644/09.5TYVNG-A.P1.S1 - Supremo Tribunal de Justiça

I- Constitui dívida da massa insolvente o crédito reclamado pela Autoridade Tributária que tem como fundamento a circunstância de a insolvente/recorrente haver obtido o reembolso do pagamento do IVA com a aquisição de bens e serviços, no pressuposto de que os mesmos se destinavam à realização de operações tributadas ou de operações com isenção completa, ou seja, operações sujeitas a IVA e que conferem o direito à dedução do IVA, e já durante a pendência do processo de insolvência haver procedido onerosamente à cessão do direito de superfície sobre esse mesmo imóvel, gerando, então e por esse motivo, a necessidade de regularização a que aludem os artigos 24.º e 25.º do CIVA, a qual veio a ser aliás definitivamente reconhecida em acórdão do Supremo Tribunal Administrativo.

II- Tal imposto apenas se tornou devido após e por causa do acto de transmissão de imóvel, sendo evidente que a circunstância de se encontrar relacionado com o montante das deduções anteriormente efetuadas não implica a conclusão de que o crédito é anterior à data da declaração da insolvência, simplesmente porque, nessa data, inexistia qualquer crédito de IVA.

III- Sendo o critério do legislador para a qualificação como crédito sobre a massa insolvente ou sobre a insolvência o do momento da constituição do crédito e dado que na situação sub judice a sua constituição ocorreu durante a pendência da insolvência, por força da prática de acto de liquidação (realizado no interesse, por conta e com a autorização dos credores), não é logicamente possível afastar, em termos jurídicos, a sua qualificação como dívida da massa insolvente.

Acordam no Supremo Tribunal de Justiça (6ª Secção-Cível):

I- RELATÓRIO.

No apenso de apreensão de bens aos autos de insolvência da sociedade Itarion Solar, Ld.ª, com sede na Avenida 1.º de Maio, 801, Mindelo, Vila do Conde, declarada por sentença de 12 de Agosto de 2009 e transitada em julgado, que corre termos pelo Tribunal Judicial da Comarca do Porto - Juízo de Comércio de ... - Juiz ..., em sede de liquidação do activo foi, em 28 de Dezembro de 2010, outorgada escritura de “Cessão de posição contratual de superficiário e compra e venda” entre AA, que outorga na qualidade de administradora da insolvência da Itarion Solar, Ld.ª, sociedade em liquidação como 1.ª outorgante e BB e CC, que outorgam na qualidade de administradores e em representação da C..., S.A., como 2.º outorgante, DD, que outorga na qualidade de Presidente e Vogal do Conselho de administração executivo da N..., S.A. (anteriormente designada Q..., S.A.), como 3.º outorgante, pela qual a 1.ª outorgante cede à representada dos segundos outorgantes a sua posição contratual no contrato de constituição do direito de superfície sobre o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ... sob o artigo ...6 e sobre o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ... sob o artigo ...9, tendo os terceiros outorgantes prestado o consentimento à cessão da posição contratual no contrato de superfície sobre os prédios de onde decorre o seguinte:

“(…) CINCO: Que a cessão da posição contratual no contrato de constituição do direito de superfície é feita pelo preço de três milhões setenta e três mil, trezentos e vinte e cinco euros e noventa e sete cêntimos, que na presente data se considera liquidado, através da compensação dos créditos da Segunda OUTORGANTE perante a sua representada, no mesmo valor, correspondentes aos créditos reclamados pela SEGUNDA OUTORGANTE no processo de insolvência da representada da SEGUNDA OUTORGANTE e aí reconhecidos, emergentes de contrato de empreitada celebrado entre ambas em vinte e dois de Julho de dois mil e oito e vinte e nove de Outubro de dois mil e oito, ficando a presente cessão da posição contratual sujeita ainda nos termos e condições que constam do documento complementar elaborado ao abrigo do número um do artigo sessenta e quatro do Código do Notariado (…)” .

Da escritura referida faz parte integrante, documento complementar com a denominação “Cláusulas acessórias do contrato de cessão de posição contratual de superficiário entre a Itarion Solar, Ld.ª (Itarion), a C..., S.A. a N..., S.A.”.

Em 23 de Janeiro de 2012, os Serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... remeteram a Itarion Solar, Ld.ª – em liquidação - carta aviso.

No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...55, os Serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... efetuaram procedimento inspetivo à sociedade Itarion Solar, Ld.ª – em liquidação, tendo sido apurado IVA em falta no montante de € 2.021.092,34 (dois milhões, vinte e um mil e noventa e dois euros e trinta e quatro cêntimos), relativo ao ano de 2010.

Em 4 de Março de 2012 foi elaborado o relatório do procedimento inspetivo de onde decorre o seguinte:

“(…) B. Motivo, âmbito e incidência temporal.

A presente ordem de serviço foi emitida inicialmente para informação externa do pedido de reembolso do período 1108, por proposta de análise interna.

Tal proposta foi apresentada por se ter constatado que a empresa deduziu o IVA suportado na construção de um imóvel, tendo solicitado reembolsos, sem que tenha procedido à regularização do IVA, quando transmitiu o imóvel (…)”.

Mais, consta de tal relatório que:

A Itarion Solar, Ld.ª (…) encontra-se coletada pela atividade de fabricação de componentes eletrónicas desde 2008/05/27.

Era sua intenção fabricar painéis solares.

Para o efeito deu início à construção das instalações fabris, em terreno alheio na qualidade de superficiária.

O direito de superfície foi constituído em 2008/10/29, conforme escritura outorgada nessa data entre a N..., S.A. anteriormente designada por Q..., S.A. e a Itarion. Este direito foi constituído pelo prazo de 12 anos, com início em 2008/10/29 e teve por objeto a construção de uma fábrica e logradouro da mesma.

Para a construção da fábrica, a Itarion adquiriu bens e serviços no mercado interno e mercado comunitário, que contabilizou em imobilizações em curso e relativamente aos quais deduziu IVA suportado. Entre as aquisições no mercado interno encontram-se os serviços de empreitada na construção do edifício designado por ITS1 prestados pela empresa (…).

À faturação das empresas C..., S.A., G... e P... aplicava-se para efeitos de IVA a regra de inversão do sujeito passivo, em cumprimento da alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, tendo a Itarion liquidado o IVA que também deduziu na íntegra.

Também no que respeita às aquisições intracomunitárias de Bens (AICB) procedeu à liquidação do IVA que também deduziu na íntegra.

A Itarion esteve permanentemente na situação de crédito de imposto, tendo solicitado reembolsos, o 1.º dos quais em julho de 2009 no valor de € 878.177,19, que foi deferido na totalidade (pediu reembolsos em períodos anteriores mas que foram indeferidos por falta de apresentação de garantia, tendo o crédito desses períodos sido reportado para Julho de 2009. Não chegou a iniciar a atividade).

(…) Em 2009/08/12, a Itarion entrou em liquidação no âmbito do processo de insolvência n.º 3644/09.5

(…) Em 2010/10/28, foi celebrada escritura (…) de cessão de posição contratual de superficiário e compra e venda, em que foram outorgantes a administradora da insolvência da Itarion (superficiária), o representante da C..., S.A. e o representante da N..., S.A. (titular do direito de propriedade de raiz). De acordo com essa escritura, a Itarion cedeu a sua posição contratual de superficiária à empresa C..., S.A., pelo valor de € 3.073.325,97, correspondente ao crédito que a cessionária tinha para com a cedente, referente aos serviços prestados e não pagos na construção da fábrica, e a N..., S.A. vendeu à C..., S.A. o direito de propriedade.

Deste modo a C..., S.A. passou a deter a propriedade plena do imóvel. Em documento complementar que faz parte integrante da citada escritura de cessão da posição contratual de superficiário, a C..., S.A. comprometeu-se a requerer o averbamento do edifício, bem como a emissão do respetivo alvará de licença de construção e a requerer a libertação da garantia bancária prestada pela Itarion aquando do requerimento de licença parcial para a construção da fábrica. Refere-se ainda no documento complementar citado que “Atenta a cessão da posição contratual do direito de superfície, a Itarion entrega à C..., S.A. todos os documentos relativos ao contrato de empreitada, designadamente, todos os projetos de execução e especialidades, contratos de fornecimento, empreitada e prestação de serviços (v.g. de fiscalização, coordenação de segurança, etc.) e livro de obra.

Constata-se assim, que a cedência da posição contratual do direito de superfície, se traduziu efetivamente na transmissão do imóvel cuja construção se encontrava em curso.

A cedência do direito de superfície efetuada a título oneroso configura uma operação sujeita a Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), nos termos do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IMT, sendo que no caso beneficia de isenção por se tratar de transmissão integrada no âmbito da liquidação da massa insolvente (artigo 270.º n.º 2 do DL 53/2004).

Na respetiva liquidação de IMT n.º ...03 – isenta, de 2010/12/20, é feita referência ao edifício industrial em fase de construção incluído na parcela de terreno. Assim, para efeitos do IVA, por força do n.º 30 do artigo 9.º do CIVA que estabelece que se encontram isentas “as operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis”, aquela operação de cedência do direito de superfície consubstancia uma operação isenta sem direito a dedução.

B- Conclusão

No âmbito da cedência do direito de superfície que tinha como objeto a construção de uma fábrica e logradouro da mesma e que à data da cedência desse direito se encontrava em fase de construção, a Itarion transmitiu o imóvel que na sua contabilidade integrava o imobilizado em curso e cujo valor corresponde aos custos suportados com a sua construção, sem que tenha procedido a qualquer liquidação de IVA, em virtude da operação se encontrar isenta por força do disposto no n.º 30 do artigo 9.º do CIVA, nem a qualquer regularização do imposto deduzido.

Por sua vez, ao longo de 2008 a 2010, deduziu todo o IVA suportado na construção desse imóvel (…)”.

Em resultado das correções a que se alude em 8), foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º ...97, respeitante ao período de 1012 no montante de € 2.021.192,34 (dois milhões, vinte e um mil e noventa e dois euros e trinta e quatro cêntimos), dela decorrendo o seguinte:

“FUNDAMENTAÇÃO Liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”.

Foi emitida a respetiva liquidação de juros compensatórios n.º ...98, no montante de € 92.808,72 (noventa e dois mil, oitocentos e oito mil e setenta e dois cêntimos) de onde decorre o seguinte:

“FUNDAMENTAÇÃO: Juros compensatórios liquidados nos termos do n.º 1 do art.º 96.º* do Código do IVA e do art.º 35.º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo.

- Imposto em falta sobre o qual incidem os juros 2.021.192,34

- Período a que se aplica a taxa de juro de 2011/02/10 a 2012/04/04

- Taxa de juro aplicável ao período - a equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.º 1 do art.º 559.º do código civil.

- Valor dos juros

92. 808,72”.

A notificação das liquidações descritas foi efetuada por Via CTT, constando do sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira.

Dessas liquidações foi apresentada reclamação graciosa e por despacho de 24 de Setembro de 2013 foi indeferida a reclamação graciosa.

Do indeferimento da reclamação graciosa foi interposto recurso hierárquico e por despacho de 14 de Outubro de 2014 o recurso hierárquico foi indeferido.

Por sentença do T.A.F. do Porto foi julgada improcedente a impugnação que a Itarion Solar, Ld.ª, aí interpôs.

A Itarion Solar, Ld.ª interpôs depois recurso para o Supremo Tribunal Administrativo que, por acórdão de 11 de Outubro de 2023, confirmou a decisão recorrida.

Perante esta factualidade, o M.ºP.º junto do tribunal recorrido entendeu que “… o crédito em causa não é um crédito sobre a insolvência (inexistia à data da declaração de insolvência) mas antes uma despesa da liquidação que deve ser paga de acordo com a regra da precipuicidade das custas do processo e das despesas de liquidação”, ou seja “… que o crédito em causa tem por fundamento um ato de liquidação da massa insolvente, e consubstancia uma despesa da liquidação que deve ser paga de acordo com a regra da precipuicidade das custas do processo e das despesas de liquidação, não relevando a posição da Comissão de Credores e de credores da insolvência ao quererem classifica-la como dívida sobre a insolvência”.

Posição contrária, expressaram nos autos a Comissão de Credores e a Sr.ª AI.

Em 15 de Março de 2024 foi proferido o seguinte despacho:

“Em 31.10.2023 veio a A.I. juntar aos autos Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no âmbito do processo judicial n.º 411/15.7..., que confirmou a sentença proferida em 1.ª instâncias solicitando a abertura de vista ao M.ºP.º para reclamar créditos.

Mais informou a A.I em 04.12.2023 que, em 23.10.2023 após a notificação do Acórdão supra referido, proferido pelo Supremo Tribunal de Justiça em 11.10.2023, a A.I., enviou email dirigido ao Serviço de Finanças, a questionar a existência de dívidas da massa insolvente Itarion Solar, Ld.ª, tendo o SF, no mesmo dia, informado que não existem dividas da massa insolvente Itarion Solar, Ld.ª.

Com vista nos autos, em 17.11.2023, o M.ºP.º, foi de entendimento de que, o crédito não é um crédito sobre a insolvência, pois o seu fundamento não é anterior à data da declaração da insolvência de Itarion Solar, Ld.ª; é um crédito que tem por fundamento um ato de liquidação da massa insolvente, e consubstancia uma despesa da liquidação que deve ser paga de acordo com a regra da precipuicidade das custas do processo e das despesas de liquidação.

A comissão de credores pronunciou-se em 06.02.2024 concluindo que o crédito tributário titulado pela AT, reporta-se a IVA e juros compensatórios referentes à tributação da cessão da posição contratual do direito de superfície constituído em 29.10.2009, cuja cessão entre a insolvente, a C..., S.A. e a N..., S.A., ocorreu em 28.12.2010.

Vejamos.

A questão que se coloca é saber se o crédito em causa de IVA e juros compensatórios, é dívida da massa insolvente ou sobre a insolvência.

Em 12 de Agosto de 2009 foi proferida sentença a declarar a insolvência da Itarion Solar, Ld.ª, já transitada em julgado.

A constituição do direito de superfície em causa ocorreu por escritura outorgada em 29.10.2008 entre EE e FF, na qualidade de administradores e em representação da Q..., S.A. e DD e GG, na qualidade de gerentes e em representação da Itarion Solar, Ld.ª, pela qual aqueles constituem a favor destes o direito de superfície sobre o prédio inscrito na matriz urbana sob o art.º ...6 e sobre o prédio inscrito na matriz sob o art.º ...9.

Em 28.12.2010 foi outorgada escritura de cessão de posição contratual de superficiário e compra e venda entre AA, na qualidade da A.I. da Itarion Solar, Ld.ª, sociedade em liquidação e BB e CC, na qualidade de administradores da C..., S.A., DD na qualidade de Presidente da N..., S.A. (ex. Q..., S.A.), pela a 1.ª cede à 2.ª a sua posição contratual no contrato de constituição do direito de superfície sob os prédios inscritos na matriz sob os art.ºs ...6 e ...9, tendo os 3ºs. prestado o seu consentimento à cessão.

Em 23.10.2023 o Serviço de Finanças, informou a A.I. de que não existem dívidas da massa insolvente Itarion Solar, Ld.ª.

Com a declaração da insolvência e a consequente apresentação e verificação de todos os créditos devidos, distinguindo dois troncos principais: créditos da massa insolvente, fartamente elencados no artigo 51.º do CIRE, e créditos da insolvência nos termos do artigo art.º 47.º n.º4) do mesmo código, estes divididos em classes: a) «Garantidos» e» privilegiados» os créditos que beneficiem, respetivamente, de garantias reais, incluindo os privilégios creditórios da massa insolvente, até o montante correspondente ao valor dos bens objetos das garantias ou dos privilégios gerais, tendo em conta as eventuais onerações prevalecentes; b) «Subordinados» os créditos enumerados no artigo 48.º exceto quando beneficiem de privilégios creditórios, gerais ou especiais, ou de hipotecas legais, que não extingam por efeito da declaração de insolvência; c) «Comuns» os demais créditos. Especificamente sobre os créditos tributários, estes, têm seu vencimento a partir do fim do prazo de seu pagamento voluntário, fixados nos códigos de cada imposto.

São créditos tributários sobre a insolvência, as obrigações tributárias, com fundamentos existentes antes da declaração de insolvência, bem como, os créditos que forem liquidados depois de proferida a sentença.

Os créditos tributários classificados como créditos da massa insolvente, são constituídos pelas dívidas relativas as obrigações, geradas pelos atos praticados após a declaração da insolvência, sejam em virtude da liquidação dos bens existentes na massa, ou da continuidade da atividade do insolvente (art.º 51.º n.º 1 do CIRE).

O Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11.10.2023, proferido no Proc. 411/15.7..., manteve a decisão do T.A.F. do Porto, que julgara improcedente a impugnação do ato de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios do período de 2010, no montante de €2.144.001,06.

O ato de liquidação adicional de IVA em causa incidiu sobre o contrato de cessão de posição contratual de superficiário e compra e venda celebrado em 28.12.2010, entre a massa insolvente de Itarion Solar, Ld.ª e a sociedade C..., S.A., no âmbito da liquidação dos bens apreendidos para a massa insolvente.

É um crédito que tem por fundamento um ato de liquidação que não é anterior à data da declaração de insolvência (12.08.2009) da Itarion Solar, Ld.ª, mas posterior a esta e por ato praticado pela A.I. – cessão da posição contratual -, enquadrável no art.º 51.º do CIRE.

Deste modo, entendemos que o crédito em causa não é um crédito sobre a insolvência, mas uma dívida da massa insolvente, consubstanciando uma despesa da liquidação, que deve ser paga de acordo com a regra da precipuicidade das custas do processo e despesas de liquidação.

Notifique”.

Inconformada com esta decisão, dela veio a massa insolvente de Itarion Solar, Ld.ª recorrer de apelação pedindo a sua revogação e substituição por outra de que passe a constar que o crédito da Autoridade Tributária ora reconhecido no processo judicial que correu termos sob o n.º 411/15.7... é um crédito da devedora insolvente nos termos do disposto no artigo 47.º do CIRE e não da massa insolvente.

Por acórdão de 8 de Outubro de 2024 do Tribunal da Relação do Porto foi julgado improcedente o recurso de apelação, confirmando-se a decisão recorrida.

Veio então a massa insolvente de Itarion Solar, Lda., interpor recurso de revista, apresentando as seguintes conclusões:

I- O presente recurso vem interposto do Acórdão proferido pelo Tribunal da Relação do Porto., que decidiu reconhecer o crédito da Autoridade Tributária, decorrente da ação judicial que correu termos sob o n.° 411/15.7..., como sendo dívida da massa insolvente, em vez de ser uma dívida da Devedora Insolvente.

II. Ora, para situações de dupla-conforme, consagrou, o legislador a figura da revista excepcional – cfr. nº 3 do artigo 671º e artigos 672º do Cód. Proc. Civil - o qual permite o Recurso de Revista, desde que,

• Esteja em causa uma questão cuja apreciação, pela sua relevância jurídica, seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (ai. a), do n°1, do art.672° do Cód. Proc. Civil);

• Estejam em causa interesses de particular relevância social (ai. b), do n°1, do art.672° do Cód. Proc. Civil);

III. Ora, no caso dos autos, apesar de existir dupla conforme, é admissível a interposição do presente recurso de revista excepcional, ao abrigo dos normativos legais citados, porquanto, como se demonstrará:

1.º Estão em causa uma questão cuja apreciação, pela sua relevância jurídica, seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito- cfr. alínea. a), do n.°2 do art.° 672.° do CPC;

E

2.º Estão em causa interesses de particular relevância social (ai. b), do n°1, do art.672° do Cód. Proc. Civil);

• 2.º Estão em causa interesses de particular relevância social (al. b), do nº1, do art.672º do Cód. Proc. Civil);

IV. São assim, não um, mas dois os fundamentos, para a interposição da presente revista excecional.

B. DA RELEVÂNCIA JURÍDICA PARA MELHOR APLICAÇÃO DO DIREITO

V. A Massa Insolvente da Itarion Solar, Lda., notificada do Acórdão proferido pelo Tribunal da Relação do Porto, vem interpor recurso, que reconheceu o crédito da Autoridade Tributária como crédito da massa insolvente, contestando a sua classificação à luz da relevância jurídica e social envolvida.

VI. Recaindo sobre o recorrente o ónus de indicar as razões pelas quais considera que os interesses em causa são de relevância jurídica, e que seja necessária para uma melhor aplicação do direito;

VII. A Decisão proferida pelo Venerando Tribunal, põe em causa o regime jurídico do CIRE, designadamente a liquidação do ativo em sede de processo de insolvência e o regime jurídico do IVA.

VIII. Ora, a está em causa, a questão da classificação dos créditos tributários como créditos de IVA da massa insolvente ou da devedora insolvente é de extrema relevância jurídica.

IX. O Acórdão proferido pelo Venerando Tribunal afeta diretamente a aplicação dos princípios reguladores do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), especialmente no que diz respeito à distinção entre créditos pré-insolvência e créditos da massa.

X. A correta aplicação do direito é essencial para garantir a justiça e a equidade no processo de insolvência, afetando a distribuição dos ativos entre os credores.

XI. O Acórdão ora em crise, com a decisão que tomou, põe em causa, o regime jurídico do CIRE, e das obrigações decorrentes da liquidação do ativo.

XII. A regularização do IVA das faturas emitidas pela Sociedade (antes de ser declarada insolvente), ou seja, pelo período de Julho de 2008 e Dezembro de 2009, não pode ser imputada à massa insolvente, pois esta não praticou qualquer ato econômico que gerasse tal obrigação. A decisão do Venerando Tribunal subverte o regime jurídico da insolvência ao imputar uma dívida à massa insolvente que deveria ser classificada como crédito sobre a insolvência e reclamada nos termos do artigo 146º do CIRE.

XIII. Sucede que, por força de ter sido declarada insolvente, OBRIGATORIAMENTE, nos termos e em cumprimento do CIRE o activo da Devedora Insolvente teve de ser liquidado.

XIV. Ora, segundo a lógica do Venerando Tribunal, a massa insolvente, caso não quisesse ficar com dívidas fiscais – não poderia liquidar o activo, não poderia fazer a cessão da posição do contratual, e nessa medida, ficaria o processo de insolvência aberto ad eternum.

XV. Nenhum credor e mais propriamente a Comissão de Credores, poderia aceitar e deliberar liquidar o património e não haver qualquer retorno para a massa insolvente, ou melhor, liquidar património para ainda assim ficar com dívidas – ainda para mais quando neste caso, a C..., S.A. havia invocado o Direito de Retenção.

XVI. Segundo o entendimento do Venerando Tribunal, qualquer ato de liquidação (neste caso, a cedência da posição contratual do direito de superfície) iria gerar uma dívida à Massa Insolvente – o que é subverter o regime jurídico do direito insolvencial e a proteção dos credores.

XVII. A obrigação legal e imperativa de liquidar o património no âmbito do processo de insolvência, não pode, por si só gerar uma obrigação para a Massa, por atos praticados no período em que a sociedade não estava insolvente.

XVIII. Já como sucede in casu, o crédito aqui em causa, da regularização de IVA, se for considerado um encargo fiscal com a liquidação do património, acto obrigatório no processo de insolvência, consome a totalidade do produto apurado com a venda dos bens, e por consequência, inexiste produto para distribuir pelos credores, designadamente os Trabalhadores.

XIX. Mal andou o Douto Tribunal da Relação do Porto, quando se limitou a fundamentar o Acórdão que ora se recorre referindo:

“Em suma, a dívida em apreço nos autos constituiu-se à data da outorga da escritura de 28.10.2010, no âmbito da liquidação dos bens apreendidos para a massa insolvente de Itarion Solar, Ld.ª Dúvidas não restam, pois, que o crédito em apreço nos autos, tem por fundamento um ato de liquidação da massa insolvente, e consubstancia uma despesa da liquidação que deve ser paga de acordo com a regra da precipuicidade das custas do processo e das despesas de liquidação.

“Por fim dir-se-á ainda que, como decorre do que acima ficou exposto que, contrariamente ao defendido pela apelante a dívida de IVA, em apreço, não se trata de “regularizações de IVA de faturas da Devedora Insolvente”, resultando sim, de um ato de liquidação da massa insolvente levado a cabo pela respetiva AI.

XX. Uma massa insolvente, uma vez declarada a insolvência da Sociedade e encerrada a atividade, prosseguindo para a liquidação, só tem um fim ou atividade que consiste única e exclusivamente na venda do património da insolvente.

XXI. Faz sentido, obrigar os credores/comissão de credores, e administradora de insolvência a liquidar o ativo da devedora insolvente, para com isso constituir-se uma dívida massa insolvente, no valor de €2.201.092,34 (dois milhões duzentos e um mil noventa e dois euros e trinta e quatro cêntimos), que não teriam nunca como liquidar!?

XXII. Qual o racional de tal fundamentação? Qual a lógica da liquidação no processo de insolvência? Vender o activo para contrair dividas da massa insolvente, que não podem ser pagas?

XXIII. Imputar à massa insolvente, responsabilidade por deduções do IVA, que foram feitas no período anterior ao decretamento da insolvência, prejudicando todos os credores.

XXIV. O CIRE estabelece inclusivamente, nos artigos 267 e seguintes, privilégios em benefícios dos credores que não pode deixar de se refletir na interpretação e aplicação do regime fiscal.

XXV. A tributação da Massa Insolvente por IVA, cuja responsabilidade é da Devedora Insolvente que o Douto Tribunal a quo defende, é inconstitucional por violação do disposto nos artigos 103 e 104º da Constituição da República Portuguesa.

XXVI. A Massa Insolvente cedeu os direito de superfície que incidem sobre os TERRENOS, ao passo que as deduções de IVA realizadas pela devedora insolvente antes da insolvência foram relativas a umas obras que não é nem pode ser o objeto do negócio pelo qual se transmitiu a superfície.

XXVII. Pelo que, para efeitos de pretender valer o seu crédito a Autoridade Tributária tem de lançar mão da ação de verificação ulterior de créditos nos termos e condições previstas no artigo 146º do CIRE.

XXVIII. A Tributação em IVA depende sempre do exercício de uma atividade económica. Pois só com tal exercício se assume a qualidade de sujeito passivo do imposto.

XXIX. É o que resulta expressamente do artigo 2º n.º1 a) do Código do IVA.

XXX. Ora, o ato praticado de cessão da posição contratual do direito de superfície não foi no âmbito de qualquer atividade económica.

Mas mais,

XXXI. Ao aceitar-se que as regularizações do IVA (de faturas emitidas pela Sociedade antes da Insolvência) passem a ser dívidas da massa insolvente, é estar a atribuir ao IVA, um privilégio que a lei não contempla.

XXXII. Tenta a Administração Fiscal obter dividendos de tributação e, no rateio/distribuição do produto da liquidação, ainda obter pagamentos preferenciais constituiria um duplo ónus que recairia sobre os restantes credores em benefício apenas de uma entidade;

XXXIII. As correções” ao IVA deduzido têm lugar em liquidações oficiosamente elaboradas pela AT e que, invariavelmente apresentam valores de imposto a pagar.

XXXIV. Parece-nos evidente que tais créditos não poderão ser qualificados como créditos sobre a massa insolvente apesar de o facto tributário (a anulação do iva) ser posterior à declaração de Insolvência.

XXXIV. Na realidade, aquele crédito não está relacionado com administração e a liquidação da massa, nem se deve a qualquer ato praticado pelo administrador judicial, encontrando o seu fundamento, verdadeiramente, na situação económica deficitária anterior, que conduziu à declaração de insolvência.

XXXV. Pelo que o Venerando Tribunal, com a decisão que tomou, violou o disposto nos artigo 47º e 51º do CIRE, fazendo uma incorreta interpretação do conceito de dívidas da massa insolvente e da adequação do CIRE ao Código do IVA.

• B) DOS INTERESSES DE PARTICULAR RELEVÂNCIA SOCIAL

XXXVII. A justiça é uma das pedras angulares da sociedade moderna. Um dos seus princípios fundamentais é garantir que todos tenham acesso a um julgamento justo e equitativo. No entanto, existem situações em que o sistema de justiça pode não atender adequadamente aos interesses de certas partes ou da sociedade como um todo. É aqui que os recursos excecionais, baseados em interesses de particular relevância social, entram em jogo.

XXXVIII. Os tribunais estabelecem critérios rigorosos para a aceitação de recursos excecionais baseados em interesses de particular relevância social. Esses critérios podem incluir:

• A gravidade da questão em causa.

• A extensão do impacto social.

• A existência de novos factos ou provas que não estavam disponíveis no momento do julgamento original.

• A necessidade de proteger direitos fundamentais.

XXXIX. Os interesses de particular relevância social respeitam a aspetos fulcrais da vivência comunitária, suscetíveis de, com maior ou menor repercussão e controvérsia, gerar sentimentos coletivos de inquietação, angústia, insegurança, intranquilidade, alarme, injustiça ou indignação.

XL. Ora, foi precisamente isso que os Credores da presente insolvência sentiram perante a Decisão do Venerando Tribunal, angústia, injustiça e indignação.

XLI. Os Credores, fizeram de tudo o que estava ao seu alcance para em tempo útil proceder à liquidação de todo o activo da Devedora Insolvente, de forma a verem ressarcidos os seus créditos, cumprindo assim com todo o procedimento constante do CIRE.

XLII. Todavia, decorridos 15 anos, verificam que, afinal, tudo o que fizeram para serem ressarcidos, procedendo à liquidação do activo, fazendo cedências de posições contratuais, apenas serviu na lógica do Venerando Tribunal para criar / agravar uma alegada dívida da massa insolvente, ficando sem receber ABSOLUTAMENTE NADA.

XLIII. Os Credores não conseguem conceber liquidar o património e não haver qualquer retorno para a massa insolvente, ou melhor, liquidar património para ainda assim ficar com dívidas – ainda para mais quando neste caso, a C..., S.A. havia invocado o Direito de Retenção.

XLIV. Como é que um acto de liquidação obrigatório nos termos do CIRE, vem criar uma dívida de IVA da massa insolvente, decorrente de deduções que foram aproveitadas pela sociedade (devedora insolvente) no período antes da insolvência.

XLV. Como é que é possível os credores ficarem totalmente desprotegidos, por se ter aplicado o regime jurídico insolvencial?

XLVI. Como é que se explica aos CREDORES, que foi a venda do activo da Devedora Insolvente que fez com que não venham a receber absolutamente nada, fruto da sociedade devedora insolvente nos anos anteriores à insolvência ter deduzido IVA.

XLVII. O Venerando Tribunal fez tábua rasa da problemática da articulação do CIVA com o CIRE.

XLVIII. Acresce ainda que, os Credores em sede de insolvência, foram notificados da Confissão junta aos autos por parte da própria Credora Autoridade Tributária (Serviço de Finanças) de que a Massa Insolvente não tem dívidas à Autoridade Tributária – pelo que, sibi imputet.

XLIX. Pelo que, tendo os Credores sido confrontados com a confissão de que a Massa Insolvente não tinha dívidas, não é admissível que venha o Tribunal da Relação referir como referiu que:

“E ainda que relativamente ao e-mail de 23.10.2023 a que alude a apelante, remetido pelo Serviço de Finanças de ... à AI, como defende a Exm.ª Procuradora do M.º P.º junto do Tribunal recorrido, é nossa convicção de que “a informação prestada por e-mail naquela data corresponde a erro de perceção do que foi questionado, não podendo dai retirar-se qualquer consequência, pois que essa informação não representa qualquer documento de quitação de dívida nem o lapso ocorrido altera a natureza e o tipo da dívida e por quem deve a mesma ser satisfeita”. Mais referindo ainda que "...nem a própria Ex.ma Administradora da Insolvência lhe atribuiu credibilidade já que, logo a 30/11/2023, pelas 10:13, questionou novamente o mesmo serviço de finanças via email sobre a existência de dívidas da massa insolvente, tendo no mesmo dia sido respondido afirmativamente e enviada a guia para pagamento no processo de execução fiscal n.º ...89, da quantia de € 2.021.192,34, acrescida de juros contados até final de novembro de 2023 no valor de € 1.200.243,80, emails que a Ex.ma Administradora não juntou aos autos. Antes, no dia seguinte, 31/10/2023, juntou aos autos cópia do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11/10/2023, requerendo a notificação do Ministério Público para que “possa vir reclamar créditos”.

Ou seja, vem agora a apelante tentar “agarrar-se a uma tábua de salvação, em cuja resistência nunca acreditou...”.

L. Nesta medida, não se vislumbra como tal crédito poderá ser considerado divida da massa insolvente como o Douto Tribunal a quo defendeu inclusivamente contrariando a posição tomada pela Autoridade Tributária, que atestou que a Massa Insolvente da Itarion não tinha dívidas à Autoridade Tributária.

LI. Pelo que o Venerando Tribunal violou o disposto nos artigos 47° e 51° do CIRE, fazendo uma incorreta interpretação do conceito de dívidas da massa insolvente.

LII- Devendo o Douto Acórdão de fls.. ser revogado e substituído por uma decisão que reconheça o crédito da Autoridade Tributária decorrente do processo judicial 411/15.7..., como sendo dívida da Devedora Insolvente, e em consequência seja reclamado no âmbito da Ação de Verificação de Créditos a Intentar pela Autoridade Tributária.

Contra-alegou o Ministério Público, apresentando as seguintes conclusões:

Em consonância com a posição já sustentada pelo MP ao longo do Processo, as dívidas de IVA em questão são dívidas da massa insolvente, a serem pagas de acordo com a regra da precipuicidade – e não dívidas da insolvência, como pretende agora a recorrente.

O art.º 172.º, n.º1, do CIRE determina o seguinte: “Antes de proceder ao pagamento dos créditos sobre a insolvência, o administrador da insolvência deve deduzir da massa insolvente os bens ou direitos necessários à satisfação das dívidas desta, incluindo as que previsivelmente se constituirão até ao encerramento do processo” - posto que apenas uma vez satisfeitas as dívidas da massa insolvente é que se houver remanescente se procederá ao pagamento das dívidas da insolvência, de acordo com as regras impostas no art.º. 173º e segs., do CIRE.

As dívidas da massa insolvente são liquidadas, em primeira linha, com os rendimentos gerados pela própria massa insolvente, mas se esses rendimentos não forem suficientes para honrar as dívidas da massa, são os próprios bens, móveis e imóveis, que integram a massa insolvente que têm de suportar esse pagamento, sem prejuízo dos créditos garantidos sobre a insolvência, de acordo com o n.º 2 do art.º 172.º do CIRE.

O momento do pagamento dos créditos que incidem sobre a massa insolvente, nos termos do n.º 3 do art.º 172.º do CIRE, vigora quanto a eles o princípio da pontualidade, em função do qual impende sobre o administrador de insolvência a obrigação de proceder ao pagamento das dívidas da massa insolvente mal estas se vençam, não obedecendo, portanto, o pagamento das dívidas da massa insolvente às mesmas regras que presidem ao pagamento dos créditos sobre a insolvência, que se encontram enunciadas no art.º 173º e seg.s do CIRE.

Aliás, uma vez vencidas as dívidas da massa insolvente, caso o administrador da insolvência não disponha de meios líquidos que lhe permitam efetuar o pagamento das mesmas, deve, com a maior diligência possível, promover a venda dos bens desonerados, em virtude das regras da imputação que resultam do n.º 2 do art.º 172º do CIRE e se, ainda assim o produto destes for insuficiente para liquidar as dívidas da massa insolvente que se venceram, terá de promover a célere venda de todos os bens que integram a massa insolvente, incluindo os bens onerados com garantias reais.

Sobre a diferença entre créditos sobre a massa insolvente e créditos sobre a insolvência, Catarina Serra in “Lições de Direito da Insolvência”, Almedina 2021, 2,ª edição, a páginas 62 a 65, eescreve o seguinte: “(...) a classificação das dívidas como da massa insolvente assenta na existência de uma espécie de nexo causal (ou nexo de derivação) entre as dívidas e o processo de insolvência (...) é possível concluir que a qualificação das dívidas como da massa insolvente assume um carácter marcadamente excepcional.

Bem se compreende que assim seja, uma vez que as dívidas da massa insolvente disfrutam de um tratamento especial (privilegiado).

Por sua vez, Luís Menezes Leitão in “Direito da Insolvência”, Almedina 2018, 8ª edição, a páginas 101 a 114, salienta: “As dívidas da massa insolvente beneficiam de um regime mais favorável no pagamento, dado que o artigo 172.º determina que estas devem ser satisfeitas antes dos créditos sobre a insolvência, ocorrendo o pagamento na data do respectivo vencimento, seja qual for o estado do processo. As dívidas da massa não estão por isso sujeitas ao processo de verificação e graduação de créditos, pelo que não têm que ser reclamadas (artigo 128.º e seguintes), podendo os respectivos credores exigir directamente o seu pagamento ao administrador da insolvência.”

Posto isto, no caso presente estão em causa dívidas de IVA referentes ao período de julho de 2008 e dezembro de 2009, e juros de mora vencidos. Neste processo de insolvência, que teve início a 31/07/2009, por apresentação da sociedade Itarion Solar, Lda, foi decretada a sua insolvência por sentença proferida a 12 de agosto de 2009.

Nas diligências levadas a cabo neste apenso foi apreendido para a massa insolvente a 25/08/2009, sob a verba nº 11, “Edifício em construção, cujo valor de construção (incluindo projecto, design, estudo geológico e outros componentes do edifício) ascende ao montante de € 8.273.662,76 (e cuja apreensão do direito se superfície se procedeu ao respectivo registo conforme certidão que se junta – doc. 1)”.

De acordo com o apurado em sede de inspeção tributária, de que resultou a liquidação do imposto ora em causa, que foi objeto de impugnação julgada improcedente e mantida por Acórdão de 11/10/2023 do Supremo Tribunal Administrativo no Processo n.º 411/15.7..., junto ao requerimento de 31/10/2023,

No dia 29/10/2008 foi outorgada escritura de “Constituição do direito de superfície” entre EE e FF, na qualidade de administradores e em representação da Q..., S.A., como 1º outorgante e DD e GG, agindo na qualidade de gerentes e em representação da Itarion Solar, Lda., 2ª outorgante, pela qual constituem a favor da 2ª outorgante o direito de superfície sobre o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ... sob o artigo ...6 e sobre o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ... sob o artigo ...9, decorrendo da mesma o seguinte:

“CLAÚSULA PRIMEIRA

Os prédios sobre os quais é constituído o direito de superfície objecto do presente contrato, é destinado à construção de uma fábrica e ao Logradouro da mesma (“fábrica”) (…)”

A 28/10/2010, no âmbito da liquidação dos bens apreendidos para a massa insolvente de Itarion, ainda de acordo com os factos provados por sentença mantida pelo STA, “ foi outorgada escritura de “Cessão de posição contratual de superficiário e compra e venda” entre AA, que outorga na qualidade de administradora da insolvência da Itarion Solar, Lda., sociedade em liquidação como 1ª outorgante e BB e CC, que outorgam na qualidade de administradores e em representação da C..., S.A., como 2º outorgante, DD, que outorga na qualidade de Presidente e Vogal do Conselho de administração executivo da N..., S.A. (anteriormente designada Q..., S.A.), como 3º outorgante, pela qual a 1.ª outorgante cede à representada dos segundos outorgantes a sua posição contratual no contrato de constituição do direito de superfície sobre o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ... sob o artigo ...6 e sobre o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ... sob o artigo ...9, tendo os terceiros outorgantes prestado o consentimento à cessão da posição contratual no contrato de superfície sobre os prédios de onde decorre o seguinte:

“(…) CINCO: Que a cessão da posição contratual no contrato de constituição do direito de superfície é feita pelo preço de três milhões setenta e três mil, trezentos e vinte e cinco euros e noventa e sete cêntimos, que na presente data se considera liquidado, através da compensação dos créditos da Segunda OUTORGANTE perante a sua representada, no mesmo valor, correspondentes aos créditos reclamados pela SEGUNDA OUTORGANTE no processo de insolvência da representada da SEGUNDA OUTORGANTE e aí reconhecidos, emergentes de contrato de empreitada celebrado entre ambas em vinte e dois de Julho de dois mil e oito e vinte e nove de Outubro de dois mil e oito, ficando a presente cessão da posição contratual sujeita ainda nos termos e condições que constam do documento complementar elaborado ao abrigo do número um do artigo sessenta e quatro do Código do Notariado”. Deste modo, a C..., S.A. passou a deter a propriedade plena do imóvel.

Em documento complementar que faz parte integrante daquela escritura de cessão de posição contratual de superficiário, a C..., S.A. compromete-se a requerer o averbamento em seu nome, ou em nome de terceiro a indicar por esta, de processo de licenciamento do edifício, bem como a emissão do respetivo alvará de licença de construção e a requerer a libertação da garantia bancária prestada pela Itarion aquando do requerimento de licença parcial para a construção da fábrica.

Refere ainda o documento complementar citado que “Atenta a cessão da posição contratual no direito de superfície, a Itarion entregou à C..., S.A. todos os documentos relativos ao contrato de empreitada, designadamente todos os projetos de execução e especialidades, contratos de fornecimento, empreitada e prestação de servços (v.g. de fiscalização, coordenação de segurança, etc.) e livro de obra.

Constata-se, assim, que a cedência da posição contratual do direito de superfície se traduziu efetivamente na transmissão do imóvel cuja construção se encontrava em curso.

A cedência do direito de superfície efetuada a título oneroso configura uma operação sujeita a Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), nos termos do nº 1 do art.º 2º do Código do IMT, sendo que no caso beneficia de isenção por se tratar de transmissão integrada no âmbito da liquidação da massa insolvente (art.º 270º, nº 2, do DL nº 53/2004).

Na respetiva liquidação do IMT – isenta – de 20/12/2010 é feita referência ao edifício industrial em fase de construção incluído na parcela de terreno.

Assim, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), por força do n.º 30 do art.º 9.º do CIVA - que estabelece que “as operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis” - aquela operação de cedência do direito de superfície consubstancia uma operação isenta sem direito a dedução.

Desde 2008 a Itarion deduziu todo o IVA suportado na construção do imóvel sobre o imóvel de que era superficiária, até ao mês de dezembro de 2010 (mesmo após a declaração da sua insolvência).

Por sua vez, ao longo de 2008 a 2010, deduziu todo o IVA suportado na construção desse imóvel.

O direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços é condicionado nos termos do CIVA à verificação cumulativa de um conjunto de pressupostos, dos quais se destaca o disposto no nº 1 do seu art.º 20.

Decorre da alínea a) deste n.º 1 do art.º 20.º do CIVA que os sujeitos passivos só poderão deduzir o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

No caso concreto, estando em causa um imóvel pertencente ao activo imobilizado que, finda a construção, seria afeto ao normal desenvolvimento de uma atividade sujeita a imposto e que conferia direito a dedução, não se colocam questões ao nível das deduções efetuadas.

Todavia, porque ao imóvel não foi dado o destino inicialmente previsto, ao invés, foi objeto de uma operação isenta que não confere direito à dedução (n.º 30 do art.º 9.º do CIVA), o n.º 5 do art.º 24.º do mesmo Código prevê a obrigatoriedade dessa regularização ser efetuada sempre que a transmissão isenta nos termos do n.º 30 do art.º 9.º ocorra durante o período de regularização, o qual, nos termos do nº 2 do art.º 24º, é de 20 anos contados desde o ano da ocupação do imóvel/conclusão das obras inclusive.

De acordo com o n.º 8 do mesmo art.º 24.º, a regularização é efetuada de uma só vez e deve constar da declaração do último período do ano a que respeita – dezembro de 2010.

Pelo exposto se conclui que a referida dívida de IVA se constituiu não à data da emissão das faturas, como pretende a recorrente, pois estas poderiam ficar isentas por um período de 20 anos, mas antes com a escritura de 28/10/2010, no âmbito da liquidação dos bens apreendidos para a massa insolvente de Itarion Solar, L.da.

Ou seja, no âmbito da cedência do direito de superfície que tinha como objeto a construção de uma fábrica e logradouro da mesma e que à data da cedência desse direito se encontrava em fase de construção, a Itarion transmitiu o imóvel que na sua contabilidade integrava o imobilizado em curso e cujo valor corresponde aos custos suportados com a sua construção, sem que tenha procedido a qualquer liquidação de IVA, em virtude da operação se encontrar isenta por força do disposto no n.º 30 do artigo 9.º do CIVA, nem a qualquer regularização do IVA deduzido.

Logo, o respetivo crédito nem poderia ter sido reclamado/verificado no âmbito do presente processo de insolvência como crédito sobre a insolvência, porque à data desta nenhum IVA era devido à Fazenda Nacional, nem o seria se não tivesse havido - como houve - a transmissão do imóvel cuja construção se encontrava em curso no terreno de que a insolvente era superficiária.

Assim, o crédito constituiu-se com a referida escritura de cedência da posição contratual do direito de superfície e compra e venda celebrada a 28/10/2010, no âmbito da liquidação da massa insolvente de Itarion Solar, Lda, pois antes dessa data nenhum crédito exigível existia, dado que à insolvente assistia o direito à sua dedução, tendo sido gerado com a alteração ao destino inicialmente previsto, pois a cedência da posição contratual do direito de superfície se traduziu efetivamente na transmissão do imóvel cuja construção se encontrava em curso.

Por isso - e contrariamente à tese da recorrente - é um crédito que tem por fundamento um ato de liquidação da massa insolvente, e consubstancia uma despesa da liquidação que deve ser paga de acordo com a regra da precipuicidade das custas do processo e das despesas de liquidação.

Importa também frisar que o email de 23/10/2023 mencionado nas alegações da recorrente remetido pelo Serviço de Finanças de ... à Ex.ma Administradora de Insolvência, não é correto nem corresponde à verdade – como também se refere na parte final do douto Acórdão recorrido.

Com efeito, a informação prestada por aquele email corresponde a erro de perceção daquilo que foi questionado, não podendo daí retirar-se qualquer consequência, pois essa informação não representa qualquer documento de quitação de dívida, nem o lapso ocorrido altera a natureza e o tipo da dívida e por quem deve a mesma ser satisfeita.

Aliás, nem a própria Administradora da Insolvência lhe atribuiu credibilidade já que, logo a 30/11/2023, pelas 10:13, questionou novamente o mesmo Serviço de Finanças via email sobre a existência de dívidas da massa insolvente, tendo no mesmo dia sido respondido afirmativamente e enviada a guia para pagamento no processo de execução fiscal n.º ...89, da quantia de € 2.021.192,34, acrescida de juros contados até final de novembro de 2023 no valor de € 1.200.243,80 - emails que a Ex.ma Administradora não juntou aos autos.

Antes, no dia seguinte (31/10/2023) juntou aos autos cópia do aludido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11/10/2023, requerendo a notificação do Ministério Público para que “possa vir reclamar créditos”.

De todo o modo, a existência da dívida e sua repercussão na massa insolvente já há longos anos era do conhecimento da Ex.ma Administradora da Insolvência, como decorre, desde logo, de fl.s 391 dos autos.

A propósito desta “alegada” inconstitucionalidade só agora invocada pela recorrente – em sede da Revista … – importa apenas referir que, para além de ser tardia e intempestiva, a recorrente nem sequer concretiza ou densifica os factos, nem individualiza as respetivas disposições legais aplicadas que, na sua ótica, levariam à violação daqueles preceitos constitucionais.

Por isso, e salvo o devido respeito, também não merece acolhimento a inconstitucionalidade invocada pela recorrente.

Por acórdão da Formação de 18 de Dezembro de 2024 foi admitida a presente revista excepcional.

II- FACTOS PROVADOS.

Os indicados no RELATÓRIO supra.

III- QUESTÕES JURÍDICAS ESSENCIAIS DE QUE CUMPRE CONHECER.

Qualificação dos créditos tributários em causa como dívidas da massa insolvente ou créditos sobre a insolvência. Inconstitucionalidade suscitada pela recorrente.

Passemos à sua análise:

A questão essencial que cumpre apreciar na presente revista tem a ver com a qualificação de um crédito tributário reclamado nos autos, em que é devedora a sociedade insolvente e credora a Autoridade Tributária, como crédito sobre a massa insolvente ou como crédito sobre a insolvência, o que comporta significativas diferenças em termos das consequências jurídicas que lhe estão associadas.

Como é sabido, a massa insolvente visa a satisfação global e ordenada dos diferentes credores da insolvente, depois de satisfeitas previamente as suas próprias dívidas.

Conforme dispõe a este respeito o artigo 46.º, nº 1, do CIRE:

“A massa insolvente destina-se à satisfação dos credores da insolvência, depois de pagas as suas próprias dívidas, e, salvo disposição em contrário, abrange todo o património do devedor à data da declaração de insolvência, bem como os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo.”.

Estabelece, por seu turno, o artigo 47º do CIRE:

“1- Declarada a insolvência, todos os titulares de créditos de natureza patrimonial sobre o insolvente, ou garantidos por bens integrantes da massa insolvente, cujo fundamento seja anterior à data dessa declaração, são considerados credores da insolvência, qualquer que seja a sua nacionalidade e domicílio.

2- Os créditos referidos no número anterior, bem como os que lhes sejam equiparados, e as dívidas que lhes correspondem, são neste Código denominados, respetivamente, créditos sobre a insolvência e dívidas da insolvência.

3- São equiparados aos titulares de créditos sobre a insolvência à data da declaração da insolvência aqueles que mostrem tê-los adquirido no decorrer do processo”.

Por isso mesmo se compreende perfeitamente que as dívidas da massa insolvente beneficiem da necessária prioridade sobre o pagamento dos créditos sobre a insolvência.

Os créditos sobre a insolvência são, em regra, aqueles cujo fundamento seja anterior à data da declaração de insolvência, em contraponto com as dívidas da massa insolvência que assentam diferentemente na existência de uma espécie causal (ou nexo de derivação) entre as dívidas e o próprio processo de insolvência, no âmbito do qual foram constituídas.

(Sobre a distinção entre créditos sobre a massa insolvente e créditos sobre a insolvência, vide Catarina Serra in “Lições de Direito da Insolvência”, Almedina, 2021, 2ª edição, a páginas 62 a 73; Alexandre Soveral Martins in “Um Curso de Direito da Insolvência”, Almedina 2015, a páginas 239 a 250; Maria do Rosário Epifânio in “Manual de Direito da Insolvência”, Almedina 2020, 7ª edição, a páginas 283 a 298; Luís Menezes Leitão in “Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas Anotado”, Almedina 2021, 11ª edição, a páginas 131 a 133.

Na jurisprudência, vide o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 5 de Julho de 2016 (relatora Ana Paula Boularot), proferido no processo nº 6034/13.8TBBGR-N.G1.S1, publicado in www.dgsi.pt e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 9 de Julho de 2024 (relatora Maria Olinda Garcia), proferido no processo nº 170/09.2TBEPS-AN.G1.S1, publicado in www.dgsi.pt ).

Preceitua, a este mesmo propósito, o artigo 51.º do CIRE:

“1- Salvo preceito expresso em contrário, são dívidas da massa insolvente, além de outras como tal qualificadas neste Código:

a) As custas do processo de insolvência;

b) As remunerações do administrador da insolvência e as despesas deste e dos membros da comissão de credores;

c) As dívidas emergentes dos actos de administração, liquidação e partilha da massa insolvente;

d) As dívidas resultantes da actuação do administrador da insolvência no exercício das suas funções;

e) Qualquer dívida resultante de contrato bilateral cujo cumprimento não possa ser recusado pelo administrador da insolvência, salvo na medida em que se reporte a período anterior à declaração de insolvência;

f) Qualquer dívida resultante de contrato bilateral cujo cumprimento não seja recusado pelo administrador da insolvência, salvo na medida correspondente à contraprestação já realizada pela outra parte anteriormente à declaração de insolvência ou em que se reporte a período anterior a essa declaração;

g) Qualquer dívida resultante de contrato que tenha por objecto uma prestação duradoura, na medida correspondente à contraprestação já realizada pela outra parte e cujo cumprimento tenha sido exigido pelo administrador judicial provisório;

h) As dívidas constituídas por actos praticados pelo administrador judicial provisório no exercício dos seus poderes;

i) As dívidas que tenham por fonte o enriquecimento sem causa da massa insolvente;

j) A obrigação de prestar alimentos relativa a período posterior à data da declaração de insolvência, nas condições do artigo 93.º

2- Os créditos correspondentes a dívidas da massa insolvente e os titulares desses créditos são neste Código designados, respectivamente, por créditos sobre a massa e credores da massa.”.

Ou seja, e em consonância com o preceito legal citado, as dívidas da massa são, no fundo, as emergentes de actos de administração ou de liquidação desta.

O critério pelo legislador que permitirá destrinçar a qualificação de determinada dívida como dívida da massa, e não como dívida da insolvência, reside, no essencial, na aferição do momento da constituição da dívida em apreço.

Neste sentido, são dívidas da massa as constituídas durante a pendência do processo de insolvência e de acordo com o interesse comum dos credores.

Já as dívidas sobre a insolvência são as constituídas em momento anterior à declaração de insolvência.

Na situação sub judice está em causa um contrato de cessão da posição contratual, datado de 28 de Dezembro de 2010, por via do qual a insolvente (declarada como tal por sentença datada de 12 de Agosto de 2009), na qualidade de primeira outorgante, cedeu à sua credora C..., S.A. a sua posição contratual de superficiária pelo valor de € 3,073.325,97 (três milhões, setenta e três mil, duzentos e vinte e cinco euros e noventa e nove cêntimos).

Este mesmo valor foi compensado com o crédito titulado pela referida credora, à data, o qual havia sido reclamado e reconhecido no processo de insolvência.

A Autoridade Tributária instaurou, nesta sequência, processo inspetivo, tendo concluído, em suma, que:

i. a referida cessão de posição contratual configurava, na realidade, uma transmissão onerosa de bens, por incluir, no seu objeto, um imóvel em construção;

ii. a referida operação encontrava-se sujeita a IMT, estando, contudo, isenta de imposto (art. 270.º do CIRE) e que

iii. a dedução do valor de IVA, relativa aos custos suportados com a construção de uma unidade fabril e consequentes reembolsos dos créditos de IVA, deveriam ser regularizados pelo facto de tal transmissão onerosa de bem imóvel se encontrar isenta de IVA (por força do disposto no artigo 9.º, n.º 30, do CIVA).

O que significa que a ora insolvente apenas teria direito à dedução do IVA suportado a montante – com a construção da unidade fabril – caso a operação efectuada a jusante se encontrasse sujeita e não isenta de IVA, o que não sucedeu em virtude de a transmissão onerosa de imóvel se encontrar sujeita a IMT e, por isso, isenta de IVA, nos termos do n.º 30 do artigo 9.º do CIVA.

Por conseguinte, a realização de uma operação a jusante isenta de IVA impunha, no entendimento da Autoridade Tributária, a regularização das deduções anteriormente efectuadas, nos termos do artigo 24.º, n.º 5, do CIVA, com base numa expectativa que afinal não se veio a materializar.

Este concreto entendimento veio a ser reconhecido judicialmente pelo Supremo Tribunal Administrativo que, por decisão transitada em julgado, manteve o acto de liquidação impugnado pelo administrador da insolvência, havendo concluído no seu acórdão de 11 de Outubro de 2023 (relator Joaquim Condesso), proferido no processo nº 0411/15.7BEPRT, publicado in www.dgsi.pt:

“I- O contrato de cessão da posição contratual descreve, na sua configuração, um circuito de natureza triangular, visto a sua perfeição exigir o consentimento dos três sujeitos colocados em posições diferentes. Além da vontade dos intervenientes directos na cessão (o cedente, dum lado; o cessionário, do outro), o artº.424, nº.1, do C.Civil, alude directamente à necessidade do consentimento do contraente-cedido, para quem não é indiferente a pessoa do devedor nas obrigações de que ele seja credor. Assim, pela mesma razão por que não é possível a assunção de dívida sem o assentimento do credor, também a substituição do cedente, na transmissão da posição contratual, se não pode consumar sem o consentimento do contraente cedido.

II- O direito de superfície cujo regime se encontra definido no artº.1524 e seg., do C. Civil, consiste na faculdade de construir ou manter, perpétua ou temporariamente, uma obra em terreno alheio, ou de nele fazer ou manter plantações, dizendo-se fundeiro o dono do solo e superficiário o titular da construção implantada ou da plantação (coisa implantada). Podendo assumir carácter perpétuo ou temporário, este direito permite ao superficiário um aproveitamento integral das utilidades da obra ou plantação, embora convivendo, necessariamente, com o direito de propriedade sobre o terreno, o direito do fundeiro. O direito do superficiário sobre a coisa implantada é uma verdadeira propriedade (um direito real sobre coisa própria incorporada em terreno alheio), não um simples direito real de gozo de coisa alheia pertencente ao proprietário do solo.

III- Em sede de I.V.A., por força do artº.9, nº.30, do C.I.V.A. (na redacção em vigor em 2010) o acordo de cedência do direito de superfície objecto do processo (o qual inclui a transmissão de imóvel) consubstancia uma operação isenta sem direito a dedução, isenção esta que abrange todas as operações que estejam abarcadas no âmbito de incidência do I.M.T., ainda que isentas do mesmo tributo, como é o caso dos autos.

IV- Não tendo a sociedade recorrente renunciado à isenção do I.V.A. e tendo sido transmitido o imóvel que na sua contabilidade integrava o imobilizado em curso e cujo valor corresponde aos custos suportados com a sua construção, sem que tenha procedido a qualquer liquidação de I.V.A., em virtude da operação se encontrar isenta por força do disposto no aludido artº.9, nº.30, do C.I.V.A., não se encontram preenchidos os pressupostos que decorrem do artº.20, do mesmo diploma, e que conferem o direito à dedução do tributo, assim se impondo que a apelante tivesse procedido à regularização do I.V.A. deduzido relativo à aquisição de bens e serviços para a construção do imóvel e de outras despesas de investimento com ele relacionadas”.

Ou seja, nenhuma dúvida pode subsistir acerca da existência do crédito tributário em apreço, havendo soçobrado por completo a impugnação que nessa sede fora oportunamente deduzida pelo administrador da insolvência.

Cumpre, então, para a qualificação como crédito sobre a massa insolvente ou crédito sobre a insolvência, verificar o facto tributário relevante subjacente à liquidação adicional de IVA e da qual resultou um montante de imposto a pagar, o que avoca a análise da natureza e funcionamento do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

Ora, como refere Clotilde Celorico Palma, in “Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado”, Almedina, 2014, 6.ª edição, páginas 20 a 21:

“O IVA é um imposto que incide sobre todas as fases do processo produtivo, do produto ao retalhista através do chamado método subtractivo indirecto, das facturas, do crédito de imposto ou sistema de pagamentos fraccionados.

(…) o método subtractivo indirecto mais não é do que a técnica de liquidação e dedução do imposto em cada uma das fases do circuito económico, funcionando da forma descrita quando as transacções se processam entre sujeitos passivos do imposto com direito a dedução. (…) isto é, um sujeito passivo não isento de IVA deve proceder à liquidação do imposto à taxa que se mostrar devida. Tendo um crédito de imposto do IVA suportado a montante para a realização daquela actividade económica, o sujeito passivo irá entregar ao Estado, dentro do seu período de imposto, a diferença entre o IVA liquidado e deduzido, ou, eventualmente, receber imposto”.

Este imposto assenta, assim, numa ideia de continuidade, espelhada na existência de uma conta-corrente que expressa, ao longo do mencionado processo produtivo, os diversos factos geradores de imposto a liquidar ou a deduzir.

Significa isto, na prática e para o caso que nos ocupa, que a ora recorrente suportou o IVA devido com a aquisição dos bens e serviços relativos à construção da unidade fabril, pelo que, estando em crédito de IVA, solicitou – e bem - o respetivo reembolso, que lhe foi pago.

Como salienta Sérgio Vasques in “O Imposto Sobre o Valor Acrescentado”, Almedina, 2015, p. 335.:

“O mecanismo do crédito de imposto e o direito à dedução encontram-se disciplinados nos artigos 167º a 192º da Directiva IVA. No essencial, a Directiva reconhece aos sujeitos passivos o direito de deduzir ao imposto liquidado num estado-membro o imposto que nesse mesmo estado tenham incorrido na aquisição de bens ou serviços, desde que estes se destinem à realização de operações tributadas ou de operações com isenção completa. Quando os bens e serviços adquiridos pelos sujeitos passivos de IVA se destinem exclusivamente à realização destas operações o direito à dedução do imposto incorrido a montante é integral”.

Ora, a insolvente/recorrente suportou o IVA com a aquisição de bens e serviços, no pressuposto de que os mesmos se destinavam à realização de operações tributadas ou de operações com isenção completa, ou seja, operações sujeitas a IVA e que conferem o direito à dedução do IVA.

Aconteceu, não obstante, a posterior transmissão da unidade fabril, o que configura uma operação isenta de IVA, sendo esta uma isenção incompleta, isto é, não há lugar à liquidação de IVA nas operações a jusante não podendo ser deduzido o IVA suportado nas operações a montante.

É neste preciso quadro factual e jurídico que surge a necessidade de regularização, a que aludem os artigos 24.º e 25.º do CIVA, na redacção vigente à data dos factos em apreço.

Como explica Clotilde Celorico Palma, in obra citada supra, a páginas 259 e 262:

“Regra geral, as deduções efectuadas pelos sujeitos passivos têm uma natureza definitiva. Todavia, em determinadas circunstâncias poderão ser alteradas. As regularizações consistem, precisamente, nas alterações efectuadas às deduções iniciais. Em matéria de regularizações das deduções, o Código prevê correcções ao pro rata, à afectação real, aos bens do activo imobilizado e a imóveis não utilizados em fins da empresa. (…) Os bens de investimento, sejam móveis ou imóveis, têm um período de vida útil ao serviço da empresa que, em regra, se estende por vários anos. (…) Note-se que se prevê ainda a forma de regularizar os casos de transmissões de bens do activo imobilizado que ocorram nos períodos de regularização (artigo 24.º, n.º 5), de não utilização em fins da empresa de imóveis cuja aquisição conferiu direito à dedução e em que a cessação da actividade ocorre durante o período de regularização, quando o sujeito passivo, devido a alteração da actividade exercida ou por imposição legal, passe a realizar exclusivamente operações isentas sem direito à dedução, ou a realizar exclusivamente operações isentas sem direito à de­dução, em virtude do disposto no n.º 3 do artigo 12.º ou nos n.os 3 e 4 do artigo 55.º ou, ainda, quando o imóvel passe a ser ob­jecto de uma locação isenta nos termos do n.º 29 do artigo 9.º ”.

Nestes termos, a dedução realizada e da qual resultou o reembolso à contribuinte estava intrinsecamente dependente da manutenção daquele activo – a unidade fabril – como bem afecto à actividade da empresa que, por regra, se estende por vários anos e sempre com vista à realização, no futuro, de operações sujeitas a tributação.

Quando assim não é, ou seja, quando esse bem seja vendido antes de decorrido o período fixado na lei e se constate que não foi afecto à actividade económica da empresa (precisamente por ter sido vendido), considera o legislador que o fundamento da dedução do imposto indirecto em causa deixa naturalmente de verificar-se.

O que sucede não pelo facto de o imposto ter sido indevidamente deduzido - porque não foi -, mas sim por força do acto da venda do imóvel em referência.

Assim, o IVA cujo pagamento se discute nos autos decorre, não do exercício da actividade económica da insolvente, nem da sua declaração de insolvência, mas sim e concretamente da prática de acto a que a lei tributária atribui determinados efeitos, e no que aqui releva, a obrigatoriedade de regularização do montante de IVA deduzido.

Como nos dá nota Miguel Correia, in “A personalidade tributária passiva e a configuração do facto jurídico tributário. Algumas reflexões”, acessível in chrome-extension;//efaidnbmnnnibpcajpcglclefindmkaj/https;//ciência.ucp.pt/files/91456557/74607257.pdf.:

“O facto tributário é o facto constitutivo de toda e qualquer relação jurídico-tributária, assumindo, por decorrência, uma natural prioridade lógica na análise tributária”.

In casu, o facto tributário a considerar é, tão-só, a cessão da posição contratual de superficiário, que configura um acto de liquidação do activo da insolvente, sendo que foi essa mesma operação – isenta de IVA – que determinou a necessidade de regularização dos montantes de IVA anteriormente reembolsados à ora recorrente.

Verifica-se, portanto, que os reembolsos anteriormente efectuados tiveram em consideração a situação credora de IVA da Recorrente, não se verificando nessa data qualquer desconformidade ou um qualquer crédito por parte da Autoridade Tributária.

Contudo, em virtude da cessão da posição contratual, realizada posteriormente (e na pendência do processo de insolvência), tais deduções deixaram de ter sustentação legal, devendo dar-se início a um procedimento de regularização que o Supremo Tribunal Administrativo, em última e definitiva instância, inequivocamente reconheceu.

Ora, e como se frisou supra, o acto gerador de imposto – transmissão de imóvel - foi praticado já durante a pendência da insolvência e pela administradora de insolvência, no âmbito da liquidação do activo da insolvente determinada e autorizada pela Assembleia de Credores.

Ainda que pelo resultado da qualificação desta dívida como dívida da massa insolvente deixe de existir remanescente a distribuir pelos credores, tal efeito corresponde exactamente à solução perfilhada pelo legislador que determinou que as despesas decorrentes de actos de liquidação deveriam considerar-se, de forma incondicionada e não dependente de outros factores, como dívidas da massa insolvente.

Neste contexto, os credores são inteiramente livres de decidir a manutenção da actividade da empresa, o prosseguimento dos autos para liquidação do activo ou ainda o encerramento da empresa por insuficiência da massa.

O que não podem seguramente é evitar que, por força de imperativo legal incontornável, uma dívida que resulta, inequivocamente, da prática de um acto de liquidação assuma erroneamente a natureza de dívida sobre a insolvência, apenas com fundamento casuístico, aleatório e de pura oportunidade pontual que consiste na circunstância dessa qualificação não corresponder, antes contrariar fortemente, os seus interesses e vantagens particulares e próprios.

Cumpre neste sentido ter bem presente que este imposto apenas se tornou devido após e por causa do acto de transmissão de imóvel, sendo evidente que a circunstância de se encontrar relacionado com o montante das deduções anteriormente efectuadas não implica a conclusão de que o crédito é anterior à data da declaração da insolvência, simplesmente porque nessa data inexistia qualquer crédito de IVA.

É absolutamente inegável que antes da declaração de insolvência a insolvente/recorrente assumiu uma posição credora de IVA, tendo a Autoridade Tributária, agindo em conformidade com a lei aplicável, satisfeito integralmente e antes da declaração de insolvência, esse mesmo crédito.

Ao contrário do que pretende a insolvente/recorrente, não pode aquele crédito transformar-se num crédito concomitante da Autoridade Tributária, desconsiderando ostensivamente o facto concreto gerador da necessidade de regularização do IVA, o qual apenas se verificou já na pendência do processo de insolvência e por força de um acto de liquidação do activo.

Ora, se o critério erigido para este efeito pelo legislador é o do momento da constituição do crédito e se o crédito ora em discussão se constituiu durante a pendência da insolvência e por força da prática de acto de liquidação (realizado no interesse, por conta e com a autorização dos credores), não se vê como possível afastar a sua qualificação como dívida da massa insolvente.

Efectivamente, na lógica de continuidade a que se aludiu supra, há que sempre razoavelmente contar com a hipótese de, ao longo do período de regularização, verificar-se a prática de actos que importem a regularização de IVA anteriormente deduzido, o que não prejudica a conclusão de que o facto gerador de imposto é o que se verifica em data posterior.

Relativamente à questão da verificação do vício de inconstitucionalidade suscitado pela recorrente, cumpre referir:

Invocou a recorrente que:

A tributação da Massa Insolvente por IVA, cuja responsabilidade é da Devedora Insolvente que o Douto Tribunal a quo defende, é inconstitucional por violação do disposto nos artigos 103º e 104º da Constituição da República Portuguesa.

Estabelecem tais normativos que:

Artigo 103º:

“O sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (nº 1).

“Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes” (nº 2).

“Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei” (nº 3).

Artigo 104º:

“O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar” (nº 1).

“A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real” (nº 2).

“A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos” (nº 3).

“A tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, devendo onerar os consumos de luxo” (nº 4).

Ora, não se alcança minimamente de que forma e em que termos a conclusão da obrigatoriedade de regularização de uma dívida tributária – reconhecida definitivamente pelo Supremo Tribunal Administrativo - que teve origem na prática de um acto de liquidação durante a pendência do processo de insolvência, assumida em conformidade com a vontade geral dos credores, determinando nos termos do artigo 46º do CIRE a sua qualificação como dívida da massa insolvente (e não como crédito sobre a insolvência), poderá em alguma circunstância ofender ou afrontar o transcrito preceito constitucional que reveste, de resto, cariz marcadamente programático.

Não se verifica, assim, como nos parece óbvio, o referido vício de inconstitucionalidade.

Pelo que que a revista é negada, corroborando-se inteiramente o entendimento perfilhado pelas instâncias.

IV- DECISÃO

Pelo exposto, acordam os juízes do Supremo Tribunal de Justiça (6ª Secção - Cível) em negar a revista.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 11 de Março de 2025.

Luís Espírito Santo (Relator)

Cristina Coelho

Teresa Albuquerque

V- Sumário elaborado pelo relator nos termos do artigo 663º, nº 7, do Código de Processo Civil.