ACORDA-SE EM CONFERÊNCIA, NESTA 2ª SECÇÃO DO TCA:
1. -A Fª Pª, com os sinais identificadores dos autos, recorreu para da sentença do Mº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra que julgou procedente a oposição à execução fiscal deduzida por R..., LDª., para cobrança de IRC do ano de 1990 a 1997, concluindo as suas alegações como segue:
1. - Ainda que não haja contestação especificada dos factos não se terão estes por confessados, de acordo com o art° 131° n° 3, por força Imperativa do art° 293° ambos do Código de Processo Tributário;
2. - Não foi arguida a falsidade do documento de fls 31 dos autos, presumido por lei como autêntico, que refere ter "o contribuinte sido notificado, nos termos do art° 87° do Código de Imposto sobre Rendimento de Pessoas Colectivas, conforme prevê o art° 546° do Código de Processo Civil e no prazo previsto no art° 544° do citado código;
3. - Por força do princípio do inquisitório previsto no art° 99° da Lei Geral Tributária, deveria o Meritíssimo Juiz "a quo" ordenar oficiosamente todas as diligências necessárias para conhecer da veracidade do documento de fls. 31 dos autos;
4. - Contrariamente ao invocado e consagrado na sentença recorrida, a oponente foi notificada em 24 de Maio de 1999, para efectuar o pagamento voluntário ou reclamar da liquidação;
5. - A decisão de julgar procedente a oposição não se encontra suficientemente fundamentada, quer de facto, quer de direito.
Nestes termos e com o douto suprimento de V. Ex-s deve a sentença recorrida ser revogada e substituída pôr douto acórdão que julgue a oposição improcedente, mantendo-se válido o acto de liquidação ora posto em crise, assim se fazendo JUSTIÇA.
Houve contra – alegações em que a recorrida sustenta a manutenção do julgado por, em substância, entender que inexiste a notificação do acto tributário que torna a dívida inexigível.
O EMMP pronunciou-se no sentido de a sentença deve ser anulada com fundamento em que os autos não se mostram instruídos com os elementos pertinentes para correcta apreciação e decisão da questão suscitada na p.i.- inexistência de notificação.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
2. - Logra prioridade de cognição a questão prévia suscitada pela recorrida nas suas alegações, qual seja ( vd. ponto 4º) a de que nos termos do art.° 684° e 690° do CPC, o objecto do recurso é delimitado pelas conclusões recaindo sobre o recorrente o ónus de alegar e formular conclusões da forma prevista na lei, pelo que as conclusões não podem, designadamente, ser deficientes e obscuras e têm que especificar a lei violada.
Ora, segundo a recorrida, as conclusões apresentadas pela recorrente, não obedecem aos requisitos previstos na lei, o que significa estarmos perante uma situação que a lei comina de não conhecimento do recurso.
Salvo o devido respeito, não sassiste razão à recorrida porquanto das conclusões se vê que a recorrente FªPª sustentou que (conclusão 2ª) não foi arguida a falsidade do documento de fls 31 dos autos, presumido por lei como autêntico, que refere ter "o contribuinte sido notificado, nos termos do art° 87° do Código de Imposto sobre Rendimento de Pessoas Colectivas, conforme prevê o art° 546° do Código de Processo Civil e no prazo previsto no art° 544° do citado código; que (conclusão 3º) por força do princípio do inquisitório previsto no art° 99° da Lei Geral Tributária, deveria o Meritíssimo Juiz "a quo" ordenar oficiosamente todas as diligências necessárias para conhecer da veracidade do documento de fls. 31 dos autos.
Nas conclusões 4ª e 5ª extrai depois a recorrente as consequências da violação das normas que citara atinentes á falta de arguição da falsidade e do princípio do inquisitório que impunha ao juiz a realização de outras diligências tendentes ao apuramento da verdade material, respectivamente: - a oponente foi notificada em 24 de Maio de 1999, para efectuar o pagamento voluntário ou reclamar da liquidação e, a decisão de julgar procedente a oposição não se encontra suficientemente fundamentada, quer de facto, quer de direito.
Termos em que improcede a questão prévia sob análise.
3. - Na sentença recorrida e com base na prova documental produzida, deram-se como provados os seguintes factos, subordinados a alíneas por nossa iniciativa:
A) – Por relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária de 2.11.98, da DDFC, foram efectuadas determinadas correcções relativamente a IRC, IVA e IRS dos exercícios de 1996 e 1997 à ora oponente;
B) - A oponente só foi notificada das notas de liquidação relativas a IRC do exercício de 1996, IVA e respectivos juros compensatórios dos exercícios de 1996 e 1997, e ainda juros de IRS do exercício de 1997;
C) - A nota de liquidação respeitante a IRC do exercício de 1997 nunca foi notificada à oponente por qualquer forma.
Antes e tudo, convém tomar posição sobre a junção aos autos dos documentos com que a recorrente e a recorrida instruíram o presente recurso.
A recorrente Fazenda Pública sustentou no ponto 10º do corpo alegatório que a fls. 31 dos autos consta um documento que refere que “o contribuinte foi notificado nos termos do artº 87º do CIC e não satisfez o seu pagamento no prazo de cobrança voluntária”.
Nas 2ª a 4ª conclusões veio sustentar que: - não foi arguida a falsidade do documento de fls 31 dos autos, presumido por lei como autêntico, que refere ter "o contribuinte sido notificado, nos termos do art° 87° do Código de Imposto sobre Rendimento de Pessoas Colectivas, conforme prevê o art° 546° do Código de Processo Civil e no prazo previsto no art° 544° do citado código; por força do princípio do inquisitório previsto no art° 99° da Lei Geral Tributária, deveria o Meritíssimo Juiz "a quo" ordenar oficiosamente todas as diligências necessárias para conhecer da veracidade do documento de fls. 31 dos autos e que, contrariamente ao invocado e consagrado na sentença recorrida, a oponente foi notificada em 24 de Maio de 1999, para efectuar o pagamento voluntário ou reclamar da liquidação.
E, para prova de que a recorrida foi notificada naquela data, junta o print obtido através do sistema de cobrança de IR donde consta como data da liquidação o dia 13.05.199 e como data do registo do CTT o referido dia 24.05.1999.
Na verdade, há que presumir naturalmente que a recorrente juntou às suas alegações o dito documento, com o qual pretende certamente fazer prova da alegação constante do recurso, de que a contribuinte foi notificada da liquidação por carta registada em 24 de Maio de 1999 não podendo, deste modo, a sentença recorrida julgar procedente a oposição com fundamento na inexigibilidade da dívida exequenda.
Por seu turno, a recorrida esgrime ( vd. artºs. 9º e segs. do corpo alegatório) que a AF, não obstante estar obrigada à junção de certidão comprovativa de conforme procedeu ao envio da notificação, mediante carta registada, com fotocópia dos documentos de suporte, não o fez pelo que, sendo certo o notificado não apresentou o documento, como não apresentou, o tribunal apreciará livremente o valor da recusa para efeitos probatórios.
Aduz ainda que, em relação a qualquer dos documentos juntos pela FªPª não estabelece a lei qualquer presunção de autenticidade pois documentos autênticos são os previstos nos artigos 369º e 370º do CC não tendo, por isso, a ora recorrida que arguir a falsidade daqueles nos termos do artº 546º do CPC. E, exercendo o seu direito legal de impugnação do seu teor, sustenta ainda que os elementos constantes dos documentos não são verdadeiros, bastando para isso atentar-se no conteúdo da notificação de 12.06.2000, emanada da 2ª Repartição de Finanças de Coimbra, da qual junta cópia, em que expressamente se refere que “Fica por este meio notificada, que por se tratar de processo de contra-ordenação fiscal, que implica a existência de facto tributário pelo qual é devida contribuição ou imposto ainda não liquidado...”, factualidade que deve ser aditada ao probatório em ampliação do recurso por forma a comprovar que a nota de liquidação respeitante ao IRC do exercício de 1997 nunca foi notificada à ora recorrida.
Importa, por isso aquilatar da eficácia probatória de tais documentos.
Como é sabido, os recursos configuram-se como meio de impugnação das decisões dos tribunais inferiores e visam modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal «a quo», ou seja, são meios de obter a reforma daquelas decisões e não vias jurisdicionais para alcançar decisões novas, como resulta, aliás, do disposto nos arts. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC. O seu objecto tem de cingir-se, em regra, à parte dispositiva da decisão (nº 2 do art. 684º do CPC) e encontra-se, portanto, objectivamente limitado pelas questões postas ao tribunal recorrido (cfr. A. Reis, CPC anot. V, 211; A. Varela, Manual Processo Civil, 1ª ed., 52; Castro Mendes, Recursos, 1980, 14; Acs. do STJ, de 23/2/78, BMJ, 274, 191 ss. e de 25/2/93, CJ - Acórdãos do STJ, Ano I - Tomo I, 151 ss.; cfr., também, Acs. do STA, de 12/05/93, Rec. nº 15.478 e de 6/05/92, Rec. nº 10.558).
Assim, na fase de recurso não pode ser atendido um documento, só então junto, que não se destine a provar facto alegado pelo recorrente (cfr. neste sentido o Ac. do STJ, de 4/12/79, BMJ, 292, 313 ss. e o Ac. RP, de 18/6/79, CJ 3º, 989 ss.).
Com efeito, em sede de recurso, só dentro dos limites indicados no nº 1 do art. 524º do CPC ou só no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância, é que as partes podem juntar documentos às alegações, tudo nos termos nos nºs. 1 e 2 do art. 706º do mesmo Código, onde se dispõe:
«1. As partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância.
2. Os documentos supervenientes podem ser juntos até se iniciarem os vistos aos juizes; até esse momento podem ser também juntos os pareceres de advogados, professores ou técnicos.»
Nesse sentido, veja-se o Ac. STJ, de 12/1/94, BMJ 433, 467 e ss., em que se expende:
«Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da acção ou da defesa devem ser juntos ao processo com os articulados em que se aleguem os factos correspondentes.
Não o sendo, a parte pode juntá-los até ao encerramento da discussão em 1ª instância mas será condenada em multa a não ser que prove que não pode oferecê-los com o articulado (art. 523º do CPC).
Após o encerramento da discussão na 1ª instância são admitidos, conforme dispõe o nº 1 do art. 524º do mesmo diploma, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento.
O nº 2 daquele artigo permite que os documentos destinados a provar os factos posteriores aos articulados, ou cuja apresentação se tenha tornado neces-sária por virtude de ocorrência posterior, podem ser oferecidos em qualquer estado do processo.
Mas, a frase «em qualquer estado do processo» significa, conforme diz José Alberto dos Reis, que os documentos em referência podem ser juntos mesmo depois de encerrada a discussão em 1ª instância, mas, como é evidente, na 1ª instância (vide Código de Processo Civil Anotado, Vol. IV, pag. 18).
No que diz respeito ao recurso de apelação, o artigo 706º do Código de Processo Civil prescreve no seu nº 1 que «as partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção apenas se tornar necessária cm virtude do julgamento proferido na 1ª instância».
Relativamente à primeira parte daquele número, é necessário, para que a junção seja lícita, que a parte demonstre que não lhe foi possível juntar os documentos atá ao encerramento da discussão na 1ª instância.
Relativamente à última parte do mesmo número, a lei não abrange, conforme dizem Antunes Varela. J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alega-ção documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1ª instância.
O legislador quis manifestamente cingir-se aos casos em que, pela funda-mentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário pro-var factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser preterida (vide Manual de Processo Civil. 2ª ed., pags. 533 e 534).
O advérbio «apenas», usado na disposição legal significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª instância.
Assim a junção de documentos às alegações da apelação só poderá ler lugar se a decisão da 1ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não ofere-cido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam (vide Antunes Varela, RLJ, ano 115º, pag. 95)».
Ora, no caso dos autos, os documentos juntos pela recorrente Fazenda, traduzem-se em:
- fotocópia da certidão executiva donde consta que o contribuinte foi “...notificado nos termos do artº 87º do CIRC..”;
- fotocópia /print informático donde consta que em relação ao exercício do ano de 1997 foi operada em 13.05.1999 a liquidação nº ....., que em 18.05.199 foi efectivado o registo privativo nº .... e que em 24.05.1999 foi efectuado o registo nos CTT de carta para notificação da dita liquidação.
Das datas a que se reportam os factos documentados vê-se que se trata de documentos que se referem a factos que não são supervenientes e que podiam ter sido juntos com a contestação da Fazenda .
Mas, a verdade é que, quanto aos factos referenciados no primeiro desses documentos, já a oponente, ora recorrida, os alegara na PI (nos arts. 2º e segts.), mencionado, nomeadamente alegando a falta absoluta de notificação do acto por qualquer meio, fosse a simples carta registada, fosse a carta registada com A/R que reputa ser a modalidade que se aplica ao caso sub judice - cfr. artº 6º in fine.
Portanto, o facto que o documento se destina a provar, é um facto já alegado e, mesmo, já antes documentado nos autos através da informação oficial constante de fls. 35 e respectivo suporte documental, em relação à qual o documento ora junto pela FªPª de relevante apenas acrescenta que foi efectivado o registo da carta de notificação em 24.05.1999.
Quanto aos documentos agora juntos pela recorrida (os de fls. 74 a 77), referem-se a factos que, não sendo supervenientes, estão, igualmente, já documentados em sede de instrução da oposição, conforme consta de fls. 37 e segs., pelo que nem sequer seria necessária a junção aos autos dos documentos em causa, uma vez que, as informações oficiais, a prestar, no caso, pelo CRF (art. 290º do CPT), têm força probatória quando devidamente fundamentadas (nº 2 do art. 134º do CPT), o que é também o caso.
Conclui-se, assim, que, ao contrário do que a recorrida sustenta, a recorrente e recorrida não fundamentam o recurso ou a sua contra-alegação em factos e documentos novos e que poderia ter apresentado na contestação à oposição, pelo que não se ordena o respectivo desentranhamento dos autos.
Aqui chegados, convém declarar a razão da recorrida quando afirma que apresentou processo de oposição à execução fiscal alegando que não foi notificada, pela forma legal ou por qualquer outra forma, da nota de liquidação respeitante ao IRC do exercício de 1997, requerendo na petição daquele que a Administração Fiscal juntasse aos autos certidão comprovativa de conforme procedeu ao envio daquela notificação, mediante carta registada, com fotocópia dos documentos de suporte não sendo nesse conspecto respeitado o art.° 528° do CPC que estipula que: " quando se pretenda fazer uso de documento em poder da parte contrária, o interessado (leia-se aqui oponente e ora recorrida ) requererá que ela seja notificada para apresentar o documento dentro do prazo que for designado.
Ora, a Administração Fiscal não o fez, não obstante estar obrigada à junção de certidão comprovativa de conforme procedeu ao envio da notificação, mediante carta registada, com fotocópia dos documentos de suporte, sendo certo que, se o notificado não apresentar o documento, como não apresentou, o tribunal apreciará livremente o valor da recusa para efeitos probatórios.
Segundo a recorrida tudo isso foi feito em conformidade na sentença, de nada valendo à recorrente invocar que consta dos autos " um documento que refere que o contribuinte foi notificado nos termos do art.° 87°doCIRC...", porque, antes de mais tal documento é apenas uma cópia não certificada que não tem correspondência alguma com o requerido, o mesmo se verificando com o " print" informático ora junto pela recorrente - deles constando elementos que informaticamente são inseridos no sistema, mas insusceptíveis de qualquer controlo jurisdicional, que só se alcançaria com os documentos de suporte devidamente certificados; depois, porque em relação a um qualquer um dos documentos, não estabelece alei qualquer presunção de autenticidade como a recorrente quer fazer crer, sendo isso sim um elemento de livre apreciação pelo julgador.
É que documentos autênticos são os previstos nos artigos 369° e 370° do Código Civil e assim, decorrentemente, não tinha a ora recorrida que arguir qualquer falsidade do mesmo nos termos do art° 546° do CPC, como refere a recorrente, tanto mais que, a junção daquele primeiro documento nem tão pouco foi notificada à ora recorrida.
Manifestamos completa concordância com a análise da recorrida pois que a aplicação do princípio da “livre apreciação” só será inadmissível se não for arbitrária, i. é, se tiver uma justificação razoável.
Ora, o ónus de alegação é consequência do regime de ónus de prova a cargo da oponente o qual é determinado pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária controvertida, nos termos gerais do artº 342º nº l C. Civil.
Segundo ele, a parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver inferida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é a parte que exerce o direito de acção, no caso, de impugnação do acto tributário.
As provas têm por função a demonstração da 'realidade dos factos (artº 341º C. Civil), pelo que não é juridicamente admissível postergar as normas de direito probatório e os critérios 'legais de eficácia probatória dos meios de prova, salvo em caso de disposição legal expressa nesse sentido, na medida em que o princípio da livre apreciação cede em face do princípio da prova legal, ou seja, cede perante provas com valoração legalmente tabelada, v.g. presunções legais, documentos e confissão.
Operando com o princípio da livre apreciação das provas, tem-se como certo que as provas são apreciadas livremente, sem nenhuma hierarquização, de acordo com a convicção que geram realmente no espírito do julgador acerca da existência do facto.
É a prova livre, que se contrapõe à prova legal ou tarifada e a prova necessária e cujo alcance prático é o de que a lei não deve fixar as conclusões que o juiz tirará dos diversos meios de prova pois a relevância probatória destes será aquela que tiverem naturalmente no espírito do julgador.
Por força de tal princípio, o que torna provado um facto é a íntima convicção do juiz, gerada em face do material probatório trazido ao processo ( bem como, porventura, da conduta processual das partes) e de acordo com a sua experiência da vida e do conhecimento dos homens; não a pura e simples observância de certas formas legalmente prescritas. O que decide é a verdade material e não a verdade formal (cfr. M. Andrade, Noções Elementares Proc. Civil, 2ª. Ed., 356; A . Varela, Man. Proc. Civil, 2ª ed., 471 e Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-206). De acordo com o ensinamento de Cavaleiro Ferreira, Curso Proc. Penal, 1956, II-316, o princípio da imediação pode ser considerado sob duas perspectivas. Em primeiro lugar, consiste no dever de apreciar ou obter os meios de prova mais próximos ou directos; e, em segundo lugar, na recepção da prova pelo órgão legalmente competente.
Na verdade e no ensinamento do Prof. Castro Mendes in Do Conceito de Prova em Processo Civil, 166, este princípio diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido por uma das partes – sejam alegações, sejam motivos de prova – pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo, pertencendo à comunidade dos sujeitos processuais e isso também por homenagem ao princípio da cooperação de harmonia com o qual todas as pessoas, sejam ou não partes na causa, têm o dever de prestar a sua colaboração para a descoberta da verdade.
É assim que, a nosso ver, a prova carreada pela recorrida, em confronto com a prova produzida pela AT, descredibiliza esta última e, nessa medida, é de desatender esta e atender a primeira.
A recorrente FªPª insurge-se contra tal entendimento pelas razões já antes expostas, sustentando, fundamentalmente, que não foi devidamente acatado o regime da livre apreciação da prova sobretudo na vertente documental.
O princípio da livre apreciação entrecruza-se necessariamente com o da imediação e o da aquisição processual por força do qual os materiais ( afirmações e provas ) aduzidos por uma das partes ficam adquiridos para o processo, sendo atendíveis mesmo que sejam desfavoráveis à parte contrária.
Seguindo essa perspectiva, dúvidas não sobram de que a imediação postula que o julgador se assegure da verdade ou falsidade de uma alegação diminuindo o mais possível o número de transmissões de conhecimentos que se fazem com o fim de o juiz se convencer dela e justifica-se pelo óbvio motivo de que cada uma daquelas transmissões pode representar, muito naturalmente, uma fonte possível de falseamento do facto transmitido. É por isso que a imediação traz implicado que, as provas pessoais, resultantes da actuação das pessoas – testemunhas, peritos, as próprias partes, por via de depoimento e confissão, por oposição às provas reais exaradas em coisas, mormente os documentos- devem ser produzidas oralmente perante o juiz, vale dizer, que pela necessária adopção do princípio da oralidade se torna exigível que a produção da prova decorra em sessão de actos praticados oralmente, ou seja, em audiência contraditória.
O princípio da imediação do qual é inseparável o da livre apreciação aqui em causa, cumpre-se na perfeição se o juiz que procede à produção da prova nos sobreditos termos for o mesmo a decidir sobre o valor probatório dos elementos adquiridos nos autos, não fosse a imediação o contacto directo do tribunal com os elementos do processo por forma a assegurar ao julgador, de modo mais perfeito, o juízo sobre a veracidade ou falsidade duma alegação (cfr. Anselmo de Castro, Dir. Proc. Civ. Decl., 1ª ed., 3º-175).
Mas, nesse desideratum, o facto de haver prova documental, designadamente autêntica, tal não implica que o juiz decisor fique amarrado inexoravelmente ao conteúdo desses documentos, sendo-lhe permitida a livre apreciação da prova com o sentido e alcance de tal regime retro explicitado.
E, a nosso ver, o uso de tal princípio pelo Sr. Juiz recorrido não nos merece qualquer censura, concordando-se inteiramente com a fundamentação fáctica expendida na sentença cujo probatório, ainda que ampliado, se mantêm.
Tanto assim que face ao disposto no artº 371º, nº 1 do Ccivil, o valor probatório pleno de uma escritura exarada por oficial público respeita unicamente aos factos que foram praticados por ele e àqueles que são mencionados no documento baseados nas percepções do próprio, já que relativamente às afirmações feitas pelos outorgantes fica efectivamente provado, de forma plena, que foram produzidas, mas não a sua veracidade, o que é algo que ultrapassa a percepção da entidade documentadora. Limitando-se, assim, a prova plena à materialidade dos actos declarativos “visum et auditum”, que não à sua sinceridade ou verosimilhança, nada impede a admissibilidade de prova testemunhal ou outra legalmente admitida para infirmar o que se declarou (cfr. nesse sentido o Ac. do STJ de 29.10.98 no recurso nº98B574).
Por todo o exposto reformula-se o probatório, dando-se como provados os seguintes factos:
D) - Em 24.04.2001, pelos Serviços da AF foi obtido junto do seu sistema informático o doc. junto a fls. 68 donde consta que em relação ao exercício do ano de 1997 foi operada em 13.05.1999 a liquidação nº ..., que em 18.05.199 foi efectivado o registo privativo nº ... e que em 24.05.1999 foi efectuado o registo nos CTT de carta para notificação da dita liquidação.
E) - Com data de 12.06.2000, a 2ª Repartição de Finanças de Coimbra, remeteu o ofício de fls. 75 que se refere, além de outros, ao tributo exequendo, em que expressamente se refere que “Fica por este meio notificada, que por se tratar de processo de contra-ordenação fiscal, que implica a existência de facto tributário pelo qual é devida contribuição ou imposto ainda não liquidado...”.
4. - Perante essa factualidade e aquelas conclusões de recurso que delimitam o objecto deste, reputamos que na sentença recorrida se fez uma boa aplicação do Direito ao fundamentar que
A oponente vem alegar, em síntese, que a AT teria de notificá-la da alteração da sua situação tributária mas nunca foi notificada para pagar o tributo exequendo.
Decorre ainda da p.i. que a oponente perfilha o entendimento de que ainda que a liquidação pudesse ser reformulada, sempre a alteração da liquidação teria de ser forçosamente notificada à oponente através de carta registada com A/R no prazo de caducidade, nos termos do disposto no artigo 64° conjugado com o disposto no art. 65°, ambos do CPT, sendo que os actos em matéria tributaria só produzem efeitos em relação aos interessados desde que lhe fossem notificados.
A questão a decidir era a de saber se a AF efectuou, ou não, a notificação da opoente, na forma legal, da liquidação do tributo objecto da presente execução fiscal e, em caso negativo, saber se a dívida exequenda é, ou não, exigível à opoente e saber se ocorreu a caducidade direito à liquidação
A sentença recorrida julgou procedente, atendendo aos factos que teve como provados, a oposição, com base no fundamento da inexigibilidade da dívida exequenda.
Um dos fundamentos da oposição invocados pela oponente é o da inexigibilidade da dívida, por nunca ter sido notificada do acto de liquidação adicional.
Evidencia o probatório que não se provou que a nota de liquidação respeitante a IRC do exercício de 1997 nunca foi notificada à oponente por qualquer forma.
Como a jurisprudência o vem acentuando, a notificação consiste na comunicação de um acto aos que nele são interessados a qual, salvo disposição em contrário, não se integra na formação e emissão do próprio acto (cfr., designadamente, o Ac. do STA de 22.5.85 - AD 287,121 8).
Dai que a falta de notificação de um acto tributário não afecte, em principio, a validade deste, tomando-o apenas ineficaz em relação ao interessado notificando e podendo gerar, se decorrido o respectivo prazo, caducidade do acto de liquidação .
No caso sub judice já se viu que a notificação da liquidação corrigida não se provou que tivesse sido efectuada.
Tratando-se da notificação de acto (liquidação adicional) que alterava a situação tributária do ora oponente, tinha que ser observado o disposto no n.° l do art. 65.° do CPT (Lei ao tempo em vigor), ou seja, a notificação tinha que ser efectuada pôr carta registada com aviso de recepção, o que não sucedeu, como também era exigido pelo disposto no art. 23°, n.° 23°, n.° 3 do CCA, ainda que, neste caso, o valor da liquidação tenha sido reduzido.
A inobservância dessa formalidade essencial, isto é, da não notificação das novas liquidações resultantes da redução do valor patrimonial do prédio em questão, constitui vicio de forma que, embora respeitante à eficácia do acto de liquidação, vai, efectivamente, repercutir-se e inquinar todo o processo de execução fiscal.
Com efeito, não tendo os actos de liquidação exequendos sido validamente notificados, os mesmos não produzem efeitos em relação à oponente e, não produzindo efeitos, também a dívida exequenda não era exigível, sendo os respectivos títulos inexequíveis.
A falta de notificação dos actos de liquidação no prazo da caducidade implica a inexigibilidade das dividas exequendas, IRC do ano de 1997, sendo fundamento de oposição a execução, nos termos do disposto nas alíneas e) e i) do n.° l, do art. 204° do CPPT, ao abrigo do qual a oponente deduziu a presente oposição.
Entendemos que a sentença recorrida bem julgou a oposição procedente pois que, prevendo a CRP (art. 268°, n° 3), que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados na forma prevista na lei (lei ordinária) e sendo o acto de liquidação um acto de natureza receptícia, a notificação deste se configura hoje como requisito da sua perfeição. Mas, porque no que respeita à lei ordinária, regem presentemente o art. 64°, n° l, do CPT e o art. 45°, n° l, da LGT), uma vez que aqui se trata de acto de liquidação de impostos, essa notificação só ficará validamente realizada, nos termos do art. 65°, n° l, do CPT, se efectuada por carta registada com AR, pois que estamos perante acto que é susceptível de alterar a situação tributária do contribuinte; porque a liquidação devia ter sido notificada à oponente obrigatoriamente através de carta registada com AR; e porque, finalmente, da análise da matéria de facto provada não se retira que a oponente tenha tomado conhecimento da liquidação do tributo em data anterior ao dia em que foi citada para o processo executivo (sendo que o ónus de tal prova competia à AF - art. 342°, n° 2 do CC), não pode, em consequência, considerar-se com eficácia externa o aludido acto de liquidação.
Discorda, a recorrente, do decidido por, em síntese, entender que não se impõe a notificação por carta acompanhada de AR., devendo considerar-se a oponente como validamente notificada.
Afigura-se-nos que não assiste razão à recorrente e que, ao contrário do por si sustentado nas alegações e conclusões do recurso, a sentença recorrida julgou de acordo com a lei aplicável quanto à invocada inexigibilidade da dívida por não ter sido à oponente notificada a liquidação objecto da execução.
Na verdade, segundo dispõe o n° l do art. 64° do CPT (hoje art. 36° do CPPT), os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam notificados. Ora, as notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com AR, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterar a situação tributária dos contribuintes (cfr. n° l do art. 65° do CPT (hoje art. 38° n° l do CPPT).
Os actos ou decisões susceptíveis de alterar a situação tributária são, desde logo, os actos tributários como a correcção ou a fixação da matéria colectável e a liquidação de impostos (cfr. neste sentido, Alfredo José de Sousa e Silva Paixão, CPT - comentado e anotado, 2a edição, anotação 4 ao art. 65°; Idem, CPPT - comentado e anotado, anotação 3 ao art. 38°; Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado, anotação 3 ao art. 38°. Neste mesmo sentido tem vindo a pronunciar-se a jurisprudência do STA e do TCA: os actos de liquidação de tributos são susceptíveis de alterar a situação tributária dos contribuintes - cfr., entre outros, os Acs. do STA, de 15.11.2000, Rec. 25.233, de 27.9.2000, Rec. 25.273, de 18.10.2000, Rec. 25.310).
Porque também aceitamos este entendimento, há que concluir que os actos de liquidação devem ser notificados por carta registada com AR, tal como dispõe o n° l do art. 65° do CPT (mesmo quando as liquidações sejam efectuadas no seguimento e após correcções feitas à matéria tributável e estas correcções tenham sido notificadas aos contribuintes por carta registada com AR).
Assim, na situação em apreço, liquidação adicional era susceptível de alterar a situação do contribuinte e, por isso, a sua notificação tinha de ser na modalidade de carta registada com AR, conforme o disposto nos arts. 65° n° l e 68° (visto que estamos perante notificação de uma sociedade) do CPT e tal notificação só se considera efectuada na data em que se mostrar assinado o aviso de recepção, pelo destinatário, ou por pessoa que o possa fazer nos termos do citado art. 68° do CPT e do regulamento dos serviços postais (art. 66°, n° 3 do CPT). Por isso, o n° 3 do art. 254° do CPC não é aplicável a tal notificação que, de acordo com o disposto no art. 84° do CIVA, é efectuada por carta registada com aviso de recepção nos termos dos citados n°s. l dos arts. 64° e 65° e n° 3 do art. 66°, todos do CPT.
Havendo aviso de recepção a notificação considerar-se-ia efectuada na data em que fosse assinada pelos destinatários ou por pessoa que o pudesse fazer nos termos já referidos.
No caso, não tendo a AF demonstrado ter procedido àquela notificação com observância do imperativo formalismo legal, isto é, provando-se que não foi enviada carta com AR, impunha-se, então, que ela fizesse a prova documental de que a recorrida recebera a carta contendo a notificação, sendo que uma coisa é a prova de que a AF remeteu para a morada constante nos seus serviços a carta registada com a notificação da liquidação e outra coisa é a prova de que o contribuinte foi efectivamente notificado de tal liquidação, ou seja, de que recebeu a comunicação em causa. Mas esta prova não foi feita.
E, quando a notificação tenha sido feita por carta registada com AR, ela só se considera efectuada na data em que se mostrar assinado o aviso de recepção, pelo destinatário, ou por pessoa que o possa fazer nos termos do regulamento dos serviços postais (art. 66°, n° 3 do CPT). É este, portanto, o meio de prova de tal notificação. E não constando esse AR dos autos o em seu poder), não tem sentido a afirmação de que não resulta de forma clara que o meio usado para a notificação tenha sido a simples carta registada e não a carta acompanhada de AR.
Ademais, a regra da inoponibilidade estabelecida pelo n° l do art. 70° do CPT, decorrente do eventual incumprimento da respectiva obrigação fiscal, cede, deixando de verificar-se, quando em confronto com norma que, por sua vez, imponha à AF o dever de transmitir os seus actos mediante notificação ou citação obrigatoriamente pessoal (cfr., entre outros, e reportados embora a liquidação de IRS, o Ac. STA, de 14/4/99, Proc. 20850) .
No caso dos autos, não se prova que a liquidação em causa haja sido, até à instauração da execução, notificada à oponente através da forma exigida por lei nem se provou documentalmente que ela tenha recebido qualquer carta de notificação ou que o tenha sido por qualquer outra forma até à instauração da execução. E a presunção decorrente dos n° l do art. 66° do CPT não é aplicável porquanto a notificação não podia ter sido efectuada por carta registada simples, sendo que tal presunção só se verifica nessa forma de notificação (cfr. n° 2 do art. 65° e n° l do art. 66° do CPT).
Atenta a matéria provada, temos assim que não se prova que a oponente tenha sido notificada da liquidação que origina a execução.
A inexigibilidade da dívida exequenda, por falta de notificação para pagamento voluntário na forma legal, uma vez que se prova por documento e não envolve apreciação da legalidade da dívida exequenda, nem interfere em matéria da exclusiva competência da entidade que extraiu o título executivo constitui fundamento de oposição à execução fiscal, nos termos da ai. h) do n° l do art. 286° do CPT (cfr. Acs. do STA de 13/11/96, Rec. n° 20.787 e de 19/3/97, Rec. n° 21.120).
O apuramento da ocorrência ou não da notificação não consubstancia apreciação da legalidade da liquidação, impeditiva da dedução da oposição, mas apuramento da eficácia do acto em que assenta a execução (cfr. Ac. do STA de 10/12/97, Rec. n° 21.402).
As dívidas exequendas têm que ser exigíveis como resulta do art. 234° do CPT.
No presente caso, a dívida é, pois, inexigível porque a executada (recorrida) não se encontra em mora devido a ainda não ter decorrido o prazo de pagamento por falta de notificação da liquidação para o seu pagamento voluntário.
Do que vem dito, resulta que a notificação alegadamente efectuada não pode ser considerada válida (seja por omissão de formalidades legais) nem regulares e eficazes (por não terem chegado ao conhecimento da interessada) pelo que não produziu quaisquer efeitos, designadamente a titulo de interpelação para pagamento do imposto.
Como consequência, não incorreu a oponente em mora, nem a dívida é ainda exigível.
Neste sentido, o acórdão do TCA de 13.01.998: «IV-A norma insita no art.139° n.° 3 do CIRS foi revogada expressamente peto art. 11° do Dec.- Lei n.º154/91, de 23 de Abril, que aprovou o CPT, passando a notificação dos sujeitos passivos de IRS a ter de efectivar-se por carta registada com aviso de recepção já que essa é a forma obrigatória de todas as notificações que tenham pôr objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes (cfr. n.° 1 do art. 65° do CPT) cabendo nessa categoria todos os actos tributários, máximo, a liquidação de impostos.
V- não tendo os impugnantes sido validamente notificados, nos termos precedentemente descritos, não se iniciou o prazo para pagamento voluntário do imposto nem aqueles se constituíram em mora a partir do termo do prazo de 30 dias iniciado no 3° dia útil posterior ao registo.».
Concluindo-se pela irregularidade da notificação, importando a respectiva ineficácia, tal acarreta a inexigibilidade da obrigação.”
Em consequência do exposto não podemos deixar de sufragar a fundamentação da sentença que merece ser confirmada na ordem jurídica.
Com efeito, a oponente veio opor-se à execução para cobrança de dívidas de IRC do ano de 1997 invocando a inexigibilidade dessa obrigação por não ter sido notificada, até à data em que deduziu a oposição, de qualquer acto de liquidação adicional de IRC ou de quaisquer correcções que justificassem essa dívida, tendo as oposição sido julgada procedente pelos fundamentos que se deixaram expostos.
A recorrente FªPª parece perfilhar o entendimento de que face ao que determina o art. 87° do CIRC não se impunha aos serviços a expedição de cartas registadas com aviso de recepção, nem as notificações pessoais, quer da oponente, quer de qualquer dos seus representantes legais, já que, estando em causa liquidação adicional ou correctiva da efectuada pela oponente, a notificação foi efectuada pela forma legalmente exigida - carta registada endereçada para a sede correspondente ao domicílio fiscal da oponente, considerando-se a notificação efectuada no 3° dia posterior ao do registo.
A recorrida parece que não dissente de tal entendimento (cfr. artº 6º da p.i.), mas é para nós certo e seguro que a norma aplicável às notificações em causa é a do n.° l do art. 65° do CPT por o objecto da notificação ser um acto susceptível de alterar (como, de facto, alterou) a situação tributária da recorrente e não a do n.° 2 do art. 87 do CIRC.
Afastada a aplicabilidade do artº 70º do CPT na medida em que não se controverte que a oponente haja mudado a sua sede, afigura-se-nos que no mais assiste razão à recorrida na invocada inexigibilidade da dívida por não ter sido notificada da liquidação em causa por carta registada com aviso de recepção.
Na verdade e como já se demonstrou, nos termos do n.° l do art. 64 do CPT, hoje art. 36 do CPPT, os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos, dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam notificados e as notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes (cfr. n.° l do art. 65° do CPT, hoje art. 38° n.° l do CPPT).
Os actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária são, desde logo, os actos tributários como a correcção ou a fixação da matéria colectável e a liquidação de impostos como defendem Alfredo José de Sousa e Silva Paixão no CPT- comentado e anotado, 2a edição, em anotação 4 ao artigo 65° e no CPPT - comentado e anotado, em anotação 3 ao art. 38° e Jorge Lopes de Sousa no CPPT, anotado, em anotação 3 ao art. 38°. A própria jurisprudência também vem entendendo que os actos de liquidação de tributos são susceptíveis de alterar a situação tributária dos contribuintes (cfr., entre outros, os Ac. do STA de 15.11.2000, Rec. 25.233, de 27.9.2000, Rec. 25.273, de 18.10.2000, Rec. 25.310), pelo que devem ser notificados por carta registada com aviso de recepção tal como dispõe o n.° l do art. 65° do CPT.
Assim, na situação em apreço, a liquidação de IRC, são susceptíveis de alterar a situação do contribuinte, pelo que a sua notificação tem de ser pessoal, na modalidade de carta registada com aviso de recepção, conforme o disposto no artigo 65°, n.° l do CPT, sendo que o n.° 2 do art. 87° do CIRC em que se prevê a utilização de carta registada, sem aviso de recepção, para notificação de actos de liquidação, não é aplicável na situação em apreço por se tratar de actos que alteram a situação tributária da ora recorrente.
O artigo 87° do CIRC na redacção dada pelo DL n.° 7/96, de 7.2, editado ao abrigo da autorização legislativa constante do artigo 57° da Lei 39-B/94, de 27.12 foi feito no âmbito de harmonização das normas do CIRC com o CPT e daí não poder prevalecer sobre o disposto no art. 65° n.° l do CPT, hoje art. 38° n.° l do CPPT. Assim, tal norma de notificação invocada na decisão (n.° 2 do art. 87° do CIRC), não tem aplicação na situação em apreço e só se pode aplicar na notificação de actos de liquidação que não alterem a situação tributária dos contribuintes.
Relativamente à questão da notificação da liquidação do IRS, a posição maioritária da jurisprudência é no sentido de que essa liquidação (porque altera a situação tributária do contribuinte) deve ser obrigatoriamente comunicada ao contribuinte mediante carta registada com aviso de recepção nos termos do artigo 65 n.° l do CPT e que quando a notificação seja pôr carta registada simples se impõe prova documental de como foi recebida a carta contendo a notificação ( cfr. neste sentido, entre outros, os Ac. do STA de 14.4.99 e de 13.10.99, in rec. 20.850 e 23.067, respectivamente, e os já atrás referidos e o Ac. do TCA de 29.2.2000, in rec. 2923/99, além do citado pela Mª Juíza recorrida na sentença). Esta posição da jurisprudência deve também ter acolhimento nas notificações de liquidações adicionais de IRC, pois que estas alteram a situação tributária dos contribuintes, pelo que as notificações das liquidações em causa devem ser feitas por carta registada com aviso de recepção nos termos do art. 65° n.° l do CPT como defende a recorrente.
Na situação em apreço, não se prova que a liquidação em causa tenha sido notificada à oponente, ora recorrida, até à instauração das execuções através dessa forma exigida por lei nem se provou documentalmente que ela tenha recebido qualquer carta de notificação ou que o tenha sido por qualquer outra forma até à instauração das execuções. A presunção decorrente do n.° l do art. 66° do CPT e n.° 2 do art. 87 do CIRC não é aplicável, contrariamente ao que parece ser entendido pela recorrente, porquanto a notificação não podia ser por carta registada simples, sendo que tal presunção só se verifica nessa forma de notificação (cfr. n.° 2 do art. 65° e n.° l do art. 66° do CPT e n.° 2 do art. 87 do CIRC). Atenta a matéria provada, temos assim que a recorrente não foi notificada da liquidação que originou a execução por dívidas de IRC do ano de 1997.
A maioria da jurisprudência vem entendendo que a inexigibilidade da dívida exequenda, por falta de notificação para pagamento voluntário na forma legal, uma vez que se prove por documento e não envolva apreciação da legalidade da dívida exequenda, nem interfira em matéria da exclusiva competência da entidade que extraiu o título executivo constitui fundamento de oposição à execução fiscal, nos termos da ai. h) do n.° l do art. 286° do CPT (cfr. Ac. do STA de 13.11.96, Rec. n.° 20.787 e de 19.3.97, Rec. n.°. 21.120) e que o apuramento da ocorrência ou não da notificação não consubstancia apreciação da legalidade da liquidação, impeditiva da dedução da oposição, mas apuramento da eficácia do acto em que assenta a execução (cfr. Ac. do STA de 10.12.97, Rec. n.°. 21.402).
A dívida em execução tem que ser exigíveis como resulta do art. 234° do CPT.
Na situação em apreço, a dívida em questão é inexigível por a ora recorrente não estar em mora devido a ainda não ter decorrido o prazo de pagamento por falta de notificação das liquidações para o seu pagamento voluntário.
A inexigibilidade constitui fundamento de oposição previsto na al. h) do n° l do art. 286° do CPT.
A decisão recorrida, assim tendo decidido, fez adequada interpretação da lei aplicável e o recurso tem que improceder.
4. - Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Sem custas, por dela estar isenta a parte vencida.
Lisboa, 20 /05 /03
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Cristina Santos
