010/26.8BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Não são idênticas as questões suscitadas para efeitos de recurso para uniformização de jurisprudência, se os acórdãos em confronto decidiram a questão de saber se os atos respetivos estão fundamentados considerando as circunstâncias concretas dos casos respetivos e se essas circunstâncias são substancialmente diversas.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: BB, contribuinte n.º ...83, residente em ... ..., ... (...), França , interpôs recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida em 2 de dezembro de 2025 no âmbito do processo n.º 431/2025-T, do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante “ RJAT ”), invocando oposição com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 10 de março de 2022 no âmbito do processo n.º 1490/11.1BELRA. Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: « (…) Na sequência da notificação da Decisão Arbitral proferida pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa ("CAAD"), nos termos da qual o Pedido de Pronúncia Arbitral, que correu termos sob o n.º de processo 431/2025-T, foi julgado parcialmente procedente, vem o ora Recorrente, por não se conformar com o teor desta decisão e por entender que a mesma contradiz a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, apresentar Recurso para Uniformização de Jurisprudência junto deste Supremo Tribunal Administrativo. A referida Decisão foi proferida no dia 26 de novembro de 2025, pelo Tribunal Arbitral, Tribunal a quo, no âmbito do processo arbitral n.º 431/2025-T, e julgou parcialmente procedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pela ora Recorrente, tendo, em consequência, determinado a anulação parcial da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares ("IRS") n.º ...71, no valor de € 70.511,91, e da correspondente liquidação de juros compensatórios, e condenado a Autoridade Tributária, aqui Recorrida, ao pagamento dos juros indemnizatórios e ao pagamento das custas correspondentes, na proporção do decaimento (64% a cargo do ora Recorrente e 36% a cargo da ora Recorrida). A questão central do Recurso consiste em saber se a Decisão Recorrida respeitou os parâmetros constitucionais e legais do dever de fundamentação e/ou de revisão/correção do ato tributário, conforme aplicável, designadamente a exigência de fundamentação expressa, clara, congruente e contemporânea do ato (artigo 268.º, n.º 3, da Constituição e artigo 77.º da LGT ). Na Decisão Recorrida o Tribunal a quo entendeu, em síntese, o seguinte: O Requerente invoca que a fundamentação do ato não é congruente, nem tão-pouco clara, por violação do disposto no artº. 268º., nº. 1 da CRP, do artº. 77º. nº. 1 da LGT e artº. 152º. do CPA. 11. Na abordagem doutrinária, o Requerente refere, em sede de alegações, que: "importa, pois, que o contribuinte destinatário da decisão fique minimamente ciente do iter volitivo da administração no que concerne à determinação da matéria coletável. A violação destes requisitos da decisão implica a respetiva ilegalidade, fundamento da subsequente anulação em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação - artigos 89º e 120º, alínea c)" (cfr. ALFREDO DE SOUSA el PAIXÃO, Código de Processo Tributário Anotado, 2' Ed. pág. 165)" Face ao exposto, este Tribunal manifesta-se no sentido de acompanhar a posição da Requerida, porquanto importa salientar que o Requerente bem compreendeu as razões que permitiram à administração praticar o ato, tendo trocado imensa correspondência com a AT na fase administrativa do processo, e, tendo contra o mesmo apresentando pedido de pronúncia arbitrai de um modo detalhado e exaustivo relativamente ao teor das despesas por si realizadas e ao seu devido enquadramento legislativo. De referir, ainda, que a AT deu conta ao sujeito passivo do devido enquadramento deste tipo de despesas no estatuído no artº. 51º. do CIRS, quer diretamente, quer por intermédio de remissão para diversa jurisprudência e doutrina administrativa sobre situações em tudo idênticas à dos presentes autos. Nos exemplos dados, estão analisadas as compras e prestações de serviços, face à sua natureza específica e aos fins a que se destinam, bem como aos aspetos formais da prova apresentada e dos requisitos legais da sua aceitação como despesas de valorização do imóvel alienado, para cálculo da tributação em sede de mais valais imobiliárias. E será essa fundamentação à posteriori, questiona o Requerente. Todo a vasta troca de comunicações entre a AT e o contribuinte durante o procedimento administrativo e levada ao probatório, é anterior ao ato de liquidação aqui controvertido. E, sendo verdade, como a própria Requerida reconhece, que essa fundamentação é sucinta, isso pode explicar que, consequentemente, em sede de Resposta e de alegações finais, a entidade Requerida tenha reforçado essa fundamentação. Mas tal não significa que fosse anteriormente inexistente, como já se viu, nem tão pouco posterior ao ato administrativo aqui em causa. Admitimos que, quando o Requerente caracteriza a fundamentação à posteriori do ato administrativo, tem para si que antes da sua prática o mesmo não se encontrava devidamente fundamentado. Ou seja, o Requerente só considera que o ato está fundamentado à posteriori, face à posição defendida pela Requerida já em sede judicial e não na fase administrativa anterior à data da liquidação do imposto em causa. O facto do Tribunal considerar o ato como bem fundamentado antes da sua prática, deixa antever dificuldades, nesta sede, à posição do Requerente, em considerar que o mesmo só foi devidamente fundamentado depois. Razão pela qual não assiste razão ao Requerente neste particular" - cfr. números 9 a 26 da Decisão Recorrida. Conforme demonstrado, este entendimento não está em linha com a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Sul nem do Supremo Tribunal Administrativo, estando designadamente em oposição com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido no processo n.º 1490/11.1BELRA ; VI. Para que o Recurso para Uniformização de jurisprudência seja admitido é necessário estarem cumpridos os seguintes requisitos: existir identidade de facto e que o Acórdão fundamento verse sobre a mesma questão fundamental de direito, existindo contradição: a) Entre a decisão arbitral proferida e outra decisão arbitral, ou com um acórdão anteriormente proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo; b) Entre dois acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. artigos 25.º, n.º 2 do RJAT, 152.º do CPTA e 284.º do CPPT ). VII. Para demonstrar essa oposição é ainda necessário que a petição de Recurso seja acompanhada de alegação na qual se identifiquem, de forma precisa e circunstanciada, os aspetos de identidade, de facto e de direito, que determinam a contradição alegada e a infração imputada ao acórdão recorrido. Conforme foi referido, o Recorrente entende existir uma contradição entre a Decisão proferida e o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo no processo n.º 1490/11.1BELRA , de 10 de março de 2022, o Acórdão fundamento, requerendo, a final, a Uniformização da Jurisprudência. No processo n.º 1490/11.1BELRA , estava em discussão a legalidade de uma liquidação adicional de IRS de 2007, emitida na sequência de alterações ao reporte de prejuízos ("perdas a recuperar"), sem explicitação contemporânea das respetivas razões. Foram emitidas sucessivas liquidações de IRS relativas a 2007, com variações nas "perdas a recuperar" e no imposto devido, sem exposição contemporânea das razões; A liquidação de 12/01/2010 elevou o imposto a pagar para €7.739,50, reduzindo as "perdas a recuperar" para €45.900,49, sem indicar as razões de facto e de direito no próprio ato; A explicação apenas surgiu a posteriori em sede de reclamação graciosa e recurso hierárquico, por referência a correções inspetivas de 2002-2005 com impacto no reporte de prejuízos. A questão jurídica central prendia-se, portanto, com saber se a liquidação adicional de 2007 respeitou o direito do contribuinte à fundamentação - enquanto garantia constitucional e legal - exigindo que as razões de facto e de direito, ainda que sumárias ou por remissão, fossem expostas de forma clara, congruente e contemporânea no próprio ato, nos termos do artigo 268.º, n.º 3, da CRP e do artigo 77.º da LGT - assinalado pelos Recorrentes. Em síntese, a decisão do Tribunal Central Administrativo Sul pode ser resumida no seguinte: A liquidação adicional é um novo ato lesivo e não uma mera liquidação corretiva, exigindo fundamentação material própria. O aviso/nota demonstrativa não explicitou, nem sequer por remissão, as concretas razões de facto e de direito para a redução das "perdas a recuperar" e o aumento do imposto. A fundamentação a posteriori, inserida nas decisões de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, não supre a falta de fundamentação contemporânea do ato. O conhecimento prévio de correções relativas a 2002-2005 não dispensa a explicitação, no ato de 2007, da repercussão concreta dessas correções. Com especial relevância, o Tribunal Central Administrativo Sul entendeu o seguinte: O dever de fundamentação dos actos de liquidação decorre do princípio constitucionalmente consagrado, no artigo 268.º, n.º 3, da CRP, nos termos do qual "os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos". A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, tem, de forma reiterada, considerado que a fundamentação do acto tributário, visa permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. Na verdade as razões de facto e de direito que deram origem à liquidação impugnada estão vertidas na informação elaborada pelos serviços da administração tributária no âmbito do procedimento de recurso hierárquico, mais concretamente do teor da informação prestada no âmbito desse procedimento e transcrita no ponto 6 do probatório, pelo que resulta evidente estarmos perante uma justificação fundamentadora para o acto tributário de liquidação aqui impugnado feita a posteriori. De salientar novamente que a fundamentação deve ser contemporânea do acto, sendo irrelevante, para o cumprimento do imperativo legal de fundamentação do acto tributário, a fundamentação posterior, incluindo a fundamentação elaborada em sede de procedimento de recurso hierárquico, e em resultado das dúvidas colocadas pelo contribuinte" - assinalado pelo Recorrente. XIII. Conforme demonstrado em sede de petição inicial, no que diz à documentação junta pelo Recorrente a Autoridade Tributária limitou-se a dizer, num primeiro momento, o seguinte: "Não é necessário o envio dos documentos, reitera-se a informação dada anteriormente pelo que deve substituir a declaração com os valores informados" - assinalado pelo Recorrente. XIV. Num segundo momento e após insistência do Recorrente, a Autoridade Tributária disse o seguinte: "Nos termos da informação vinculativa 2511/2018 de 22/08/2018 a aquisição de materiais separadamente da mão de obra, não são elegíveis no âmbito do disposto no art.º 51 do CIRS. As obras efectuadas no jardim não são dedutíveis pois são espaço exterior e não a habitação própria e permanente ( CAAD 257/2021- T). Consultada a base de dados da AT verifica-se igualmente que não foi apresentada qualquer modelo 1 do IMI a comunicar alterações no imóvel de acordo com o disposto na informação vinculativa 569/2019 de 18.04.2019". XV. Em sede de decisão final proferida no âmbito do processo de divergências, disse a Autoridade Tributária o seguinte XVI. Conforme se pode reparar, a Autoridade Tributária limita-se a fazer considerações genéricas sobre a sua interpretação do artigo 51.º do CIRS, não cuidando de apreciar as faturas juntas pelo Recorrente, as quais respeitavam a despesas relativas a obras relacionadas com o imóvel, não obstante ter feito a sua listagem: XVII. Posteriormente, em sede de Resposta ao Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado, veio a Autoridade Tributária fazer uma descrição exaustiva dos motivos que nortearam a sua atuação, fazendo uma análise fatura a fatura cuja tabela foi junta ás Alegações e para onde genericamente se remete; XVIII. Ora, para além da fundamentação insuficiente alegada em sede de Petição Inicial, estamos perante um caso de fundamentação a posteriori. XIX. Admitir, na pendência do processo jurisdicional, uma alteração a posteriori da fundamentação em que assentam os atos impugnados, afetou o direito da Recorrente à tutela judicial efetiva, constitucionalmente reconhecido nos artigos 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da CRP, pois prejudicou a possibilidade de utilizar todos os meios de defesa administrativos e jurisdicionais previstos na lei. XX. Com efeito e conforme se pode confirmar através da análise da cópia do processo arbitral que desde já de protesta juntar, em sede de Resposta a Autoridade Tributária para além de fazer uma análise exaustiva e detalhada das faturas juntas aos autos, invoca novos requisitos e argumentos. (a maior parte relacionados com as formalidades das faturas constantes do artigo 36.º do CIVA) para sustentar a não aceitação das despesas. XXI. Ainda que utilizando um raciocínio jurídico incorreto - o qual veio a ser identificado pelo Tribunal a quo e que, curiosamente, teve sempre como resultado a não aceitação -, apenas na fase judicial a Autoridade Tributária fez o que lhe competia que era analisar as despesas incorridas e justificar a razão pela qual as mesmas não poderiam ser aceites, ainda que tal juízo fosse incorreto. Mas cabe aqui voltar a reproduzir as palavras do Acórdão Fundamento, de acordo com o qual: • "O dever de fundamentação dos actos de liquidação decorre do princípio constitucionalmente consagrado, no artigo 268.º, n.º 3, da CRP, nos termos do qual "os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos. • Na verdade as razões de facto e de direito que deram origem à liquidação impugnada estão vertidas na informação elaborada pelos serviços da administração tributária no âmbito do procedimento de recurso hierárquico, mais concretamente do teor da informação prestada no âmbito desse procedimento e transcrita no ponto 6 do probatório, pelo que resulta evidente estarmos perante uma justificação fundamentadora para o acto tributário de liquidação aqui impugnado feita a posteriori. • De salientar novamente que a fundamentação deve ser contemporânea do acto, sendo irrelevante, para o cumprimento do imperativo legal de fundamentação do acto tributário, a fundamentação posterior, incluindo a fundamentação elaborada em sede de procedimento de recurso hierárquico, e em resultado das dúvidas colocadas pelo contribuinte;" Assim e aplicando o Acórdão Fundamento ao caso em apreço, a Autoridade Tributária ao relegar para a sua Resposta a fundamentação que deveria ter sido fornecida ao Recorrente antes da prática do ato incorreu numa situação manifesta de fundamentação a posteriori, a qual é manifestamente ilegal e proibida pela lei e pela jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo. XXIV. Tudo visto e ponderado, não resta senão concluir que deve o presente Recurso ser admitido, uma vez que, conforme acima demonstrado, existe identidade de facto (em ambas as situações estava em causa a fundamentação feita em momento posterior à emissão do ato de liquidação) e identidade de direito (em ambos os casos estava em discussão a aplicação dos artigos 77.º da Lei Geral Tributária e 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa), havendo, por conseguinte, contradição à luz do disposto no n.º 1 do artigo 152.º do CPTA e do n.º 1 do artigo 284.º do CPPT . ». Rematou as suas conclusões pedindo que o recurso para uniformização de jurisprudência fosse julgado procedente, anulando-se integralmente a decisão arbitral recorrida, com as necessárias consequências legais. O recurso foi admitido liminarmente com efeito suspensivo da decisão arbitral recorrida. A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (ATA) apresentou contra-alegações na qualidade de Recorrida nos presentes autos, tendo formulado as conclusões que a seguir se transcrevem (devidamente realinhadas, visto que o original apresentava duas conclusões com a mesma alínea “ A ”): «(…) O presente recurso foi interposto contra a Decisão arbitral proferida no dia 2 de junho de 2025, no âmbito do processo que correu termos junto do CAAD, sob o n.º 431/2025- T, que julgou procedente o Pedido de Pronúncia Arbitrai deduzido pela ora Recorrente e, em consequência, anulou parcialmente o ato de liquidação de IRS n.º ...34 e correspondente acerto de contas n.º ...85, referentes ao ano de 2023. A apresentação do recurso de uniformização de jurisprudência exige a existência de identidade de facto e contradição entre decisões/acórdãos que versem sobre a mesma questão fundamental de direito, bem como a apresentação de alegações precisas que evidenciem essa contradição, requisitos que não se verificam no caso sub judice. O Acórdão fundamento debruçou-se sobre a legalidade da liquidação referente a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) do ano de 2007, assim como das decisões de indeferimento da reclamação graciosa e recurso hierárquico que tiveram, sucessivamente, o referido ato como objeto, sendo que a questão jurídica central prendia-se em saber se a liquidação impugnada padecia de vício de falta de fundamentação, nomeadamente, tendo a condigna fundamentação apenas sido efetivada à posteriori, em sede de reclamação graciosa D. Efetivamente, perante a liquidação oficiosa visando a tributação em sede de IRS dos rendimentos, o Requerente apresentou, primeiramente, Reclamação Graciosa e posteriormente Recursos Hierárquico, cujos indeferimentos lhe foram sucessivamente notificados. Por seu turno, a decisão proferida pelo Tribunal a quo versa sobre uma liquidação referente ao ano de 2023, na qual não existiu qualquer ulterior impugnação administrativa. Face ao supra exposto, dada a inexistência de identidade factual, deve o recurso ser liminarmente rejeitado por não preencher os pressupostos consagrados no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA. Sem conceder, ainda que se admita o recurso, sempre se dirá que o Tribunal a quo faz uma correta interpretação das normas a aplicar ao caso por entender que o ato de liquidação impugnado se encontra devidamente fundamentado e que a defesa apresentada pela AT em sede arbitrai não consubstancia qualquer fundamentação à posteriori. Pugna-se, assim, pela improcedência do recurso e manutenção da decisão arbitral, por não padecer de qualquer erro de julgamento ou de direito, revelando-se, por isso, conforme ao ordenamento jurídico. Da notificação que foi enviada ao Requerente para exercer o direito de audição prévia no âmbito do procedimento de divergências que foi instaurado em seu nome, relativamente ao IRS de 2023, consta expressamente: "Declarou no anexo G despesas e encargos no montante de € 269.342,77 que não são aceites fiscalmente nos termos da informação vinculativa 2511/2018 de 22/08/2018 pois a aquisição de materiais separadamente da mão de obra, não são elegíveis no âmbito do disposto no art.º 51 do CIRS. Por outro lado as obras efe efetuadas no jardim não são dedutíveis pois são espaço exterior e não a habitação própria e permanente (CAAD 257/2021- T). Consultada a base de dados da AT verifica-se igualmente que não foi apresentada qualquer modelo 1 do lMl a comunicar alterações no imóvel de acordo com o disposto na informação vinculativa 569/2019 de 18.04.2019." E mais adiante: "Estão afastadas da norma as despesas que não aumentem o valor do imóvel ainda que influenciem o seu valor de mercado bem como as de conservação extraordinária decorrentes de situações pontuais e esporádicas, mas igualmente necessárias." De outra parte, em resposta a um pedido de esclarecimento encetado pelo Requerente, foi o mesmo informado que: "Nos termos da informação vinculativa 2511/2018 de 22/08/2018 a aquisição de materiais separadamente da mão de obra, não são elegíveis no âmbito do disposto no art. 51 do CIRS. As obras efetuadas no jardim não são dedutíveis pois são espaço exterior e não a habitação própria e permanente (CAAD 257/2021- T). Consultada a base de dados da AT verifica-se igualmente que não foi apresentada qualquer modelo 1 do IMI a comunicar alterações no imóvel de acordo com o disposto na informação vinculativa 569/2019 de 18.04.20". Outrossim, da decisão final constam as razões e fundamentos atinentes à correção efetuada, que se dá por integralmente reproduzida. As razões pelas quais a AT corrigiu o valor de despesas e encargos com a valorização do imóvel surgem assim claramente explicadas nas aludidas notificações, sendo a fundamentação congruente, clara e compreensível. No caso presente, o Requerente bem compreendeu as razões que permitiram à administração praticar o ato, contra o mesmo apresentando pedido de pronúncia arbitrai no qual, ao longo de quase cento e vinte pontos, explanava as suas razões. A impugnação especifica efetuada pela AT em sede de RESPOSTA dos factos e matéria de direito atinente às faturas documentos apresentados pelo contribuinte no PPA não consubstancia qualquer fundamentação à posteriori do ato, como bem salienta o douto Tribunal arbitral. ». O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto foi notificado nos termos do artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativo e lavrou douto parecer « no sentido do não conhecimento do presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência por não estar em causa na decisão recorrida e na decisão fundamento semelhante matéria de facto e a mesma questão fundamental de direito; e a doutrina da decisão arbitral recorrida insere-se em jurisprudência do STA sobre a matéria. ». Foram dispensados os vistos legais, pelo que cumpre decidir. Dos fundamentos de facto Na decisão arbitral recorrida, foram dados como provados os seguintes factos (não são, porém, reproduzidos os quadros inseridos nas alíneas “ R. ” e “ S. ” do original): «(...) No dia 25 de janeiro de 2017, o Requerente adquiriu, mediante escritura pública, pelo preço de € 475.000,00 (quatrocentos e setenta e cinco mil euros), “o prédio misto composto por cultura arvense, cultura arvense de regadio, construção rural e moradia unifamiliar de três pisos, tipo T-quatro com garagem, sito em ..., na freguesia de ..., concelho de Lagos; inscrito na respetiva matriz com os artigos urbano ... e rústico ... secção R com o valor patrimonial tributário, respetivamente, de € 213.440,00 e de € 511,99, sendo o artigo urbano vendido pelo preço de trezentos e setenta e cinco mil euros e o artigo rústico pelo preço de cem mil euros; descrito na Conservatória do Registo Predial de Lagos sob o número ..., da freguesia de ..., aí registado a favor da Banco 1... pela inscrição Ap. mil e oitenta e um, de um de Julho de dois mil e dezasseis” (cfr. Documento n.º 2). O Requerente deslocou para este imóvel a sua residência com a família, apesar do mesmo não estar concluído, por ter sido comprado na sequência da insolvência do promotor imobiliário, porquanto, nomeadamente não possuía aquecimento, sistema de refrigeração, cozinha, estando o terreno envolvente vazio o sem manutenção (factos não questionados pela Requerida). Dessa situação resultou necessária uma transformação completa por forma a tornar-se na residência principal do Requerente e da sua família, o que obrigou à realização de obras de grande envergadura, nomeadamente: Arquitetura paisagística de aproximadamente 7.000 m² de um total de 8.800 m², caminhos pavimentados, muros de contenção, terraços, sistema completo de climatização, painéis solares térmicos, piso radiante, cozinha equipada, acabamentos interiores e jacuzzi (facto não contestado pela Requerida e constante das mais de duas centenas de faturas, recibos, orçamentos, comprovativos de pagamento, etc, junto aos autos). No dia 4 de maio de 2023, o Requerente alienou o referido imóvel, através de escritura pública de compra e venda, pelo preço de € 1.170.000,00 (um milhão cento e setenta mil euros) (cfr. Documento n.º 4). Em 28 de agosto de 2024, o Requerente procedeu à entrega da Declaração Modelo 3 de IRS para o ano de 2023, a qual se fazia acompanhar pelo Anexo G. No quadro 4 do referido anexo G, o Requerente mencionou haver procedido à transmissão apenas de um imóvel, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ..., concelho de Lagos, sob o artigo ..., não fazendo qualquer referência ao artigo rústico, mas colocando como valores de aquisição e de venda a totalidade dos valores constantes das respetivas escrituras públicas de compra e venda. (Probatório A e D). O Requerente verificou, no website da Autoridade Tributária, a existência de Divergência de IRS, referente ao ano de 2023, com o seguinte conteúdo: “Relativamente aos imóveis alienados ou afetados a atividade profissional, existe necessidade de comprovação das despesas declaradas.” De maneira a clarificar a referida Divergência de IRS, referente ao ano de 2023, o Requerente e a AT trocaram diversa correspondência por meios eletrónicos, tendo o Requerente entregue uma primeira resposta, com o seguinte conteúdo: “Exmos. Senhores, em resposta à vossa comunicação sobre a divergência, envio em anexo o comprovativo das despesas iniciais com a aquisição do imóvel, que totalizam 27.550,19€, assim como um resumo do e-fatura, onde podem ver os valores referentes às obras realizadas. Gostaria de explicar que este imóvel era a minha única habitação em Portugal, portanto, todas as faturas submetidas estão relacionadas com a reabilitação da casa. Estou à disposição para qualquer esclarecimento adicional.” A Autoridade Tributária, respondeu a esta justificação, por correspondência eletrónica, no sentido de que o Requerente deveria: “Substituir a modelo 3 e colocar em despesas e encargos o valor de 27.549,51€ (IMT + Iselo + registos). As restantes despesas não são indissociáveis da operação da venda de acordo com o disposto na informação vinculativa 2511/2018 de 22.08.2018” O Requerente solicitou à AT a indicação do modo como se poderia proceder à junção das faturas, tendo em vista justificar as despesas realizadas, já que, por ser demasiado grande, não seria possível enviar o ficheiro digitalizado. Ao que a AT respondeu: “Não é necessário o envio dos documentos, reitera-se a informação dada anteriormente pelo que deve substituir a declaração com os valores informados.” De seguida, o Requerente respondeu à AT nos seguintes moldes: “Venho por este meio solicitar um esclarecimento claro sobre o motivo pelo qual me foi comunicado, no seguimento desta divergência, que não seria necessário enviar as faturas das obras. Não compreendo essa resposta, uma vez que estas faturas dizem respeito a obras de valorização, que são indissociáveis do imóvel. Sem essas intervenções, não teria sido possível alcançar a valorização do imóvel que originou a mais-valia em questão”. O Requerente obteve da AT a seguinte resposta: “Nos termos da informação vinculativa 2511/2018 de 22/08/2018 a aquisição de materiais separadamente da mão de obra, não são elegíveis no âmbito do disposto no art.º 51 do CIRS. As obras efectuadas no jardim não são dedutíveis pois são espaço exterior e não a habitação própria e permanente (CAAD 257/2021- T). Consultada a base de dados da AT verifica-se igualmente que não foi apresentada qualquer modelo 1 do IMI a comunicar alterações no imóvel de acordo com o disposto na informação vinculativa 569/2019 de 18.04.20”. No dia 16 de outubro de 2024, o Requerente foi notificado para exercer o direito de audição prévia, designadamente para comprovar as despesas e encargos no montante de € 269.342,77, as quais, no seu da ATr, não eram aceites fiscalmente (cfr. Documento n.º 5). O Requerente exerceu o correspondente direito de audição (cfr. Documento n.º 6), por forma a comprovar as despesas. Em resposta, o Requerente foi notificado da Decisão final nos termos da qual a Autoridade Tributária manteve o seu entendimento, não aceitando as despesas, com base na seguinte argumentação (cfr. Documento n.º 7): “Os meros materiais adquiridos separadamente da mão-de-obra; aquisição de eletrodomésticos, móvel de cozinha não são elegíveis para efeitos do estabelecido no artº. 51 do CIRS. Os arranjos exteriores bem como as restantes obras efectuadas não são indissociáveis da operação de alienação nem configuram despesas de valorização do imóvel. De acordo com o disposto no artigo 51 do Código do IRS para determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem os encargos com a valorização dos bens comprovadamente realizados nos últimos 12 anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação do imóvel, como seja, entre outras, o IMT, o Imposto do Selo, as despesas com a escritura e registo do imóvel, e o valor da comissão paga à imobiliária por intermediação no negócio. Dado o exposto e tendo em atenção os factos e fundamentos invocados propõe-se o deferimento parcial da pretensão do contribuinte devendo o valor das despesas declaradas de 296.892,28 € ser corrigidas para 28 103,01 €. Na sequência desta decisão, a Autoridade Tributária emitiu o ato de liquidação de IRS objeto do presente pedido de pronúncia arbitral (cfr. cit. Documento n.º 1). O Requerente juntou aos autos a seguinte documentação: [segue quadro no original] Tais documentos permitem extraír as seguintes referências: [segue quadro no original] ». No acórdão fundamento foram dados como provados os factos que a seguir se transcrevem truncados nos exatos termos da versão publicada no endereço eletrónico www.dgsi.pt (para que remete o Recorrente): «(...) Em 21/07/2008, foi emitida em nome do Impugnante, a liquidação de IRS n.º ...41, respeitante ao ano de 2007, ali constando da “nota demonstrativa da liquidação do imposto”, para o que ora interessa, os seguintes elementos: “Rendimento global: € 81.288,34”; “Perdas a recuperar: € 69.042,33”; “Rendimento coletável: € 12.246,01”; “Valor a pagar: 374,96” - (cfr. documento n.º 3 junto com a petição de reclamação graciosa, de fls. 11 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante; acordo). Em 11/05/2009, foi emitida em nome do Impugnante, a liquidação de IRS n.º ...09, respeitante ao ano de 2007, ali constando da “nota demonstrativa da liquidação do imposto”, para o que ora interessa, os seguintes elementos: “Rendimento global: € 81.288,34”; “Perdas a recuperar: € 54.128,87”; “Rendimento coletável: € 27.159,47”; “Valor a pagar: 374,96” - (cfr. documento n.º 4 junto com a petição de reclamação graciosa, de fls. 12 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante; acordo). Em 12/01/2010, foi emitida em nome do Impugnante, a liquidação de IRS n.º ...00……., respeitante ao ano de 2007, ali constando da “nota demonstrativa da liquidação do imposto”, para o que ora interessa, os seguintes elementos e fundamentação: “Rendimento global: € 81.288,34”; “Perdas a recuperar: € 45.900,49”; “Rendimento coletável: € 35.387,85”; “Valor a pagar: 7.739,50” Fica V. Ex.ª notificado da liquidação de IRS relativa ao ano a que respeitam os rendimentos, conforme nota demonstrativa junta. Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 140.º do CIRS e 70.º e 102.º do CPPT DEMONSTRAÇÃO DE ACERTO DE CONTAS (…) estorno da Liq. de 2007 - Liq. 2009 500….. + 4.941,85 (…); (…) estorno da Liq. de 2007 - Liq. 2010 500…… - 7.739,50 (…); Data limite de pagamento: 2010-03-15; Saldo a pagar: € 2.797,65 (…)” - (cfr. documentos n.º 1 e 2 juntos com a petição de reclamação graciosa, de fls. 9 e 10 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante; acordo). Em 24/03/2010, o Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação referida no ponto anterior do probatório, que foi objeto de decisão de indeferimento por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Santarém, datado de 20/07/2010 - (cfr. fls. 2 a 26 e 36 a 51 do Processo de Reclamação Graciosa apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante; acordo). Em 26/08/2010, o Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão a que se alude no ponto anterior do probatório, que foi objeto de decisão de indeferimento por despacho da Diretora de Serviços do IRS, datado de 2011/07/04 - (cfr. fls. 2 a 8 e 25 do Processo de Recurso Hierárquico apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante; acordo). A decisão a que se alude no ponto anterior, foi proferida com base na Informação n.º 2623/11 da Direção de Serviços do IRS cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte: “(…) Vícios do ato de liquidação 5 - O sujeito passivo foi alvo de ação de inspeção externa aos exercícios dos anos 2002, 2003, 2004 e 2005, do qual resultou correções em sede de IRS, umas favoráveis ao sujeito passivo, outras desfavoráveis, todas elas devidamente notificadas ao mesmo e ao seu mandatário. Porém, apenas as correções efetuadas aos exercícios de 2004 e 2005 levaram à alteração do valor das perdas a reportar/recuperar, por se repercutirem no montante de IRS a pagar no ano de 2007, uma vez que o sujeito passivo declarou no exercício de 2004 um prejuízo de € 16 570,51 e no exercício de 2005, um lucro de € 6 520,43, que a inspeção corrigiu, considerando a inexistência de atividade, no ano de 2004, e um lucro de € 90.354,83 em 2005. Consequentemente, após as correções efetuadas aos anos referidos, o lucro verificado no ano de 2005 (€ 90 354,83) absorveu o saldo das perdas a deduzir (€14 748,81) verificado em 2004 e que transitou de 2003, pelo que, na liquidação de IRS do exercício de 2007, o sujeito passivo apenas tem direito à dedução das perdas verificadas em 2006, no montante de € 45 900,49. Então, uma vez que quer o ora recorrente, quer o seu mandatário, foram devidamente notificados das correções efetuadas, o recorrente através do ofício nº ...49, de 2006.03.13 para os exercícios de 2002 e 2003 e nº 3 117, de 2009.04.28 para o exercício de 2004, e as correções para o exercício de 2005, pelo ofício nº ...3, de 2010.01.04, e o mandatário através do ofício nº ...48, de 2006.03.13 e nº 3 118, de 2009.04.28, para os exercícios de 2002 a 2004, e pessoalmente, em 2009.12.29, para o exercício de 2005, não se alcança como vem alegar que desconhece o motivo da desconsideração do montante de € 23 141,84 , relativo a perdas a reportar/recuperar. Assim, a 2ª liquidação foi emitida após as ações inspetivas aos anos de 2002, 2003 e 2004, estando ainda a decorrer a ação inspetiva ao ano de 2005 e, a 3ª liquidação, foi emitida após a sua conclusão, contemplando o resultado final das inspeções realizadas. E, o facto de ter impugnado as liquidações adicionais referentes aos exercícios de 2002, 2003, 2004 e 2005, não impede que a liquidação relativa ao exercício de 2007 seja emitida, porquanto, não há norma que obste a emissão da mesma e, caso as impugnações tenham procedência, a administração tributária reconstitui a situação tributária do contribuinte de conformidade com a decisão dos atos impugnados. Vício de falta de fundamentação e vício de falta de notificação para o exercício do direito de audição antes da liquidação 11 - Na sequência das correções efetuadas aos exercícios de 2002, 2003, 2004 e 2005, e uma vez que na primeira liquidação referente ao exercício de 2007 foi considerado um valor de € 69 042,33, como perdas a recuperar respeitantes a resultados líquidos negativos apurados na categoria B de rendimentos de natureza agrícola, silvícola e pecuária, e na medida em que após as correções efetuadas aos anos referidos, o lucro verificado no ano de 2005 (€ 90 354,83) absorveu completamente o saldo das perdas a deduzir (€ 14 748,81) verificado em 2004, que por sua vez transitou de 2003, a liquidação do exercício de 2007 teve que ser reliquidada, considerando o valor de perdas a recuperar de € 45 900,49. 12 - Ora, nestes termos, estamos apenas na presença de uma reliquidação de liquidação primitiva, que foi efetuada com base nos elementos declarados pelo contribuinte e nas quais apenas foram corrigidos o montante das perdas a recuperar, uma vez que estas foram menores. 13 - Assim, uma vez que esta liquidação foi efetuada com base em declaração apresentada pelo contribuinte, não careciam de ser notificadas para audição prévia (cf. nº 2 do artº 60º da LGT nem tão pouco da fundamentação a que se refere o artº 78º da LGT , porquanto, estas refletem os rendimentos declarados pelo contribuinte e são apenas um "acerto de contas” da liquidação primitiva, nas quais se corrigiu o reporte de prejuízos apresentado na declaração primitiva, não tendo havido quaisquer correções à matéria tributável ou fixação do rendimento tributável que desse origem a que o contribuinte fosse ouvido antes da liquidação ou que tivesse de ser notificado dos fundamentos das mesmas. 14 - Nestes termos, não assiste qualquer razão ao recorrente, não se verificando os alegados vícios de falta de fundamentação e de falta de notificação para o exercício do direito de audição antes da liquidação. (…)” - (cfr. fls. 25 a 31 do Processo de Recurso Hierárquico apenso ao Processo Administrativo e que dele faz parte integrante). A petição de impugnação deu entrada neste Tribunal, via correio eletrónico, em 19/12/2011 - (cfr. fls. 1 do SITAF). ». Dos fundamentos de Direito O presente recurso foi interposto ao abrigo do disposto nos artigos 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos. Ou seja, estamos perante um recurso para uniformização de jurisprudência. Como se sabe, a apreciação do mérito dos recursos para uniformização de jurisprudência depende da verificação de um conjunto de pressupostos substantivos. Que, no essencial se destinam a confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória. Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão. Decorre das doutas alegações de recurso que a Recorrente considera que a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento decidiram contraditoriamente a questão de saber se o ato de liquidação estava devidamente fundamentado e a questão de saber se era admissível a fundamentação a posteriori . Sucede que, quer a decisão arbitral recorrida quer o acórdão fundamento decidiram a questão de saber se os atos respetivos estavam fundamentados considerando o respetivo teor da fundamentação, em concreto, e as circunstâncias dos casos respetivos, também em concreto. No caso da decisão arbitral recorrida, isso decorre, ademais, do parágrafo 14, onde foi consignado « que o Requerente bem compreendeu as razões que permitiram à administração praticar o ato, tendo trocado imensa correspondência com a AT na fase administrativa do processo, e, tendo contra o mesmo apresentando pedido de pronúncia arbitral de um modo detalhado e exaustivo relativamente ao teor das despesas por si realizadas e ao seu devido enquadramento legislativo ». Assim, não estando em causa que as circunstâncias relevadas pelo Tribunal Arbitral para assim concluir são completamente diferentes das que rodearam o caso apreciado no acórdão fundamento, não se pode dizer que a questão apreciada nos dois arestos fosse a mesma. Na verdade, a Decisão Arbitral recorrida decidiu a questão de saber se deve ser anulado, por insuficiência de fundamentação, o ato de liquidação num caso em que é de concluir (conclusão de facto, tirada pelo Tribunal Arbitral a partir da análise da « imensa correspondência » trocada « com a AT na fase administrativa do processo ») que o sujeito passivo compreendeu bem as razões que permitiram à administração praticar o ato. E o Acórdão Fundamento decidiu a questão de saber se deve ser anulado, por insuficiência de fundamentação, o ato de liquidação num caso em que não era de concluir que o sujeito passivo tivesse tomado conhecimento das « razões pelas quais as “perdas a recuperar” foram alteradas de € 69.042,33 para € 54.128,87 e depois, na liquidação impugnada, para € 45.900,49 ». Aliás, naquele caso, a Administração não apelava a (ao conteúdo de) nenhuma correspondência trocada na instrução do procedimento, mas ao conteúdo incorporado na respetiva nota demonstrativa da liquidação de imposto (que era, necessariamente, diferente). Por outro lado, a decisão arbitral recorrida decidiu a questão de saber se constitui fundamentação a posteriori a fundamentação que remeta para a troca de correspondência anterior ao ato de liquidação controvertido. A questão decidida do Acórdão Fundamento é substancialmente diversa. Consiste em saber se é de considerar fundamentação a posteriori a apresentada em procedimento de segundo grau (isto é, a informação que, naquele caso, foi elaborada para sustentar a decisão do recurso hierárquico da decisão da reclamação graciosa dos atos de liquidação ali impugnados. Decorre do exposto - logo por aqui - que não estão reunidos os pressupostos para avançar para o conhecimento do mérito do recurso. O que, a final, se decidirá. Das conclusões Não são idênticas as questões suscitadas para efeitos de recurso para uniformização de jurisprudência, se os acórdãos em confronto decidiram a questão de saber se os atos respetivos estão fundamentados considerando as circunstâncias concretas dos casos respetivos e se essas circunstâncias são substancialmente diversas. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pelo Recorrente. D.N. Lisboa, 30 de setembro de 2026. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.