00062/06.7BECBR - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade, constitui fundamento de oposição à execução – Cfr. artº 204º-1-e) do CPPT;

II- Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados –Cfr. artº 36º-1 do CPPT;

III- As notificações dos actos em matéria tributária conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências – Cfr. artº 36º-2 do CPPT;

IV- Caso a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento – Cfr. artº 37º-1 do CPPT;

V- Na falta de tal requerimento, o vício do acto de notificação ficará sanado ou, pelo menos deixará de ser relevante para afastar os efeitos normais da notificação, designadamente para determinação do termo inicial dos prazos de impugnação graciosa ou contenciosa;

VI- Se o interessado notificado irregularmente usar da faculdade de sanação de irregularidades prevista no nº 1 do artº 37º do CPPT, o início do prazo para uso do meio administrativo ou contencioso de impugnação da decisão notificada conta-se a partir da notificação dos requisitos omitidos ou da entrega da certidão requerida, desde que com ela fiquem sanadas as deficiências que afectavam a notificação;

VII- O uso desta faculdade suspende o decurso dos prazos de reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial;

VIII- Assim, se for usada esta faculdade, a notificação irregular será irrelevante para estes efeitos, mas não há suporte legal para concluir que ela seja irrelevante para outros fins, designadamente nos casos de se tratar de notificação de um acto de liquidação, para os efeitos de determinação do prazo de pagamento voluntário e de instauração da respectiva execução, se decorrer o prazo de pagamento sem que ele seja efectuado;

IX- Isto significa que a notificação irregular não deixa de produzir efeitos para que é idónea, que é dar conhecimento ao destinatário da existência de uma decisão da administração tributária, apenas não produzindo, se o interessado usar da referida faculdade, aqueles para que é inidónea, que são os de iniciar os prazos de impugnação administrativa ou contenciosa;

X- A circunstância do Oponente não ter sido notificado dos elementos requeridos respeitantes à fundamentação do acto de liquidação, não contende com a execução uma vez que aqueles elementos relevam sobretudo para efeitos de impugnação da liquidação e não já em sede de oposição à execução, sendo certo que esta se suspende com a mera interposição da impugnação judicial da liquidação exequenda; e

XI- Deste modo, o uso da faculdade prevista no nº 2 do artº 37º do CPPT suspende apenas o decurso do prazo de impugnação mas não a execução, a qual deve ser instaurada desde que a dívida exequenda não se mostre paga dentro do prazo para o qual foi notificado o executado.*

* Sumário elaborado pelo Relator

Acordam, em conferência, na Secção do Contencioso Tributário do TCAN:

I- RELATÓRIO

A…, devidamente id. nos autos, inconformado com a decisão do TAF de Coimbra, datada de 24.JAN.09, que julgou improcedente a OPOSIÇÃO por si deduzida em PROCESSO EXECUTIVO, oportunamente contra si instaurada pela FAZENDA PÚBLICA, recorreu para o TCAN, formulando as seguintes conclusões:

1. Vem o presente recurso Interposto de douta decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a oposição à execução.

2. O facto levado ao probatório no ponto 4. encontra-se erradamente julgado, pois que incumbia à AF a prova da efectiva notificação da certidão requerida, o que teria que ser feito através do competente registo postal, que é o meio de prova aplicável ao caso, remetido para o escritório do mandatário do oponente.

3. Não tendo sido junto aos autos, qualquer comprovativo de tal notificação, nunca poderia ter sido dada como provada aquela factualidade, pelo que importa que a mesma seja eliminada do probatório.

4. Os actos tributários carecem de notificação, a qual deve conter sempre a decido e os respectivos fundamentos.

5. O entendimento segundo o qual que a liquidação resulta da apresentação de uma declaração de substituição, não sendo aplicável o procedimento do artigo 37º do CPPT, não se estriba em qualquer norma ou preceito legal, sendo vital para a impugnação do juízo recorrido que o critério legal onde se ancora essa conclusão surgisse explicitado de modo a que, em recurso, se pudesse controverter em toda a sua extensão a impertinência desse critério normativo.

6. Como é consabido, a fundamentação anteriormente aduzida no procedimento não é uma realidade equivalente, ex lege e in rerum natura, à fundamentação do acto de liquidação, o qual, apesar da existência daquela no procedimento, pode padecer, por si, de vício de falta de fundamentação, bastando, para tal, que aí não se remeta, com expressa declaração de concordância, para os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas constantes do procedimento, ou que ocorra qualquer outra circunstância susceptível de inquinar por falta de fundamentação a validade do acto.

7. Por esse motivo, não se pode olvidar a exigência, que é de lei, de, em sede de notificação dos actos tributários, fazer acompanhar a decisão dos fundamentos que a sustentam, bem como, quando tal não suceda, a faculdade do contribuinte os obter em razão da deficiência daquela notificação, de modo a poder plenamente controverter o acto tributário nas diversas vicissitudes que comprometam a sua validade.

8. Quando a notificação do acto de liquidação não contiver os fundamentos do acto notificado, pode o sujeito passivo requerer ao abrigo do artigo 37.° do CPPT certidão que os contenha.

9. A interpretação dos artigos 36.º, n.°s 1 e 2, do CPPT, no sentido de que não padece de insuficiência a notificação da liquidação que não inclui os fundamentos do acto tributário notificado, não é só contra legem, mas também contra a norma normarum, designadamente o disposto no artigo 268.°,n.°3 e 4.

10. Padecendo do mesmo vício, mas por violação das disposições combinadas dos artigos 20.º e 268°, n.° 4, da CRP, a norma do artigo 37º, n.° 2, do CPPT na interpretação sufragada pelo tribunal recorrido, segundo a qual o regime decorrente desse preceito não tem aplicação aos casos em que não a notificação da liquidação não inclui os fundamentos do acto notificado.

11. Quando a notificação não contenha os fundamentos do acto notificado, padece a mesma de ilegalidade por violação do disposto no artigo 36º n.° 2, do CPPT.

12. Nessas circunstâncias, não existe notificação válida do acto tributário, o que prejudica a produção dos seus efeitos, conforme decorre do artigo 36.°, n.° 1, do CPPT.

13. O artigo 37.°, n.°s 1 e 2, admite a sanação dessa ilegalidade quando o contribuinte não requerer a notificação dos elementos omitidos e que deviam constar da notificação. No entanto, no caso de ter sido requerida a notificação desses elementos, inexiste sanação da apodada ilegalidade, não podendo considerar-se a notificação validamente realizada sem que os mesmos tenham sido levados ao conhecimento do contribuinte, o que acarreta a ineficácia do acto notificado (artigo 36.º, n.° 1, do CPPT).

14. Enquanto que o n.° 2 do artigo 37.° do CPPT apenas disciplina o início da contagem do prazo de impugnação/reclamação/recurso, não contendendo substantivamente com a ineficácia do acto irregularmente notificado, o suporte legal para a ineficácia do acto Irregularmente notificado encontra-se substantivamente na disposição do artigo 36.º do CPPT,

15. Não pode o recorrente considerar-se validamente notificado sem que lhe sejam comunicados todos os elementos legalmente exigidos quando este expressamente os requeira.

16. Não produzindo efeitos o acto “notificado” não pode instaurar-se a execução fiscal por inexigibilidade da dívida, sobretudo nos casos, como o presente em que foi requerida certidão contendo os elementos em causa antes de Instaurada a execução e em tempo para que a Administração respondesse no prazo legal também antes da instauração do processo executivo.

17. A inexigibilidade da dívida tributária constitui causa de oposição à execução, e sendo a dívida inexigível devia a mesma ter sido julgada procedente.

18. Diverso entendimento do alegado, implica a inconstitucionalidade da norma do artigo 36.º, n.°s 1 e 2, do CPPT na Interpretação segundo a qual a validade da notificação, e a eficácia do acto notificando, dispensa a comunicação dos fundamentos do acto de liquidação, mesmo quando a mesma tenha sido expressamente requerida e os elementos omitidos não tenham sido notificados ao requerente na sequência desse acto, por violação do disposto no artigo 268.º, n.°s 1 e 3 da CRP.

19. O mesmo juízo se fazendo em relação à norma do artigo 37°, n.° 2, do CPPT, interpretada no sentido de que, não contendo a notificação os elementos legalmente exigido quanto à fundamentação do acto notificando, o uso da faculdade prevista na norma apenas “suspende” o decurso dos prazos de reclamação, recursos, impugnação ou outros meios judiciais, podendo instaurar-se o processo de execução fiscal sem que ao contribuinte tenha sido entregue a certidão requerida com a fundamentação fáctico-jurídica do acto notificado, por violação do disposto nos mesmos artigos do texto constitucional.

Termos em que e nos mais de direito, se requer a Vas Exas que, revogando a decisão recorrida, profiram douto acórdão que julgue a oposição totalmente procedente, com todas as legais consequências.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Mº Pº emitiu pronúncia nesta instância, no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, o processo é submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso.

II- QUESTÕES A DECIDIR NO RECURSO

a) O erro de julgamento de facto quanto à factualidade constante do ponto 4 do probatório; e

b) O erro de julgamento de direito, por errada apreciação do fundamento de oposição à execução consistente na falta de notificação da liquidação, com violação do disposto nos artºs 36º e 37º do CPPT e 20º e 268º da CRP.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. Matéria de facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

“OS FACTOS PROVADOS COM RELEVÂNCIA PARA A DECISÃO.

1. Foi instaurada execução fiscal nº 0787-05/0101071.9 para pagamento de IRS do ano de 2001, no montante de € 11.259,59 e o executado foi citado por carta registada de 20/12/05;

2. O executado foi notificado da liquidação do IRS e respectiva nota de demonstração, terminando o prazo de pagamento do imposto em 26/10/05;

3. Em 8/11/05 requereu certidão da fundamentação legal de facto e de direito;

4. Pelo ofício 1898 de 18/11/05 foi enviado para o escritório do mandatário do executado certidão requerida nos termos do art. 37º do CPPT em nome de A…, por carta simples (sem registo);

5. A liquidação resultou da aplicação dos cálculos matemáticos aplicados aos rendimentos declarados na sua declaração modelo 3, de IRS, de substituição, do ano de 2001 e com base nos elementos declarados, rendimentos do trabalho e de mais-valias.

FACTOS NÃO PROVADOS.

O oponente recebeu a certidão a que alude o item 4 dos factos provados.

FUNDAMENTAÇÃO.

Os factos descritos assentaram nos documentos e informações oficiais.”.

Ao abrigo do disposto no artº 712º do CPC, aplicável ex vi do artº 2º-e) do CPPT, decide-se aditar a seguinte matéria de facto:

6. Para efeitos da notificação mencionada em 2. foi enviada carta registada em 20.SET.05 – Cfr. fls. 10 e segs. e 49 e segs

III- 2. Matéria de direito

Como atrás se deixou dito, constitui objecto do presente recurso jurisdicional, determinar se a sentença recorrida enferma dos apontados erros de julgamento de facto, quanto à factualidade constante do ponto 4 do probatório; e de direito, por errada apreciação do fundamento de oposição à execução consistente na falta de notificação da liquidação, com violação do disposto nos artºs 36º e 37º do CPPT e 20º e 268º da CRP.

III- 2.1. Do erro de julgamento de facto

Sustenta o Recorrente que o facto levado ao probatório no ponto 4. se encontra erradamente julgado, porquanto incumbia à AF a prova da efectiva notificação da certidão requerida, o que teria que ser feito através do competente registo postal, que é o meio de prova aplicável ao caso, remetido para o escritório do mandatário do Oponente.

Assim, não tendo sido junto aos autos, qualquer comprovativo de tal notificação, nunca poderia ter sido dada como provada aquela factualidade, pelo que importa que a mesma seja eliminada do probatório.

Vejamos.

Do teor do ponto 4. do probatório consta que “Pelo ofício 1898 de 18/11/05 foi enviado para o escritório do mandatário do executado certidão requerida nos termos do art. 37º do CPPT em nome de A…, por carta simples (sem registo)”.

Tal factualidade foi dada como provada em face do teor dos docs. juntos aos autos a fls. 24 e segs

Dessa matéria de facto, ao contrário do que parece inferir-se do alegado pelo Oponente, não decorre, todavia, que este tenha sido notificado da certidão requerida, ou dito de outra forma que a certidão emitida tenha chegado ao seu destino ou ao conhecimento do seu destinatário, mas apenas que foi enviada.

Tal consideração colhe-se, aliás, da matéria de facto dada como não provada, inserta na decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida.

Nestes termos, julgam-se improcedentes as conclusões de recurso respeitantes ao erro de julgamento de facto.

III- 2.2. Do erro de julgamento de direito

Alega o Recorrente carecerem os actos tributários de notificação, a qual deve conter sempre o decidido e os respectivos fundamentos, de modo a poder plenamente controverter o acto tributário nas diversas vicissitudes que comprometam a sua validade.

Ora, quando a notificação do acto de liquidação não contiver os fundamentos do acto notificado, pode o sujeito passivo requerer ao abrigo do artº 37° do CPPT certidão que os contenha, sendo que a interpretação dos artºs 36º, n°s 1 e 2, do CPPT, no sentido de que não padece de insuficiência a notificação da liquidação que não inclui os fundamentos do acto tributário notificado, não é só contra legem, mas também contra a norma normarum, designadamente o disposto no artº 268°, n°s 3 e 4, padecendo do mesmo vício, mas por violação das disposições combinadas dos artºs 20º e 268°, n° 4, da CRP, a norma do artº 37º, n° 2, do CPPT na interpretação sufragada pelo tribunal recorrido, segundo a qual o regime decorrente desse preceito não tem aplicação aos casos em que não a notificação da liquidação não inclui os fundamentos do acto notificado.

Nessas circunstâncias, não existe notificação válida do acto tributário, o que prejudica a produção dos seus efeitos, conforme decorre do artº 36°, n° 1, do CPPT.

É certo que o arº 37°, n°s 1 e 2, admite a sanação dessa ilegalidade quando o contribuinte não requerer a notificação dos elementos omitidos e que deviam constar da notificação. No entanto, no caso de ter sido requerida a notificação desses elementos, inexiste sanação da apodada ilegalidade, não podendo considerar-se a notificação validamente realizada sem que os mesmos tenham sido levados ao conhecimento do contribuinte, o que acarreta a ineficácia do acto notificado (artº 36º, n° 1, do CPPT).

E não produzindo efeitos o acto “notificado” não pode instaurar-se a execução fiscal por inexigibilidade da dívida, sobretudo nos casos, como o presente em que foi requerida certidão contendo os elementos em causa antes de instaurada a execução e em tempo para que a Administração respondesse no prazo legal também antes da instauração do processo executivo, inexigibilidade essa que constitui causa de oposição à execução.

Diverso entendimento do alegado, implica a inconstitucionalidade da norma do artigo 36º, n°s 1 e 2, do CPPT na interpretação segundo a qual a validade da notificação, e a eficácia do acto notificando, dispensa a comunicação dos fundamentos do acto de liquidação, mesmo quando a mesma tenha sido expressamente requerida e os elementos omitidos não tenham sido notificados ao requerente na sequência desse acto, por violação do disposto no artigo 268º, n°s 1 e 3 da CRP, o mesmo juízo se fazendo em relação à norma do artigo 37°, n° 2, do CPPT, interpretada no sentido de que, não contendo a notificação os elementos legalmente exigidos quanto à fundamentação do acto notificando, o uso da faculdade prevista na norma apenas “suspende” o decurso dos prazos de reclamação, recursos, impugnação ou outros meios judiciais, podendo instaurar-se o processo de execução fiscal sem que ao contribuinte tenha sido entregue a certidão requerida com a fundamentação fáctico-jurídica do acto notificado, por violação do disposto nos mesmos artigos do texto constitucional.

Vejamos se lhe assiste razão.

A questão que se coloca no presente recurso jurisdicional radica fundamentalmente em saber se a omissão, aquando da notificação da liquidação, da fundamentação desta, constitui fundamento de oposição à execução.

Constituem fundamentos de oposição à execução tributária os enunciados no artº 204º do CPPT.

Com efeito dispõe esse normativo legal, que:

Artº 204.º

(Fundamentos da oposição à execução)

1- A oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos:

a) Inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação;

b) Ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida;

c) Falsidade do título executivo, quando possa influir nos termos da execução;

d) Prescrição da dívida exequenda;

e) Falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade;

f) Pagamento ou anulação da dívida exequenda;

g) Duplicação de colecta;

h) Ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação;

i) Quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título.

2- A oposição nos termos da alínea h), que não seja baseada em mera questão de direito, reger-se-á pelas disposições relativas ao processo de impugnação.

Por outro lado, em matéria de notificação dos actos tributários, em especial, e dos actos administrativos, em geral, estabelecem os artºs 36º e 37º, ainda do CPPT e 268º da CRP, que:

Artº 36.º

(Notificações em geral)

1- Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.

2- As notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências.

3- Constitui notificação o recebimento pelo interessado de cópia de acta ou assento do acto a que assista.

Artº 37.º

(Comunicação ou notificação insuficiente)

1- Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento.

2- Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida.

3- A apresentação do requerimento previsto no n.º 1 pode ser provada por duplicado do mesmo, com o registo de entrada no serviço que promoveu a comunicação ou notificação ou por outro documento autêntico.

4- No caso de o tribunal vier a reconhecer como estando errado o meio de reacção contra o acto notificado indicado na notificação, poderá o meio de reacção adequado ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial.

Artº 268º

(Direitos e garantias dos administrados)

1. Os cidadãos têm o direito de ser informados pela Administração, sempre que o requeiram, sobre o andamento dos processos em que sejam directamente interessados, bem como o de conhecer as resoluções definitivas que sobre eles forem tomadas.

2. Os cidadãos têm também o direito de acesso aos arquivos e registos administrativos, sem prejuízo do disposto na lei em matérias relativas à segurança interna e externa, à investigação criminal e à intimidade das pessoas.

3. Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.

4. É garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos e a adopção de medidas cautelares adequadas.

5. Os cidadãos têm igualmente direito de impugnar as normas administrativas com eficácia externa lesivas dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos.

6. Para efeitos dos nºs 1 e 2, a lei fixará um prazo máximo de resposta por parte da Administração.”.

Decorre de tal enquadramento legal que, as notificações dos actos em matéria tributária conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências; e que, caso a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento, isto porque os actos administrativos, em geral, estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Assim, no caso, designadamente, de falta de indicação na notificação da fundamentação do acto notificado, o interessado poderá requerer a passagem de certidão que os contenha, no prazo 30 dias, ou da impugnação da decisão notificada, sendo que na falta de tal requerimento, o vício do acto de notificação ficará sanado ou, pelo menos deixará de ser relevante para afastar os efeitos normais da notificação, designadamente para determinação do termo inicial dos prazos de impugnação graciosa ou contenciosa. – Cfr. neste sentido JORGE LOPES DE SOUSA, in CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO, ANOTADO E Comentado, 2006, ÁREAS EDITORA, pp. 332 e 333.

A aplicação deste regime pode, porém, gerar dúvidas de constitucionalidade, no que respeita ao vício de falta de indicação da fundamentação, expressamente previsto no nº 1 do artº 37º do CPPT.

Sobre esta problemática, refere aquele Autor, em anotação a este normativo legal, naquela indicada obra:

“(…)

Na verdade o n.° 3, da CRP, que estabelece a obrigatoriedade de os actos que afectem direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos serem fundamentados e a sujeição a notificação aos interessados.

Sendo obrigatória a notificação do acto, quando ele tem de ser fundamentado é obrigatória a notificação da fundamentação, pois ela, nesses casos, faz parte do acto.

Assim, à face da norma constitucional, parece que a eficácia do acto que afecte direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidadãos está dependente da sua notificação com a respectiva fundamentação e, sem tal notificação integral o acto, a notificação não será válida e, consequentemente, não será eficaz em relação ao notificado (artºs 77º, nº 6 da LGT e 36°, n.° 1, deste Código).

Nestas condições, a interpretação constitucionalmente admissível do nº 1 deste artº 37º, no que concerne à falta de fundamentação, será não a impor que actos desse de tipo tenham eficácia sem a notificação da fundamentação, mas sim, que devem ser notificadas e a quem foi feita, uma notificação inválida uma faculdade para obter a sanação da deficiência.

Porém, se o interessado notificado sem comunicação da fundamentação não fizer uso desta faculdade, não poderá, por força daquela norma constitucional, considerar-se que o acto é eficaz em relação a ele, designadamente para efeitos de contagem do prazo para impugnação administrativa ou contenciosa.

Este entendimento será, aliás, a única forma de garantir eficazmente os direitos do administrado contra notificações ilegais por, falta de indicação da fundamentação, pois enquanto relativamente aos outros requisitos cuja falta não é sancionada com a nulidade a sua omissão na notificação revela que se está perante um vício da notificação (a indicação dos meios de reacção e do prazo para os utilizar não tem de constar do acto notificado mas só do acto de notificação, pelo que, constatando a sua falta, o destinatário poderá concluir pela existência de uma deficiência da notificação), no caso da falta de fundamentação, perante a constatação, da omissão de referência a ela na notificação, o destinatário não poderá saber se está perante um vício do acto notificado (indevidamente não fundamentado ou com maior fundamentação do que a indicada na notificação) ou de um vício do acto de notificação (por não transmitir a fundamentação constante do acto) e, por isso, poderá não ter condições para saber se está perante uma situação em que possa usar da faculdade prevista neste n.° 2 do art. 37.°.

No entanto, o Tribunal Constitucional no acórdão n.° 245/99 , de 29-4-99, processo n.° 631/97, BMJ n.° 486, página 91, entendeu que a norma do n.° 2 do art. 31.° da LPTA (equivalente ao n.° 2 deste art. 37 ° do CPPT) ao fazer recair sobre o interessado o ónus de requerer, no prazo de um mês, a notificação da fundamentação, em falta do acto, como meio de diferir o início do prazo de recurso contencioso, não viola qualquer norma ou princípio constitucional, designadamente o art. 268.°, n.° 3 da Constituição da República, por ela não dispensar “a Administração de do notificar integralmente o acto administrativo ao respectivo interessado; apenas prevenindo a hipótese de tal não ter sido feito, manda contar o prazo para o recurso contencioso da data em que o interessado tomar, efectivamente, conhecimento da fundamentação do acto” e porque «com a imposição desse ónus, cujo cumprimento não torna o exercício do direito ao recurso particularmente difícil ou oneroso, o que se pretende é evitar que o acto administrativo fique aí ”dependurado', ou seja, indefinidamente sujeito a ser impugnado”, o que se considera ser uma consequência menos má do que «contar o prazo do recurso da própria notificação deficiente», pelo que, «no plano constitucional não pode deixar de legitimar a referida solução legislativa», pois «a certeza é um valor não despiciendo nos quadros do Estado de Direito. E ela não existe, enquanto o acto administrativo for susceptível de ser impugnado».

Perante tal entendimento do TC, fica pois afastada a questão da inconstitucionalidade alegada pelo Recorrente quanto à interpretação efectuada pela sentença recorrida quanto aos artºs 36º e 37º do CPPT.

Tal como sustenta ainda JORGE LOPES DE SOUSA, in CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO, Anotado e Comentado, 2006, ÁREAS EDITORA, pp. 337, “ Se o interessado notificado irregularmente usar da faculdade de sanação de irregularidades prevista no nº 1 deste artigo, para uso do meio administrativo ou contencioso de impugnação da decisão notificada conta-se a partir da notificação dos requisitos omitidos ou da entrega da certidão requerida, desde que com ela fiquem sanadas as deficiências que afectavam a notificação.

Em vez da notificação dos requisitos omitidos poderá ser efectuada uma nova notificação integral do conteúdo do acto, sem as deficiências.

Como resulta do teor literal do n.° 2 deste artigo, o que o uso desta faculdade suspende é o decurso dos prazos de reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial. Assim, se for usada esta faculdade, a notificação irregular será irrelevante para estes efeitos, mas não há suporte legal para concluir que ela seja irrelevante para outros fins, designadamente nos caos de se tratar de notificação de um acto de liquidação, para os efeitos de determinação do prazo de pagamento voluntário e de instauração da respectiva execução, nos termos dos artºs 85.° e 86.° deste Código, se decorrer o prazo de pagamento sem que ele seja efectuado. Isto significa que a notificação irregular não deixa de produzir efeitos para que é idónea, que é dar conhecimento ao destinatário da existência de uma decisão da administração tributária, apenas não produzindo, se o interessado usar da referida faculdade, aqueles para que é inidónea, que são os de iniciar os prazos de impugnação administrativa ou contenciosa”.

Assim sendo, e sufragando tal entendimento, a circunstância de no caso sub judice, o Oponente/Recorrente não ter sido notificado dos elementos requeridos respeitantes à fundamentação tal não contende com a execução uma vez que aqueles elementos relevam sobretudo para efeitos de impugnação da liquidação e não já em sede de oposição à execução, sendo certo que esta se suspende com a mera interposição da impugnação judicial da liquidação exequenda.

Deste modo, o uso da faculdade prevista no nº 2 do artº 37º do CPPT suspende apenas o decurso do prazo de impugnação mas não a execução, a qual deve ser instaurada desde que a dívida exequenda não se mostre paga dentro do prazo para o qual foi notificado o executado.

Para além disso, no caso dos autos, importa ainda atentar na circunstância de, em face da data da notificação da liquidação, o Oponente não ter deitado mão daquela faculdade dentro do prazo de 30 dias, a que alude aquele normativo legal.

Assim sendo, por tudo quanto se deixou dito, a omissão, na notificação da liquidação, da fundamentação desta, não constitui fundamento de oposição à execução fiscal, sendo certo que no caso dos autos, não tendo o Oponente usado da faculdade prevista no nº 2 do artº 37º do CPPT, dentro do prazo legalmente estabelecido para o efeito, a eventual ilegalidade formal de que pudesse enfermar o acto de liquidação deve considerar-se sanada.

Termos em que improcedem as conclusões de recurso atinentes ao invocado erro de julgamento de direito.

Improcedem, deste modo, as conclusões de recurso, impondo-se, em consequência, a manutenção da sentença recorrida.

IV- CONCLUSÃO

Termos em que acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCAN em negar provimento ao recurso jurisdicional e, em consequência, confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo Recorrente.

Porto, 08 de Abril de 2011

José Luís Paulo Escudeiro

Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro