsidera factos documentalmente provados como a circunstância de, no primeiro contrato, além de a adquirente [SCom04...] passar a deter 70% da totalidade do capital social da [SCom01...], SA, ter ficado igualmente clausulado o seu direito de preferência relativamente aos restantes 30 %, o que é revelador da forte previsibilidade da alienação futura àquela empresa. FF. Os factos a partir dos quais se pode inferir a previsibilidade de ser vendida a parte restante do capital social da [SCom01...], SA, decorrem, desde logo, das regras gerais do comércio jurídico. Detendo a adquirente 70% da totalidade do capital social da [SCom01...], SA, à luz das regras gerais do comércio jurídico, inerentes à detenção e concentração de capital social, teria todo o interesse na aquisição da parte restante. GG. Mas também decorrem do facto de a adquirente ter assegurado, pela via documental, um direito de preferência relativamente à parte do capital não adquirido em 2007 (30 %), o que é revelador do seu interesse na respetiva aquisição e que consubstancia mais que uma mera suspeita. HH. Certo é que não se consegue vislumbrar uma única vantagem, imediata ou potencial, direta ou indireta, que o negócio desconsiderado pela AT tenha proporcionado ao interesse próprio da [SCom03...], SGPS, SA. Os Impugnantes foram os únicos beneficiários do esquema que arquitetaram e que gerou, na esfera jurídica da [SCom03...], SGPS, SA, avultados encargos. II. Em face do exposto, não se aceita nem se compreende a afirmação de que “(…) não se encontra demonstrado que a alienação ocorrida em 2009 não tivesse outro propósito que a evasão fiscal”. É que não se vislumbra que outro propósito possa ter tido, nem tampouco a sentença o indica. JJ. Em dissonância com o sentenciado, considera-se que a vantagem fiscal a alcançar foi a exclusiva, ou pelo menos a principal, motivação subjacente à prática da operação desconsiderada pela AT. A demonstração dessa motivação, tratando-se de matéria de prova de um facto negativo, não poderá deixar de passar pela demonstração de que, em bom rigor, inexistiram outras motivações relevantes para a realização da operação. KK. Não se deteta qualquer outra dimensão motivacional para a realização da operação que a AT desconsiderou no plano tributário. Antes, pode afirmar-se, com razoável margem de segurança, que o assegurar de uma futura vantagem fiscal foi a motivação objetiva e concretamente apreensível que determinou decisivamente a concretização da operação desconsiderada. LL. É evidente que a operação desconsiderada no plano fiscal constituiu um artifício em que o interesse pessoal e patrimonial dos Impugnantes foi garantido e assegurado à custa de um sacrifício de outra pessoa jurídica por eles detida e controlada. Os Impugnantes condenaram ao serviço dos seus interesses pessoais o mecanismo técnico-jurídico da personalidade coletiva (da [SCom03...], SGPS, SA), instrumentalizando-o e contrariando a própria função económico-social do instituto, direcionando-o deliberadamente, para a exclusiva realização daquilo que eram os seus interesses pessoais. MM. Em total desacordo com o decidido, entendemos que se encontra evidenciada, de forma nítida, nos autos, uma atuação que, globalmente considerada, se apresenta inequivocamente dirigida à obtenção da referida (e demonstrada) vantagem fiscal, simultaneamente com a utilização anómala, inusual e artificiosa de formas jurídicas. NN. De notar que, como resulta do acima exposto, a operação económica desconsiderada pela AT é de tal modo desequilibrada, injusta e desproporcionada, do ponto de vista dos autónomos interesses em presença, que compromete a solvabilidade de uma das partes. Com efeito, para que os impugnantes não suportassem encargos fiscais, por decisão das mesmas pessoas, a sociedade adquirente foi colocada numa situação obrigacional tal que ficou seriamente comprometida a sua capacidade de regularização dos encargos assumidos pelos e a favor dos Impugnantes. OO. Por outras palavras, no que ao elemento normativo respeita, consideramos que a sua verificação ocorre na medida em que as desvantagens produzidas pela operação desconsiderada na esfera da [SCom03...], SGPS, SA, (pesadamente onerada com uma dívida de vários milhões de euros) superam largamente às vantagens (estritamente fiscais, como vimos) geradas na esfera dos Impugnantes pela operação. PP. Afigura-se ostensivo que, por efeito da promiscuidade entre as esferas jurídicas dos Impugnantes e da sociedade [SCom03...], SGPS, SA, a personalidade coletiva desta tenha sido usada de modo ilícito ou abusivo para prejudicar terceiros (no caso, o erário público), existindo uma utilização contrária a normas ou princípios gerais, incluindo a ética dos negócios. QQ. Entende-se, com efeito, que se encontra evidenciado o abuso de formas jurídicas levado a cabo pelos Impugnantes na operação que realizaram e que a AT considerou fiscalmente ineficaz, resultante da incoerência entre a forma ou estrutura escolhida e o seu propósito económico-prático. Tal abuso concretizou-se na outorga, com uma sociedade sua, de um negócio de compra e venda de participações sociais por um valor desproporcionado, sem a mínima justificação e destituído de razoabilidade económica, que, de tão elevado que era, lhes assegurou, no plano prático, a inexistência efetiva de qualquer mais-valia ou resultado positivo na sua futura alienação. RR. Estas circunstâncias demonstram, de forma inequívoca, uma censurabilidade sobre a atuação dos Impugnantes, que, visando tão-somente, o seu proveito próprio, manietaram as normas jurídicas e sacrificaram a sociedade envolvida na operação, em prejuízo objetivamente intencional de terceiros - no caso, o erário público. SS. Considerando que inexiste qualquer justificação legal plausível que esteja subjacente à instrumentalização - ao arrepio dos postulados do ordenamento jurídico - de que foi alvo a sociedade [SCom03...], SGPS, SA, perpetrada pelos Impugnantes, entende-se que se encontram verificados todos os requisitos substanciais legalmente exigíveis para a aplicação da cláusula geral antiabuso, incluindo a motivação principalmente fiscal da operação desconsiderada pela AT. TT. Ao entender diversamente, a decisão sob crítica incorreu em erro de julgamento, aplicando incorretamente o direito à factualidade em presença. Pelo que, deixando-se, como sempre sucede, assegurado o devido respeito, considera a Fazenda Pública que a sentença recorrida procede a uma incorreta interpretação do disposto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT. UU. Face a tudo o que foi exposto, deve ser revogada a sentença na parte que julgou procedente a impugnação por alegada incompetência na abertura do procedimento inspetivo e por alegada ilegal aplicação da cláusula geral antiabuso, bem como na parte relativa à ilegalidade consequente dos juros compensatórios, mantendo-se a decisão quanto à inexistência de vício relativamente aos artigo 43.º n.º 3 e 72.º do CIRS e ao artigo 72.º do EBF e quanto à improcedência dos pedidos de juros indemnizatórios e de indemnização por prestação de garantia indevida. Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra que julgue totalmente improcedente a ação, com todas as legais consequências, incluindo em matéria de responsabilidade pelas custas.» 1.2. Os Recorridos («AA» e «BB»), notificados da apresentação do presente recurso, não apresentaram contra-alegações. 1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer pugnando pelo provimento do recurso. 1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. 1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento na apreciação e decisão que recaiu sobre o vicio de “incompetência material”, pugnando pela competência para abertura do Procedimento inspectivo e, sobre o vício decorrente da aplicação da cláusula geral antiabuso, pugnando pela validade da aplicação da mesma 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. De facto 2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação: «A) No dia 14 de abril de 1997, os Impugnantes, casados entre si, no regime de comunhão geral de bens, constituíram a sociedade comercial com a denominação social [SCom01...] - Sociedade Agrícola, Lda., com número de identificação de pessoa coletiva ...32, com o capital social de €49.879,79 (facto não controvertido; Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 6 de 11/12/2023 18:10:39); B) No dia 15 de abril de 1999, os Impugnantes procederam a um aumento do capital da sociedade [SCom01...] - Sociedade Agrícola, Lda., incrementando o mesmo do valor nominal de € 49.879,79 para o valor nominal €249.398,95 (facto não controvertido; Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 6 de 11/12/2023 18:10:39); C) No dia 15 de janeiro de 2002, os Impugnantes procederam a um aumento do capital sociedade [SCom01...] - Sociedade Agrícola, Lda., incrementando o mesmo do valor nominal de €249.398,95, para o valor nominal de €300.000,00 (facto não controvertido; Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 6 de 11/12/2023 18:10:39); D) No dia 20 de outubro de 2006, reuniu a Assembleia Geral Extraordinária da sociedade [SCom01...] - Sociedade Agrícola, Lda., tendo os Impugnantes, únicos sócios da mesma, aprovado por unanimidade aumentar o capital para o valor nominal de €300.300,00 com a admissão de três novos sócios, com entradas a realizar em dinheiro, e transformar a referida sociedade em anónima, passando a designar-se de [SCom01...]. S.A. (facto não controvertido; Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 6 de 11/12/2023 18:10:39 e Petição Inicial (173107) Petição Inicial (004454467) Pág. 48 de 04/02/2016 11:11:54 e Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 38 de 11/12/2023 18:10:39); E) No dia 22 de julho de 2007, através de documento denominado “contrato de compra e venda de participações sociais”, os Impugnantes venderam à sociedade [SCom04...], Lda. o total de 210.210 ações, no valor nominal de €1,00 (um euro) cada, representativas de 70% (setenta por cento) do capital social da sociedade [SCom01...]. S.A., pelo preço total de €5.708.477,82, que correspondeu ao preço unitário de €27,16 por ação (facto não controvertido; Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 6 de 11/12/2023 18:10:39, Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 19 de 11/12/2023 18:10:39 a 37 e processo administrativo apenso ao processo físico a fls. 16 a 25); F) No dia 04 de dezembro de 2009, através de documento denominado “contrato de compra e venda de ações”, os Impugnantes venderam à sociedade “[SCom02...], Lda.”, o total de 90.090 ações, no valor nominal de €1,00 (um euro), correspondentes a 30% do capital social da sociedade [SCom01...]. S.A., pelo preço total de € 10.000.000, que correspondeu ao preço unitário de €111,00 por ação (facto não controvertido; Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 69 de 11/12/2023 18:10:39 a 80 e procedimento administrativo apenso ao processo físico, a fls. 45 a 65; cf. depoimento das testemunhas da Impugnante «CC» e «DD», e testemunha da Entidade Impugnada «EE»); G) No âmbito do contrato referido na alínea precedente, os Impugnantes não receberam o pagamento do preço da [SCom02...], Lda. (cf. ponto 50 a 58 da petição inicial; cf. depoimento das testemunhas da Impugnante «CC» e «DD», e testemunha da Entidade Impugnada «EE»); H) No dia 04 de dezembro de 2009, entre a sociedade [SCom02...], LDA, na qualidade de primeira outorgante, e os Impugnantes, na qualidade de segundos outorgantes, foi outorgado um documento, denominado “contrato de compra e venda de ações", do qual consta, entre o mais, o seguinte: “Primeiro Os segundos outorgantes são accionistas da sociedade anónima que gira sob a firma "[SCom05...], S.A.", matriculada na Conservatória do Registo Comercial ... sob o número ...71, com um capital social de € 50.000,00 (cinquenta mil euros), representado por 50.000 (cinquenta mil) acções, ao portador, todas com o valor nominal de €1,00 (um euro) cada. Segundo Na referida sociedade, os segundos outorgantes são detentores de 49.800 (quarenta e nove mil e oitocentas) acções, todas com o valor nominal de € 1,00 (um euro) cada. Terceiro Pelo presente contrato e nos termos e condições aqui previstas, os segundos outorgantes vendem à primeira outorgante, e esta compra as 49.800 (quarenta e nove mil e oitocentas) acções. Quarto O preço total acordado para a venda das 49.800 (quarenta e nove mil e oitocentas) acções é de €3.984.000,00 (três milhões, novecentos e oitenta e quatro mil euros) o qual será pago durante os próximos dez anos, em prestações de montante variável e a definir por acordo entre os ora outorgantes. Quinto O presente contrato é feito em duplicado ficando um exemplar para cada um dos outorgantes. ..., quatro de Dezembro de dois e nove. (Petição Inicial (173107) Petição Inicial (004454467) Pág. 48 de 04/02/2016 11:11:54 e Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 38 de 11/12/2023 18:10:39); I) No dia 10 de dezembro de 2009, pela “[SCom02...], Lda.” foi emitida a nota de débito n.º 2/2009, endereçada ao Impugnante, da qual consta, entre o mais o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (Petição Inicial (173107) Petição Inicial (004454467) Pág. 49 de 04/02/2016 11:11:54); J) No dia quatro de dezembro de 2009, entre os Impugnantes, na qualidade de Primeiros outorgantes, e [SCom02...], LDA, na qualidade de segundo outorgante, foi outorgado documento, denominado “CONTRATO DE CESSÃO DE PRESTAÇÕES ACESSÓRIAS DE CAPITAL”, do qual consta, entre o mais, o seguinte: “Declaram os primeiros outorgantes que são detentores de 49.800 (quarenta e nove mil e oitocentas) acções, da sociedade anónima que gira sob a firma "[SCom05...], S.A.", matriculada na Conservatória do Registo Comercial ... sob o número ...71, com um capital social de € 50.000,00 (cinquenta mil euros), representado por 50.000 (cinquenta mil) acções, ao portador, todas com o valor nominal de € 1,00 (um euro) cada, e que na referida sociedade detêm prestações acessórias de capital no valor de € 1.000.000,00 (um milhão de euros), que cedem à segunda outorgante, por igual montante, o qual será pago em prestações anuais constantes, durante os próximos dez anos, vencendo-se a 30 de Novembro de 2010.” (Petição Inicial (173107) Petição Inicial (004454467) Pág. 50 de 04/02/2016 11:11:54); K) No dia 10 de dezembro de 2009, pela “[SCom02...], Lda.” foi emitido documento, endereçado ao Impugnante, do qual consta, entre o mais o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (Petição Inicial (173107) Petição Inicial (004454467) Pág. 51 de 04/02/2016 11:11:54); L) No dia 27 de maio de 2010, os Impugnantes apresentaram modelo 3 de IRS, do ano de 2009, com a referência 2631-J0348-29, da qual consta, no anexo G, entre o mais, o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (Requerimento (255078) Outro(s) (004943509) de 06/12/2023 18:49:47); M) No dia 13 de julho de 2009, a [SCom03...], SGPS, S.A. apresentou informação empresarial simplificada do ano de 2009, da qual consta, entre o mais, o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (Requerimento (255078) Outro(s) (004943510) de 06/12/2023 18:49:47); N) No dia 31 de julho de 2012, a [SCom03...], SGPS, S.A. apresentou a informação empresarial simplificada do ano de 2011, da qual consta, entre o mais, o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (Requerimento (255078) Outro(s) (004943511) de 06/12/2023 18:49:47); O) No dia 15 de junho de 2010, a sociedade [SCom02...], Lda., com o número de identificação de pessoa coletiva ...23, foi transformada na sociedade anónima, com a denominação social “[SCom03...], SGPS, S.A.”, e alterou o seu objeto social de "Venda a retalho de veículos automóveis, máquinas e ferramentas agrícolas, o aluguer de máquinas e equipamentos, serviços de terraplanagens na agricultura e na construção civil, a construção e reparação de edifícios e a compra de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim.” para "gestão de sociais noutras sociedades como forma indireta do exercício de uma atividade económica", tendo, ainda, procedido ao aumento do seu capital social, no montante nominal de € 50.000,00, para o montante nominal aumentado de €300.000,00, realizado em numerário, no montante de €300,00, pela entrada de três novos sócios, quanto a €100,00, pela sociedade [SCom05...], S.A., com sede na ..., ..., com o número de identificação de pessoa coletiva ...17, quanto a €100,00 pela sociedade [SCom05...], S.A., com sede na Quinta ..., ..., NIPC ...71, e quanto a €100,00 pela sociedade [SCom06...], Lda, com sede na Rua ..., ..., ..., com o número de identificação de pessoa coletiva ...04, e por incorporação de reservas no valor de €49.700,00, na proporção das quotas pelos actuais sócios. (Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 45 de 11/12/2023 18:10:39 a 49 e processo administrativo apenso ao processo físico a fls. 30 a 32); P) No período de 04 de julho de 2008 a 31 de julho de 2010, a sociedade [SCom01...] - Sociedade Agrícola, Lda., com NIPC ...32, beneficiou do estatuto de certificação “PME” emitido pelo IAPMEI - Agência para a Competitividade e Inovação, I.P., correspondente à primeira certificação, tendo o referido estatuto caducado no dia 31 de julho de 2010 (Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 88 de 11/12/2023 18:10:39); Q) No dia 11 de outubro de 2010, foi emitida declaração oficiosa de rendimentos, referente ao ano de 2011 dos Impugnantes, da qual consta, entre o mais o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 86 de 11/12/2023 18:10:39); R) No dia 25 de maio de 2011, a sociedade [SCom01...] - Sociedade Agrícola, Lda. apresentou declaração modelo 22, referente ao ano de 2011, e, no dia 16 de setembro de 2011, apresentou declaração de Informação Empresarial Simplificada, das quais consta, entre o mais, o volume de negócios no valor de €17.352.027,96 e o total de ativo de €16.931.578,56 (Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 90 de 11/12/2023 18:10:39 a 96); S) No dia 17 de junho de 2011, entre a [SCom03...], SGPS, S.A., na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade [SCom07...], Lda. (doravante [SCom07...]), na qualidade de segunda outorgante, foi outorgado documento, denominado “Contrato de Compra e Venda de Participações Sociais”, do qual consta, entre o mais, o seguinte: “CLÁUSULA PRIMEIRA COMPRA E VENDA 1. Pelo presente Contrato e nos termos e condições nele estabelecidos, a VENDEDORA, pelo modo a seguir indicado, vende à COMPRADORA, que compra, as seguintes PARTICIPAÇÕES SOCIAIS: a) 90.090 acções de 1€ cada uma, tituladas pela VENDEDORA, que se encontram inteiramente livres de quaisquer ónus ou encargos e com todos os direitos inerentes. representativas de 30% (trinta por cento) do capital social da SOCIEDADE denominada '[SCom01...], S.A", NIPC ...32, com sede social Avenida .... freguesia e concelho ..., matriculada na Conservatória ... sob o n.º ...32, com o capital social integralmente realizado de € 300.300,00. 2. As PARTICIPAÇÕES SOCIAIS descritas nos parágrafos antecedentes são vendidas inteiramente livres de quaisquer ónus ou encargos e com todos os direitos inerentes (nomeadamente as prestações acessórias de capital que lhe estão associadas). CLÁUSULA SEGUNDA PREÇO 1. O preço total das participações sociais adquiridas (doravante PREÇO) será de € 3.300.000,00 compreendendo o pagamento das prestações acessórias no valor de € 1.485.404,00, pelo que o valor atribuído às acções é de 1.814.596,00. CLÁUSULA TERCEIRA PAGAMENTO DO PREÇO 1. O Preço da transacção das participações sociais objecto do presente contrato, ou seja € 3.300.000,00, é liquidado com a outorga do presente contrato. CLAUSULA QUARTA CONDIÇÕES CONTRATUAIS 1. O presente Contrato é celebrado, e o Preço foi acordado pelas PARTES com base: a) Nos relatórios e contas da SOCIEDADE relativo ao exercício de 2010, que reflectem de forma verdadeira e apropriada a situação económico financeira da mesma e foram preparados de acordo com os princípios contabilísticos e normas geralmente aceites em Portugal. b) As demonstrações financeiras da SOCIEDADE relativas ao exercício de 2010; c) A situação contributiva da SOCIEDADE perante o Fisco e perante a Segurança Social, relativa aos últimos 5 (cinco) anos, está completamente regularizada, excepto uma contingência que existe em sede de IRC (ano de 2008). d) A não existência de quaisquer acordos de pagamento ou pagamento pela SOCIEDADE ou distribuição de dividendos ou outros pagamentos relativos ao capital pendentes de cumprimento. CLAUSULA QUINTA CORPOS SOCIAIS DAS SOCIEDADES 1. Com a transferência de participações sociais, o Sr. «AA» apresentou a sua renúncia do cargo de administrador, mais declarando que nada mais tem a receber da COMPRADORA, seja a que título for, tanto no âmbito dos contratos de compra e venda de acções ou outro. 2. De igual modo, a sociedade [SCom08...], SROC, Limitada e «FF», após certificação das contas de 2010, apresentaram a sua demissão dos cargos de fiscal único e suplente do fiscal único, respectivamente. CLÁUSULA SEXTA DOCUMENTAÇÃO 1. Com a transmissão das PARTICIPAÇÕES SOCIAIS, a aqui VENDEDORA entrega à aqui COMPRADORA todos os elementos e documentos relevantes do negócio e /ou respeitantes à SOCIEDADE, incluindo os seguintes: a) Declarações de renúncia dos senhores e entidade referidas no n.º 2 da cláusula quinta, contendo a declaração de que aos mesmos não é devido o pagamento de qualquer quantia, seja a que título for, incluindo remuneração, indemnização ou compensação pelo exercício dos respectivos mandatos; b) Declaração do Sr. «AA» em que este declara nada ter a receber ou exigir da COMPRADORA seja a que título for, nomeadamente por efeito de qualquer contrato que tenha outorgado com esta. c) Os livros de actas da Assembleia-Geral e do Conselho de Administração das SOCIEDADES e, bem assim, documentos comprovativos da revogação ou cancelamento de todas as procurações e mandatos outorgados e conferidos pela SOCIEDADE, nomeadamente junto de instituições bancárias, salvaguardando-se a manutenção das assinaturas estritamente necessárias ao bom funcionamento das SOCIEDADE na fase de transição dos corpos sociais, respondendo pessoalmente a VENDEDORA por qualquer violação e/ou abuso desta prerrogativa em prejuízo da SOCIEDADE; e d) Todos os documentos de índole administrativa (e contabilística relativos à actividade das SOCIEDADES, incluindo os extractos bancários até ao dia anterior à data da outorga do CONTRATO. CLÁUSULA SÉTIMA FUNCIONAMENTO DA SOCIEDADE Na sequência do presente contrato, a empresa "[SCom05...]. S.A." denunciará o contrato de prestação de serviços que mantinha com a SOCIEDADE. CLÁUSULA OITAVA CONFIDENCIALIDADE 1. Salvo exigência legal, nenhuma comunicação relativa aos termos do presente Contrato ou às matérias nele contempladas ou a qualquer matéria adicional ao mesmo poderá ser feita por ou em nome da aqui VENDEDORA, salvo com o consentimento prévio escrito da COMPRADORA. 2. A VENDEDORA e a COMPRADORA consultar-se-ão reciprocamente quanto aos lermos, oportunidade e modo de publicação de qualquer anúncio aos fornecedores ou outros, que qualquer das partes indique u seja obrigada a efectuar, em virtude do presente Contrato. Salvo acordo prévio da COMPRADORA, a VENDEDORA não fará nem autorizará nenhum anúncio público ou declaração relativa ao presente Contrato. CLÁUSULA NONA DEVER DE COLABORAÇÃO Ambas as partes assumem um dever geral de colaboração entre si com vista ao bom, integral e pontual cumprimento e execução do presente contrato e das diversas diligências que, nos termos das respectivas cláusulas, terão que ser desenvolvidas e, em especial, cada urna das partes do presente contrato deverá, em qualquer altura, e sempre que para tal seja solicitada pela outra parte, praticar ou providenciar para que sejam praticados quaisquer actos e/ou assinar ou providenciar para que sejam assinados quaisquer documentos, de forma razoavelmente satisfatória para a parte que o tenha solicitado, que sejam considerados razoavelmente necessários para a boa execução do presente contrato e para assegurar que tal parte possa beneficiar plenamente dos direitos que lhe assistem ao abrigo do mesmo. CLAUSULA DÉCIMA LEI APLICÁVEL E FORO 1. presente Contrato rege-se e será interpretado de acordo com a Lei Portuguesa. 2. Qualquer litígio emergente deste contrato será dirimido no foro da cidade .... CLÁUSULA DÉCIMA PRIMEIRA CUSTOS Cada uma das partes será responsável pelos seus próprios custos relativos à preparação e execução deste Contrato e de qualquer documento celebrado de acordo com os seus termos. ANEXOS: A) EXTRACTOS BANCÁRIOS; B) C/C IVDP: C) RELAÇÃO DE BENS SANFINS; D) BALANÇO E DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS A 31.122010; E) CERTIFICAÇÃO LEGAL DE CONTAS DE 2010. PORQUE CORRESPONDE À SUA PLENA VONTADE, VÃO AS PARTES SUBSCREVER O PRESENTE CONTRATO, FEITO EM DUPLICADO, NO DIA 17 DE JUNHO DE 2011, EM ..., FICANDO UM EXEMPLAR PARA CADA UM DOS CONTRAENTES, Imposto de selo (Eur. 5,00) pago por meio de guia. ASSINATURAS: OS VENDEDORES [ASSINATURA MANUSCRITA] A COMPRADORA [ASSINATURA MANUSCRITA] (Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 39 de 11/12/2023 18:10:39 a 44 e processo administrativo apenso ao processo físico a fls. 27 a 29); T) No dia 17 de junho de 2011, pelas 15h13, na sequência de pedido escrito da [SCom04...], Lda. foi debitada a conta bancária da titularidade desta na Banco 1..., no montante de € 3.300.00,00, tendo-se creditado a conta bancária da [SCom02...], Lda., entretanto denominada [SCom03...], SGPS, S.A., na mesma entidade bancária (Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 51 de 11/12/2023 18:10:39 e 52 e processo administrativo apenso ao processo físico a fls. 34 e verso); U) No dia 17 de junho de 2011, a sociedade [SCom01...], S.A., na qualidade de primeira outorgante, e a [SCom05...], S.A., na qualidade de segunda outorgante, outorgaram um documento denominado “CONTRATO PROMESSA DE COMPRA E VENDA DE IMÓVEIS E DE TRESPASSE DE ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL”, da qual consta, entre o mais, o seguinte: “II - CONSIDERANDOS Considerando que: 1º A [SCom01...] é uma sociedade que tem por objecto a produção e comercialização de Vinho; 2º A [SCom05...] por seu lado, dedica-se à mesma actividade. 3º A [SCom01...] é dona e legítima possuidora dos seguintes bens imóveis: a) Prédio misto, localizado na Quinta ..., descrito na Conservatória do Registo predial de ... sob o n.º ...87.... João da Pesqueira, inscrita na matriz predial urbana sob o art.º ...2 e na matriz predial rústica sob o art.º ...18; b) Prédio rústico localizado no Lugar ..., descrito na Conservatória do Registo predial de ... sob o n.º ...24.... João da Pesqueira, inscrita na matriz predial rústica sob o art.º ...57. 4º A [SCom01...] é dona e legítima possuidora dos móveis, máquinas e equipamentos industriais, cubas de vinificação, cubas de stockagem, equipamentos de laboratório, equipamentos de escritório, equipamentos informáticos e respectivos programas, para além de outros de menor relevo que se encontram no Estabelecimento, os quais se encontram incorporados e instalados nos imóveis identificados no considerando anterior; 5º A [SCom01...] é titular de um estabelecimento industrial denominado "Adega do ..." para a produção de vinhos (possuindo entreposto fiscal) a qual se encontra em pleno funcionamento e está instalado nos prédios identificados no considerando anterior, seguidamente designado apenas por Estabelecimento; 6º Como decorrência, do Estabelecimento não fazem parte integrante os stocks melhor descritos no documento anexo (A) emitido pelo IVDP. 7º Na facilidade contratual, exibe-se apenas em anexo (B) a relação negativa onde se revela a lista de imobilizado, relacionando aqueles bens que não serão transmitidos. 8º A [SCom01...] pretende e está interessada em trespassar o Estabelecimento, com os seus componentes e partes integrantes definidos no considerando 4º ou em outras cláusulas especificas do presente contrato, e em vender os imóveis identificados no considerando 3º nos quais o Estabelecimento se encontra instalado, bem como em vender todos os móveis, máquinas e equipamentos industriais existentes e incorporados nesses imóveis e dos demais de menor relevo que se encontram no Estabelecimento, estando a [SCom05...] interessada em adquirir por trespasse o Estabelecimento e em comprar os imóveis, as máquinas e equipamentos referidos. 9º A [SCom01...] comunicou (previamente à outorga do presente contrato) às seguintes entidades, a intenção de trespassar o estabelecimento e vender os imóveis e móveis supra referenciados: • IFAP - para dar cumprimento ao estipulado contratualmente no processo PO Agro - Medida 2 n.º ... • Gestor do Proder - para dar cumprimento ao estipulado contratualmente na operação n.º ...64. Por forma a salvaguardar os subsídios atribuídos no âmbito dos projectos supra identificados. Entre as Contratantes acima identificadas, a Primeira como Promitente Trespassante e Promitente Vendedora e a Segunda como Promitente Trespassária e Promitente Compradora, é celebrado o presente Contrato Promessa de Trespasse de Estabelecimento Industrial e de Compra e Venda de Imóveis, com base nos considerandos acima expressos e nos termos e condições constantes das cláusulas seguintes: - III - CLÁUSULAS 1ª 1 - Pelo presente contrato, a [SCom01...]: a) Promete Trespassar o Estabelecimento à [SCom05...].; b) Promete Vender à [SCom05...] os três imóveis identificados no considerando 3º e todos os móveis, máquinas e equipamentos industriais, cubas de vinificação e cubas de stockagem, equipamentos de laboratório, equipamentos de escritório, equipamentos informáticos e respectivos programas, e os demais de menor relevo que se encontram no Estabelecimento, livres de quaisquer ónus ou encargos; exceptuam-se do objecto da venda à [SCom05...] os módulos do software do sistema informático do Estabelecimento que a [SCom01...] necessite para assegurar o seu normal funcionamento enquanto empresa e para assegurar a continuidade das suas operações, designadamente os módulos relativos à contabilidade, facturação, gestão de tesouraria, gestão de contas correntes, obrigando-se ambas as partes a colaborarem mutuamente no sentido de diligenciarem o destaque desses módulos dos programas informáticos do Estabelecimento, sendo que em qualquer caso a [SCom01...] fará intervir uma empresa de sofware para fazer uma cópia dos discos duros dos computadores; 2 - Por seu lado e reciprocamente, também pelo presente contrato, a [SCom05...]: a) Promete Tomar de trespasse o Estabelecimento; b) Promete Comprar os imóveis identificados no considerando 3 e todos os móveis, máquinas e equipamentos nos mesmos existentes, e os demais de menor relevo que se encontram no Estabelecimento, livres de quaisquer ónus ou encargos. 3 - O trespasse incide e abrange o Estabelecimento Industrial "Adega do ...", com os seus fornecedores do Concelho .... Para além do que no presente contrato se não refira expressamente como estando abrangido no trespasse do Estabelecimento, exceptua-se ainda em especial do objecto do trespasse os seguintes elementos: a) os créditos existentes sobre terceiros (clientes e devedores) anteriores à data da outorga do contrato de trespasse, os quais continuarão na titularidade da [SCom01...]; b) todos os móveis, máquinas e equipamentos existentes nos imóveis os quais se transmitirão por compra e venda juntamente com aqueles e não por via do trespasse do Estabelecimento; 4 - O objecto do presente contrato é constituído pelo conjunto do trespasse do Estabelecimento e da compra e venda dos imóveis, dos móveis, máquinas e equipamentos, pelo que os contratos são incindíveis e deverão ser celebrados em simultâneo. 5 - Por força da concretização do trespasse a [SCom05...] assegurará e assumirá a normal continuidade da actividade e do negócio que tem sido desenvolvido pela [SCom01...] no Estabelecimento. Também por via do trespasse igualmente se transferirão para a [SCom05...], todos os contratos de carácter continuado de que a [SCom01...] seja parte e que se encontrem em curso inerentes à actividade desenvolvida no Estabelecimento, cujas transmissões de posições contratuais as partes se comprometem a concretizar pela forma juridicamente adequada tão logo quanto possível após esta celebração, sendo todos os encargos inerentes a tais contratos desde que reportados ao período anterior à data do trespasse da exclusiva responsabilidade da [SCom01...] e os referentes ao período posterior a essa data da exclusiva responsabilidade da [SCom05...] 2ª O preço global do negócio prometido contratar é constituído e corresponde à soma dos seguintes preços parciais: a) Preço de venda do conjunto dos imóveis identificados no considerando 3º e de todos os bens móveis, máquinas e equipamentos: 4.330.000,00 €, valor esse que será repartido pelos vários imóveis e pelas máquinas e equipamentos em conformidade com o que as partes vierem a acordar até à data da escritura; b) b) Preço de venda das existências de Vinho DOC Douro totalizando 403.298 litros (conforme C/C anexa): 120.000,00€. c) Preço do Trespasse do Estabelecimento: Valor correspondente à soma da quantia já líquida e determinada de 50.000,00 €. 3ª O preço total estabelecido e acordado na cláusula anterior, será pago pela [SCom05...] à [SCom01...] nos termos que seguidamente se indicam: a) 3.300.000,00 € com a assinatura do presente contrato promessa, não configurando sinal, mormente para efeitos do art.º 441 e seguintes do CC, pelo que a resolução do presente contrato - seja porque motivo for - não determinará a sua devolução em dobro, mas tão só em singelo; b) 600.000,00 € em 30.11.2011 c) 100.000,00 €, até 15.01.2012. d) 100.000,00 €, em 30.11.2012 e) 100.000,00 € em 30.11.2013 f) 100.000,00 € em 30.11.2014 g) 100.000,00 € em 30.11.2015 h) 100.000,00 € em 30.11.2016 e Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 53 de 11/12/2023 18:10:39 a 62 e processo administrativo apenso ao processo físico a fls. 35 a 39 verso); V) No dia 17 de junho de 2011, pelas 15h16, foi debitada a conta bancária da titularidade da [SCom02...], Lda., entretanto denominada [SCom03...], SGPS, S.A. na Banco 1..., no montante de € 3.300.00,00, tendo-se creditado a conta bancária da “[SCom05...], S.A.”, na mesma entidade bancária (Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 64 de 11/12/2023 18:10:39 e processo administrativo apenso ao processo físico a fls. 41); W) No dia 17 de junho de 2011, pelas 15h20, foi debitada a conta bancária da titularidade da “[SCom05...], S.A.” na Banco 1..., no montante de € 3.300.00,00, tendo-se creditado a conta bancária da “[SCom04...], Lda.”, na mesma entidade bancária (Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 63 de 11/12/2023 18:10:39 e processo administrativo apenso ao processo físico a fls. 40); X) No dia 04 de fevereiro de 2013, no âmbito de pedido de informações, o Impugnante apresentou um requerimento ao Chefe de Divisão da Divisão da Inspeção Tributária I da Direção de Finanças ..., do qual consta que: “Assunto: Informações e Esclarecimentos - IRS 2009 - Anexo GI No seguimento do vosso ofício nº 914 de 29-01-2013 (anexo 1), informo V.Exa que os elementos solicitados, já tinham sido solicitados e enviados a essa Direção de Finanças no dia 30-11-2011 (anexo 2). Além de anexar os elementos, informo que a aquisição foi efetuada por entradas em dinheiro para o capital social das entidades respetivas, e até ao momento, não recebi qualquer montante da sua alienação.” (Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 50 de 11/12/2023 18:10:39 e processo administrativo apenso ao processo físico a fls. 33); Y) No dia 11 de abril de 2013, a sociedade “[SCom04...], Lda.” emitiu um requerimento à Direção de Finanças ..., do qual consta, entre o mais, o seguinte: “Exmºs. Senhores: Satisfazendo o solicitado através do ofício acima citado, comunicamos a V. Ex's. o seguinte: 1 - Foi trocada correspondência em que: a) Esta sociedade era questionada sobre se pretendia ou não exercer o direito de preferência, na transacção projectada de venda de acções representativas de 30% do capital da sociedade "[SCom01...], S.A.", por parte do accionista «AA», tendo como candidato a comprador a sociedade "[SCom02...], Lda." - que posteriormente viu a sua designação alterada para "[SCom03...], SGPS, S.A.". b) Esta sociedade abdicou do direito de preferência, na condição de a sociedade adquirente se comprometer por escrito a conceder-lhe esse mesmo direito de preferência em eventual transmissão futura das mesmas acções. Não nos foi possível, no tempo disponível, localizar essa correspondência. Contudo, o seu teor substancial acabou por ser transposto para a parte final da acta nº. 28, da Assembleia Geral de 0311212009, da sociedade "[SCom01...], S.A.", cuja cópia se junta. 2 - Como resulta da parte introdutória dessa acta, a assembleia (sindicato de accionistas) foi universal, dispensando convocatórias, nos termos do artigo 54.º do Código das Sociedades Comerciais. 3- Em anexo encontra-se o documento bancário correspondente à transferência bancária de € 3.300.000,00, com destino à firma vendedora do lote de acções, que a Banco 1... designava ainda por "[SCom02...], Lda.". 4 - Do ponto de vista desta sociedade, era obviamente indiferente a natureza da entidade detentora das acções, em igualdade de condições. Esperamos ter respondido cabalmente ao solicitado no V/oficio em referência, e ficamos ao inteiro dispor para esclarecimentos complementares, se for o caso. Nessa convicção, subscrevemo-nos com elevada consideração (…) (Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 65 de 11/12/2023 18:10:39 e 66 e processo administrativo apenso ao processo físico a fls. 42 e 42 verso); Z) No dia 10 de setembro de 2013, no âmbito da Ordem de Serviço de 05 e ...06, foi emitido relatório de inspeção, relativo a procedimento de inspeção tributária aos rendimentos dos Impugnantes, de âmbito parcial e com incidência no exercício de 2009, 2010 e 2011, do qual consta, entre o mais, o seguinte: “(…) A transformação da empresa de sociedade por quotas em sociedade anónima levou a que os SPs declarassem aquela venda das partes sociais com exclusão da tributação, beneficiando assim do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 10.º do CIRS. No entender da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), a operação de transformação da sociedade por quotas da [SCom01...]. Lda. em sociedade anónima. efetivada em 28-12-2006, constituiu ato/negócio que, com abuso de forma jurídica, teve como objetivo fundamental a exclusão de tributação em sede de IRS da alienação das partes sociais. Este facto tributário foi alvo de aplicação de norma geral antiabuso por autorização superior do Diretor Geral da AT exarada na informação 291/2011 de 07-11-2011. Consequentemente, no âmbito da 0I201101657 ao IRS de 2007 dos SPs, a venda de 70% do capital da [SCom01...], SA foi tributado à taxa especial de 10%, ou seja. foi desconsiderada, para efeitos fiscais, a transformação da [SCom01...] em sociedade anónima e a venda foi tributada como se da alienação de quotas se tratasse. A transmissão dos restantes 30% do capital dessa sociedade foi declarada pelos SPs em 2009, sendo a mesma objeto de análise nos presentes procedimentos inspetivos. II - INTRODUÇÃO Em cumprimento do despacho do Sr. Diretor de Finanças ..., datado de 13-03-2013 foi autorizado que se procedesse à análise da aplicação da norma geral anti-abuso a um conjunto de operações, em que os Serviços de Inspeção Tributária detetaram evidências de planeamento fiscal com abuso de forma jurídica. Cumpre, desta forma, elaborar a presente informação III - EXPOSIÇÃO DOS FACTOS APURADOS 1. A proposta de abertura de um procedimento próprio nos termos do artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, para efeitos de aplicação da norma geral anti-abuso prevista no n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária, surgiu na sequência da análise dos documentos e elementos recolhidos no procedimento de inspeção credenciado pela ...61, cujo propósito era a análise e verificação das operações de alienação de partes de capital declaradas no exercicio de 2009, pelos SPs «BB», NIF ...70 e «AA», NIF ...99, doravante designados por «BB» e «AA», respetivamente; A) DESCRIÇÃO DA OPERAÇÃO 2. Como já foi referido, em 28-12-2006, a [SCom01...], Lda foi transformada em sociedade anónima e em 22-06-2007, 70% do seu capital foi alienado à [SCom04...], LDA; 3. Através de CONTRATO DE COMPRA E VENDA DE AÇÕES datado de 04-12-2009 (anexo 2- 1 folha), os SPs declararam a alienação dos restantes 30% do capital (90.090 ações) que detinham na [SCom01...], SA à sociedade por si detida e controlada [SCom02...], LDA, NIF ...823, pelo valor declarado de € 10.000.000.00. Esta operação foi declarada pelos SPs no anexo G1 da modelo 3 de 2009 (mais-valias (ão sujeitas a tributação); 4. Em 17-06-2011 a [SCom02...]. LDA (à data já designada [SCom03...], SGPS, SA) transmitiu as mesmas 90.090 ações da [SCom01...]. SA (representativas de 30% do capital) à [SCom04...] LDA pelo valor de 1.814.596,00 (anexo 3 - 3 folhas), 5. Como a seguir se demonstrará, o negócio descrito no ponto 3 foi dirigido no sentido de, por meios artificiosos, e com abuso das formas jurídicas, eliminar a tributação resultante da mais-valia obtida. que seria devida sem a utilização destes meios; B) ENTIDADE ENVOLVIDA NA OPERAÇÃO 6. A [SCom02...], LDA, sociedade comercial por quotas constituída foi constituída em 1991 pelos sócios «AA» e «BB», cada um com 50% do capital social que à data da constituição era 10.000.000$00 (€ 49.879,79). O seu objeto social consistia em venda a retalho de veiculos automóveis e serviços prestados na agricultura com máquinas Catterpillar-Bulldozer; 7. Em 1997 estes sócios aumentaram o capital em 40.000.000$00 (€ 199 519.16), passando cada um deles a deter uma quota de 25.000.000$00 (€ 124.699,47); 8. Em 2002, os sócios fizeram um aumento de capital de 120.500%00 (€ 601.05). Com este aumento a sociedade passou a ter um capital social de 250.000,00 (50.120.500$00) detido em partes iguais por «AA» e «BB»: 9. À data da suposta aquisição de 30% do capital da [SCom01...], SA (04-12-2009) a [SCom02...], LDA era detida, gerida e controlada pelos SPs em análise. «AA» e «BB»; 10. Em 15-06-2010, a sociedade [SCom02...]. LDA foi transformada na sociedade [SCom03...], SGPS, S.A., alterou o seu objeto social para gestão de participações sociais e aumentou o capital para 300 000,00, nos seguintes moldes: a Subscrição de € 100,00 pela [SCom05...], S.A., NIF ...17; b. Subscrição de € 100,00 pela sociedade [SCom05...]. S.A., NIF ...71: c. Subscrição de € 100,00 pela sociedade [SCom06...]. Lda, NIF ...04; d. Incorporação de reservas no valor de € 49.700,00, por incorporação de reservas, na proporção das quotas dos sócios «AA» e «BB»; 11. Refira-se que as sociedades que subscreveram capital são também detidas e controladas pelos SPs em análise; 12. A sociedade transformada [SCom03...], SGPS. S.A.. além de detida diretamente (quase na totalidade -99,99%) pelos SPs «AA» e «BB» era também por eles e só por eles administrada; Os factos atrás descritos constam dos elementos recolhidos junto da Conservatória do Registo Comercial ... que se juntam em anexo 4 (3 folhas); C) CONDIÇÕES DA OPERAÇÃO 13. Como foi supracitado. através de contrato datado de 04-12-2009 (anexo 2) os SPs em análise alienaram à [SCom02...]. LDA, 30% do capital da [SCom01...]. SA, representado por 90.090 ações nominativas com valor nominal de 1,00 cada. pelo valor total de 10.000 000.00, ou seja, ao preço unitário de 111,00/ação: 14. Refira-se que a [SCom01...]. SA tinha em 31-12-2009 um valor contabilístico de 730.1327,78, ou seja, o valor contabilístico de cada ação era de 24,31: 15. A transmissão dos 70% do capital da [SCom01...], SA, efetuada em 2007 para a entidade independente [SCom04...], LDA (anexo 1), foi feita ao preço de 27,156 por ação; 16. A transmissão de 30% do capital (90.090 ações) realizada em 17-06-2011 pela [SCom03...], SGPS, SA (anteriormente designada por [SCom02...]. LDA) à [SCom04...], LDA foi efetuada pelo valor de 1.814 596.00. ou seja, 21,14/ação (anexo 3), 17. Como se verifica. o valor de transmissão das ações não foi uniforme. sendo que a venda efetuada à entidade não relacionada foi aproximada ao seu valor contabilístico (€ 24,31 em 31-12-2009 e 26,94 em 31-12-2010) O valor da suposta venda efetuada pelos SPs à entidade sua propriedade e por si controlada ([SCom02...], LDA) foi valorizada por um valor bastante superior, como a seguir se demonstra: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] 18. Analisadas as contas da [SCom01...], SA e toda a informação disponível não se vislumbra qualquer justificação para tão súbita e significante valorização (mais de 300% em 2,5 anos) e para também tão súbita e significante desvalorização (cerca de 81% em 1,5 anos); 19. A sucessão da discrepância dos preços praticados declarados pode esquematizar-se da seguinte forma: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] 20. A variação de preços originou uma eliminação total da tributação da alienação das ações ou seja, ao declarar a venda das 90.090 ações à [SCom02...], LDA em Dezembro de 2009, os SPs beneficiaram da exclusão da tributação pela aplicação do n.º 2 do artigo 10º do código do IRS e garantiram também que a futura venda dessas mesmas ações à [SCom04...]. LDA (o que seria já previsível) em tempo algum gerasse mais-valias à [SCom02...], LDA (face ao valor da compra declarado); 21. O encadeamento das operações declaradas pelos SPs e pela [SCom02...], LDA e a operação realmente efetuada encontram-se esquematizadas no diagrama seguinte, no qual a venda de 30% do capital da [SCom01...], SA (90.090 ações) está representado pelas setas: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] 22. Deste modo, os SPs evitaram a tributação das substanciais mais-valias que obtiveram, quer a nível de IRS quer a nível de IRC. D) FACTOS QUE DEMONSTRAM QUE A VENDA EFETUADA À [SCom02...], LDA NÃO SE REALIZOU DE FACTO E FOI ESSENCIAL OU PRINCIPALMENTE DIRIGIDA À ELIMINAÇÃO DA TRIBUTAÇÃO 23. INEXISTÊNCIA DE RECEBIMENTOS/PAGAMENTOS NA SUPOSTA VENDA/COMPRA a. O contrato de compra e venda de ações datado de 04-12-2009 em que intervieram os SPs em análise e a [SCom02...], LDA, prevê que os € 10.000 000.00 do valor da venda sejam pagos em cinco prestações anuais de € 2.000.000.00, vencendo-se a primeira em 30-11-2010; b. Na sociedade [SCom02...], LDA, a compra das ações foi contabilizada por débito da conta de investimentos financeiros e por crédito da conta de fornecedores de imobilizado (conta ...02 - «AA»), ou seja, não houve qualquer pagamento, apenas ficou contabilizado o direito dos SPs receberem €10 000.000.00; c. Aliás. como referem os próprios SPs na sua carta (entrada 2605 de 06-02-2013 - anexo 5 - 1 folha), até àquela data não receberam qualquer montante do valor indicado no contrato de venda; d. Caso o contrato fosse cumprido já deveriam ter recebido € 6.000.000,00 referentes às três primeiras prestações; 24. FORMA E OBJETO SOCIAL DA ADQUIRENTE DAS AÇÕES a Aquando do suposto negócio (04-12-2009): a adquirente ([SCom02...]. LDA) era uma sociedade por quotas que tinha como objeto social a venda e aluguer de veículos, máquinas e ferramentas agrícolas, serviços de terraplanagens, construção e reparação de edifícios e a compra e venda de imóveis; b Apenas em 15-06-2010 a sociedade foi transformada na [SCom03...] - SGPS, SA, que tinha como objeto a gestão de participações sociais noutras sociedades, c. Como se verifica, o negócio foi declarado como efetuado ainda a adquirente era uma empresa que se dedicava, de facto, à prestação de serviços de maquinaria pesada, Serviços de construção civil, serviços de eletricista, aluguer de viaturas, venda de utensílios e máquinas agrícolas, venda de material elétrico, venda de gasóleo e venda de viaturas novas e usadas; d A aquisição das partes de capital da [SCom01...], SA em nada se enquadra na atividade e no objeto social da [SCom02...]. LDA; 25. FALTA DE ENVIO DE DECLARAÇÕES OBRIGATÓRIAS a Nos termos do artigo 138º do código do IRS e do artigo 129º do código do IRC, os alienantes e o adquirente do suposto negócio de compra/venda das ações da [SCom01...], SA estavam obrigados a entregar declaração de modelo oficial (modelo 4) à AT, uma vez que esse negócio foi realizada sem a intervenção das entidades referidas nos artigos 123º e 124º do código do IRS, nos 30 dias subsequentes à realização da operação; b. Porém, compulsada a base de dados da AT, verifica-se que até esta data, a referida modelo 4 não foi submetida por nenhum dos intervenientes no contrato: 26. RECONHECIMENTO DA IMPARIDADE NA CONTABILIDADE DA [SCom03...], SGPS. SA a. A aquisição dos 30% das ações da [SCom01...], SA pela [SCom02...]. LDA. foi registada na contabilidade de 2009 desta última pelo valor constante do contrato, ou seja, 10.000,000,00. b. Porém, em 2010. a [SCom03...], SGPS, SA reconheceu uma imparidade no valor dos investimentos financeiros de 8.319.474,86, ou seja. o valor da participação ficou valorizado na sua contabilidade por € 1.680.525,14 (€10.000.000,00 - 8.319.474,86); c. Este valor líquido da participação financeira acrescido da imputação dos resultados da [SCom01...], SA de 2009 e 2010 (derivados da aplicação do método da equivalência patrimonial) origina um valor contabilístico da participação em 31-12-2010 de 1.814.595,87. como se demonstra no quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] d. Ora, este foi precisamente o valor por que a [SCom03...], SGPS, SA contabilizou a venda realizada em 2011 de 30% das ações da [SCom01...]. SA à [SCom04...], LDA (desprezando uma insignificante diferença de € 0,13), tal como a seguir se mostra: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] 27. INOCUIDADE DA AQUISIÇÃO DA [SCom01...]. SA NOS CAPITAIS PRÓPRIOS [SCom03...], SGPS. SA a. A referida imparidade no valor de 8.319.474.86, foi contabilizada na [SCom03...], SGPS, SA por débito da conta 561 - Resultados Transitados, ou seja, a contabilização não afetou os resultados do período, apenas o capital próprio; b. Uma vez que o movimento descrito no ponto anterior originava a perda de metade do capital, nos termos do artigo 35º do código das sociedades comerciais e com as consequências que daí advém, foram efetuadas prestações acessórias de capitais por parte dos SPs; c. No entanto, estas prestações acessórias de capital foram, não efetuadas por entradas de dinheiro, mas sim pela redução do direito que os SPs detinham na [SCom03...], SGPS, SA, referente ao não recebimento do valor da venda da [SCom01...], SA, ou seja, foi debitada a conta do passivo referente a esta obrigação da [SCom03...], SGPS. SA e creditada uma conta de capital; d. Assim, a [SCom03...]. SGPS. SA, através de movimentos meramente contabilísticos, acabou por tornar inócuo o negócio de compra de 30% das ações da [SCom01...]. SA, relativamente aos seus capitais próprios, ou seja. desta forma corrigiu o exagerado valor atribuído à aquisição destas ações (€ 10.000.000,00); e Como se expressou anteriormente, a operação não afetou os resultados do período da [SCom03...], SGPS, SA. Por outro lado, uma vez que as operações não afetaram os custos nem se enquadram no artigo 24º do código do IRC (variação patrimonial negativa não refletida nos resultados) a operação também não teve qualquer efeito fiscal quer no exercício da operação, quer nos exercícios futuros. 28. INEXISTÊNCIA DE EFETIVOS PAGAMENTOS DA [SCom04...] À [SCom03...]. SGPS. SA NA AQUISIÇÃO DE 30% DAS AÇÕES DA [SCom01...], SA EFETUADA EM 17-06-2011 a. Como já foi referido, a transmissão de 30% do capital da [SCom01...], SA (90.090 ações) pela [SCom03...] - SGPS, SA à [SCom04...], LDA foi efetuada em 17-06-2011 pelo valor de € 1.814.596,00 (anexo 3): b. Juntamente com a venda do capital foram também pagas as prestações acessórias que a [SCom03...], SA detinha na [SCom01...], SA, pelo seu valor, ou seja, €1.485.404,00; c. Assim, o valor total da transmissão, foi € 3.300.000,00 (€ 1.814 596.00 + € 1 485.404,00), que foi paga em 17-06-2011 às 15H13 (anexo 6 - 1 folha): d. Paralelamente, no mesmo dia 17-06-2011, a [SCom01...], SA, detida já em 100% pela [SCom04...], LDA prometeu vender à [SCom05...], SA diversos ativos situados na Quinta ... (centro empresarial de todo o grupo dos SPs), no valor total de € 4.500.000,00 (anexo 7 - 5 folhas), dos quais 3.300.000,00 foram pagos na outorga desse contrato promessa, conforme talão de transferência de 17-06-2011 às 15H20 (anexo 8 - 1 folha); e. Recorde-se que a empresa [SCom05...], SA é detida pela [SCom03...] - SGPS, SA, ou seja, é detida, controlada e administrada pelos SPs em análise; f. Face à relação entre a [SCom03...]. SGPS. SA e a [SCom05...], SA, o recebimento de € 3.300.000,00 de que beneficiou a primeira foi transferido para a segunda, conforme talão de transferência de 17-06-2011 às 15H16 (anexo 9 - 1 folha) e serviu para pagar a aquisição que efetuou; g. Como se verifica, no espaço de 7 minutos, no mesmo balcão da Banco 1... de ..., o valor de € 3.300.000.00 saiu da [SCom04...]. LDA, foi para a [SCom03...]. SGPS, SA, que por sua vez transferiu para a [SCom05...], SA e esta, de seguida, transferiu para a [SCom01...], SA. h Na prática, os SPs, por intermédio das suas empresas ([SCom03...], SGPS. SA, e [SCom05...] SA) fizeram retornar ao seu universo os bens da [SCom01...], SA situados na Quinta ... em troca de 30% do capital que detinham desta empresa, acrescido de € 1.200.000.00. 29. RESUMO Todos os factos descritos. abaixo resumidos, demonstram que a venda de 30% do capital da [SCom01...], SA efetuada pelos SPs à [SCom02...], LDA, datada de 04-12-2009, foi essencial ou principalmente dirigida à eliminação da tributação e que o verdadeiro e real negócio foi a venda efetuada à [SCom04...], LDA em 17-06-2011. a. Na suposta venda dos SPs à [SCom02...], LDA o valor da venda foi desconexo com o valor real das ações. As vendas à entidade independente [SCom04...]. LDA, foram efetuadas por €27,156/ação (22-06-2007) e € 21,14/ação (17-06-2011), enquanto a venda à entidade relacionada [SCom02...], LDA foi efetuada a € 111,00/ação (04-12-2009); b. Não houve quaisquer fluxos financeiros na aquisição das ações pela [SCom02...], LDA. O valor ficou em dívida para com os SPs. De acordo com o contrato, deveria já ter sido pago € 6.000.000,00, porém nada foi pago. A maior parte da dívida que a [SCom02...], LDA tinha para com os SPs (€ 7.895.300,52 em € 10.000_000,00) acabou por servir para efetuar prestações acessórias do capital que compensassem o valor da imparidade; c. A data da suposta aquisição de 30% de capital da [SCom01...], SA (04-12-2009), a [SCom02...], LDA era uma empresa com uma atividade completamente distinta da de gestão de participações sociais. Apenas em Junho de 2010 foi transformada na [SCom03...], SGPS, SA: d. Não foi enviada a modelo 4 relativa à suposta compra e venda de ações. De facto, não se tratando de um negócio autêntico, não existia essa obrigação, e. A exagerada valorização do valor da [SCom01...], SA obrigou a que a [SCom03...], SGPS, SA reconhecesse uma imparidade de € 8.319.474,86. O valor da aquisição das ações, deduzido da imparidade e acrescido dos resultados atribuídos à participação acabou por ser o valor da venda efetuada à [SCom04...]. LDA f. A suposta aquisição do capital da [SCom01...]. SA pela [SCom02...], LDA acabou por não se refletir nos seus capitais próprios (no seu valor), uma vez que a imparidade foi absorvida pelas prestações acessórias de capital; g. Inexistência de efetivos pagamentos à [SCom03...]. SGPS. SA por parte da [SCom04...], LDA. A venda das ações acabou por ser compensada pela compra de bens da [SCom01...]; SA pela [SCom05...]. SA; h. Face ao exposto, conclui-se que todo este "esquema' foi montado com o propósito de eliminar a tributação na mais-valia obtida pela venda de 30% das ações da [SCom01...], SA, efetuada pelos SPs em 17-06-2011 à [SCom04...]. LDA, pelo valor de €1.814.596,00, i. Apenas foi possível proceder do modo descrito dada a relação próxima entre os SPs e as empresas envolvidas ([SCom02...], LDA (mais tarde [SCom03...]. SGPS.SA) e [SCom05...], SA), uma vez que estas empresas eram detidas, controladas e administradas pelos SPs em análise; E) ENQUADRAMENTO JURÍDICO Dispõe o n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária que "são ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não sejam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas." Cumpre à Administração Tributária efetuar prova dos pressupostos da aplicação da cláusula geral anti-abuso. pelo que há que determinar: 1. A prática ou celebração de ato(s) ou negócio(s) jurídico(s) de caráter artificioso ou fraudulento. 2. A intenção de obter uma vantagem fiscal com a realização de tais atos ou negócios; e 3. A equivalência económica dos atos ou negócios praticados face aos atos ou negócios alternativos conduzindo, todavia, a uma redução ou eliminação de impostos que seriam devidos. Como foi demonstrado, o negócio da venda das ações da [SCom01...]. SA pelos SPs à sua própria sociedade [SCom02...], LDA, feito apenas "no papel", visou apenas a tentativa de não entregar os impostos que seriam devidos caso a venda fosse efetuada diretamente à [SCom04...], LDA. Acresce que não existem evidências que o contrato de venda das ações à [SCom02...], LDA tenha sido de facto realizado em Dezembro de 2009, dado que o mesmo não foi declarado na modelo 4. Este facto é deveras relevante. tendo em conta que em 2010 foi revogado o n.º 2 do artigo 10º do código do I RS, ou seja, a mais-valia da venda das ações passou a ser tributada, independentemente da data da sua aquisição. Ao declararem a alienação das ações da [SCom01...], SA em 2009 à [SCom03...], SGPS, SA pelo valor de € 10.000.000.00, os SPs ambicionavam acautelar que uma futura venda dessas ações não gerava qualquer mais-valia sujeita a imposto. Caso a venda fosse efetuada pelos SPs diretamente à [SCom04...], LDA (que foi na realidade o que aconteceu em junho de 2011) este negócio era economicamente equivalente àquele que os SPs engendraram, tal como os próprios adquirentes ([SCom04...]. LDA) reconheceram (anexo 10 - 1 folha) quando foram questionados de qual a vantagem económica que obtiveram pela aquisição das ações à [SCom03...]. SA que não teriam caso a aquisição fosse efetuada a «AA» e «BB». Para os alienantes, o negócio seria também economicamente idêntico, à exceção do IRS a pagar. Numa situação normal, a alienação das ações efetuada em 2011, sem a manipulação negocial referida, estava sujeita a IRS, por força do disposto alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS. Estes rendimentos qualificados como mais-valias, que resultam da alienação de partes sociais, efetuados por pessoas singulares, são tributados à taxa especial de 20%, nos termos previstos no artigo 72.º do Código do IRS, embora a mais valia fosse considerada apenas em 50% (n.º 3 do artigo 43º do código do RS). Nestes termos, está demonstrada a verificação do primeiro pressuposto, isto é, a existência de um conjunto de negócios jurídicos de natureza artificiosa em detrimento de uma operação normal de alienação de partes sociais de uma sociedade por pessoas singulares de IRS. O segundo pressuposto ficou também demonstrado. Uma simples alienação de partes sociais foi substituída por uma sequência de negócios jurídicos artificiosos a montante que possibilitou aos SPs efetuar a transmissão das participações e obter rendimentos de mais-valias beneficiando da exclusão de tributação em RS. A vantagem fiscal obtida com estes negócios, no valor de € 172.450,60, resume-se nos seguintes quadros: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Por último, pudemos confirmar, também, a verificação da equivalência económica da operação de alienação das ações, caso a venda fosse efetuada diretamente pelos SPs em vez de ser intermediada pela sua própria sociedade [SCom02...], LDA ([SCom03...], SGPS. SA ). IV - CONCLUSÃO A cláusula geral anti-abuso permite a consideração como ineficazes no âmbito tributário, dos atos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não sejam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas. Cabe à AT a prova dos pressupostos da aplicação da cláusula geral anti-abuso. Resulta da presente informação que estão demonstrados esses pressupostos. na medida em que: 1 Verificou-se a prática ou celebração de ato(s) ou negócio(s) juridico(s) de caráter artificioso ou fraudulento, tendo-se demonstrado a manipulação negociai da venda das ações à [SCom02...]. LDA ocorrida antes da verdadeira venda à [SCom04...]. LDA; 2. Comprovou-se que a realização de tais atos ou negócios teve como objetivo principal possibilitar a exclusão de tributação, em sede de IRS das mais valias obtidas; e 3. Determinou-se a equivalência económica dos atos ou negócios praticados face aos atos ou negócios alternativos. V - CORREÇÕES PROPOSTAS Face a tudo o que foi relatado, propõe-se o seguinte: 1. Que no ano 2009 seja desconsiderada a mais-valia declarada pelos SPs no anexo Gl, relativa à suposta alienação em dezembro de 2009 das partes sociais da [SCom01...], SA à [SCom03...], SGPS, SA. pelo valor de 10.000.000,00, como se descreve no quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] A presente proposta de correção (a favor dos SPs) não terá qualquer efeito a nível de tributação, tendo em conta que a mais valia declarada pela venda das ações da [SCom01...]. SA estava excluída de tributação por força do n.º 2 do artigo 10º do código do IRS (vigente à data). 2. Que no ano 2011 seja considerada a mais-valia, relativa à efetiva venda das partes sociais da [SCom01...], SA à [SCom04...]. LDA efetuada pelos SPs em Junho de 2011. pelo valor de € 1.814.596,00. como se demonstra no quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Atendendo ao disposto no artigo 72.º do Código do IRS, 50% do saldo positivo entre as mais-valias e menos-valias é tributado à taxa especial de 20%, propõe-se o acréscimo de imposto em sede de IRS no valor de 172.456.60. Anote-se que, os sujeitos passivos alienantes, caso pretendam, podem optar pelo englobamento destes rendimentos (artigo 72.º n.º 7 do Código do IRS). 3. Ao ano 2010 não se propõe quaisquer correções. As correções propostas não têm qualquer implicação na [SCom03...], SGPS, SA ([SCom02...], LDA), pelos motivos expostos nos pontos 26 e 27. (…) O SP foi notificado através de carta registada de 02-08-2013 para no prazo de 30 dias, querendo, exercer o direito de audição sobre o projecto de relatório. No prazo para seu o exercício, o direito de audição não foi exercido, pelo que o mesmo se encontra precludido. Assim, mantém-se as correcções propostas no projecto de relatório. É tudo quanto me cumpre informar. À consideração superior ..., 10 de setembro de 2013 (Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 2 de 11/12/2023 18:10:39 a 17 e processo administrativo apenso ao processo físico a fls. 7 a 15); AA) No dia 16 de setembro de 2013, no âmbito do procedimento de inspeção tributária referido na alínea precedente, foi proferido despacho pelo Diretor de Finanças Adjunto, do qual consta, o seguinte: “Concordo. Remeta-se ao gabinete do Exmo. Senhor Diretor Geral da AT para os devidos efeitos” (cf. processo administrativo apenso ao processo físico a fls. 7 a 15); BB) No dia 04 de outubro de 2013, no âmbito do procedimento de inspeção referido na alínea precedente, foi proferido despacho pelo Diretor Geral, do qual consta, o seguinte: “Concordo. Autorizo a aplicação da cláusula geral anti-abuso, nos termos propostos” (cf. processo administrativo apenso ao processo físico a fls. 7 a 15); CC) No dia 05 de novembro de 2013, a Entidade Impugnada emitiu demonstração de liquidação de IRS, referente à liquidação n.º ...47, da qual consta, entre o mais o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (Petição Inicial (173107) Petição Inicial (004454467) Pág. 45 de 04/02/2016 11:11:54); DD) No dia 22 de novembro de 2013, a Entidade Impugnada emitiu a demonstração de liquidação de juros, referente à liquidação de juros compensatórios ...75, da qual consta, entre o mais, o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (Petição Inicial (173107) Petição Inicial (004454467) Pág. 46 de 04/02/2016 11:11:54); EE) No dia 22 de novembro de 2013, a Entidade Impugnada emitiu a demonstração de acerto de contas, da qual consta, entre o mais, o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (Petição Inicial (173107) Petição Inicial (004454467) Pág. 47 de 04/02/2016 11:11:54); FF) No dia 01 de outubro de 2015, no âmbito da ordem de serviço ...14, foi instaurado e realizado procedimento de inspeção tributária aos rendimentos dos Impugnantes, tendo sido apresentado relatório de inspeção do qual consta, entre o mais, o seguinte: “I. CONCLUSÕES DA AÇÃO INSPETIVA I.I.2 Correções efetuadas no decurso da ação inspetiva No âmbito do presente procedimento inspetivo resultaram correções à coleta de IRS. no período de 2011, decorrente do facto de o SP não cumprir com os requisitos necessários para poder beneficiar do disposto no nº3 do Artigo 43º do CIRS O montante apurado de correção ao imposto foi de 172.400,61 EUR, conforme evidenciado no quadro infra: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] II. OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO DE INSPEÇÃO II.1. CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A AÇÃO CREDENCIAL: Ordem de Serviço interna ...14, de 2015-08-07 INÍCIO 2015-08-07; FIM: 2015-10-01 II.2. MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL MOTIVO DA AÇÃO. Código de atividade ...09 - Controlo de mais-valias. ÂMBITO. Âmbito parcial, alínea b), do n.º 1 do artigo 14º do RCPITA. Ação interna, alínea a) artigo 13º do RCPITA Nos termos do n.º2 do artigo 69º da LGT, procedeu-se à comunicação ao SP do início do procedimento inspetivo. Para efeitos da alínea n) do n.º3 do artigo 59º da LGT informou-se que. caso fossem detetadas irregularidades fiscais. poderia proceder à regularização voluntária da situação tributária até ao fim do referido procedimento. Foi ainda informado que, nos termos da alínea c) do n 1 do artigo 29º do RGIT poderia apresentar no serviço de finanças da área do seu domicílio fiscal ou sede, até ao termo do procedimento de inspeção a que se refere a suprarreferida ordem de serviço, o pedido de pagamento das coimas correspondentes às infrações negligentes eventualmente praticadas, usufruindo do benefício de redução para 75% do montante mínimo legal. E ainda de que, desse pedido, deveria informar o funcionário da inspeção tributária A comunicação ocorreu através do n/ofício 6918, de 2015-08-07 INCIDÊNCIA TEMPORAL: 2011 II.3. OUTRAS SITUAÇÕES II.3.1. IDENTIFICAÇÃO DO SP Sujeito Passivo A Nome. «BB» NIPC: ...70 Sujeito Passivo B Nome. «AA» NIPC: ...99 Domicílio fiscal Quinta ... ... ... II-3.2. DESCRIÇÃO DA ATIVIDADE E OBRIGAÇÕES DECLARATIVAS IRS O SP A - «BB» encontra-se coletado no Serviço de Finanças ... Código 2631, desde 06-04-2006 pela Atividade de viticultura que corresponde à C.A.E. 12010 Os rendimentos da categoria B foram determinados com base nas regras do regime simplificado de tributação, tal como previsto na alínea a) do nº1 do artigo 28º do CIRS O SP B - «AA» esteve coletado. no Serviço de Finanças ... / Código 2631. desde 01-01-2004, também pela Atividade de viticultura que corresponde à C.A E 12010. E os rendimentos da categoria B foram determinados com base nas regras do regime simplificado de tributação, tal como previsto na alínea a) do n º 1 do artigo 28º do CIRS. Cessou a atividade com data de 31-12-2010, para efeitos de IVA e IRS. As declarações de rendimentos Modelo 3 têm sido entregues dentro do prazo Relativamente ao ano de 2011, a declaração de rendimentos foi entregue com os seguintes anexos: Anexo A - Rendimentos das Categoria A e H (Trabalho Dependente e Pensões) Anexo B - Rendimentos da Categoria B sem contabilidade organizada (Rendimentos Empresariais e Profissionais) Anexo F - Rendimentos da Categoria F (Prediais) Anexo H - Benefícios fiscais e deduções IVA Em sede de IVA o SP A está enquadrado no Regime normal com periodicidade trimestral Já o SP B esteve enquadrado no regime de isenção previsto no nº 28º do artigo 9º do código do IVA, entre 01-01-2004 e 31-12-2010 As declarações periódicas têm sido entregues com caráter de regularidade. III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS III-1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS SINGULARES III-1 .1. INEXISTÊNCIA DOS REQUISITOS PARA BENEFICIAR DA REDUÇÃO A QUE SE REFERE O Nº3 DO ARTº 43º DO CIRS Nota Prévia Os inspecionados eram os únicos sócios da sociedade comercial por quotas [SCom01...] - Sociedade Agrícola, Lda (que se designará como [SCom01...], deste ponto em diante). NIF ...32. Em 2006 a [SCom01...] foi transformada em sociedade anónima, ficando 99,9% do capital na titularidade dos inspecionados, tendo a parte restante sido subscrita por familiares diretos destes. Em dezembro de 2006 alienaram à [SCom04...], Lda (daqui em diante designada somente por [SCom04...]), NIF ...423, 70% daquela sociedade, por 5.708.477,82 EUR. A transformação da [SCom01...] em sociedade anónima, afastou de tributação em sede de IRS as mais-valias obtidas com a alienação referida, nos termos da alínea a), do nº2 do Artº 10º do CIRS, então em vigor. No âmbito de inspeção efetuada ao abrigo da ...57, ao IRS do ano de 2007, a venda de 70% do capital da [SCom01...] foi tributada à taxa especial de 10%, tendo sido desconsiderada para efeitos fiscais, a transformação da sociedade em SA, por aplicação de norma geral antiabuso, por autorização do Exmo Sr Diretor Geral da AT em despacho exarado na informação 291/2011 de 07 11.2011. Através de contrato de compra e venda de ações datado de 04-12-2009, os SPs declararam a alienação dos restantes 30% do capital que detinham na [SCom01...] à sociedade por si detida e controlada [SCom02...]. LDA (doravante designada [SCom02...]), NIF ...823, pelo valor declarado de 10.000.000,00 EUR Esta operação foi declarada pelos SPs no anexo G1 da modelo 3 de 2009 (mais-valias não sujeitas a tributação). Em 17-06-2011 a [SCom02...], LDA (à data já designada [SCom03...], SGPS, SA) teria transmitido as mesmas 90.090 ações da [SCom01...] (representativas de 30% do capital) à [SCom04...], LDA pelo valor de 1.814.596,00 EUR. Por aplicação de norma geral antiabuso, sancionada por despacho do Exmo Sr diretor Geral da AT exarado em 04.10.2013, foram considerados ineficazes, no âmbito tributário, as alienações efetuadas pelos inspecionados à [SCom02...] e por esta à [SCom04...]. tendo-se considerado a mais valia relativa à efetiva venda das partes sociais da [SCom01...] à [SCom04...] pelos SPs alvo de inspeção. Na sequência da referida ação de inspeção foi elaborado o competente documento de correção, no qual foi preenchido o Anexo G à declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS. Id 2631-D0006-12, (Anexo 01) relativa ao período de 2011, com os valores indicados no quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Como se verifica foi preenchido o Quadro 8, indicando a alienação onerosa de parte social que detinham na sociedade [SCom01...]. SA, NIPC ...32. Foi também preenchido o Quadro 8A. indicando que a alienação onerosa em causa se referia a partes sociais de micro e pequenas empresas A alienação de partes sociais constitui mais-valia tributada em sede de IRS nos termos do Artº10º. nº1, al b) do CIRS. Determina o Artº43º, no seu nº1 que o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano. O nº3 do mesmo normativo, determina que o saldo referido naquele nº1, respeitante às operações previstas na alínea b) do nº1 do artigo 10º, relativo a micro e pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentado ou não regulamentado da bolsa de valores, quando positivo. é considerado em 50% do seu valor. Já o nº4 do mesmo artigo define que se entendem por micro e pequenas empresas as entidades definidas nos termos do anexo ao Decreto-Lei nº372/2007 de 6 de novembro. O referido Decreto-Lei, cria a certificação por via eletrónica de micro, pequenas e médias empresas (PME) e, nos termos do Artº2º do referido anexo, verifica-se que a qualidade de PME (e dentro desta categoria, da qualificação como micro ou pequena empresa), depende da verificação de determinados requisitos materiais, tendo por referência os dados do último exercício contabilístico encerrado. Os requisitos materiais enunciados ao longo desse artigo 2º encontram-se resumidos no quadro seguinte. [Imagem que aqui se dá por reproduzida] A Circular 7/2014, de 29 de julho de 2014, da AT, determina que a existência de Certificação emitida pelo IAPMEI válida à data de alienação das partes sociais, faz presumir a verificação dos requisitos materiais constantes do Decreto-Lei nº 372/2007, relevando como prova bastante do estatuto de micro ou pequena empresa para efeitos do regime do nº3 do Artº43º do CIRS. Caso não seja, a empresa, detentora desta Certificação, importa verificar se naquela data cumpria os requisitos materiais já enunciados A entidade [SCom01...], SA, deteve a referida Certificação até 31/07/2010 (Anexo 02). Tendo a alienação em análise ocorrido em 2011, importa verificar se cumpria nesta data os requisitos, ou seja, se pelos elementos constantes da sua contabilidade no último exercício encerrado (2010) poderia ser classificada como micro ou pequena empresa no exercício de 2011. Assim, de acordo com o conteúdo da Declaração de Rendimentos Modelo 22, Id 2631-CO240-18, (Anexo 03) e Anexo A da Declaração de Informação Empresarial Simplificada. Id 2631-10111-28 (Anexo 04), do exercício de 2010. entregues pela sociedade, verifica-se o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Verifica-se, pois, que, sendo as condições cumulativas e, não possuindo a empresa certificação válida para o exercido de 2011, não poderão as transmissões de partes sociais da mesma beneficiar do regime previsto no Artº 43º, nº3 do CIRS, devendo ser tributadas pela totalidade. Fica então claro que o preenchimento do referido Quadro 8A do Anexo G à declaração de rendimentos de IRS, modelo 3, do ano de 2011, ocorreu por lapso e de forma indevida, tendo como consequência afastamento da tributação relativamente a 50% da mais-valia. Afastamento esse que só poderia ocorrer, face ao disposto nos nºs 3 e 4, do Artº 43º do CIRS, caso a entidade cujas participações sociais foram alienadas, fosse uma micro ou pequena empresa não cotada nos mercados regulamentados ou não regulamentados da bolsa de valores, como definidas no Decreto-Lei nº372/2007 de 6 de novembro. No entanto, após análise dos factos, apresentada no presente capítulo, verifica-se que não poderia a transmissão em análise beneficiar deste afastamento de tributação III-1.2. CÁLCULO DAS CORREÇÕES Determinada a impossibilidade de beneficiar da redução a que se refere o Artº 43º do CIRS, deve a mais valia ser calculada nos termos constantes do quadro seguinte [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Os rendimentos assim obtidos são tributados à taxa especial de 20%. prevista no º4 do Artº 72º do CIRS. O Artº 22º, nº3, alínea b) e o Artº 72., n.º 7, ambos do CIRS, determinam a possibilidade de englobamento para efeitos de determinação do valor de imposto a pagar, o que afastaria a tributação à taxa especial referida no parágrafo anterior. Porém, atendendo a que: A opção pelo englobamento deve ser efetuada pelo SP na declaração de rendimentos do período. Quando o sujeito passivo exerça a opção pelo englobamento, fica, por esse facto, obrigado a englobar a totalidade dos rendimentos compreendidos no nº6 do Artº 71.º, no nº7 do Artº 72º e no nº 7 do Artº 81º todos do CIRS; A eventual opção pelo englobamento, tendo em conta os restantes rendimentos auferidos pelos SPs e as taxas de imposto definidas no Artº 68º do CIRS, resultaria numa tributação mais gravosa para os inspecionados. Afasta-se a hipótese de englobar os rendimentos de mais-valias, mantendo-se a tributação pela taxa especial já referida. Ainda, relativamente ao rendimento de mais-valias, o Artº 72º do EBF, determina que fica isento até ao valor de 500,00 EUR o saldo positivo entre as mais e menos valias resultante da alienação de ações, de obrigações e de outros títulos de dívida. obtidos por residentes em território português. Assim, o imposto relativo a mais-valias é apurado no quadro que se segue: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Resultando na liquidação constante da simulação seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Pelo exposto, atendendo a que a alienação das participações sociais efetuada não respeita a entidade que possa ser considerada micro ou pequena empresa, propõe-se a correção de 172.400,61 EUR de acordo com os elementos do quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…) IX DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO Em cumprimento do artigo 60º da Lei Geral tributária e artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira procedeu-se à notificação do s.p. para, querendo, exercer o direito de audição, sobre o projeto de decisão, através de notificação remetida ao abrigo do ofício 7191 de 10.09.2015, por meio de carta postal registada. Foi-lhe concedido o prazo de 15 (quinze) dias e entregue o projeto de relatório e respetivos anexos. Findo o prazo constatou-se que o sp não usou de tal faculdade pelo que se propõe que sejam mantidas as correções constantes do relatório inicial de inspeção e que estão reproduzidas nos capitules anteriores, com os fundamentos neles constantes. Notas: Foi preenchido o Documento de correção de IRS. A consideração superior, ..., 1 de outubro de 2015 O Inspetor Tributário Estagiário” (Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 69 de 11/12/2023 18:10:39 a 80 e procedimento administrativo apenso ao processo físico, a fls. 45 a 65); GG) No dia 07 de outubro de 2015, no âmbito do procedimento de inspeção referido na alínea precedente, foi proferida decisão, da qual consta o seguinte: “Concordo com o parecer do chefe de equipa, bem como com o RELATÓRIO/CONCLUSÕES, onde são evidenciadas as propostas de correções, os fundamentos e os critérios de correção, que foram objeto de notificação para audição nos Termos do art.º 60 da Lei Geral Tributária (LGT) e art.º 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA). Conforme propostas de correção, e fundamentos de facto e de direito constantes no relatório de inspeção, procedeu-se à alteração da coleta, sem recurso a métodos indirectos, nos termos do n.º 4 do artigo 65º do Código do IRS. Notifique-se o sujeito passivo do ato, conforme previsto na art.º 66º do código do IRS, bem como nos termos e para os efeitos dos artºs art.º 77º da LGT e 62º do RCPITA, ..., 2015-10-07 A Directora de Finanças Adjunta Por Subdelegação” (Requerimento (255178) Requerimento (004944251) Pág. 67 de 11/12/2023 18:10:39 e 68 e procedimento administrativo apenso ao processo físico, a fls. 45 e 45 verso); HH) No dia 06 de novembro de 2015, a Entidade Impugnada emitiu a liquidação n.º ...89, referente a IRS de 2011, com o valor a pagar de €431.551,22 (Petição Inicial (173107) Petição Inicial (004454467) Pág. 40 de 04/02/2016 11:11:54); II) No dia 10 de novembro de 2015, a Entidade Impugnada emitiu a demonstração de acerto de contas n.º ...26, da qual consta, entre o mais, o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Fica V. Ex.a notificado(a) que, conforme demonstração deste acerto de contas junta, não há lugar ao pagamento ou reembolso do saldo apurado, por ser inferior ao limite mínimo previsto nos arts. 111º do CIRC, 95.º do CIRS, 33.º n.º 4 do CIS e 94.º do CIVA, mantendo - se, no entanto, em dívida o valor remanescente proveniente de liquidações anteriores - consultar Movimentos Financeiros no Portal das Finanças - www.portaldasfinancas.gov.pt. A Diretora-Geral [assinatura manuscrita] (Petição Inicial (173107) Petição Inicial (004454467) Pág. 41 de 04/02/2016 11:11:54); JJ) No dia 10 de novembro de 2015, a Entidade Impugnada emitiu a demonstração de liquidação de juros n.º 2015 2337367, da qual consta, entre o mais, o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (Petição Inicial (173107) Petição Inicial (004454467) Pág. 42 de 04/02/2016 11:11:54); KK) No dia 20 de novembro de 2015, a Entidade Impugnada emitiu a demonstração de reacerto financeiro de liquidação de IRS n.º ...89, da qual consta, entre o mais, o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (Petição Inicial (173107) Petição Inicial (004454467) Pág. 43 de 04/02/2016 11:11:54); LL) No dia 20 de novembro de 2015, a Entidade Impugnada emitiu a demonstração de acerto de contas n.º ...54 da qual consta, entre o mais, o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (Petição Inicial (173107) Petição Inicial (004454467) Pág. 44 de 04/02/2016 11:11:54); MM) No dia 04 de fevereiro de 2016, os Impugnantes apresentaram a presente ação de impugnação judicial, por via eletrónica, no presente tribunal (Petição Inicial (173107) Petição Inicial (004454467) de 04/02/2016 11:11:54); Mais resulta provada, com relevância para a decisão da causa, a seguinte factualidade: NN) No dia 13 de maio de 2020, foi proferida sentença no processo 201/14.4BEVIS, não transitada em julgado e com recurso em curso, que correu termos no presente tribunal, da qual consta, entre o mais, o seguinte: “(…) Relatório «AA» e mulher «BB», residentes em ..., vêm apresentar IMPUGNAÇÃO JUDICIAL contra a liquidação de IRS respeitante ao ano de 2011, detentora do n.º ...47, promovida pela AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, peticionando a sua anulação e a restituição das importâncias pagas ou vindas a pagar, acrescidas de juros indemnizatórios. Referem os Impugnantes que foram alvo de ação inspetiva efetuada a coberto das ...05 e ...06, no âmbito das quais foi solicitada ao DG da AT a aplicação da cláusula antiabuso constante do 2 do art.º 38.º da LGT que, merecendo despacho autorizativo, em sede de IRS deu lugar à correção em 2009 e acréscimo de imposto em 2011. Aduzem que a desconsideração da mais-valia declarada relativa à alienação em dezembro de 2009 das partes sociais da «[SCom01...] SA» à «[SCom03...] SA» no valor de EUR 10 milhões, não resultou qualquer efeito a nível de tributação porquanto esta se encontrava excluída de tributação mas, por força da venda efetiva da parte social da [SCom01...] SA à «[SCom04...] Lda», em 2011, resulta um acréscimo de imposto no valor de EUR 172.456,60. (…) “J) Em razão do sancionamento hierárquico das correções propostas foi emitida a liquidação de IRS n.º ...47 onde foi apurado o montante a pagar de EUR 217.925,16 [cfr. liquidação constante de fls. 52 do procedimento administrativo apenso]” Nestes termos, com os fundamentos de facto e de direito anteriormente expostos, profere-se a seguinte DECISÃO: i) Julga-se a presente impugnação procedente e, em consequência, com fundamento na ilegalidade da aplicação da cláusula geral antiabuso anula-se a liquidação de IRS do ano de 2011 referida no facto «J», com as Legais consequências; (…) (Requerimento (256109) Outro(s) (004951840) de 19/01/2024 09:54:44 e consulta ao processo realizada na presente data); OO) No dia 25 de setembro de 2019, foi proferida sentença no processo 293/12.0BEVIS, que correu termos no presente tribunal, da qual consta, entre o mais, o seguinte: “I - RELATÓRIO «AA» , contribuinte fiscal n.º ...99 e «BB», contribuinte fiscal n.º ...70 , com os demais sinais nos autos, abreviadamente designados por Impugnantes, vêm, ao abrigo do disposto no artigo 99.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, deduzi r impugnação judicial da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e de juros compensatórios n.º ...32, referente ao ano de 2007, no montante total a pagar , atento o estorno com anterior liquidação, de Eur 632.978,66. (…) Nos termos e com os fundamentos de facto e de direito expostos, julgo: i) Procedente a presente impugnação, por verificação da caducidade do direito à liquidação do tributo, anulando-se a liquidação de IRS e juros compensatórios impugnada, com as legais consequências; ii) Improcedente, quanto ao direito a juros indemnizatórios. (Certidão (005037294) de 27/01/2025 13:41:00, fls. 2 a 46); PP) No dia 25 de setembro de 2019, foi proferido Acórdão pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no processo 293/12.0BEVIS, da qual consta, entre o mais, o seguinte: “Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao presente recurso, e confirmar a sentença recorrida. Custas a cargo da Recorrente , vencida no recurso” (Certidão (005037294) de 27/01/2025 13:41:00, fls. 47 a 91); Factos não provados Não existem quaisquer outros factos, atento o objeto do litígio, com relevância para a decisão da causa. Motivação O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos meios de prova indicados em cada facto julgado provado, designadamente dos documentos juntos aos autos, não impugnados, de cujo teor se extraem os factos provados, não sendo, em consequência, admissível qualquer outro meio de prova, e, bem assim, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, se encontram corroborados pelos documentos identificados em cada um dos factos. Note-se que a factualidade necessária para a decisão não se encontra controvertida, incidindo o presente litígio sobre a apreciação da invocada violação dos artigos 43.º e 72.º do CIRS, no que concerne ao critério utilizado para apuramento do preço de venda, errónea quantificação e violação da capacidade contributiva. Relativamente ao depoimento da testemunha «CC», Revisor oficial de contas, o mesmo declarou recordar-se da alienação das participações da sociedade [SCom01...] à [SCom04...] Lda., inicialmente 30% e posteriormente 70%, tendo declarado que o preço foi fixado com base na expectativa futura de crescimento do volume de negócio e sinergias, tendo o preço (crédito da aquisição) ficado em dívida. A testemunha «DD», Contabilista certificado, declarou que a sociedade [SCom07...] não comprava uvas e comprou a sociedade para adquirir conhecimento de compra de uvas (carteira de venda de uvas), que a [SCom07...] queria fazer elevados investimentos e os Impugnantes não tinham capital para acompanhar. Corroborou que o preço de venda não foi pago e se mantém contabilisticamente nas contas, com possibilidade de cobrança coerciva do mesmo. Relativamente ao preço de dez milhões de euros declarou tratar-se de um valor “intangível” pelo valor do negócio relativo ao “potencial” das entidades envolvidas. Relativamente à certificação PME, a testemunha «DD» explicitou que a inclusão no perímetro da adquirente levou a que a participada não reunisse os requisitos para certificação PME. A testemunha «EE», Inspector tributário, autor do relatório de inspeção, declarou que, em sede de inspeção tributária, se limitou a desconsiderar a entidade como PME e consequentemente considerou a entidade não abrangida n.º 3 artigo 43.º do CIRS. Explicitou que constatou que não analisou a remanescente documentação, tendo constatado apenas pela declaração modelo 22 e IES que a mesma tinha volume de negócios superior a 15M€, isto é superior ao limite de 10M€, sendo os requisitos legais cumulativos. A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por constituir alegação de factos conclusivos, matéria de direito ou por se revelar inútil ou irrelevante para a decisão da causa.» 2.2. De direito In casu, a Recorrente AT não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial contra a liquidação de IRS nº ...47, referente ao ano de 2011, no valor global de € 213.626,07 (€ 202.570,71 de IRS e € 11.055,36 de juros compensatórios), na parte em que se mostra influenciada pelo acréscimo de imposto decorrente da consideração da mais valia, na esfera dos impugnantes, da venda das partes sociais da sociedade [SCom01...] - Sociedade Agrícola, Lda., efectuada pela sociedade [SCom03...], SGPS, SA à sociedade [SCom04...], Lda.. A liquidação supra referida decorre da aplicação, pela AT, da norma geral anti-abuso a um conjunto de operações em que foram detectadas, pelos Serviços de Inspecção Tributária, evidências de planeamento fiscal com abuso de forma jurídica; tendo, em consequência, a AT procedido à tributação da mais-valia proveniente da venda das partes sociais da [SCom01...] S.A. à [SCom04...], Lda., pelo valor de € 1.814.596,00, nos termos dos artigos 72º e 43, nº 3 do CIRS. O tribunal a quo delimitando o objecto da acção fixou os seguintes temas a apreciar: i) ilegalidade, em face da incompetência do autor da decisão de abertura do procedimento, por não ter sido autorizada pelo Ministro das Finanças, nos termos do artigo 63.º do CIRC; ii) vício de violação de lei, mais concretamente violação dos artigos 43.º e 72.º do CIRS, no que concerne ao critério utilizado para apuramento do preço de venda, errónea quantificação e violação da capacidade contributiva; e, em consequência, iii) vício de violação de lei, por excesso errónea quantificação dos juros compensatórios; e consequentemente; iv) do direito a reembolso acrescido de juros indemnizatórios e a indemnização por prestação indevida da garantia, no processo de execução fiscal existente do Serviço de Finanças ..., nos termos do artigos 171.º do CPPT e artigos 53.º da LGT. No conhecimento, dos mesmos, considerou verificar-se a invocada incompetência material, procedendo a impugnação judicial, nesta parte, mais julgou procedente o vício decorrente da aplicação da cláusula geral antiabuso e, consequentemente, a ilegalidade dos juros compensatórios, por estarem afetados pela ilegalidade da liquidação subjacente, julgando improcedente o demais peticionado, nomeadamente, quanto à inexistência de vício relativamente aos artigo 43.º n.º 3 e 72.º do CIRS e ao artigo 72.º do EBF e quanto à improcedência dos pedidos de juros indemnizatórios e de indemnização por prestação de garantia indevida. Decorrente desse conhecimento a Recorrente AT imputa à sentença recorrida dois erros de julgamento: a) Sobre a decisão de “incompetência material”, pugnando pela competência para abertura do Procedimento inspectivo; b) Sobre o vício decorrente da aplicação da cláusula geral antiabuso, pugnando pela validade da aplicação da mesma. 2.2.1. Da competência para abertura do Procedimento Inspectivo Avoca a Recorrente que no âmbito do referido procedimento inspectivo ao abrigo da OI ...14, a AT se limitou a aferir os requisitos materiais de certificação como PME da entidade cujas as partes sociais alienadas e a proceder à correspondente correção. Mais alegam, que a aplicação da cláusula geral antiabuso, prevista no artigo 38.º da LGT, ocorreu no âmbito da ação inspetiva instaurada ao abrigo das ordens de serviço ...05 e ...06, expressamente autorizada por despacho do Diretor-Geral da AT. Assim, na parte que aqui nos interessa, na sentença recorrida afirmou-se que: «Da invocada ilegalidade, em face da incompetência do autor da decisão de abertura do procedimento, por não ter sido autorizada pelo Ministro das Finanças, nos termos do artigo 63.º do CIRC. Os impugnantes invocam que “a decisão de abertura do procedimento encontra-se em vício de incompetência, nos termos do n.º 7 do artigo 63.º do CPPT, a qual só podia ter sido autorizada pelo dirigente máximo do serviço, o que conduz à sua anulação. A Entidade Impugnada defende que não resulta do regime legal tal exigência. Cumpre apreciar e decidir. Decorre do artigo 63.º, n.º 7, do CPPT, que “A aplicação da disposição antiabuso referida no n.º 1 é prévia e obrigatoriamente autorizada, após a audição prévia do contribuinte prevista no n.º 5, pelo dirigente máximo do serviço ou pelo funcionário em quem ele tiver delegado essa competência.”. A estrutura orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira foi criada pelo Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de dezembro, que prevê que a Autoridade Tributária e Aduaneira é um serviço da administração directa do Estado dotado de autonomia administrativa (cf. artigo 1.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de dezembro). Note-se que a Autoridade Tributária e Aduaneira é dirigida por um director-geral, coadjuvado por doze subdirectores-gerais, cargos de direcção superior de 1.º e 2.º graus, respectivamente (cf. artigo 3.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de dezembro). Ora, resulta da matéria de facto provada, que, no dia 04 de outubro de 2013, no âmbito do procedimento de inspeção instaurado ao abrigo da Ordem de Serviço de 05 e ...06, atinente a IRS do ano de 2011, foi proferido despacho pelo Diretor Geral da Autoridade Tributária, do qual consta, o seguinte: “Concordo. Autorizo a aplicação da cláusula geral anti-abuso, nos termos propostos” (cf. alínea BB) da matéria de facto provada). Por outro lado, decorre da matéria de facto provada, que, no dia 07 de outubro de 2015, no âmbito do procedimento de inspeção instaurado ao abrigo da ordem de serviço ...14, atinente a IRS do ano de 2011, em causa nos presentes autos, foi proferida decisão de concordância com as propostas de correção pela Directora de Finanças Adjunta, por Subdelegação («GG»). Aqui chegados, importa ter em causa que não consta dos autos que as conclusões do procedimento em causa nos presente autos tenham sido objeto de objeto de despacho de autorização ou posteriormente objeto de sancionamento pelo Diretor Geral da Autoridade Tributária. Por outro lado, a subdelegação de competência da Diretora de Finanças, que consta do Despacho n.º 5512/2015 de 24 de abril de 2015, com efeitos a 01 de maio de 2014, atribui competências delegadas a «GG» para apreciar e sancionar todos os relatórios de ações inspetivas. Contudo, tal delegação não compreende a autorização para aplicação da aplicação da cláusula geral anti-abuso ou para sancionar as conclusões de aplicação da mesma. Donde resulta que a instauração do procedimento de inspeção, ao abrigo da ordem de serviço ...14, atinente a IRS do ano de 2011 e, bem assim, as correções em causa nos autos foram determinadas por despacho da Directora de Finanças Adjunta, por Subdelegação, sem que tenham sido previamente objeto de despacho de autorização ou posteriormente objeto de sancionamento, nos termos modificados e em causa nos presentes autos, pelo Diretor Geral da Autoridade Tributária. Não vemos qualquer fundamento para a divergência procedimental supra face ao regime legal vigente. Em face do exposto, verifica-se a invocada incompetência material, procedendo a impugnação judicial, nesta parte, com todos os devidos efeitos.» Quid iuris? De harmonia com o n.º 7 do artigo 63. º do CPPT a aplicação da disposição antiabuso é decidida pelo dirigente máximo do serviço. Como firmado no acórdão deste TCA Norte de 19.11.2009, no âmbito do processo n.º 02161/08.1BEPRT, «o conceito de "dirigente máximo do serviço" não se reporta ao superior hierárquico imediato do infrator disciplinar, nem ao dirigente da unidade orgânica ou serviço no qual o infrator cometeu a falta, mas antes ao órgão máximo ou de direção superior, aquele que se encontra no posto mais elevado». Assim, quando o CPPT pretende atribuir competência ao Ministro das Finanças utiliza outra expressão que não aquela, veja-se a título de exemplo o artigo 201º em que faz referência "ao ministro ou órgão executivo de quem dependa a administração tributária". Efectivamente, e como disso dá nota a fundamentação expressa na sentença, em sede de matéria fiscal, a competência impende sobre o dirigente máximo da Autoridade Tributária e Aduaneira. E, a Orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira encontra-se plasmada no Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15/12 e que estabelece que é um serviço da administração direta do Estado dotado de autonomia administrativa (artigo 1. º) e, de harmonia com o previsto no artigo 3. º, é dirigida pelo Diretor Geral. Fazendo-se apelo ao probatório, verifica-se que no dia 04 de outubro de 2013, no âmbito do procedimento de inspeção instaurado ao abrigo da Ordem de Serviço de 05 e ...06, atinente a IRS do ano de 2011, foi proferido despacho pelo Diretor Geral da Autoridade Tributária, do qual consta, o seguinte: “Concordo. Autorizo a aplicação da cláusula geral anti-abuso, nos termos propostos” (cf. alínea BB) da matéria de facto provada). E que, no dia 07 de outubro de 2015, no âmbito do procedimento de inspeção instaurado ao abrigo da ordem de serviço ...14, atinente a IRS do ano de 2011, em causa nos presentes autos, foi proferida decisão de concordância com as propostas de correção pela Directora de Finanças Adjunta, por Subdelegação («GG»). Tendo deste facto aferido o Tribunal a quo a incompetência material. Ora, não crê este Tribunal ad quem, que apreciação possa ser tão estrita quanto aquela em que assenta o Tribunal a quo ao afirmar que não vislumbra qualquer fundamento para a divergência procedimental. A divergência procedimental afere-se em face desde logo na fixação do «âmbito» e «incidência» do procedimento inspectivo que decorre da ordem que lhe está subjacente. Ora se atentarmos, a OI ...14, atinente a IRS do ano de 2011 [e apenas, quanto esta, pois que quanto às Ordem de Serviço de 05 e ...06, atinente a IRS do ano de 2011, a questão não se coloca] temos que a mesma corresponde: MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL MOTIVO DA AÇÃO. Código de atividade ...09 - Controlo de mais-valias. ÂMBITO. Âmbito parcial, alínea b), do n.º 1 do artigo 14º do RCPITA. Ação interna, alínea a) artigo 13º do RCPITA .... I.I.2 Correções efetuadas no decurso da ação inspetiva. No âmbito do presente procedimento inspetivo resultaram correções à coleta de IRS. no período de 2011, decorrente do facto de o SP não cumprir com os requisitos necessários para poder beneficiar do disposto no nº3 do Artigo 43º do CIRS. (facto FF) do probatório). Embora exista uma conexão entre os dois procedimentos, a exigência contida no n.º 7 do artigo 63. º do CPPT a aplicação da disposição antiabuso de ser decidida pelo dirigente máximo do serviço, não se transmite à aferição do cumprimento dos requisitos necessários para beneficiar do disposto no n. º3 do artigo 43º do CIRS. Neste sentido, procede o alegado pela Recorrente, o que determinará a revogação da sentença neste segmento. 2.2.2. Do erro de julgamento de direito - da ilegalidade na aplicação da cláusula geral antiabuso Se bem interpretamos as alegações e conclusões de recurso, insurge-se desde logo, apesar de não assacar nenhuma nulidade por excesso de pronúncia e/ou condenação ultra petita à sentença sob recurso, indigna-se pela apreciação na mesma da aplicação da cláusula geral antiabuso, prevista no artigo 38º da LGT, porquanto a mesma incorreu no âmbito da ação inspectiva instaurada ao abrigo das Ordens de Serviço Externas ...05 e ...06, a qual foi impugnado no que respeita às correcções operadas ao exercício de 2011 por via do processo de impugnação n.º 201/14.4BEVIS. Concretizando, argumenta que no âmbito desse procedimento inspectivo que foram determinados os elementos que serviram de base ao apuramento das mais-valias, designadamente as datas e os valores de realização e de aquisição das partes sociais alienadas, e que o procedimento inspectivo credenciado pela OI ...14, limitou-se a aferir a verificação dos requisitos materiais para a certificação como PME da entidade a que respeitavam as partes sociais alienadas, sem proceder à recolha de novos elementos, nem à reapreciação dos factos já apurados no âmbito do procedimento inspetivo anterior. Apesar de se reconhecer ser correcta a diferenciação operada pela Recorrente, olvida por certo a mesma que os valores tidos em consideração em sede de mais valias relevadas para efeitos de quantificação foram os apurados por via da aplicação da cláusula geral antiabuso. Senão vejamos, como a própria AT esgrimiu na sua defesa a liquidação decorre (ainda que indirectamente) da aplicação, pela AT, da norma geral anti-abuso a um conjunto de operações em que foram detetadas, pelos serviços de inspeção tributária, evidências de planeamento fiscal com abuso de forma jurídica; tendo, em consequência, a AT procedido à tributação da mais-valia proveniente da venda das partes sociais da [SCom01...] S.A. à [SCom04...], Lda., pelo valor de € 1.814.596,00, nos termos dos artigos 72º e 43º do CIRS. Ora, segundo AT a alienação de partes sociais constitui uma mais-valia tributada em sede de IRS, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea b) do CIRS, determinando o n.º 1 do artigo 43.º do CIRS que o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano. Sendo que o n.º 3.º do supra referido artigo 43º do CIRS determina que o saldo a que se refere o nº 1, quando positivo, é considerado em 50% do seu valor, quando respeitante a alienação de partes sociais relativas a micro e pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentados ou não regulamentado na bolsa de valores - esta tributação em 50%, nos termos do nº 3 do artigo 43º do CIRS, foi precisamente o que originou o apuramento em causa no procedimento inspectivo realizado ao abrigo da ordem de serviço ...14. Manifesto é que este segundo apuramento é dependente da fixação do saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias apuradas pela AT em sede daquelas inspecções tidas por nós como originárias alcançadas por via da aplicação da cláusula geral antiabuso. Razão pela qual falece a argumentação da Recorrente ao tentar lograr erro de julgamento de direito na apreciação que o Tribunal a quo esgrimiu sobre a legalidade da aplicação da cláusula geral antiabuso e que determinou a procedência da impugnação. Prosseguindo, cumpre conhecer nos termos propugnados por via do presente recurso da validade da aplicação da cláusula geral antiabuso, defendendo que a venda de participações sociais dos impugnantes a uma sociedade por eles controlada ([SCom03...], SGPS, S.A.) - foi um artifício para obter vantagens fiscais, conforme discorre dos seguintes indícios de abuso compilados: • Irracionalidade económica do preço, os impugnantes venderam 30% do capital por 10 milhões de euros (valor unitário de €111,00) em 2009, quando em 2007 tinham vendido 70% a uma entidade independente por um valor unitário de apenas €27,15; • Ausência de Fluxo Financeiro, a venda foi feita apenas "no papel", mantendo-se um crédito avultado sobre a sociedade por longo tempo sem qualquer tentativa de cobrança ou garantia, o que seria impensável entre entidades independentes. • Reconhecimento de Imparidade, a sociedade adquirente reconheceu imediatamente uma imparidade de mais de 8 milhões de euros, admitindo que as participações não valiam o preço pago. • Prejuízo ao interesse social, o negócio sobrecarregou a sociedade [SCom03...] SGPS com uma dívida inexplicável, comprometendo a sua solvabilidade apenas para gerar um ganho fiscal na esfera pessoal dos impugnantes. • Previsibilidade da Venda Futura, já existia um direito de preferência de uma terceira entidade ([SCom04...]), o que tornava a alienação futura altamente previsível. Porém, como a própria Recorrente dá nota, nas suas alegações, “sobre a aplicação do artigo 38º, n.º 2, da LGT, acompanhou o Meritíssimo Juiz a fundamentação proferida no processo de impugnação judicial n.º 201/14.4BEVIS, que transcreveu parcialmente” (artigo 27º das alegações de recurso). Ora a sentença proferida naqueles autos n.º 201/14.4BEVIS, foi recentemente objecto de acórdão em 12.03.2026, não vemos aqui razão de dele nos afastarmos, razão pela qual aqui se transcreve: “(...) [A] Recorrente invoca, em suma, que a sentença recorrida errou quando decidiu que não se encontravam verificados os pressupostos para a aplicação da cláusula geral antiabuso prevista no n.º 2 do art.º 38.º da LGT, na redação à data dos factos, ou seja, a que vigorou até à entrada em vigor da Lei n.º 32/2019, de 3 de maio. [Sobre as alterações legislativas ao artigo 38.º da LGT, veja-se, por exemplo o artigo de Doutor Diogo Feio intitulado “Nova redação e novo contencioso da cláusula geral anti-abuso no direito fiscal: art. 38.º da LGT e art.º 63.º do CPPT”, in «Cadernos de Justiça Tributária» n.º 29, de julho/setembro de 2020.]. Assim, na parte que aqui nos interessa, na sentença recorrida afirmou-se que: “[…] É consabido que os rendimentos obtidos pelas pessoas singulares no território nacional se encontram genericamente sujeitos a tributação em sede de Imposto sobre os Rendimentos de pessoas Singulares (IRS). No que ao caso importa está em causa a tributação da “alienação onerosa de partes sociais, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, e de outros valores mobiliários e, bem assim, o valor atribuído aos associados em resultado da partilha que, nos termos do artigo 75.º do Código do IRC, seja considerado como mais-valia” [art.º 10.º n.º 1 alínea b) do CIRS]. Previa-se, também, no n.º 2 do mesmo preceito a exclusão da tributação das mais-valias obtidas com a alienação de “ações detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses” [alínea b)]. De harmonia com o art.º 43.º do CIRS, o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, considerando-se, para tanto: (i) para os valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objeto social da sociedade emitente, a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem; (ii) a data de aquisição das quotas que lhes deram origem para a aquisição de ações resultantes da transformação de sociedade por quotas em sociedade anónima; e, (iii) d) tratando-se de valores mobiliários da mesma natureza e que confiram idênticos direitos, os alienados são os adquiridos há mais tempo [alíneas a), b) e d) do n.º 4 do art.º 43.º do CIRS]. Por fim, previa o n.º 4 do art.º 72.º do CIRS, na redação à data dos factos vigente que “o saldo positivo entre as mais-valias e menos-valias, resultante das operações previstas nas alíneas b), e), f) e g) do n.º 1 do artigo 10.º, é tributado à taxa de 10%”. Ulteriormente, a Lei n.º 15/2010, de 26/07, introduziu um regime de tributação das mais-valias mobiliárias à taxa de 20%, por alteração do n.º 4 do art.º 72.º do CIRS que passou a prever que “O saldo positivo entre as mais-valias e menos-valias, resultante das operações previstas nas alíneas b), e), f) e g) do n.º 1 do artigo 10.º, é tributado à taxa de 20 %” Simultaneamente é revogado o n.º 2 do art.º 10.º do CIRS que as excluía de tributação e introduzindo um n.º 11 prevendo que “Os sujeitos passivos devem declarar a alienação onerosa das ações, bem como a data das respetivas aquisições”. A referida Lei alterou ainda outras disposições do EBF e CIRS que aqui não relevam. Entrando na apreciação do caso. Como dimana da posição das partes expressa nos respetivos articulados e do enquadramento legal supra descrito brota que na génese do pressente dissídio se encontra a admissibilidade da aplicação da clausula antiabuso constante do n.º 2 do art.º 38.º da LGT à operação de alienação das participações sociais efetuada pelos Impugnantes à sociedade de terraplanagens que, ulteriormente, foi transformada em SGPS. Entende a AT que a venda daquelas participações sociais a uma sociedade detida e controlada pelos Impugnantes constituiu um “negócio simulado” e que o negócio realmente pretendido pelas partes era a alienação das ações à sociedade “[SCom04...]” que ocorreu ulteriormente, servindo aquela interposta sociedade de meio de obviar à tributação. Em razão disso a AT: · Desconsiderou a venda das participações sociais em 2009 ocorrida entre os Impugnantes e a «[SCom02...], Lda», ulteriormente «[SCom03...] SGPS SA»; e · Tributou a venda daquelas participações sociais ocorrida entre a «[SCom03...] SGPS SA» e a «[SCom04...] Lda» como se tivesse sido efetuada entre os Impugnantes e aquela última ceteris paribus. Importando, desta forma, aferir se no caso em concreto se reúnem os quatro requisitos antes referidos para aplicação daquela norma. […] Em face do exposto e na perspetiva da Administração Fiscal, estes são: - No que tange ao elemento meio, verifica-se que em causa está a alienação das participações sociais à “[SCom02...] Lda” com vista à obtenção de vantagens fiscais. - O elemento resultado corresponde à vantagem fiscal obtida, na perspetiva da Administração Fiscal, a ilisão da tributação à taxa de 20% da mais-valia que seria tributada caso se tratasse de alienação de quotas sociais e não de ações ocorrida em 2011 e não em 2009. - O elemento intelectual subsume-se à intenção ou motivação subjacente àquele contrato como de “fraude à lei”, ou seja, que a alienação se destinou apenas a prevenir a ulterior ocorrência do facto tributário; - O elemento normativo é constituído pela intenção do legislador de tributar as mais-valias decorrentes da alienação de participações sociais de sociedades por quotas que teria sido defraudada pelos Impugnantes. Prosseguindo, A transformação de sociedades por quotas em anónimas cujas participações sociais vieram a ser ulteriormente transmitidas sob a forma de ações com a aplicação por parte da Administração Fiscal da cláusula antiabuso foi já apreciada pelos Tribunais superiores, não se tratando de questão nova. Neste domínio, o venerando Tribunal Central Administrativo já se pronunciou, por douto aresto proferido no proc.º n.º 01188/11.0BEPRT, em 28/09/2017, em cujo sumário se afirma: “(…) II - planeamento fiscal ilegítimo «consiste em qualquer comportamento de redução indevida, por contrariar princípios ou regras do ordenamento jurídico-tributário, das onerações fiscais de um determinado sujeito passivo», sendo que é a este tipo de situações que irá ser aplicada a CGAA e, consequentemente serão desconsiderados os efeitos fiscais do ato ou negócio jurídico lícito praticado pelo contribuinte que desencadeou na obtenção de vantagens fiscais. III - O art.º 38º nº 2 da LGT é complementado pelo extenso artigo 63.º do CPPT, que contém um conjunto disposições que concretizam os parâmetros conformadores do procedimento de aplicação das disposições anti-abuso, apontando-se os seguintes elementos: meio, resultado, intelectual, normativo e sancionatório. IV - Se o legislador, ao mesmo tempo que tributa as mais-valias das alienações de quotas, deixa por tributar as mais-valias das ações ou as tributa com uma taxa mais reduzida, não pode deixar de se aceitar fiscalmente a transformação de uma sociedade comercial em sociedade por ações mesmo que a transformação seja motivada por razões exclusivamente fiscais, sendo que a afirmação do interesse público em não tributar as mais-valias não especulativas derivadas da detenção de ações foi, conscientemente, considerado superior ao da arrecadação das receitas que a tributação podia gerar e que esta afirmação foi efetuada já depois da Lei Geral Tributária ter previsto a cláusula geral anti-abuso, no seu artigo 38º nº 2. V) Não se verifica uma situação enquadrável no nº 2 do art. 38º da LGT, desde logo por não existir um ato que possa considerar-se dirigido essencial ou primacialmente à obtenção de vantagens fiscais (pois ele foi dirigido também à criação de uma sociedade anónima por se pretender que ela funcionasse com as características e potencialidades que lhe são inerentes), mas também por não ter sido utilizado qualquer meio artificioso ou fraudulento para obtenção de vantagens fiscais”. Aquele entendimento veio, ulteriormente, a ser reiterado no douto aresto proferido em 18/10/2018, pelo mesmo Tribunal e no processo n.º 00917/13.3BECBR. Contudo, embora conexo, o caso em apreço não se subsume a tal questão porquanto, não obstante tal transformação também tenha sido objeto da aplicação da cláusula antiabuso, em apreço está a desconsideração por parte da AT da alienação ocorrida em 2009 considerando-a “simulada”. Para melhor compreensão da questão, apresenta-se uma resenha cronológica: 1. Em 2007 os Impugnantes venderam à «[SCom04...]» 210.210 ações representativas do capital social da «[SCom01...] SA» ao preço de EUR 27,156 por ação; 2. Em dezembro de 2009 os Impugnantes venderam à «[SCom02...] Lda.» 90.090 ações da mesma sociedade ao preço de EUR 111,00 por ação; 3. Em junho de 2010 a sociedade de terraplanagens é transformada em SGPS, assumindo a designação de [SCom03...] SGPS SA; 4. Em julho de 2010 a alienação das ações passa a ser tributada à taxa de 20%; 5. Em junho de 2011 a [SCom03...] SGPS SA vende à «[SCom04...]» as ações adquiridas aos Impugnantes e ao preço de EUR 20,142 por ação [1.814.596,00/90.090 e não 21,140 como se refere no relatório inspetivo]. Entrando no caso em apreço, e tendo em conta a prova produzida, conclui-se que apenas se encontra verificado o elemento resultado, porquanto esse é manifesto em razão da ausência de tributação no primeiro caso e tributação no segundo; Da apreciação da prova testemunhal conjugada com os documentos constantes dos autos globalmente considerados nada concreto foi aportado no sentido de que a venda das ações em 2009 tenha sido simulada com vista a obstar à tributação da alienação daquelas ocorrida em 2011. Dito de outro modo, não se encontra demonstrado que a alienação ocorrida em 2009 não tivesse outro propósito que a evasão fiscal. Como decorre da resenha história antes elencada, à data da transmissão das ações a sua alienação não era tributada (só vindo a ser quase um ano depois). Acresce que o negócio que a AT considera “dissimulado” apenas ocorreu em 2011, quase dois anos depois da venda que a AT desconsiderou e sem que fosse alegada, por exemplo, a existência de um contrato-promessa que permitisse perspetivar aquela venda, limitando-se o relatório inspetivo a alegar que esta era “previsível” sem que referisse os factos a partir dos quais se poderia inferir tal previsibilidade. À míngua destes a previsibilidade da alienação futura à “[SCom04...]” constitui uma mera suspeita. A circunstância do preço das ações não ter sido pago aos Impugnantes em nada aporta porquanto estes mantêm crédito sobre a sociedade, a qual controlam e, consequentemente, poderão a todo o tempo exercer o seu direito. Acresce que, para aplicação da cláusula antiabuso encontra-se omisso o elemento normativo porquanto: É patente a intenção do legislador (à data) de pretender desonerar fiscalmente as mais-valias emergentes da transmissão de ações em detrimento da transmissão de quotas na medida em que: a. Afasta da sujeição a imposto as mais-valias emergentes da alienação das ações detidas mais de 12 meses [alínea a) do n.º 2 do art.º 10.º do CIRS] e, simultaneamente: b. Estatui que se considera como data de aquisição das ações a data de aquisição das quotas que lhe deram origem [alínea b) do n.º 4 do art.º 43.º do CIRS] e, c. Previu que “tratando-se de valores mobiliários da mesma natureza e que confiram idênticos direitos, os alienados são os adquiridos há mais tempo” [alínea b) do n.º 4 do art.º 43.º do CIRS]; d. Concluindo-se, assim, pela intenção do legislador de maximizar a exclusão de tributação favorecendo os detentores de participações sociais sob a forma de ações em detrimento dos titulares de quotas. e. Intenção essa que só foi plasmada em Lei vigente em julho do ano subsequente ao da transmissão das ações. Acresce que, por consulta ao site do Parlamento, verificou-se que a referida Lei teve origem na proposta de lei n.º 16/XI, apresentada pelo XI Governo Constitucional em 28 de abril de 2010, ou seja, meio ano após a transmissão. Brota, desta forma, que a aplicação da norma geral antiabuso que está subjacente à prática dos atos impugnados enferma de violação de lei, por erro quanto aos seus pressupostos, inquinando a consequente liquidação de IRS efetuada aos Impugnantes. […]” (fim de citação) Assim, como se afirma no acórdão do TCAS, datado de 25.11.2021, proferido no processo n.º 963/07.5BELSB, a propósito da cláusula geral antiabuso (CGAA) (in www.dgsi.pt): “[…] A CGAA está prevista no art.º 38.º, n.º 2, da LGT, nos termos do qual (redação à época): “2 - São ineficazes no âmbito tributário os atos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas”. Tratando-se, como é, de um mecanismo que permite à administração tributária (AT) pôr em causa uma determinada opção negocial do contribuinte, a sua aplicação contém especiais exigências, que passam, desde logo, pela existência de um procedimento específico. Assim, nos termos do art.º 63.º do CPPT, na redação à época vigente: “1 - A liquidação dos tributos com base em quaisquer disposições antiabuso nos termos dos códigos e outras leis tributárias depende da abertura para o efeito de procedimento próprio. 2 - Consideram-se disposições antiabuso, para os efeitos do presente Código, quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou atos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos. 3 - O procedimento referido no número anterior pode ser aberto no prazo de três anos após a realização do ato ou da celebração do negócio jurídico objeto da aplicação das disposições antiabuso. 4 - A aplicação das disposições antiabuso depende da audição do contribuinte, nos termos da lei. 5 - O direito de audição será exercido no prazo de 30 dias após a notificação, por carta registada, do contribuinte, para esse efeito. 6 - No prazo referido no número anterior, poderá o contribuinte apresentar as provas que entender pertinentes. 7 - A aplicação das disposições antiabuso será prévia e obrigatoriamente autorizada, após a observância do disposto nos números anteriores, pelo dirigente máximo do serviço ou pelo funcionário em quem ele tiver delegado essa competência. 8 - As disposições não serão aplicáveis se o contribuinte tiver solicitado à administração tributária informação vinculativa sobre os factos que a tiverem fundamentado e a administração tributária não responder no prazo de seis meses. 9 - Salvo quando de outro modo resulte da lei, a fundamentação da decisão referida no n.º 7 conterá: a) A descrição do negócio jurídico celebrado ou do ato jurídico realizado e da sua verdadeira substância económica; b) A indicação dos elementos que demonstrem que a celebração do negócio ou prática do ato tiveram como fim único ou determinante evitar a tributação que seria devida em caso de negócio ou ato de substância económica equivalente; c) A descrição dos negócios ou atos de substância económica equivalente aos efetivamente celebrados ou praticados e das normas de incidência que se lhes aplicam…”. Esta disposição legal exige, pois, um especial dever de fundamentação por parte da AT, nestes casos. Nas palavras de Saldanha Sanches(1)“[d]a fundamentação devem constar a descrição da ‘verdadeira substância económica' do acto jurídico realizado, a indicação dos elementos que demonstrem o fim único ou principal da operação (redução da carga fiscal), a tributação que seria devida se fosse feito o outro acto ou negócio jurídico com ‘substância económica equivalente' e, também, a descrição dos actos ou negócios que contêm a tal ‘substância económica equivalente'”. Seguindo a sistematização de Gustavo Lopes Courinha(2),são os seguintes os elementos ou pressupostos de aplicação da CGAA: a) Elemento meio; b) Elemento resultado; c) Elemento intelectual; d) Elemento normativo. O mesmo A. ainda densifica o elemento sancionatório, consubstanciado na efetivação da CGAA. Lançando mão desta distinção, ainda que se tenha sempre presente que os referidos elementos se conexionam, cumpre, brevemente, densificar os respetivos carateres. Quanto aoelemento meio, o mesmo implica que os meios (ato ou negócio real, válido e lícito), de que o contribuinte lança mão, devem configurar um abuso de formas jurídicas. Nas palavras de Gustavo Lopes Courinha, “[c]orresponde à via escolhida pelo contribuinte para obter o desejado ganho ou vantagem fiscal, i.e., o(s) acto(s) ou negócios jurídicos cuja estrutura se encontra determinada em função de um dado resultado fiscal (…) // Tal opção do legislador exige que se retirem as devidas consequências quanto à estruturação do negócio que, para além de dirigido à obtenção da referida vantagem fiscal, será ainda simultaneamente dotado de uma forma anómala, inusual, artificiosa, complexa, ou mesmo contraditória, (…) em consideração dos fins económicos visados pelo contribuinte. É, em conclusão, do nível de incoerência entre a forma ou estrutura escolhida e o propósito económico prático final do contribuinte, entre o fim para que é entregue concretamente essa forma adoptada e a causa que lhe é própria que se aferirá o elemento"(3) É neste contexto, continua o mesmo A., que se chama à colação a designada step by step doctrine, onde, no fundo, está em causa uma sucessão de negócios que, coordenados, visam a tal obtenção da vantagem fiscal, sendo nestes casos imprescindível uma apreciação dessa estrutura mais complexa, composta de vários atos ou negócios.(4) A propósito do conceito de meio artificioso ou fraudulento, a nossa jurisprudência (5) tem também lançado mão dos contributos do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), em matéria de apreciação da justificação de determinadas restrições à liberdade de estabelecimento, por motivos de luta contra práticas abusivas. Assim, a este respeito, refere-se no Acórdão do TJUE de 12.09.2006, Cadbury Schweppes, C-196/04, EU:C:2006:544, n.ºs 51 e 55: “51 (…) [U]ma medida nacional que restrinja a liberdade de estabelecimento pode ser justificada quando vise especificamente os expedientes puramente artificiais cuja finalidade é fugir à alçada da legislação do Estado-Membro em causa (v., neste sentido, acórdãos ICI, já referido, n.º 26; de 12 de Dezembro de 2002, Lankhorst-Hohorst, C-324/00, Colect., p. I-11779, n.º 37; De Lasteyrie du Saillant, já referido, n.º 50, e Marks & Spencer, já referido, n.º 57). (…) 55 (…) [P]ara que uma restrição à liberdade de estabelecimento possa ser justificada por motivos de luta contra práticas abusivas, o objectivo específico de tal restrição deve ser o de impedir comportamentos que consistam em criar expedientes puramente artificiais, desprovidos de realidade económica, com o objectivo de eludir o imposto normalmente devido sobre os lucros gerados por actividades realizadas no território nacional”. No que respeita aoelemento resultado, o mesmo consubstancia-se na obtenção de um resultado fiscal vantajoso como fim último ou dominante,(6)podendo definir-se vantagem fiscal, neste contexto, como “qualquer situação pela qual, em virtude da prática de determinados actos, se obtém uma carga tributária mais favorável ao contribuinte do que aquela que resultaria da prática dos actos normais e de efeito económico equivalente, sujeitos a tributação. Assim, estaremos perante uma comparação entre os ónus fiscais normalmente suportados e os evitados com a actuação produzida. Se de tal análise resultar uma efectiva diferença (…) que seja objectivamente vantajosa para o contribuinte, ter-se-á por verificado este requisito".(7) Quanto aoelemento intelectual, o mesmo, em síntese, consubstancia-se na motivação fiscal, objetivamente considerada. “Quer isto dizer que não basta decorrer, da análise dos actos ou negócios jurídicos em causa, a obtenção de um resultado fiscalmente vantajoso e um resultado não fiscal equivalente. Exige-se, de igual forma, que as escolhas e formas adotadas pelo contribuinte sejam fiscalmente dirigidas (…) e que aquele (resultado fiscal) prevaleça sobre (…) [o] resultado não fiscal".(8) Daí que o então art.º 63.º, n.º 9, al. b), do CPPT prescrevesse, como já referido supra, que é fundamental a indicação dos “elementos que demonstrem que a celebração do negócio ou prática do ato tiveram como fim único ou determinante evitar a tributação que seria devida em caso de negócio ou ato de substância económica equivalente”. No tocante aoelemento normativo, o mesmo respeita à reprovação normativo-sistemática da estrutura. “Entende-se por elemento normativo o requisito pelo qual se avalia se a aplicação de uma CGAA a uma estrutura de planeamento fiscal cumpre o seu propósito de combate à fraude à lei fiscal (…). [T]rata-se de indagar se o negócio(s) praticado(s) merece um juízo de reprovação pelo Ordenamento Fiscal".(9) Cabe à AT, nos casos de aplicação da CGAA, demostrar, no procedimento, a reunião de todos estes requisitos de aplicação. […]” (fim de citação) Considerando a factualidade provada sob a qual não há verdadeira controvérsia, o Tribunal recorrido que o negócio subjacente à aplicação da cláusula geral antiabuso apenas se preenchia o elemento resultado, faltando a subsunção da presente situação aos demais elementos integradores da daquela. Na presente situação, resulta da matéria de facto provada que na primeira venda ocorrida das ações aqui em causa, os Recorridos não vieram a receber qualquer quantia monetária relativa ao preço de venda fixado em € 10.000.000,00, tendo a [SCom02...], Lda. apenas reconhecido a existência de um débito a este propósito, com responsabilidades perante os Apelados. Ora, aquele primeiro negócio, ocorrido em 2009, antecedeu a alteração da aludida sociedade que, em 2010, foi transformada em SGPS, com a designação [SCom03...], SGPS, S.A.. Assim, esta última sociedade ficou detentora das ações da [SCom01...], S.A., tendo sido imputados os resultados desta última nos anos de 2009 e 2010 no respetivo grupo, relativamente, pelo menos, à parte que aquela lhe caberia. Posteriormente, numa segunda venda das ações aqui em causa, que teve lugar apenas em 2011, a aludida SGPS veio a vender aquelas à [SCom04...], Lda., por determinado valor. Ora, estes são os factos relevantes para a operação aqui tida por abusiva pela AT e que têm eventual repercussão na esfera dos Recorridos. Na presente situação, temos de ter em conta que não é posta em causa a efetiva transmissão das ações da esfera jurídica dos Recorridos para a SGPS, S.A. aqui em causa, pese embora o eventual incumprimento da sociedade no que tange ao pagamento efetivo do respetivo preço. Porém, esta circunstância, quando muito, poderá configurar um mero incumprimento de natureza contratual, que não significa que o negócio em questão não tenha produzido o seu efeito principal que é o da transmissão da coisa vendida, ainda que os credores, os ora Recorridos, mantenham a possibilidade de demandar ou obter a cobrança do seu crédito se assim o entenderem e quando o entenderem, nas diversas formas previstas na lei. Por outro lado, da contabilidade da aludida SGPS resulta que os proveitos da sociedade vendida vieram a integrar as contas da aludida SGPS, pelos menos nos exercícios de 2009 e 2010. Por outro lado, a AT apontou o dedo à atuação dos ora Recorridos, sendo que se limitou a descrever as várias operações ocorridas, sem que concretizasse minimamente do ponto de vista factual uma qualquer intenção abusiva destes. Assim, a referência ao direito de preferência acolhido no contrato de transmissão das restantes ações celebrado em 2007 entre os Recorridos e a [SCom04...], Lda., não foi levada aos factos do RIT que serve de fundamento à liquidação aqui em causa. Assim sendo, não pode tal circunstância factual ser aqui valorada como eventualmente integradora de qualquer intenção fugidia dos Recorridos. No entanto, ainda que assim não se entendesse, a verdade é que o direito de preferência em si mesmo considerado não significa uma inevitabilidade no sentido que o preferente venha necessariamente a fazer uso daquele, podendo perder o interesse no mesmo ou até, não conseguir, eventualmente, cobrir uma melhor oferta feita por um terceiro que se apresente como futuro adquirente. Daqui resulta que inexistem indícios factuais e concretos suficientes para se poder considerar verificado o elemento intelectual na esfera dos Recorridos. Por outro lado, a operação final tida por artificiosa pelos serviços da AT e que aconteceu em 17.06.2011, não se socorreu de formas simuladas do ponto de vista do abuso de formas jurídicas, na medida em que os negócios ocorridos têm sustentação factual e documental e dizem respeito a sociedades cuja existência e prossecução do respetivo objeto social não é posto em causa. Mesmo a circunstância do objeto social da sociedade aqui em causa, antes da sua transformação em SGPS, não compreender a aquisição de partes sociais de outras empresas, esbarra com a eventual possibilidade de esta poder se dar nos termos do que vai disposto nos números 4 e 5 do artigo 11.º do CSCom (potencialidade que não foi sequer aferida pelos serviços da AT). Com efeito, não está aqui demonstrado, ou sequer está fundadamente indiciado, que as apontadas sociedades tivessem sido erigidas para efeitos da criação de uma mera e aparente estrutura de fachada, ou tivessem sido constituídas ou servissem apenas como mero veículo com o objetivo primacial de permitir o não pagamento pelos Recorridos em sede de IRS, das supostas mais valias em que teriam incorrido. Por isso, não vemos que se preencha aqui o elemento meio. No que concerne ao elemento normativo, temos e ter presente que a sociedade que alienou as ações em questão teve uma menos valia que influi nos seus resultados e, segundo a AT, até na respetiva solvabilidade. Ora, a tributação em sede de IRC, em princípio, assenta nas componentes positivas e negativas de um determinado exercício, sendo tributável fundamentalmente o lucro real das empresas de acordo, aliás, com o ditame constitucional previsto no art.º 104.º da CRP. Por outro lado, a isenção ocorrida na venda das ações pelos Recorridos à [SCom02...], Lda. ocorrida em 2009, estava expressamente excluída de tributação, por vontade legislativa expressa no então vigente n.º 2 do art.º 10.º do CIRS [Norma na qual à data se dispunha que não havia tributação de mais valias provenientes da alienação de: “a) Acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses; b) Obrigações e outros títulos de dívida.”], sendo que o negócio ocorrido em 2011 embora não beneficiasse dessa exclusão deriva de um negócio em que os Recorridos não são parte interveniente por si mesmos ou por interposta pessoa ficticiamente colocada no lugar destes. Com efeito, repise-se que a SGPS aqui em questão, não deixou de perceber lucros derivados das ações que detinha e que alineou no ano de 2011, assim se provando que exerceu efetivamente o direito social à perceção de lucros, o que indicia, para todos os efeitos, a efetividade da transmissão das ações ocorrida no ano de 2009. Por isso, o resultado obtido na presente situação, que conduz à não tributação da operação aqui em causa, derivou de uma vontade legislativa expressa pelo legislador, consubstanciada no quadro legal aqui aplicado e aplicável, pelo que entendemos que não se verifica o elemento normativo da cláusula geral antiabuso.» (fim de transcrição do acórdão proferido no âmbito 201/14.4BEVIS) Assim, na sequência do transcrito que sufragamos, cabe ainda referir que cabe à AT a demonstração factual e legal, da verificação concreta dos pressupostos acima enunciados e previstos no art.º 38.º da LGT. Assim sendo, terá de ser mantida a sentença apelada. 2.3. Conclusões (extraídas do acórdão proferido no processo n.º 201/14.4BEVIS) I. Os pressupostos cumulativos de aplicação da cláusula geral antiabuso, prevista no artigo 38.º da LGT, na redação aqui aplicável, são os seguintes: - o elemento meio, - o elemento resultado, - o elemento intelectual, - o elemento normativo, e - o elemento sancionatório (este sendo, um elemento de consequência ou resultado). II. Cabe à AT a fundamentação legal e factual dos elementos acima referidos. 3. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder parcial provimento ao recurso revogando-se a sentença no segmento que aferiu da “competência material”, mantendo-se a sentença recorrida no seu segmento decisório [julga-se a impugnação judicial procedente, anulando-se a liquidação n.º ...89, referente ao ano de 2011, no valor de €431.551,22, com valor a pagar de €213.626,06, sendo de IRS €191.515,34 e de Juros Compensatórios €22.110.72, com todos os devidos e legais efeitos]. Custas a cargo da Recorrente. Porto, 26 de março de 2026 Irene Isabel das Neves (Relatora) Graça Valga Martins (1.ª Adjunta) Carlos de Castro Fernandes (2.º Adjunto)