2406/15.1BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Constituem garantia dos contribuintes, com consagração constitucional a notificação aos interessados dos actos administrativos que lhe digam respeito, na forma prevista na lei, bem como a sua fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.

II- A notificação constitui uma condição de eficácia dos actos tributários e em matéria tributária, como sucede com o acto de actualização do VPT;

III- Sendo ineficaz o acto de actualização do VPT, os actos consequentes dessa actualização, designadamente as liquidações efectuadas com base em tal valor deviam conter a fundamentação do acto de actualização, sob pena de as próprias liquidações padecerem de insuficiência de fundamentação por delas não constarem os critérios subjacentes à actualização do VPT, já que este valor constitui a matéria tributável utilizada na liquidação;

IV- A revisão dos actos tributários por iniciativa da administração tributária podem ter lugar também a pedido do contribuinte, na medida em que o artigo 78.º da LGT constitui um reforço das garantias conferidas aos contribuintes, quando comparado com o regime de impugnação de actos tributários, como último reduto da defesa da garantia do princípio da capacidade contributiva e em última instância do princípio da legalidade.

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Comum do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A recorrente actualmente designada Repsol Portuguesa, Lda, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente improcedente a impugnação, por procedência da excepção de caso decidido/caso resolvido administrativo quanto às liquidações de IMI, com os números 2010 242379803 e 2010 449725903, correspondentes à primeira e segunda prestações de IMI do ano de 2010, bem como às liquidações de IMI n.ºs 2011 246930803 e 2011 457249503, correspondentes à primeira e segunda prestações de IMI do ano de 2011, por intempestividade do pedido de revisão oficiosa.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«1.ª O Tribunal a quo julgou improcedente a impugnação judicial deduzida na sequência da formação da presunção de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa das liquidações de IMI de 2010 e de 2011, deduzido pela Recorrente, nos termos do artigo 78.º, n.º 1, da LGT, com fundamento vício em falta de fundamentação;

2.ª Como se explicitou na p.i., a Recorrente não foi notificada da decisão de fixação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos de que é proprietária, pelo que, como vem defendendo a jurisprudência (cf. neste sentido, vide acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 17.10.2012 e de 19.09.2012, proferidos nos processos n.º 0822/12 e n.º 0659/12, respetivamente), esta decisão não lhe é eficaz, sendo que a liquidação de IMI subsequente, efetuada com base no valor fixado pela administração tributária e ainda não notificado ao sujeito passivo, deverá sempre conter a fundamentação, isto é, os critérios que levaram à fixação daquele valor patrimonial tributário, sob pena de incorrer em vício de falta de fundamentação;

3.ª No caso vertente, uma vez que as liquidações de IMI padecem de vício de falta de fundamentação e, por essa razão, são anuláveis, a Recorrente apresentou o pedido de revisão oficiosa em apreço;

4.ª Contudo, o Tribunal a quo considerou que o vício de falta de fundamentação não integra o conceito de “erro imputável aos serviços”, razão pela qual julgou intempestivo o pedido de revisão oficiosa, uma vez que, no seu entender, a Recorrente não podia lançar mão deste meio contencioso no prazo de quatro anos, mas apenas no prazo de reclamação administrativa;

5.ª Todavia, salvo o devido respeito, o Tribunal a quo incorreu em erro na interpretação do conceito de “erro imputável aos serviços” para efeitos do artigo 78.º, n.º 1, da LGT;

6.ª Nos termos do artigo 78.º, n.º 1, da LGT, a revisão do ato tributário pode ter lugar (i) por iniciativa do sujeito passivo no prazo de reclamação administrativa; e (ii) por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos, com fundamento em “erro imputável aos serviços” (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21.04.2022, proferido no processo n.º 0792/17.8BEBRG, sublinhado nosso);

7.ª Embora o artigo 78.º, n.º 1, da LGT reserve para a administração tributária a iniciativa da revisão oficiosa dos atos de liquidação, no prazo de quatro anos, com fundamento em “erro imputável aos serviços”, a jurisprudência tem afirmado reiteradamente que tal revisão oficiosa pode ser espoletada pelo contribuinte (cf. neste sentido, exemplificativamente, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 09.11.2016, proferido no processo n.º 01524/15 e, mais recentemente, os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 15.04.2021 e de 11.01.2023, proferidos nos processos n.º 02010/12.6BEPRT 921/12.8 BELRA);

8.ª Por “erro imputável aos serviços” entende-se qualquer ilegalidade do ato tributário não imputável ao contribuinte, mas à administração tributária, incluindo tanto o erro de facto como o erro de direito;

9.ª A revisão oficiosa constitui na verdade um poder-dever (vinculado) da administração tributária de, em observância do princípio da legalidade e na prossecução do interesse público (cf. artigo 266.º, n.º 1 e n.º 2, da CRP e artigo 55.º da LGT), corrigir qualquer arrecadação ilegal de tributos (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03.02.2021, proferido no processo n.º 02683/14.5BELRS 0181/18);

10.ª Contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, a circunstância de o legislador ter empregue a expressão “erro” não significa que o legislador pretendeu excluir do seu âmbito de aplicação os vícios de forma ou do procedimento, pois, desde logo, tal contraria o objetivo final de reposição da legalidade da situação tributária e de reforço das garantias dos contribuintes;

11.ª O pedido de revisão oficiosa surgiu no ordenamento jurídico como um meio complementar, aos meios de impugnação administrativa e contenciosa, de correção de ilegalidades dos atos tributários e tendo em vista o “reforço das garantias dos contribuintes” (cf. Lei n.º 41/98, de 4 de agosto).

12.ª De facto, a doutrina é unânime em reconhecer que a revisão oficiosa é meio contencioso complementar que visa corrigir injustiças, tanto a favor do contribuinte, como da administração tributária, sendo, aliás, uma concretização do princípio da tutela efetiva dos contribuintes (cf. neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA in Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 2012; LEONARDO MARQUES DOS SANTOS in A revisão do ato tributário, as garantias dos contribuintes e a fiscalidade internacional, in Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Alberto Xavier, volume II, fevereiro de 2013);

13.ª Em face do declarado propósito deste meio contencioso, não pode admitir-se a exclusão do seu âmbito dos vícios de forma e de procedimento;

14.ª De notar que, os vícios dos atos administrativos são geradores da anulabilidade do ato (cf. artigo 161.º do CPA, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea d), do CPPT), pelo que, também por este motivo, não pode senão concluir-se que o conceito de “erro imputável aos serviços”, deve ser interpretado, no sentido de abranger os vícios de forma e do procedimento;

15.ª Como referido, a atividade da administração tributária a prossecução do interesse público (cf. artigo 266.º, n.º 1, da CRP), de acordo com os princípios da legalidade, igualdade, da justiça, da proporcionalidade e da imparcialidade, (cf. artigo 266.º, n.º 2 e artigo 55.º da LGT) sendo pois em observância destes princípios que a administração tributária deve “(…) concretizar a revisão de actos tributários, a favor do contribuinte, quando detectar e reconhecer (mea culpa) uma ilegalidade (…)” (cf. PAULO MARQUES, A revisão do Acto Tributário: Da mea culpa à reposição da legalidade, Cadernos IDEFF n.º 19, Almedina, p. 73);

16.ª A revisão oficiosa visa dar expressão a estes princípios (cf. neste sentido, exemplificativamente, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21.01.2009, proferido no âmbito do processo n.º 0771/08; LEONARDO MARQUES DOS SANTOS in in A revisão do ato tributário, as garantias dos contribuintes e a fiscalidade internacional, in Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Alberto Xavier, volume II, fevereiro de 2013)

17.ª A lei constitui simultaneamente o fundamento e o limite da atividade da administração tributária, pelo que, em observância do princípio da legalidade e dos sobreditos princípios, constatando a administração tributária que foi arrecadado tributo em montante superior ao devido, quer seja, por um erro de facto ou de direito, quer seja, por um vício de procedimento, cometido pelos próprios serviços, deve proceder à revisão do ato tributário e repor a legalidade da situação;

18.ª Pelo que ao assim não decidir o Tribunal a quo incorreu em violação dos princípios constitucionais sob análise;

19.ª A interpretação do normativo constante do artigo 78.º, n.º 1, da LGT, no sentido de excluir o vício de falta de fundamentação do conceito de “erro imputável aos serviços” colide com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade, consagrados no artigo 266.º, n.º 2, da CRP;

20.ª Acresce que a interpretação restritiva do disposto no artigo 78.º, n.º 1, da LGT, conforme propugnada pelo Tribunal a quo no sentido de excluir a apreciação da legalidade do ato tributário, decorrente de vício de fundamentação, põe em causa o acesso ao direito e o princípio à tutela jurisdicional efetiva, previsto no artigo 20.º da CRP;

21.ª Por fim, a esta conclusão não se pode contrapor o princípio da segurança jurídica, uma vez que os atos tributários só se estabilizam verdadeiramente na ordem jurídica quando já não é possível a sua revisão ao abrigo das regras previstas no referido artigo 78.º da LGT;

22.ª Em face do exposto, conclui-se que o Tribunal a quo incorreu em erro na interpretação do conceito de “erro imputável aos serviços”, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 78.º, n.º 1, da LGT, pelo que se impõe a revogação da sentença e, em consequência, a remessa do processo ao Tribunal de primeira instância para prolação de decisão sobre o mérito do pedido formulado pela Recorrente.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, determinando-se a remessa do processo ao Tribunal de primeira instância para apreciação do mérito da impugnação judicial, nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!»

A Recorrida não usou da faculdade de contra-alegar.

Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador–Geral Adjunto, foi apresentado parecer no sentido da improcedência do recurso concluindo nos seguintes termos:

«1. A impugnante pretende impugnar a liquidação de IMI de 2010 e 2011.

2. Porém, a ação deu entrada em 2015, tendo o limite de prazo de impugnação em 2013, conf acima indicado.

3. A sentença recorrida confirmou o deferimento da exceção de caducidade invocada.

4. Pelo acima exposto, em síntese, e pelos demais factos e fundamentos descritos na sentença recorrida, com os quais concordamos e damos por reproduzidos, sem necessidade de repetição.

5. A sentença recorrida não incorre em qualquer vicio que mereça reparo.»

Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença enferma de erro de julgamento ao julgar improcedente a acção por intempestividade do pedido de revisão oficiosa já que se formou caso decidido/caso resolvido administrativo.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. DE FACTO

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1) A Administração Tributária efetuou em 17.02.2011 e 28.06.2011 as liquidações referentes ao IMI de 2010, tendo as liquidações referentes ao IMI de 2011 sido efetuadas em 25.02.2012 e 18.05.2012, conforme documentos 4 e 6 juntos com a p.i., com base nos valores patrimoniais tributários dos prédios;

2) Os meses de pagamento do IMI eram, respectivamente, Abril e Setembro de 2011 e Abril e Setembro de 2012;

3) Em 2 de Janeiro de 2015 deu entrada na Direcção de Serviços do IMI, pedido de revisão oficiosa, apresentado pela Impugnante, com referência às liquidações ora mediatamente impugnadas;

4) Sobre o pedido de revisão oficiosa não recaiu qualquer decisão;

5) O pedido de revisão oficiosa tinha como causa de pedir a falta de fundamentação das liquidações.»

Mais se fez constar que «A decisão da matéria de facto foi tomada com base nas posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados, não contrariadas, e nos documentos juntos aos autos e não impugnados.

III.2- DO MÉRITO DO RECURSO

A Recorrente foi notificada das liquidações de IMI, melhor identificadas no ponto 1) da matéria de acto provada.

Não as impugnou, no entanto, por considerar que as mesmas incorporavam o valor patrimonial tributário actualizado, decorrente da aplicação do regime transitório previsto no Decreto-Lei n.º 287/2003 de 12/11 sem que tenha sido notificado de tal actualização, apresentou pedido de revisão invocando a sua ilegalidade por falta de fundamentação.

Invocou que os elementos constantes das liquidações em causa (localização dos prédios, os artigos matriciais, as taxas aplicadas, as colectas apuradas e o ano a que respeita) não lhe permitem conhecer o que levou a AT a apurar os valores patrimoniais tributários nem se extrai qual o critério seguido para apurar aqueles valores e não outros.

Deduziu acção de impugnação contra o acto de indeferimento tácito do pedido de revisão.

O Tribunal recorrido julgou a acção improcedente com base no entendimento de que o vício de falta de fundamentação não integra o conceito de “erro imputável aos serviços”, previsto no artigo 78.º, n.º 1 da LGT pelo que, a apresentação do pedido de revisão oficiosa foi efectuada intempestivamente «uma vez que, no seu entender, a Recorrente não podia lançar mão deste meio contencioso no prazo de quatro anos, mas apenas no prazo de reclamação administrativa.»

A recorrente não se conforma com tal decisão. Alega que, não foi notificada da decisão de fixação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos de que é proprietária e assim sendo, essa decisão não lhe é eficaz e em consequência, a liquidação de IMI subsequente, efectuada com base no valor fixado pela administração tributária, deverá sempre conter a fundamentação, isto é, os critérios que levaram à fixação daquele valor patrimonial tributário, sob pena de incorrer em vício de falta de fundamentação, sendo anuláveis por tal razão.

Ao julgar que o vício de falta de fundamentação não integra o conceito de «erro imputável aos serviços» para o efeito de julgar tempestivo o pedido de revisão no prazo de 4 anos, nos termos do artigo 78.º, n.º 1 da LGT incorreu em erro na interpretação do referido conceito.

Vejamos.

No caso, a recorrente não nega que da notificação dos actos de liquidação de IMI constam os valores patrimoniais tributários (VPT), o que a recorrente invoca é que não foi notificada do critério que presidiu à sua actualização. Questiona a razão pela qual a AT chegou aos valores apurados e não a outros, destacando que só conhecendo tais critérios poderá impugná-los. Mais alega que a falta de notificação autónoma de tal critério, quer a sua notificação com a notificação das liquidações implicam a violação da tutela jurisdicional efectiva, o mesmo sucedendo com a sentença que assim não julgou.

É insofismável que a notificação dos actos constitui uma garantia dos contribuintes, com consagração constitucional no artigo 268.º, n.º 3, estatuindo que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Em concretização da referida garantia, dispõe o artigo 77.º, da LGT sobre fundamentação e eficácia, que a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram (cf. n.º 1) e que a eficácia da decisão depende da notificação (cf. n.º 6).

No caso dos autos, a recorrente invoca que não foi notificada dos critérios que presidiram à actualização do VPT, por sua vez a Fazenda Pública na contestação invoca que todos os contribuintes foram notificados da actualização, sem que afirme que tal notificação indicava o critério subjacente ao cálculo e à determinação do resultado da actualização em causa.

Ora, constituindo a notificação uma condição de eficácia dos actos tributários e em matéria tributária, o acto de actualização do VPT não é eficaz contra a recorrente. Nessa medida, os actos consequentes dessa actualização, designadamente as liquidações efectuadas com base em tal valor deviam conter a fundamentação do acto de actualização, sob pena de as próprias liquidações padecerem de insuficiência de fundamentação por delas não constarem os critérios subjacentes à actualização do VPT, já que este valor constitui a matéria tributável utilizada na liquidação.

No caso dos autos, tal como defende a recorrente, a falta de notificação dos critérios de actualização do VPT torna-o ineficaz contra a recorrente. Assim, a liquidação de IMI subsequente, efectuada com base no valor patrimonial fixado pela administração tributária por actualização, deveria conter além do mais, também a fundamentação dos critérios que levaram à actualização daquele valor patrimonial tributário, sob pena de incorrer em vício de preterição de formalidade essencial por falta de fundamentação. Ora, tal omissão tem consequências quanto ao exercício do direito de impugnar as liquidações.

Com efeito, dispõe o artigo 134.º do CPPT, na redacção vigente à data dos factos: «1 - Os actos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade.

2- Constitui motivo de ilegalidade, além da preterição de formalidades legais, o erro de facto ou de direito na fixação.

(…)»

Do exposto resulta claramente que a impugnação dos actos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados com fundamento em qualquer ilegalidade incluindo o vício de preterição de formalidades legais como sucede com a fundamentação. No entanto, como já deixámos dito antes, não ocorrendo a notificação dos critérios de fixação de tais valores, eles não são eficazes e como tal podem ser impugnados quando o contribuinte deles tome conhecimento, ou a título incidental, quando tal se mostre necessário à tutela dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, sob pena de criação de uma situação de indefesa.

É certo que os actos de avaliação do VPT constituem actos destacáveis, pelo que os vícios próprios apenas podem ser invocados na impugnação deduzida contra tais actos (cf. J.L Sousa, anotação ao artigo 54.º do CPPT, p. 471.).

No entanto, a falta de notificação origina a ilegalidade do acto de liquidação subsequente, e nessa medida projecta os seus efeitos na fundamentação das liquidações. Não só pela situação de indefensa em que se coloca o contribuinte, já que, por esta via não teve oportunidade de atacar contenciosamente o acto de actualização do VPT, como também, existe ilegalidade do procedimento quer de determinação da actualização do valor patrimonial, quer do procedimento de emissão das liquidações de IMI. Faltando-lhe o pressuposto base da sua emissão - a existência de avaliação ou actualização válida, eficaz e oponível ao contribuinte, o que constitui erro imputável aos serviços passível de abrir a via da impugnação judicial e bem assim a via da revisão oficiosa do acto tributário que constitui, como se sabe, uma garantia complementar de tutela que visa corrigir injustiças.

Só assim se garantindo a plena concretização do princípio da tutela jurisdicional efectiva com consagração no artigo 268.º, n.º 4 da CRP.

Neste sentido v.g. o Acórdão proferido pelo STA no processo n.º 0659/12, datado de 19/09/2012: «(…) a lei não exigiu que a fundamentação da fixação do VPT constasse da nota de cobrança a enviar ao sujeito passivo. E bem se compreende que não tenha feito essa exigência.

Na verdade, em sede de IMI, a lei prevê um procedimento de determinação da matéria tributável – a avaliação do prédio (art. 14.º do CIMI) – que termina com o acto de fixação do VPT que serve de base à liquidação do imposto. Este acto, como é sabido, é um acto destacável para efeitos de impugnação contenciosa, pelo que é autonomamente impugnável, numa excepção ao princípio da impugnação unitária que, em regra, vigora no processo tributário (cfr. art. 134.º do CPPT) e que se encontra «em sintonia com o preceituado no art. 86.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que os actos da avaliação directa são directamente impugnáveis» (JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume II, anotação 5 ao art. 134.º, pág. 433.).

Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «[t]ratando-se de actos destacáveis e inexistindo qualquer restrição relativa às ilegalidades que podem ser objecto de impugnação contenciosa, os vícios de que enferme o referido acto de avaliação apenas poderão ser arguidos em impugnação do acto de avaliação e não do acto de liquidação que seja praticado com base naquele, já que a atribuição da natureza de acto destacável tem por fim, precisamente, autonomizar os vício deste acto para efeitos de impugnação contenciosa » (Ibidem.).

O que significa, para além do mais, que o sujeito passivo do IMI deverá ser notificado da avaliação e do resultado da mesma – a fixação do VPT – antes de ser efectuada e notificada a liquidação do imposto.

É certo que, transitoriamente, o VPT pode resultar, não de avaliação, mas de actualização, de acordo com o disposto no Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Dezembro, por que se operou a reforma da tributação do património imobiliário, nomeadamente mediante a aprovação do CIMI. Neste diploma legal foi previsto um regime transitório de actualização dos valores patrimoniais tributários até que esteja concluída a avaliação geral dos prédios urbanos, para a qual foi fixado um prazo de dez anos (…)

Mas, ainda nesse caso, o sujeito passivo do IMI deverá ser notificado do resultado da actualização – em que influem diversos factores, designadamente o facto de estarem ou não arrendados –, o qual, nos termos do art. 20.º pode dar lugar a reclamação (n.ºs 1 a 3), a requerimento para a determinação do VPT através das regras do CIMI (n.º 4) ou mesmo a impugnação judicial (n.º 5).

Em suma, seja qual for o modo por que foi obtido o VPT – por avaliação ou por actualização ao abrigo do regime transitório –, sempre o mesmo deverá ser notificado ao sujeito passivo do IMI antes da liquidação do imposto. Aliás, a LGT faz depender a eficácia da decisão do procedimento da sua notificação (cfr. art. 77.º, n.º 6), exigência reafirmada pelo n.º 1 do art. 36.º do CPPT, que dispõe: «Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados».

Se o sujeito passivo não tiver já sido notificado do modo como foi apurada a matéria tributável – como foi achado o VPT – então deverá sê-lo quando for notificado da liquidação, sob pena de, no desconhecimento dos motivos por que se chegou ao VPT, não ficar em condições de conhecer os motivos subjacentes à liquidação e, consequentemente, não poder optar conscienciosamente entre a aceitação do acto ou a reacção, graciosa ou contenciosa, contra o mesmo.

Foi isso que se decidiu no acórdão desta Secção proferido em 19 de Abril p.p. no processo com o n.º 36/12 (Acórdão ainda não publicado no jornal oficial mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/5e3a0aa2f6cd8752802579f40032c15f?OpenDocument.), em cujo sumário pode ler-se: «A liquidação de IMI que não dá conta alguma da forma como foi determinado o valor patrimonial tributário não pode ter-se por suficientemente fundamentada, a menos que se demonstrasse que a AT anteriormente tinha procedido à pertinente comunicação dos motivos por que esse valor foi fixado no montante considerado naquele acto». Na verdade, nesse processo, como no ora sob exame, tendo o Recorrente alegado que nunca antes de ter sido notificado da liquidação do IMI lhe foram comunicadas as razões da fixação da matéria tributável (o VPT) e não se tendo feito prova desse facto (que nem sequer foi impugnado) – sendo que o non liquet desfavorece a AT, pois sobre ela recai o ónus da respectiva prova (cfr. art. 74.º, n.º 1, da LGT) –, considerou-se verificada a insuficiência da fundamentação da liquidação.

É essa a tese que continuamos a sustentar: não estando demonstrado que a AT tenha alguma vez notificado o sujeito passivo das razões de facto e de direito que presidiram à fixação do VPT, não podemos deixar de concluir pela falta de fundamentação da liquidação.»

Retomando o caso dos autos, importa apreciar se a recorrente requereu tempestivamente a revisão dos actos tributários.

Dispõe o artigo 78.º da LGT na redacção vigente à data do pedido conferida pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro:

«1- A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

2- Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.

3- A revisão dos actos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respectivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior.

4- O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.

5- Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.

6- A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.

7- Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.»

Da citada norma decorre, desde logo, para o que aqui importa, que a revisão dos actos tributários pode ter lugar:

i) por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade;

ii) por iniciativa da administração tributária, com fundamento em erro imputável aos serviços nos quatro anos após a liquidação se o tributo já estiver pago, ou a todo o tempo, isto é, antes de decorrido o prazo de prescrição se o tributo ainda não tiver sido pago.

É hoje consensual na jurisprudência e na doutrina que a revisão dos actos tributários por iniciativa da administração tributária podem ter lugar também a pedido do contribuinte, na medida em que o artigo 78.º da LGT constitui um reforço das garantias conferidas aos contribuintes, quando comparado com o regime de impugnação de actos tributários, como último reduto da defesa da garantia do princípio da capacidade contributiva e em última instância do princípio da legalidade, nos termos dos quais a liquidação e a cobrança dos impostos deve ser efectuada na estrita medida do que é devido e de acordo com a capacidade contributiva revelada, com as correcções legalmente previstas.

Daí que se tenha firmado na jurisprudência a interpretação uniforme no sentido de que a revisão dos actos tributários, por iniciativa da administração tributária, no prazo de 4 anos após a notificação previsto na segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, com fundamento em erro imputável aos serviços, pode ser requerida pelo contribuinte, não se encontrando tal garantia confinada à sua conjugação com o artigo 70.º do CPPT.

Neste sentido cita-se por todos, o Acórdão datado de 04/05/2016, proferido pelo STA no processo n.º 0407/15:

«II- É hoje jurisprudência consolidada que, podendo a AT, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (art. 78.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária), também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão com aquele fundamento.

III- Deve considerar-se como erro imputável aos serviços o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, quando os factos foram apurados pela AT que, com base neles, procedeu à correcção do lucro tributável declarado e à liquidação adicional do imposto.»

A recorrente requereu que a AT procedesse à revisão oficiosa por sua iniciativa, pedido que foi deduzido dentro do prazo de quatro anos após a liquidação, pelo que está verificada a tempestividade da sua apresentação, já que, como supra se expendeu, a situação dos autos subsume-se no conceito de erro imputável aos serviços, pelo que o recurso merece provimento.

A sentença que assim não julgou incorreu em erro de julgamento, importando a sua revogação e considerando a fundamentação que supra se deixou exposta, importa julgar procedente a impugnação, anulando-se os actos de liquidação impugnados na parte peticionada pela Recorrente, correspondente à actualização do valor patrimonial tributário, por resultar da integração de actualização ineficaz em relação à recorrente, por falta de notificação do critério aplicado, com a consequente restituição dos montantes pagos nessa proporção.

IV- DECISÃO

Termos em que, acordam em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a impugnação e anular parcialmente os actos de liquidação impugnados na parte em que reflectem a actualização do valor patrimonial tributário ineficaz.

Custas pela recorrida.

Registe e notifique.

Lisboa, 4 de Abril de 2024

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Jorge Cortês – 1.º Adjunta

Rui Ferreira – 2.º Adjunta