Quem foi o relator do acórdão 084/10.3BELRS?

O relator foi Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 084/10.3BELRS?

O acórdão foi proferido em 13 de dezembro de 2023.

Acórdão STA (2023) — Irs, Rendimento do capital, Taxa

Texto

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: AA, impugnante nos autos à margem referenciados, e neles melhor identificado, não se conformando com a sentença proferida em 01.11.2020, em que ficou vencido, estando em tempo e tendo legitimidade, vem, nos termos e para os efeitos, designadamente, dos artigos 280.°, n.º 1 e 282.°, n.ºs 1 e 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário ("CPPT"), da mesma interpor Recurso Jurisdicional. Está em causa o indeferimento expresso do pedido de revisão do ato tributário de liquidação de IRS do ano de 2005, no montante de € 45.317,27, respeitante a rendimentos auferidos pelo recorrente nesse ano, pagos por entidade bancária sedeada na Confederação Suíça. Alegou, tendo concluído: 1. O Recorrente não contesta os factos dados como provados nos pontos 1) a 9) da "FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO" da Sentença recorrida, para os quais se remete e aqui se dão por integralmente reproduzidos. 2. Com efeito, o cerne do presente litígio reside exclusivamente na (ilegal) tributação que resulta da interpretação das normas do Código do IRS em vigor à data dos factos e que a Sentença a quo bem sumaria (cfr. página 9, 4.° e 5.° parágrafos), às quais foram submetidos os rendimentos auferidos pelo Recorrente no ano de 2005, e donde resultam, com relevância para o caso, três conclusões: (i) os juros de obrigações e de aplicações a prazo emitidas por entidades portuguesas são tributados à taxa liberatória de 20% (artigos 71.°, n.ºs 1 e 3, alíneas a) e b) e 22.°, n.º 3 do Código do IRS); (ii) os juros de obrigações e de aplicações a prazo emitidas por entidades estrangeiras, mas pagos por entidades fiscalmente domiciliadas em Portugal também são tributados à taxa liberatória de 20% (artigos 71.°, 101.°, n.º 2, alínea b) e 22.°, n.º 3 do Código do IRS); (iii) os juros de obrigações e de aplicações a prazo emitidas por entidades estrangeiras, e pagos por entidades fiscalmente domiciliadas fora do território nacional estão submetidas a englobamento obrigatório, sendo tributados às taxas progressivas previstas no Código do IRS (artigo 22.°, n.º 1 do Código do IRS). 3. É assim com clareza que se conclui que a situação descrita constitui uma violação do Direito Português, desde logo por violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.° da CRP, por decorrência do princípio da capacidade contributiva vertido no n.º 1 do artigo 104.° e n.º 3 do artigo 103.°, ambos da CRP, e que o sistema fiscal português, no que concerne à tributação dos rendimentos derivados de juros de obrigações e juros de aplicações a prazo pagos a sujeitos passivos residentes em Portugal, apenas atende a um critério formalista - o da residência do agente pagador - que se agrava por o mesmo influenciar a opção de investimento futuro por parte dos cidadãos. 4. De facto, o critério legal para a tributação dos rendimentos derivados de juros de obrigações e aplicações a prazo pagos por entidades residentes fora do território nacional ser feita por taxas progressivas (in casu, de 40%), e não pela taxa liberatória de 20% reside única e exclusivamente na residência fiscal do agente pagador, tendo assim esse critério carácter discriminatório, violador do princípio constitucional da igualdade: a uma mesma realidade - juros de obrigações e de aplicações a prazo - poderá ser aplicada uma taxa liberatória (de 20%) ou progressiva (in casu, de 40%), consoante aqueles juros sejam pagos por entidades portuguesas ou por entidades estrangeiras sem agente pagador residente em Portugal. 5. Com efeito, neste caso concreto queda desrespeitada a exigência de "tratamento igual de situações iguais (ou tratamento semelhante de situações semelhantes)" e de "tratamento desigual de situações desiguais, mas substancial e objectivamente desiguais e não criadas ou mantidas artificialmente pelo legislador" (cfr. Jorge Miranda e Rui Medeiros, ob. cit., páginas 120 e 121), pois as normas do Código do IRS tributam de forma distinta situações fácticas exactamente iguais, ou seja, situações em que: (i) há um mesmo rendimento - juros de obrigações e de aplicações a prazo; (ii) há um mesmo devedor do rendimento - instituição financeira (banco) que paga tais juros de obrigações e de aplicações a prazo; e (iii) há um mesmo credor do rendimento - sujeito passivo que aufere os rendimentos provenientes de juros de obrigações e de aplicações a prazo. 6. Acresce que a própria relação jurídico-tributária é equivalente, porquanto: (i) o Credor Tributário é o mesmo, ergo, a Autoridade Tributária; (ii) o Sujeito Passivo é do mesmo tipo, ergo, pessoa singular residente em Portugal; e (iii) o Objecto é o mesmo, ergo, juros derivados de obrigações e de aplicações a prazo. 7. Efectivamente, a legislação interna à data diferenciava as situações através de um critério formal, sem qualquer justificação razoável para tal: a inexistência de agente pagador dos juros em território nacional, sendo tal distinção anódina, não substancial e objectivamente desigual, violadora do princípio da proibição do excesso. 8. In caso, questiona-se: qual a ratio para a tributação diferenciada do sujeito passivo (individual residente fiscal em Portugal) que aufere rendimentos pagos por entidades não residentes fiscalmente em Portugal com agente pagador em território português e o sujeito passivo (também individual residente fiscal em Portugal) que aufere rendimentos pagos por mesmíssimas entidades não residentes mas que não têm um agente pagador em território português? São essas diferenças exigíveis para os fins visados com a tributação dos rendimentos das pessoas singulares, indissociáveis do princípio da capacidade contributiva previsto no artigo 4.°, n.º 1 da LGT? 9. Ora, a resposta é negativa, sendo de alegar a este propósito que, contrariamente ao que refere a Sentença recorrida (cfr. página 13, último parágrafo), em momento algum o Recorrente sustentou que a mera existência de taxas progressivas é contrária ao Direito Interno: o Recorrente não discute a bondade das taxas liberatórias e das taxas progressivas (isso é, aliás, matéria de política fiscal); o que alega - e mantém neste Recurso - é que o legislador fiscal, quer opte por taxas liberatórias, quer opte por taxas progressivas, tem de acautelar que umas e outras tenham em consideração situações idênticas ou semelhantes. 10. Ou seja, independentemente dos juízos de valor que se possam fazer quanto à opção por uma ou outra taxa (o que para esta sede é irrelevante), certo é que essas taxas têm de aplicar-se à universalidade de situações que merecem igual tratamento fiscal. 11. Ora, à data dos factos em discussão o legislador quis optar pelo englobamento e consequente aplicação de taxas progressivas aos rendimentos de capital pagos por entidades sem agente pagador em Portugal? Sim. E optou o legislador igualmente pelo englobamento e aplicação de taxas progressivas aos rendimentos pagos por entidades com agente pagador em Portugal? Não, optando antes por tributar tal situação a uma taxa liberatória de 20%. Logo, a comparabilidade destas duas realidades muito semelhantes deixa a descoberto uma tributação discriminatória, baseada apenas num critério: existência/inexistência de agente pagador em Portugal. 12. Com efeito, o Recorrente não faz a apologia de uma taxa em detrimento de outra, nem debate se, em termos gerais, a taxa liberatória é preferível às taxas progressivas: contesta, isso sim, a razão por que uma taxa (taxa liberatória) é aplicada aos casos de entidades com agentes pagadores em território português e outra taxa (progressiva) é aplicada aos casos de entidades sem agentes pagadores em território português, reiterando, pois, que a aplicação de taxas distintas para situações semelhantes, tendo como único critério diferenciador a residência da entidade pagadora dos rendimentos, configura uma tributação discriminatória inadmissível e injustificada que pode ter - como teve in casu - consequências nefastas: tributação à taxa de 20% vs. tributação à taxa de 40%. 13. Esta situação de discriminação entre agentes pagadores residentes e não residentes é, claro está, violadora não só do princípio da igualdade, como do princípio da proporcionalidade e proibição do excesso, consagrado no artigo 18.°, n.º 2 da CRP, o qual abarca três dimensões concretizadoras: (cfr. Jorge Miranda e Rui Medeiros, ob. cit., página 162): (i) adequação, (ii) necessidade ou exigibilidade e (iii) proporcionalidade em sentido estrito. 14. Primus, é evidente que no caso em apreço não há uma adequação meio-fim, visto que, ainda que se pudesse conceber, em abstracto, que o fim visado com as normas em causa fosse legítimo (incentivo ao investimento de capitais em território nacional?) já o englobamento dos rendimentos com a consequente tributação às taxas progressivas (que resultou no presente caso numa tributação excessiva de 40%, ao invés de uma tributação liberatória de 20%), com os inerentes atropelos aos princípios da capacidade contributiva e igualdade tributária (com discriminação entre contribuintes individuais residentes em Portugal) não se mostra adequado para seguir e alcançar aquele fim. 15. Há, pois, arbitrariedade e iniquidade na tributação diferenciada de rendimentos derivados de juros de obrigações e de aplicações a prazo quando pagos por agentes domiciliados em Portugal e quando pagos por agentes aqui não residentes: justifica-se que dois sujeitos passivos que aufiram por exemplo rendimentos de igual montante possam ser tributados a taxas bastante distintas (in casu, o dobro), estando tal diferenciação baseada unicamente num critério formal discriminatório, artificialmente criado, como seja a localização ou não do agente pagador em território português?! 16. Obviamente que não, pois que duas situações semelhantes (e não necessariamente situações idênticas) têm de merecer o mesmo tratamento jurídico (cfr. Parecer da Comissão Constitucional n.º 1/76, bem como os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 86/88, n.º 76/85 e n.º 309/85). 17. Secundus, a vertente da necessidade ou exigibilidade também não é respeitada com a interpretação em crise: onde está o bem jurídico a acautelar e a necessidade de tributar diferentemente rendimentos derivados de juros de obrigações e juros de aplicações a prazo pagos por entidades residentes na União Europeia ou fora dela que não tenham agente pagador em Portugal e os rendimentos (também derivados de juros de obrigações e juros de aplicações a prazo) pagos por entidades aqui domiciliadas? 18. Esse tratamento desigualitário não se justifica e, contrariamente ao propugnado pela Sentença a quo, o próprio legislador português, num claro reconhecimento da desigualdade, desrazoabilidade e inconstitucionalidade da norma, aboliu a situação de discriminação descrita (através do artigo 46.° da Lei do Orçamento de Estado para 2007 - Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro), sendo actualmente aplicada a mesma tributação a juros decorrentes de obrigações e de aplicações a prazo provenientes de investimentos efectuados em instituições de crédito portuguesas ou estrangeiras ou pagos por agentes sedeados em Portugal ou no estrangeiro, numa manifestação clara de vontade de conformar a lei portuguesa à legislação europeia e às exigências de igualdade, necessidade e adequação e da proibição do arbítrio. 19. Tal consagração legal veio assim dar cumprimento ao sentido positivo do princípio da igualdade apontado por Jorge Miranda e Rui Morais de "Tratamento das situações não apenas como existem mas também como devem existir (acrescentando-se, assim, uma componente activa ao princípio e fazendo da igualdade perante a lei uma verdadeira igualdade através da lei" (ob. cit. páginas 120 e 121), o que embrinca na exigência de proporcionalidade em sentido estrito (cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 169/90 e n.º 203/94). 20. Ademais, sempre se diga que também não procede o argumento da Sentença de que o englobamento é o que mais se justifica no caso em apreciação nestes autos (cfr. página 15, 1.º e 2.º parágrafos): é que se o englobamento é, como atesta a Sentença, o mecanismo de tributação mais justo, então deverá valer para os rendimentos de capital pagos por quaisquer entidades - quer tenham ou não agente pagador em Portugal - e não apenas para as que aqui não tenham agente pagador, como sucedeu no sub judice. 21. De facto, se é justa e equilibrada, por que está essa tributação por meio de taxas progressivas reservada às entidades devedoras sem agente pagador domiciliado em território português? Por que não é extensível também às entidades pagadoras que aqui têm residência? 22. Por outro lado, se, como refere a Sentença a quo, o englobamento apenas é derrogado quando se torna necessário recorrer "a taxas específicas a fim de prevenir a sua eventual evasão fiscal face às dificuldades de controlo que se deparam à Administração" (cfr. página 15, 2.º parágrafo), então por maioria de razão tal englobamento não deveria ser obrigatório precisamente para os casos em que os rendimentos de capital são pagos por entidades residentes em Portugal?! É que também esse argumento (discutível) valerá a favor do Recorrente, pois parece evidente ser mais fácil de controlar as entidades fiscalmente residentes em território português do que aquelas que aqui não residem. 23. Assim, fazendo valer este argumento da Sentença, também por esta via deveriam os rendimentos auferidos pelo Recorrente - pagos por entidade bancária não residente e sem agente pagador em Portugal - ter sido tributados a taxas liberatórias e não através de englobamento obrigatório com aplicação de taxas progressivas. 24. Ou seja, o legislador português não quis manter a situação de discriminação que caracterizava a legislação anterior (aplicada aos rendimentos percepcionados pelo Recorrente em 2005), não se justificando deste modo a compressão dos direitos do Recorrente (mormente do seu direito de propriedade - artigo 62.° da CRP) para prossecução de um fim que (sem prejuízo da duvidosa bondade do mesmo) não se pretende mais alcançar! 25. Destarte, a interpretação conjugada dos artigos 23.°, n.º 1 e 101.°, n.º 2, alínea b) do Código do IRS no sentido da tributação dos juros derivados de obrigações e de outros rendimentos de aplicações a prazo a taxas progressivas (claramente mais desvantajosas in casu do que a tributação que resultaria da aplicação da taxa liberatória de 20%) constitui violação do conteúdo essencial do princípio reforçado da legalidade tributária (artigo 103.° da CRP e artigo 133.°, n.º 2, alínea d) do CPA, aplicável à data dos factos) e do direito fundamental de propriedade privada (artigo 62.° da CRP), mostrando-se também violados os artigos 13.°, 18.° e 266.° da CRP, designadamente por ter sido preterido o conteúdo essencial do princípio da igualdade e o princípio da proporcionalidade. 26. A liquidação de IRS em crise é portanto nula e insusceptível de operar a produção de qualquer efeito (artigos 133.°, n.º 2, alínea d) e 134.° do CPA, na redacção vigente à data dos factos), sendo que uma interpretação contrária, no sentido de consignar o desvalor de mera anulabilidade à preterição daquele direito conferido pela CRP seria manifestamente inconstitucional, por violação dos artigos 13.°, 18.° e 266.° da CRP, conjugados com o artigo 17.°, todos da CRP e, bem assim, do referido artigo 133.°, n.º 2, alínea d) do CPA, na redacção vigente à data dos factos. 27. O acto de liquidação deve assim ser declarado nulo por violação do artigo 133.°, n.º 2, alínea d) do CPA, aplicável à data dos factos, visto estar-se perante uma ofensa ao conteúdo essencial de direito fundamental ou, ad minus, subsidiariamente e sem conceder, deve este Tribunal ordenar a anulação da liquidação de IRS em crise, nos termos e para os efeitos do artigo 135.° do CPA, aplicável à data dos factos. 28. Ao que se vem de alegar acresce ainda que a tributação diferenciada para rendimentos resultantes de juros de obrigações e de aplicações a prazo tendo como critério a inexistência de agente pagador de tais rendimentos em Portugal viola também o princípio da capacidade contributiva. 29. Senão vejamos: ao sujeito passivo A, (i) residente em território nacional, (ii) credor de juros de obrigações e de aplicações a prazo, (iii) pagos por um banco português (ou estrangeiro, mas com agente pagador em Portugal), que (iv) aufira rendimentos de igual montante aos do Recorrente, ser-Ihe-á aplicável uma taxa de 20%. Mas ao sujeito passivo B, também (i) residente em território nacional, (ii) credor dos mesmos juros de obrigações e de aplicações a prazo, (iii) pagos por um banco fora do território nacional (banco suíço, sem agente pagador em Portugal), que (iv) aufira rendimentos de igual montante aos do Recorrente e do sujeito passivo A, é-lhe aplicável uma taxa de 40%. 30. Porquê? Tão somente porque, ao invés desses rendimentos terem sido pagos por entidade bancária com agente pagador em Portugal, foram pagos por entidade sem agente pagador sedeado em Portugal: ambos obtiveram os mesmos rendimentos, pelo que a aplicação de taxa superior ao Recorrente (o dobro da do hipotético sujeito passivo A) não respeita o princípio da capacidade contributiva que pauta a tributação do rendimento das pessoas singulares, intimamente relacionado com o referido princípio da igualdade. 31. No caso dos autos há, efectivamente, uma compressão inadmissível pela Autoridade Tributária de um direito fundamental do Recorrente, mormente o direito à tributação de acordo com a sua capacidade contributiva, em pé de igualdade com outro contribuinte que aufira rendimentos da mesma categoria (até de valor igual ou superior), mas pagos por entidades residentes em Portugal (caso em que seriam tributados à taxa de 20%, bastante inferior à taxa de 40% aplicada ao Recorrente). 32. Com efeito, a aplicação de taxa superior a um contribuinte em circunstâncias idênticas ou semelhantes a outro contribuinte é claramente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva, consagrado no artigo 104.° da CRP e artigo 4.° da LGT: é que os demais residentes em Portugal que aufiram este tipo de rendimentos são tributados sempre à taxa liberatória de 20%, mesmo que demonstrem ter maior rendimento que o Recorrente e, por conseguinte, maior capacidade contributiva! 33. Mostrando-se violado o conteúdo essencial do direito fundamental de o contribuinte ser tributado em função da sua capacidade contributiva, revelada através do rendimento real, o acto de liquidação de IRS em crise é nulo, insusceptível de operar a produção de qualquer efeito (cfr. artigos 133.°, n.º 2, alínea d) e 134°, ambos do CPA, na redacção aplicável à data dos factos!' sendo que uma interpretação contrária no sentido de consignar o desvalor de mera anulabilidade à preterição daquele direito fundamental seria manifestamente inconstitucional, por violação dos artigos 103.°, 104.° e 266.°, conjugados com o artigo 17.°, todos da CRP e, bem assim, do artigo 4.° da LGT e do então artigo 133.°, n.º 2, alínea d) do CPA. 34. Subsidiariamente, sem conceder, caso assim se não entenda, requer-se a este Tribunal se digne ordenar a anulação da liquidação adicional ora em crise, nos termos e para os efeitos do artigo 135.° do CPA, na redacção aplicável aos factos. 35. Adicionalmente, sem conceder, alega-se ainda ter havido violação do Direito Europeu, desde logo por violação do princípio da livre circulação de capitais e de prestação de serviços. 36. Com efeito, é inequívoco que in casu resultou violado o princípio constitucionalmente consagrado do primado do Direito Europeu sobre o Direito Interno (cfr. artigo 8.°, n.º 3 da CRP e artigo 1.°, n.º 1 da LGT), o que implica tornar inaplicáveis as normas domésticas que lhe sejam contrárias (neste sentido, vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 5 de Julho de 2012 (Processo n.º 00462/06.2BEPRT) e, bem assim, o Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 20 de Abril de 2004 (Processo n.º 493012003-7). 37. Ora, o princípio do Primado, desenvolvido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, defende a prevalência do Direito Europeu sobre as normas nacionais dos Estados-Membros, vinculando inclusivamente o poder judicial interno, o que significa que as normas do TCE, actual TFUE, nomeadamente as que consagram os princípios da livre circulação de capitais e livre prestação de serviços, prevalecem sobre as normas constantes do Código do IRS. 38. Neste contexto, recorde-se o pioneiro Acórdão de 15 de Julho de 1964 (Processo 6/64, Costa contra ENEL), em que o Tribunal de Justiça reconheceu este princípio do Primado do Direito Europeu, aí afirmando que os Estados, ao instituírem a Comunidade, criaram um corpo de normas aplicável a si próprio e auto-limitaram os seus poderes de regulação (quando agem em comum, abdicam de agir individualmente). Em sentido idêntico, veja-se a título de exemplo os Acórdãos do Tribunal de Justiça de 16 de Dezembro de 2008 (Processo C-213/07, "Michainiki"), de 19 de Novembro de 2009 (Processo C-314/08, "Filipiak") e de 19 de Janeiro de 2010 (Processo C-555107, "Seda"). 39. Na verdade, as liberdades de circulação de capitais e de prestação de serviços (duas das quatro liberdades constitutivas do mercado comum) integram-se no próprio conceito de mercado interno e encontravam-se em termos gerais consagradas no artigo 3.°, n.º 1, alínea c) do TCE e artigo 14.°, n.º 2 do TCE (renumerado artigo 26.°, n.º 2 do TFUE) e, em particular, no artigo 56.°, n.º 1 do TCE (renumerado artigo 63.°, n.º 1 do TFUE), quanto à livre circulação de capitais, e no artigo 49.° do TCE (renumerado artigo 56.° do TFUE), quanto à livre prestação de serviços. 40. Face às disposições enunciadas, é claro que as normas internas constantes do Código do IRS constituem uma restrição violadora da liberdade de circulação de capitais e da livre prestação de serviços, visto existir claramente uma diferenciação e discriminação quanto à tributação dos rendimentos pagos por empresas com sede ou estabelecimento em Portugal e os rendimentos pagos por empresas com agentes pagadores sedeados noutros Estados-Membros e Estados terceiros. 41. Ora, de acordo com o Acórdão do Tribunal de Justiça de 17 de Julho (Processo n.º C-13/63, Comissão das Comunidades Europeias contra a República Italiana) e, bem assim, o Acórdão de 19 de Abril de 1999 (Processo C-311/97, "Royal Bank of Scottand"), a existência de discriminação afere-se pelo tratamento diferente de situações similares e pelo tratamento igual de situações diferentes (discriminação material). 42. O conceito de "discriminação" foi tratado também no Acórdão do Tribunal de Justiça de 14 de Fevereiro de 1995 (Acórdão "Schumacker", Comissão contra a França, Processo C-279/93), o qual consistirá assim na "aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou na aplicação da mesma regra a situações diferentes". 43. Subsumindo ao caso concreto, é de concluir que a tributação dos juros de obrigações e juros de aplicações a prazo pagos por entidades sem agente pagador em território nacional numa taxa superior (isto é, taxa progressiva que atingiu 40%) à tributação dos juros de obrigações e juros de aplicações a prazo pagos por entidades com agente pagador aqui sedeado (isto é, taxa liberatória de 20%) viola o princípio da livre circulação de capitais e, consequentemente, o artigo 56.°, n.º 1 do TCE (actual artigo 63.°, n.º 1 do TFUE), pois que este normativo prevê quer a proibição strictu sensu (absoluta) da movimentação de economias, lucros ou capitais, quer o estabelecimento de quaisquer obstáculos a tal movimentação (como será disso exemplo a fixação de taxas mais reduzidas para rendimentos pagos por entidades sedeadas num determinado Estado, excluindo a aplicação dessas taxas aos rendimentos pagos por entidades domiciliadas noutro Estado). 44. E certo é que a diferença de taxas a aplicar consoante os rendimentos em causa sejam pagos por entidades com ou sem agente pagador sedeado em Portugal condiciona a opção de investimento dos sujeitos passivos, dificultando a circulação de capitais, porquanto o cidadão poderá ver-se condicionado a optar por investir num determinado Estado e não noutro, mercê das (desvantagens fiscais que daí advirão, determinando que a escolha pela entidade financeira, que se pretende livre, deixe de o ser, na medida em que o factor fiscal se revela condicionante e decisivo no momento de opção do investimento, que é precisamente o que o artigo 56.°, n.º 1 do TCE (artigo 63.°, n.º 1 do TFUE) pretende evitar. 45. Por estar em causa um litígio em tudo semelhante ao dos presentes autos, há que fazer menção ao Acórdão "Verkooijen" (Processo C-35/98), que opôs um nacional holandês à Autoridade Fiscal Holandesa pelo facto de esta não permitir a isenção de tributação dos dividendos recebidos de uma empresa estabelecida em outro Estado-Membro. 46. Este Acórdão, analisando o quadro normativo daquele Estado-Membro que excluía a concessão a pessoas singulares de uma dedução ao rendimento tributável pela aquisição de acções ou de participações sociais representativas de entradas em numerário em sociedades de capitais com sede noutros Estados-Membros, concluiu que "Essa legislação constitui uma restrição aos movimentos de capitais, pois tem como efeito dissuadir os nacionais do Estado-Membro em causa de investirem os respectivos capitais em sociedades com sede noutro Estado-Membro e tem também um efeito restritivo quanto às sociedades com sede noutros Estados-Membros, na medida em que constitui em relação a estas um obstáculo à recolha de capitais no Estado-Membro em causa. / / Na falta de um nexo directo entre o benefício fiscal em causa e uma cobrança fiscal compensatória, como a tributação dos dividendos distribuídos ulteriormente pelas sociedades onde foi efectuado o investimento, a necessidade de garantir a coerência do sistema fiscal não pode ser invocada para justificar essa restrição.". 47. No mesmo sentido, vide o Acórdão "Hollmann" (Processo C-443/06), que opôs um residente fiscal na Alemanha à Autoridade Tributária Portuguesa, pelo facto de esta não permitir que o saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias relativas a transmissões de bens imóveis realizadas por não residentes seja considerado em 50% do seu valor, como sucede no caso dos residentes, decidindo então que "uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal tem por efeito tornar a transferência de capitais menos atractiva para os não residentes, dissuadindo-os de efectuar investimentos imobiliários em Portugal e, consequentemente, operações relacionadas com estes investimentos, tal como a venda de um bem imóvel". 48. Destes arestos resulta que as excepções ao artigo 56.º do TCE (artigo 63.º do TFUE), incluídas no artigo 58.º do TCE (artigo 65.º do TFUE), não podem consistir num meio de discriminação arbitrária ou um disfarce restritivo da livre movimentação de capitais e movimentos, tendo que ser justificadas objectivamente; também a este propósito, veja-se o novel Acórdão deste Venerando Supremo Tribunal Administrativo de 14 de Outubro de 2020, Processo n.º 01273/08.6BELRS, nos termos do qual "a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) vem sublinhando que uma regulamentação fiscal nacional só é compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais se a diferença de tratamento respeitar a situações objectivamente não comparáveis ou justificáveis por razões imperiosas de interesse geral." (seguindo a mesma orientação, veja-se ainda o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de Maio de 2014, Processo n.º 01319/13). 49. No entanto, à semelhança do que sucedeu com as leis holandesa e alemã sancionadas pelos Acórdãos europeus referenciados, também as normas internas portuguesas impõem um tratamento discriminatório sem qualquer justificação válida para tal: a legislação interna, ao promover o investimento em empresas estabelecidas em território nacional com o intuito de aumentar o respectivo capital (mormente pela aplicação de taxas mais baixas), acaba por dissuadir os sujeitos passivos de investir o seu capital em empresas que estejam estabelecidas na União Europeia ou fora dela, em razão das taxas elevadas a que estarão sujeitos, sendo que as medidas tomadas por um Estado-membro que possam ser dissuasoras para os residentes obterem empréstimos ou fazerem investimentos noutros Estados-membros representam restrições à liberdade de movimentos de capitais. 50. O que se alega não é uma mera hipótese académica remota, pois que o próprio Recorrente, limitado nas suas opções de investimento por esta tributação dicotómica sobre uma idêntica realidade (taxas progressivas que atingiram 40% vs. taxa liberatória limitada a 20%) transferiu, no ano de 2007, a sua conta de títulos e valores para uma instituição financeira em território português, tendo como única motivação beneficiar da taxa liberatória de 20%. 51. É aliás a própria Sentença que reconhece que "a tributação dos juros, dividendos, ganhos de capital ou outros rendimentos de capital a taxa progressivas, poderia redundar na sua deslocalização para outras jurisdições com tributações mais favoráveis." (cfr. página 11, último parágrafo). 52. Ou seja, sabendo da muito provável transferência de capitais de uma jurisdição para outra, consoante a respectiva tributação, a Sentença conforma-se que o legislador fiscal facilite essa entrada de capitais em território português, mediante tributação mais baixa - taxas liberatórias de 20% -, dificultando o investimento desses capitais noutros países (ou mesmo a fuga dos mesmos, como ocorreu no caso concreto), agravando a tributação dos rendimentos pagos por entidades não residentes em território português, mediante a imposição do englobamento e aplicação de taxas progressivas (que no caso do Recorrente chegaram aos 40%!), com isso permitindo a violação do princípio da livre circulação de capitais, a qual está vedada pelos tratados e pela Jurisprudência europeia! 53. Nesta conformidade, face ao referido princípio da livre circulação de capitais, entende o Recorrente que os juros de obrigações e juros de aplicações a prazo pagos por entidades domiciliadas no espaço da União Europeia ou fora dela (caso da Suíça) deverão ter o mesmo tratamento fiscal dos juros de obrigações e de aplicações pagos por entidades com agentes pagadores no território português. 54. Acresce que este tratamento legislativo discriminatório (taxa marginal de 40%, como a que foi aplicada ao Recorrente vs. taxa liberatória de 20%), para além do princípio da livre circulação de capitais (artigo 56.º do TCE, actual artigo 63.º do TFUE), viola também o princípio da livre prestação de serviços previsto no artigo 49.º do TCE (actual artigo 56.º do TFUE). 55. Na verdade, como reconhecido pela Sentença, dependendo o regime fiscal aplicável aos juros de obrigações e aplicações a prazo da localização da entidade onde o sujeito passivo possui a sua conta de títulos (designadamente se tem ou não agente pagador sedeado em território nacional), este circunstancialismo condiciona, indubitavelmente, a decisão daquele em escolher a entidade financeira com a qual pretende trabalhar, como aliás sucedeu com o próprio Recorrente que, após as liquidações adicionais de IRS de 2005 e 2006 sindicadas, transferiu a sua conta para um banco português, de modo a não arriscar ver a sua tributação agravada (ficando assim o Recorrente indirectamente coarctado na possibilidade de manter a sua conta de títulos e valores no banco suíço). 56. Aliás, tal impossibilidade não se confina meramente aos investimentos efectuados em bancos suíços, mas a toda e qualquer instituição financeira fora de Portugal, o que afronta manifestamente o princípio da livre prestação de serviços consagrado no artigo 49.º do TCE (actual artigo 56.º do TFUE). 57. Vejamos novamente a Jurisprudência Europeia para demonstrar a desconformidade das normas internas com o Direito Europeu, mormente o Acórdão "Dijkman" (Processo C-233/09), no qual foi analisada a pretensão de dois nacionais belgas titulares de investimento e de depósitos feitos nos Países Baixos obterem o reembolso do imposto municipal adicional ao imposto sobre os rendimentos das pessoas singulares, previsto na legislação fiscal belga. 58. A Autoridade Tributária Belga não admitiu o reembolso argumentando que os rendimentos de capitais de fonte estrangeira, contrariamente ao que sucedia com os rendimentos de capitais belgas, não podendo ser objecto de retenção na fonte a título liberatório, deviam ser obrigatoriamente declarados e como tal estavam sempre sujeitos ao imposto municipal adicional. 59. Ou seja, tal como no caso presente, estava em causa uma norma nacional que previa diferentes regimes de tributação consoante os juros e dividendos fossem pagos por sociedades estabelecidas ou não nesse Estado, concluindo o Tribunal que, configurando o pagamento de rendimentos provenientes de investimentos ou depósitos uma prestação de serviços na acepção do artigo 49.º do TCE (actual artigo 56.º do TFUE), estão os mesmos protegidos pelas normas do Tratado que se opõem a legislações nacionais que, sem justificação objectiva, entravem a possibilidade de um prestador de serviços exercer essa actividade, ou torne esse exercício mais difícil do que a prestação de serviços efectuada internamente, declarando assim o Tribunal que a legislação belga atinente à incidência do imposto municipal adicional sobre os rendimentos de depósitos e de investimentos constituía uma restrição à livre circulação de capitais, a qual poderia ter por efeito dissuadir um residente neste Estado-Membro de investir ou de depositar os seus capitais numa sociedade estabelecida num outro Estado-Membro, bem como dissuadir as próprias sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros de disponibilizar os seus serviços no mercado belga. 60. No mesmo sentido se pronunciou o Acórdão "Zanotti" (Processo C-56/09), nos termos do qual "O artigo 49.º CE deve ser interpretado no sentido de que: // - se opõe a uma legislação nacional que prevê a possibilidade de os contribuintes deduzirem do imposto bruto as despesas de cursos de ensino universitário ministrados pelos estabelecimentos de ensino universitário situados no território desse Estado-Membro, mas que exclui de forma geral essa possibilidade no que se refere às despesas de ensino universitário suportadas num estabelecimento de ensino universitário privado situado noutro Estado-Membro". 61. Ora, também no caso dos presentes autos a Autoridade Tributária Portuguesa pretende aplicar um regime fiscal diferente para o mesmo tipo de rendimentos (juros de obrigações e de aplicações a prazo) consoante estes sejam pagos por entidades com ou sem agente pagador em Portugal, ocorrendo deste modo uma discriminação/restrição baseada na localização do estabelecimento do prestador, o que é susceptível de criar obstáculos à sua actividade transfronteiriça e contraria o princípio da livre circulação de capitais vertido no artigo 49.º do TCE (actual artigo 56.º do TFUE). 62. Neste contexto, vide ainda o Acórdão do Tribunal de Justiça de 4 de Março de 2004 (Processo C-334/02, Comissão das Comunidades Europeias contra República Francesa), onde se analisou a legislação francesa que impunha a retenção na fonte com carácter liberatório com taxa mais baixa do que a taxa marginal de tributação resultante da aplicação da tabela progressiva do imposto sobre o rendimento, apenas aplicável se o devedor estivesse domiciliado ou sedeado em França. 63. Estamos precisamente perante um reflexo do presente caso em apreciação, na justa medida em que a legislação portuguesa à data determinava também que os juros fossem sujeitos a retenção na fonte com carácter liberatório com taxa mais baixa do que a taxa marginal de tributação resultante da aplicação da tabela progressiva do IRS, condicionando a aplicação dessa taxa mais baixa à residência do agente pagador em Portugal. 64. Considerou o Tribunal haver restrição à livre prestação de serviços e livre circulação de capitais, "Uma vez que a aplicação da retenção liberatória está reservada, por força do artigo 125.° A I, do CGI, aos contratos financeiros ou de seguro cujo devedor tem domicílio ou está estabelecido em França, essa retenção tem por efeito dissuadir os contribuintes residentes em França de subscreverem contratos deste tipo com sociedades que tenham a sua sede noutro Estado-Membro. Ora, o artigo 49.° opõe-se à aplicação de qualquer legislação nacional que tenha como efeito tornar a prestação de serviços entre Estados-Membros mais difícil que a prestação de serviços puramente interna de um Estado-Membro (v., designadamente, acórdão de 28 de Abril de 1998, Safir, C-118/96, Colect., p. 1-1897, n.º 23)." (cfr. ponto 23). Mais concluindo que “A regulamentação em causa produz igualmente um efeito restritivo relativamente às sociedades estabelecidas noutro Estado Membro porque representa, para estas, um obstáculo à recolha de capitais em França na medida em que os contratos celebrados com estas sociedades são fiscalmente tratados de forma menos favorável do que os produtos originários de uma sociedade estabelecida em França, pelo que os seus contratos são menos atractivos para os investidores residentes em França do que os das sociedades que tenham a sua sede neste Estado-Membro (v. em relação a uma situação similar, acórdãos de 6 de Junho de 2000, Verkooijen, C-35/98, Colect., p. 1-4071, n.º 35, e de 26 de Setembro de 2000, Comissão/Bélgica, C-478/98, Colect., p. 1-7587, n.º 18)." (cfr. ponto 24). 65. Já no Acórdão "Safir" (processo C-118/96) foi analisada a pretensão de uma residente sueca tomadora de um seguro de vida numa empresa seguradora britânica de beneficiar da isenção de pagamento de imposto sobre os prémios de seguro pagos prevista pela legislação sueca, tendo a Autoridade Tributária sueca apenas admitido uma redução do imposto para 7,5% do montante dos prémios pagos, argumentando a impossibilidade de aplicar o mesmo regime para as seguradoras estabelecidas e as não estabelecidas na Suécia e a necessidade de preencher o vazio fiscal que resultaria da não tributação dos seguros de vida nas companhias não estabelecidas na Suécia: tal como no caso em apreço, estava em causa uma norma nacional que previa diferentes regimes de tributação consoante o lugar de estabelecimento das entidades prestadoras de um serviço (companhias de seguro, no caso sueco, e entidades bancárias, no caso português). 66. Concluiu o Tribunal que, configurando os contratos de seguro uma prestação de serviços, estão os mesmos protegidos pelas normas do Tratado que se opõem a legislações nacionais que, sem justificação objectiva, entravem a possibilidade de um prestador de serviços exercer essa actividade, ou torne esse exercício mais difícil do que a prestação de serviços efectuada internamente, decidindo que a argumentação do Estado Sueco carecia de fundamento, não sendo susceptível de justificar uma legislação nacional restritiva da livre prestação de serviços, a qual poderia inclusivamente dissuadir os tomadores de seguros de adquirir os seus seguros em empresas não estabelecidas na Suécia ou dissuadir as companhias de seguros de disponibilizar os seus serviços no mercado sueco. 67. Precisamente neste seguimento se pronunciou o Acórdão "Vestergaard" (Processo C-55/98): "O artigo 59.º do Tratado (que passou, após alteração, a artigo 49.º CE) opõe-se a uma regulamentação de um Estado-Membro que, para efeitos da determinação do rendimento tributável, presume que cursos de formação profissional ministrados em locais turísticos habituais situados noutros Estados-Membros têm conexão com um elemento de carácter turístico tão importante que as despesas de participação nesses cursos não podem ser equiparadas a despesas profissionais dedutíveis, quando essa presunção não existe para cursos de formação profissional ministrados em locais turísticos habituais situados no território do referido Estado-Membro. / / Com efeito, tal regulamentação, que torna mais difícil a dedução dos encargos relativos à participação em cursos de formação profissional organizados no estrangeiro do que a dos encargos correspondentes a esses cursos organizados no referido Estado-Membro, comporta uma diferença de tratamento baseada no local de fornecimento da prestação dos serviços, que não se justifica nem pela necessidade de preservar a coerência do regime fiscal em causa nem pela eficácia dos controlos fiscais.". 68. Tudo visto, é inquestionável que o caso destes autos é passível de subsunção aos Acórdãos citados: a Autoridade Tributária Portuguesa pretende aplicar um regime fiscal diferente para o mesmo tipo de rendimentos (juros de obrigações e de aplicações a prazo) consoante estes sejam pagos por entidades com ou sem agente pagador em Portugal, ocorrendo uma discriminação/restrição baseada na localização do estabelecimento do prestador, o que é susceptível de criar obstáculos à sua actividade transfronteiriça e contraria o princípio da livre circulação de capitais vertido no artigo 49.º do TCE (actual artigo 56.º do TFUE). 69. Deste modo, entende o Recorrente que os juros de obrigações e juros de aplicações a prazo pagos por entidades sedeadas no espaço da União Europeia ou fora dele, que não tenham agente pagador em Portugal, deverão ter o mesmo tratamento fiscal dos juros de obrigações e de aplicações pagos por entidades domiciliadas em território português, pois não só a violação do princípio da igualdade é proibida pelo Direito Europeu, como essa proibição é clara, precisa e incondicionada, podendo ser invocada directamente pelo Recorrente nos tribunais nacionais, não deixando aos Estados-Membros qualquer margem de livre apreciação, visto as normas relativas à liberdade de circulação de capitais e prestação de serviços (cfr. artigo 56.º do TCE (artigo 63.º do TFUE) e artigo 49.º do TCE (artigo 56.º do TFUE), respectivamente) gozarem de efeito directo sobre o Direito Interno. 70. Não tendo assim decidido a Sentença a quo, incorreu a mesma em erro de julgamento, por violação dos princípios da livre circulação de capitais e prestação de serviços vertidos, respectivamente, no artigo 56.º do TCE (artigo 63.º do TFUE) e artigo 49.º do TCE (artigo 56.º do TFUE), razão pela qual deve ser revogada e substituída por Acórdão que reconheça a nulidade ou, ad minus, a anulabilidade da liquidação de IRS de 2005 sindicada. 71. Não obstante, na medida em que não seja clara para este Venerando Tribunal a invocada desconformidade com o Direito Europeu, requer-se o reenvio prejudicial desta questão para o Tribunal de Justiça, nos termos e para os efeitos do artigo 234.º do TCE (actual artigo 267.º do TFUE). 72. Adicionalmente, sem conceder, alega-se ainda ter havido violação do Direito Europeu, por violação da Directiva n.º 2003/48/CE ("Directiva da Poupança"). 73. Como é consabido, a União Europeia, com o intuito de garantir a eficácia dos seus princípios norteadores necessita, bastas vezes, do apoio de Estados terceiros, tendo para o efeito celebrado acordos com a Suíça, conforme resulta da referida Directiva da Poupança, transposta para a Ordem Jurídica Portuguesa através do Decreto-Lei n.º 62/2005, de 11 de Março. 74. Nesta conformidade, os contribuintes que aufiram rendimentos na Suíça deverão permitir a esta Confederação trocar informações com o Estado da sua residência, prestando informações relativamente aos rendimentos decorrentes dos juros por aqueles auferidos. 75. Alternativamente, os contribuintes poderão optar por não permitir as trocas de informações entre o seu país de residência e a Suíça, sendo neste caso os rendimentos tributados às taxas liberatórias na Suíça e a receita fiscal posteriormente partilhada com o Estado da residência do contribuinte. 76. Com efeito, ao ser celebrado este Acordo com a Confederação Suíça, não pode o Estado Português tributar os rendimentos pagos através de bancos suíços de forma mais gravosa que a tributação que seria aplicável em Portugal, caso os rendimentos fossem pagos através de bancos nacionais. 77. Caso assim fosse, no limite o Recorrente, que cumpriu adequadamente as suas obrigações fiscais em Portugal, teria uma tributação mais agravada que os contribuintes que não permitiram as trocas de informação entre os Estados, bem como uma tributação mais gravosa que os contribuintes que aufiram rendimentos da mesma natureza pagos por bancos nacionais, o que está em clara contradição com o espírito subjacente à própria Directiva, a qual tem de conformar-se com os princípios do Direito Europeu, destacando-se de entre eles os já referidos princípios da livre circulação de capitais e de prestação de serviços. 78. Não se desconhece o argumento aduzido na Sentença no sentido de que, nos termos da Directiva, a tributação será sempre de acordo com a legislação fiscal nacional; contudo, não pode a Sentença recorrida olvidar-se que, segundo a própria Directiva, a tributação tem de ser feita com respeito pelos princípios do Tratado, que proíbe quaisquer restrições à liberdade de circulação de capitais e de prestação de serviços (cfr. cit. artigos 56.º e 49.º do TCE, actuais artigos 63.º e 56.º do TFUE), restrições que ocorrem, na prática, com a aplicação das normas do Código do IRS (na redacção vigente à data dos factos). 79. Não tendo assim decidido a Sentença a quo, incorreu a mesma em erro de julgamento, razão pela qual deve ser revogada e substituída por Acórdão que reconheça a nulidade ou, ad minus, a anulabilidade da liquidação de IRS de 2005 sindicada. 80. Não obstante, na medida em que não seja clara para este Venerando Tribunal a invocada desconformidade com o Direito Europeu, requer-se o reenvio prejudicial desta questão para o Tribunal de Justiça, nos termos e para os efeitos do artigo 234.º do TCE (actual artigo 267.º do TFUE). 81. Adicionalmente, sem conceder, alega-se ainda ter havido violação do Direito Internacional por violação do princípio da livre circulação de capitais e de prestação de serviços: à Suíça, enquanto Estado onde está domiciliada a entidade pagadora dos rendimentos em causa, são também aplicáveis os princípios da livre circulação de capitais e de prestação de serviços, nos termos dos artigos 40.º e 41.º do Acordo EEE. 82. Tais princípios da livre circulação de capitais e de serviços são em tudo idênticos aos princípios orientadores da União Europeia, apenas se afastando em matérias políticas, e estes têm vindo a ser interpretados pelo Tribunal da EFTA nos mesmos moldes por que se tem pautado o Tribunal de Justiça Europeu. 83. A propósito, chame-se à colação o Acórdão do Tribunal da EFTA de 23 de Novembro de 2004 (Processo E-1/04, Fokus Bank ASA contra Estado da Noruega), que aferiu da (in)compatibilidade da legislação norueguesa com o princípio da livre circulação de capitais, pois tal legislação previa uma tributação de dividendos mais favorável, em termos fiscais, para os residentes na Noruega (que, tal como a Suíça, é membro da EFTA mas não é membro da União Europeia) do que para os não residentes, concedendo aos primeiros um crédito de imposto que não concede aos segundos. 84. O Tribunal decidiu assim que a lei fiscal norueguesa consagrava uma restrição ao princípio da livre circulação de capitais estipulado no Acordo EEE (do qual Portugal e Suíça são partes contratantes) ao prever na sua lei interna um tratamento mais favorável aos sujeitos passivos que são considerados residentes para efeitos fiscais nesse Estado em contraposição ao regime previsto para os sujeitos passivos considerados não residentes. 85. O mesmo sucede com o caso em apreço: o regime previsto na lei fiscal portuguesa à data em vigor é mais favorável aos rendimentos devidos por entidades pagadoras domiciliadas em território nacional do que aos rendimentos devidos por entidades pagadoras fiscalmente não residentes em Portugal, sendo tal facto, claro está, atentatório dos princípios da livre circulação de capitais e de prestação de serviços. 86. Também no sentido da violação do princípio da livre circulação de capitais, vide o Acórdão do Tribunal de Justiça de 12 de Abril de 2018 (Processo C-110/17, Comissão Europeia contra Reino da Bélgica) o qual considerou que, "Ao manter disposições segundo as quais, em matéria de avaliação dos rendimentos provenientes de imóveis não arrendados ou arrendados quer a pessoas singulares que não lhes dão um uso profissional quer a pessoas coletivas que os põem à disposição de pessoas singulares para fins privados, a base tributável é calculada a partir do valor cadastral, no caso de bens situados no território nacional, e com base no valor locativo efetivo, no que diz respeito aos imóveis situados no estrangeiro, o Reino da Bélgica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 63.° TFUE e do artigo 40.° do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992.". 87. Ou veja-se ainda o Acórdãos do Tribunal de Justiça de 8 de Novembro de 2012 (Processo C-342/10, Comissão Europeia contra República da Finlândia) e de 20 de Outubro de 2011 (Processo C-284/09, Comissão Europeia contra República Federal da Alemanha). 88. Destarte, atento o facto de no âmbito do Acordo EEE se aplicarem igualmente os princípios da livre circulação de capitais e da livre prestação de serviços, também por esta via os rendimentos pagos através de bancos suíços não deverão ter um tratamento fiscal diferente daquele que teriam caso os rendimentos fossem pagos por bancos portugueses ou por bancos estrangeiros com agente pagador em território português. 89. Não tendo assim decidido a Sentença a quo, incorreu a mesma em erro de julgamento, razão pela qual deve ser revogada e substituída por Acórdão que reconheça a nulidade ou, ad minus, a anulabilidade da liquidação de IRS de 2005 sindicada, com a consequente condenação da Autoridade Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios à taxa legal, devidos desde 04.08.2009, nos termos do artigo 43.°, n.º 3, alínea c) e n.º 4 da LGT. Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente Recurso Jurisdicional e, consequentemente, a Sentença a quo ser revogada e substituída por Acórdão que julgue procedente a Impugnação Judicial, declarando nula ou, ad minus, anulando a liquidação de IRS n.º ...85, com o consequente pagamento de juros indemnizatórios, com o que se fará a devida e costumeira JUSTIÇA! Com relevância para a decisão da causa consideraram-se provados na sentença recorrida os seguintes factos, que não vêm postos em causa no presente recurso: 1) Em 2005, o Impugnante auferiu rendimentos de juros de obrigações e títulos de dívida, pagos por entidade bancária Suíça. 2) Em 10/05/2006, o Impugnante procedeu à entrega da declaração modelo 3 de IRS referente ao ano de 2005, tendo declarado, no anexo J, campo 411, o montante de € 120.333,00 de rendimentos de capital. 3) Tais rendimentos foram englobados e tributados à taxa máxima de 40%. 4) Com base na referida declaração foi efetuada a liquidação n.º ...85 de que resultou imposto a pagar no montante de € 45.317,27. 5) Em 31/07/2008, o Impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRS referente ao ano de 2005. 6) Por ofício da Direção de Serviços do IRS n.º ...01, datado de 05/05/2009, o Impugnante foi notificado do indeferimento do pedido. 7) O impugnante pronunciou-se em sede de audição prévia. 8) Por ofício n.º ...25, de 12/10/2009, foi o Impugnante notificado do despacho de indeferimento do seu pedido de revisão. 9) A presente impugnação deu entrada neste Tribunal em 11/01/2010. Nada mais se levou ao probatório. Por acórdão datado de 07.04.2022, ordenou-se reenvio prejudicial ao TJUE com a seguinte questão: A única questão que se suscita, face ao teor explícito das normas legais aplicáveis é a de saber se à data em que o impugnante auferiu os rendimentos provenientes da Confederação Suíça – ano de 2005 – a legislação portuguesa, aplicável ao caso, ofendia algum princípio do direito da União ou alguma regra de um acordo celebrado por esta. Com efeito, ao não prever que aqueles rendimentos de capitais pudessem ser sujeitos a taxas liberatórias – solução que era a que vigorava para os rendimentos idênticos auferidos em território nacional ou pagos por entidades aqui residentes, ou não residentes às quais fosse possível imputar o respectivo pagamento – questiona-se se a solução legal ofende, ou não, as regras do direito da União relativas à livre circulação de capitais, nomeadamente o disposto no artigo 56.º do TCE, hoje artigo 63.º do TFUE, conjugado com o artigo 2.º, n.º 4 do Acordo celebrado entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça que prevê medidas equivalentes às previstas na Directiva 2003/48/CE do Conselho relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros. Assim, impõe-se o pedido de consulta ao TJUE no sentido de esclarecer se: é conforme ao direito da União que os rendimentos de juros de obrigações e títulos de dívida, pagos por entidade bancária Suíça não residente ao aqui impugnante no ano de 2005, devam ser sujeitos a englobamento fiscal e assim tributados à mesma taxa de IRS que os restantes rendimentos, o que determina a respectiva tributação a uma taxa de imposto muito superior àquela que seria devida (taxa liberatória) no caso de aqueles rendimentos terem sido pagos por entidade bancária residente em território nacional? Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido, posto que o TJUE já se pronunciou sobre a questão que lhe foi colocada no acórdão proferido no processo n.º C-312/22. Já sabemos que a impugnação judicial que o recorrente deduziu junto do TAF de Sintra foi totalmente julgada improcedente tendo sido apreciadas todas as questões por ele suscitadas e que, no seu entender conduziriam à anulação da liquidação que impugnou. Porém, e como se refere na sentença recorrida, há que saber se o englobamento obrigatório e a tributação às taxas progressivas previstas no código do IRS dos juros de obrigações e de aplicações a prazo emitidas por entidades estrangeiras e pagos por entidades fiscalmente domiciliadas fora do território nacional (artigo 22.º n.º 1 do CIRS) contradiz (se viola) as regras do direito da União sobre a livre circulação de capitais, ou algum Acordo que tenha sido celebrado entre a União e a Confederação Suíça. As normas do CIRS com interesse para o caso dos autos dispunham o seguinte à data em que ocorreram os factos: Artigo 71.º nºs 1 e 3 do CIRS: “ 1 – Estão sujeitos a retenção na fonte, a título definitivo, os rendimentos obtidos em território português constantes dos números seguintes e, bem assim, os rendimentos mencionados na alínea b) do n.º 2 do artigo 101.º, às taxas liberatórias neles previstas. (…) 3 – São tributados à taxa de 20%: a) Os juros de depósitos à ordem ou a prazo, incluindo os dos certificados de depósito; b) Os rendimentos de títulos de dívida, nominativos ou ao portador, bem como os rendimentos de operações de reporte, cessões de crédito, contas de títulos com garantia de preço ou de outras operações similares ou afins; (…) Artigo 101.º n.º 2 alínea b) do Código do IRS, para o qual remete o artigo 71.º n.º 1 do Código do IRS: “2 – Tratando-se de rendimentos sujeitos a tributação na fonte pelas taxas previstas no artigo 71.º e, ainda, no caso da alínea b), de lucros de partes sociais devidos por entidades que não tenham domicílio em território português a que possa imputar-se o pagamento: (…) b) As entidades que paguem ou coloquem à disposição dos respetivos titulares, residentes em território português e bem assim os referidos nos artigos 71.º e 72.º, sem prejuízo da opção pelo englobamento neles previsto”. Já sabemos, porque tal resulta da matéria de facto que no ano de 2005, o Impugnante auferiu rendimentos de juros de obrigações e títulos de dívida, pagos por entidade bancária Suíça; em 10/05/2006, o Impugnante procedeu à entrega da declaração modelo 3 de IRS referente ao ano de 2005, tendo declarado, no anexo J, campo 411, o montante de € 120.333,00 de rendimentos de capital, tais rendimentos foram englobados e tributados à taxa máxima de 40%; com base na referida declaração foi efetuada a liquidação n.º ...85 de que resultou imposto a pagar no montante de € 45.317,27. Ou seja, a AT deu um tratamento fiscal diferente, mais gravoso, aos rendimentos auferidos pelo recorrente e provenientes da Confederação Suíça, do que aquele que daria se o recorrente tivesse auferido os mesmos rendimentos provenientes de instituição bancária nacional. Face ao reenvio solicitado ao TJUE, e face aos elementos de facto de que dispomos, este Tribunal concluiu do seguinte modo: «1) O artigo 56.° CE deve ser interpretado no sentido de que: se opõe a uma legislação de um Estado-Membro que sujeita os rendimentos de juros auferidos pelos contribuintes desse Estado-Membro a uma taxa de imposto progressiva até 40 % quando esses rendimentos de juros provenham de obrigações e de títulos de dívida emitidos por uma entidade de outro Estado-Membro ou de um Estado terceiro como a Confederação Suíça e sejam pagos por tal entidade, ao passo que, quando os referidos rendimentos de juros provenham de obrigações e de títulos de dívida emitidos por uma entidade do respetivo Estado-Membro de residência e sejam pagos por tal entidade, são tributados a uma taxa liberatória inferior de 20 %. 2) O artigo 2.°, n.° 4, do Acordo entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça que prevê medidas equivalentes às previstas na Diretiva 2003/48/CE do Conselho relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros, lido em conjugação com o artigo 1.°, n.° 2, deste, deve ser interpretado no sentido de que: se opõe a uma legislação de um Estado-Membro que sujeita os rendimentos de juros auferidos, a partir de 1 de julho de 2005, pelos contribuintes desse Estado-Membro que tenham optado pelo procedimento de divulgação voluntária da informação ou tenham declarado de outra forma esses rendimentos de juros às autoridades fiscais do respetivo Estado-Membro de residência, na medida em que não estejam excluídos da retenção na fonte por força deste artigo 1.°, n.° 2, a uma taxa de imposto progressiva até 40 % quando os referidos rendimentos de juros, provenientes de obrigações e de títulos de dívida, sejam pagos por um agente pagador suíço, ao passo que, quando os mesmos rendimentos de juros sejam pagos por um agente pagador residente, são tributados a uma taxa liberatória inferior de 20 %». Ou seja, concluiu aquele TJUE que a liquidação efectuada pela AT, em decorrência da efectuada interpretação e aplicação das normas nacionais e da União aplicáveis ao caso concreto, incorria em violação do direito da União e, bem assim, do Acordo entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça que prevê medidas equivalentes às previstas na Diretiva 2003/48/CE do Conselho relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros. Nesta medida não se pode manter a liquidação impugnada. Pelo exposto, acordam os juízes que compõem a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em: - conceder provimento ao recurso que nos vinha dirigido; -revogar a sentença recorrida; -julgar procedente a presente impugnação judicial e, nessa medida, anular a liquidação de imposto sobre o rendimento que vinha impugnada; -condenar a AT no pagamento dos juros indemnizatórios devidos à taxa legal e calculados nos termos do disposto no artigo 43º, n.º 3, al. c) e 4 da LGT, sendo que o termo inicial se contará a partir de 31.07.2009. Custas em ambas as instâncias pela AT. D.n. Lisboa, 13 de Dezembro de 2023. - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.

Referências Legais

Legislação Nacional

CIRS ART71 N1 N3

Texto Integral

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

AA, impugnante nos autos à margem referenciados, e neles melhor identificado, não se conformando com a sentença proferida em 01.11.2020, em que ficou vencido, estando em tempo e tendo legitimidade, vem, nos termos e para os efeitos, designadamente, dos artigos 280.°, n.º 1 e 282.°, n.ºs 1 e 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário ("CPPT"), da mesma interpor Recurso Jurisdicional.

Está em causa o indeferimento expresso do pedido de revisão do ato tributário de liquidação de IRS do ano de 2005, no montante de € 45.317,27, respeitante a rendimentos auferidos pelo recorrente nesse ano, pagos por entidade bancária sedeada na Confederação Suíça.

Alegou, tendo concluído:

1. O Recorrente não contesta os factos dados como provados nos pontos 1) a 9) da "FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO" da Sentença recorrida, para os quais se remete e aqui se dão por integralmente reproduzidos.

2. Com efeito, o cerne do presente litígio reside exclusivamente na (ilegal) tributação que resulta da interpretação das normas do Código do IRS em vigor à data dos factos e que a Sentença a quo bem sumaria (cfr. página 9, 4.° e 5.° parágrafos), às quais foram submetidos os rendimentos auferidos pelo Recorrente no ano de 2005, e donde resultam, com relevância para o caso, três conclusões: (i) os juros de obrigações e de aplicações a prazo emitidas por entidades portuguesas são tributados à taxa liberatória de 20% (artigos 71.°, n.ºs 1 e 3, alíneas a) e b) e 22.°, n.º 3 do Código do IRS); (ii) os juros de obrigações e de aplicações a prazo emitidas por entidades estrangeiras, mas pagos por entidades fiscalmente domiciliadas em Portugal também são tributados à taxa liberatória de 20% (artigos 71.°, 101.°, n.º 2, alínea b) e 22.°, n.º 3 do Código do IRS); (iii) os juros de obrigações e de aplicações a prazo emitidas por entidades estrangeiras, e pagos por entidades fiscalmente domiciliadas fora do território nacional estão submetidas a englobamento obrigatório, sendo tributados às taxas progressivas previstas no Código do IRS (artigo 22.°, n.º 1 do Código do IRS).

3. É assim com clareza que se conclui que a situação descrita constitui uma violação do Direito Português, desde logo por violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.° da CRP, por decorrência do princípio da capacidade contributiva vertido no n.º 1 do artigo 104.° e n.º 3 do artigo 103.°, ambos da CRP, e que o sistema fiscal português, no que concerne à tributação dos rendimentos derivados de juros de obrigações e juros de aplicações a prazo pagos a sujeitos passivos residentes em Portugal, apenas atende a um critério formalista - o da residência do agente pagador - que se agrava por o mesmo influenciar a opção de investimento futuro por parte dos cidadãos.

4. De facto, o critério legal para a tributação dos rendimentos derivados de juros de obrigações e aplicações a prazo pagos por entidades residentes fora do território nacional ser feita por taxas progressivas (in casu, de 40%), e não pela taxa liberatória de 20% reside única e exclusivamente na residência fiscal do agente pagador, tendo assim esse critério carácter discriminatório, violador do princípio constitucional da igualdade: a uma mesma realidade - juros de obrigações e de aplicações a prazo - poderá ser aplicada uma taxa liberatória (de 20%) ou progressiva (in casu, de 40%), consoante aqueles juros sejam pagos por entidades portuguesas ou por entidades estrangeiras sem agente pagador residente em Portugal.

5. Com efeito, neste caso concreto queda desrespeitada a exigência de "tratamento igual de situações iguais (ou tratamento semelhante de situações semelhantes)" e de "tratamento desigual de situações desiguais, mas substancial e objectivamente desiguais e não criadas ou mantidas artificialmente pelo legislador" (cfr. Jorge Miranda e Rui Medeiros, ob. cit., páginas 120 e 121), pois as normas do Código do IRS tributam de forma distinta situações fácticas exactamente iguais, ou seja, situações em que: (i) há um mesmo rendimento - juros de obrigações e de aplicações a prazo; (ii) há um mesmo devedor do rendimento - instituição financeira (banco) que paga tais juros de obrigações e de aplicações a prazo; e (iii) há um mesmo credor do rendimento - sujeito passivo que aufere os rendimentos provenientes de juros de obrigações e de aplicações a prazo.

6. Acresce que a própria relação jurídico-tributária é equivalente, porquanto: (i) o Credor Tributário é o mesmo, ergo, a Autoridade Tributária; (ii) o Sujeito Passivo é do mesmo tipo, ergo, pessoa singular residente em Portugal; e (iii) o Objecto é o mesmo, ergo, juros derivados de obrigações e de aplicações a prazo.

7. Efectivamente, a legislação interna à data diferenciava as situações através de um critério formal, sem qualquer justificação razoável para tal: a inexistência de agente pagador dos juros em território nacional, sendo tal distinção anódina, não substancial e objectivamente desigual, violadora do princípio da proibição do excesso.

8. In caso, questiona-se: qual a ratio para a tributação diferenciada do sujeito passivo (individual residente fiscal em Portugal) que aufere rendimentos pagos por entidades não residentes fiscalmente em Portugal com agente pagador em território português e o sujeito passivo (também individual residente fiscal em Portugal) que aufere rendimentos pagos por mesmíssimas entidades não residentes mas que não têm um agente pagador em território português? São essas diferenças exigíveis para os fins visados com a tributação dos rendimentos das pessoas singulares, indissociáveis do princípio da capacidade contributiva previsto no artigo 4.°, n.º 1 da LGT?

9. Ora, a resposta é negativa, sendo de alegar a este propósito que, contrariamente ao que refere a Sentença recorrida (cfr. página 13, último parágrafo), em momento algum o Recorrente sustentou que a mera existência de taxas progressivas é contrária ao Direito Interno: o Recorrente não discute a bondade das taxas liberatórias e das taxas progressivas (isso é, aliás, matéria de política fiscal); o que alega - e mantém neste Recurso - é que o legislador fiscal, quer opte por taxas liberatórias, quer opte por taxas progressivas, tem de acautelar que umas e outras tenham em consideração situações idênticas ou semelhantes.

10. Ou seja, independentemente dos juízos de valor que se possam fazer quanto à opção por uma ou outra taxa (o que para esta sede é irrelevante), certo é que essas taxas têm de aplicar-se à universalidade de situações que merecem igual tratamento fiscal.

11. Ora, à data dos factos em discussão o legislador quis optar pelo englobamento e consequente aplicação de taxas progressivas aos rendimentos de capital pagos por entidades sem agente pagador em Portugal? Sim. E optou o legislador igualmente pelo englobamento e aplicação de taxas progressivas aos rendimentos pagos por entidades com agente pagador em Portugal? Não, optando antes por tributar tal situação a uma taxa liberatória de 20%. Logo, a comparabilidade destas duas realidades muito semelhantes deixa a descoberto uma tributação discriminatória, baseada apenas num critério: existência/inexistência de agente pagador em Portugal.

12. Com efeito, o Recorrente não faz a apologia de uma taxa em detrimento de outra, nem debate se, em termos gerais, a taxa liberatória é preferível às taxas progressivas: contesta, isso sim, a razão por que uma taxa (taxa liberatória) é aplicada aos casos de entidades com agentes pagadores em território português e outra taxa (progressiva) é aplicada aos casos de entidades sem agentes pagadores em território português, reiterando, pois, que a aplicação de taxas distintas para situações semelhantes, tendo como único critério diferenciador a residência da entidade pagadora dos rendimentos, configura uma tributação discriminatória inadmissível e injustificada que pode ter - como teve in casu - consequências nefastas: tributação à taxa de 20% vs. tributação à taxa de 40%.

13. Esta situação de discriminação entre agentes pagadores residentes e não residentes é, claro está, violadora não só do princípio da igualdade, como do princípio da proporcionalidade e proibição do excesso, consagrado no artigo 18.°, n.º 2 da CRP, o qual abarca três dimensões concretizadoras: (cfr. Jorge Miranda e Rui Medeiros, ob. cit., página 162): (i) adequação, (ii) necessidade ou exigibilidade e (iii) proporcionalidade em sentido estrito.

14. Primus, é evidente que no caso em apreço não há uma adequação meio-fim, visto que, ainda que se pudesse conceber, em abstracto, que o fim visado com as normas em causa fosse legítimo (incentivo ao investimento de capitais em território nacional?) já o englobamento dos rendimentos com a consequente tributação às taxas progressivas (que resultou no presente caso numa tributação excessiva de 40%, ao invés de uma tributação liberatória de 20%), com os inerentes atropelos aos princípios da capacidade contributiva e igualdade tributária (com discriminação entre contribuintes individuais residentes em Portugal) não se mostra adequado para seguir e alcançar aquele fim.

15. Há, pois, arbitrariedade e iniquidade na tributação diferenciada de rendimentos derivados de juros de obrigações e de aplicações a prazo quando pagos por agentes domiciliados em Portugal e quando pagos por agentes aqui não residentes: justifica-se que dois sujeitos passivos que aufiram por exemplo rendimentos de igual montante possam ser tributados a taxas bastante distintas (in casu, o dobro), estando tal diferenciação baseada unicamente num critério formal discriminatório, artificialmente criado, como seja a localização ou não do agente pagador em território português?!

16. Obviamente que não, pois que duas situações semelhantes (e não necessariamente situações idênticas) têm de merecer o mesmo tratamento jurídico (cfr. Parecer da Comissão Constitucional n.º 1/76, bem como os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 86/88, n.º 76/85 e n.º 309/85).

17. Secundus, a vertente da necessidade ou exigibilidade também não é respeitada com a interpretação em crise: onde está o bem jurídico a acautelar e a necessidade de tributar diferentemente rendimentos derivados de juros de obrigações e juros de aplicações a prazo pagos por entidades residentes na União Europeia ou fora dela que não tenham agente pagador em Portugal e os rendimentos (também derivados de juros de obrigações e juros de aplicações a prazo) pagos por entidades aqui domiciliadas?

18. Esse tratamento desigualitário não se justifica e, contrariamente ao propugnado pela Sentença a quo, o próprio legislador português, num claro reconhecimento da desigualdade, desrazoabilidade e inconstitucionalidade da norma, aboliu a situação de discriminação descrita (através do artigo 46.° da Lei do Orçamento de Estado para 2007 - Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro), sendo actualmente aplicada a mesma tributação a juros decorrentes de obrigações e de aplicações a prazo provenientes de investimentos efectuados em instituições de crédito portuguesas ou estrangeiras ou pagos por agentes sedeados em Portugal ou no estrangeiro, numa manifestação clara de vontade de conformar a lei portuguesa à legislação europeia e às exigências de igualdade, necessidade e adequação e da proibição do arbítrio.

19. Tal consagração legal veio assim dar cumprimento ao sentido positivo do princípio da igualdade apontado por Jorge Miranda e Rui Morais de "Tratamento das situações não apenas como existem mas também como devem existir (acrescentando-se, assim, uma componente activa ao princípio e fazendo da igualdade perante a lei uma verdadeira igualdade através da lei" (ob. cit. páginas 120 e 121), o que embrinca na exigência de proporcionalidade em sentido estrito (cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 169/90 e n.º 203/94).

20. Ademais, sempre se diga que também não procede o argumento da Sentença de que o englobamento é o que mais se justifica no caso em apreciação nestes autos (cfr. página 15, 1.º e 2.º parágrafos): é que se o englobamento é, como atesta a Sentença, o mecanismo de tributação mais justo, então deverá valer para os rendimentos de capital pagos por quaisquer entidades - quer tenham ou não agente pagador em Portugal - e não apenas para as que aqui não tenham agente pagador, como sucedeu no sub judice.

21. De facto, se é justa e equilibrada, por que está essa tributação por meio de taxas progressivas reservada às entidades devedoras sem agente pagador domiciliado em território português? Por que não é extensível também às entidades pagadoras que aqui têm residência?

22. Por outro lado, se, como refere a Sentença a quo, o englobamento apenas é derrogado quando se torna necessário recorrer "a taxas específicas a fim de prevenir a sua eventual evasão fiscal face às dificuldades de controlo que se deparam à Administração" (cfr. página 15, 2.º parágrafo), então por maioria de razão tal englobamento não deveria ser obrigatório precisamente para os casos em que os rendimentos de capital são pagos por entidades residentes em Portugal?! É que também esse argumento (discutível) valerá a favor do Recorrente, pois parece evidente ser mais fácil de controlar as entidades fiscalmente residentes em território português do que aquelas que aqui não residem.

23. Assim, fazendo valer este argumento da Sentença, também por esta via deveriam os rendimentos auferidos pelo Recorrente - pagos por entidade bancária não residente e sem agente pagador em Portugal - ter sido tributados a taxas liberatórias e não através de englobamento obrigatório com aplicação de taxas progressivas.

24. Ou seja, o legislador português não quis manter a situação de discriminação que caracterizava a legislação anterior (aplicada aos rendimentos percepcionados pelo Recorrente em 2005), não se justificando deste modo a compressão dos direitos do Recorrente (mormente do seu direito de propriedade - artigo 62.° da CRP) para prossecução de um fim que (sem prejuízo da duvidosa bondade do mesmo) não se pretende mais alcançar!

25. Destarte, a interpretação conjugada dos artigos 23.°, n.º 1 e 101.°, n.º 2, alínea b) do Código do IRS no sentido da tributação dos juros derivados de obrigações e de outros rendimentos de aplicações a prazo a taxas progressivas (claramente mais desvantajosas in casu do que a tributação que resultaria da aplicação da taxa liberatória de 20%) constitui violação do conteúdo essencial do princípio reforçado da legalidade tributária (artigo 103.° da CRP e artigo 133.°, n.º 2, alínea d) do CPA, aplicável à data dos factos) e do direito fundamental de propriedade privada (artigo 62.° da CRP), mostrando-se também violados os artigos 13.°, 18.° e 266.° da CRP, designadamente por ter sido preterido o conteúdo essencial do princípio da igualdade e o princípio da proporcionalidade.

26. A liquidação de IRS em crise é portanto nula e insusceptível de operar a produção de qualquer efeito (artigos 133.°, n.º 2, alínea d) e 134.° do CPA, na redacção vigente à data dos factos), sendo que uma interpretação contrária, no sentido de consignar o desvalor de mera anulabilidade à preterição daquele direito conferido pela CRP seria manifestamente inconstitucional, por violação dos artigos 13.°, 18.° e 266.° da CRP, conjugados com o artigo 17.°, todos da CRP e, bem assim, do referido artigo 133.°, n.º 2, alínea d) do CPA, na redacção vigente à data dos factos.

27. O acto de liquidação deve assim ser declarado nulo por violação do artigo 133.°, n.º 2, alínea d) do CPA, aplicável à data dos factos, visto estar-se perante uma ofensa ao conteúdo essencial de direito fundamental ou, ad minus, subsidiariamente e sem conceder, deve este Tribunal ordenar a anulação da liquidação de IRS em crise, nos termos e para os efeitos do artigo 135.° do CPA, aplicável à data dos factos.

28. Ao que se vem de alegar acresce ainda que a tributação diferenciada para rendimentos resultantes de juros de obrigações e de aplicações a prazo tendo como critério a inexistência de agente pagador de tais rendimentos em Portugal viola também o princípio da capacidade contributiva.

29. Senão vejamos: ao sujeito passivo A, (i) residente em território nacional, (ii) credor de juros de obrigações e de aplicações a prazo, (iii) pagos por um banco português (ou estrangeiro, mas com agente pagador em Portugal), que (iv) aufira rendimentos de igual montante aos do Recorrente, ser-Ihe-á aplicável uma taxa de 20%. Mas ao sujeito passivo B, também (i) residente em território nacional, (ii) credor dos mesmos juros de obrigações e de aplicações a prazo, (iii) pagos por um banco fora do território nacional (banco suíço, sem agente pagador em Portugal), que (iv) aufira rendimentos de igual montante aos do Recorrente e do sujeito passivo A, é-lhe aplicável uma taxa de 40%.

30. Porquê? Tão somente porque, ao invés desses rendimentos terem sido pagos por entidade bancária com agente pagador em Portugal, foram pagos por entidade sem agente pagador sedeado em Portugal: ambos obtiveram os mesmos rendimentos, pelo que a aplicação de taxa superior ao Recorrente (o dobro da do hipotético sujeito passivo A) não respeita o princípio da capacidade contributiva que pauta a tributação do rendimento das pessoas singulares, intimamente relacionado com o referido princípio da igualdade.

31. No caso dos autos há, efectivamente, uma compressão inadmissível pela Autoridade Tributária de um direito fundamental do Recorrente, mormente o direito à tributação de acordo com a sua capacidade contributiva, em pé de igualdade com outro contribuinte que aufira rendimentos da mesma categoria (até de valor igual ou superior), mas pagos por entidades residentes em Portugal (caso em que seriam tributados à taxa de 20%, bastante inferior à taxa de 40% aplicada ao Recorrente).

32. Com efeito, a aplicação de taxa superior a um contribuinte em circunstâncias idênticas ou semelhantes a outro contribuinte é claramente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva, consagrado no artigo 104.° da CRP e artigo 4.° da LGT: é que os demais residentes em Portugal que aufiram este tipo de rendimentos são tributados sempre à taxa liberatória de 20%, mesmo que demonstrem ter maior rendimento que o Recorrente e, por conseguinte, maior capacidade contributiva!

33. Mostrando-se violado o conteúdo essencial do direito fundamental de o contribuinte ser tributado em função da sua capacidade contributiva, revelada através do rendimento real, o acto de liquidação de IRS em crise é nulo, insusceptível de operar a produção de qualquer efeito (cfr. artigos 133.°, n.º 2, alínea d) e 134°, ambos do CPA, na redacção aplicável à data dos factos!' sendo que uma interpretação contrária no sentido de consignar o desvalor de mera anulabilidade à preterição daquele direito fundamental seria manifestamente inconstitucional, por violação dos artigos 103.°, 104.° e 266.°, conjugados com o artigo 17.°, todos da CRP e, bem assim, do artigo 4.° da LGT e do então artigo 133.°, n.º 2, alínea d) do CPA.

34. Subsidiariamente, sem conceder, caso assim se não entenda, requer-se a este Tribunal se digne ordenar a anulação da liquidação adicional ora em crise, nos termos e para os efeitos do artigo 135.° do CPA, na redacção aplicável aos factos.

35. Adicionalmente, sem conceder, alega-se ainda ter havido violação do Direito Europeu, desde logo por violação do princípio da livre circulação de capitais e de prestação de serviços.

36. Com efeito, é inequívoco que in casu resultou violado o princípio constitucionalmente consagrado do primado do Direito Europeu sobre o Direito Interno (cfr. artigo 8.°, n.º 3 da CRP e artigo 1.°, n.º 1 da LGT), o que implica tornar inaplicáveis as normas domésticas que lhe sejam contrárias (neste sentido, vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 5 de Julho de 2012 (Processo n.º 00462/06.2BEPRT) e, bem assim, o Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 20 de Abril de 2004 (Processo n.º 493012003-7).

37. Ora, o princípio do Primado, desenvolvido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, defende a prevalência do Direito Europeu sobre as normas nacionais dos Estados-Membros, vinculando inclusivamente o poder judicial interno, o que significa que as normas do TCE, actual TFUE, nomeadamente as que consagram os princípios da livre circulação de capitais e livre prestação de serviços, prevalecem sobre as normas constantes do Código do IRS.

38. Neste contexto, recorde-se o pioneiro Acórdão de 15 de Julho de 1964 (Processo 6/64, Costa contra ENEL), em que o Tribunal de Justiça reconheceu este princípio do Primado do Direito Europeu, aí afirmando que os Estados, ao instituírem a Comunidade, criaram um corpo de normas aplicável a si próprio e auto-limitaram os seus poderes de regulação (quando agem em comum, abdicam de agir individualmente). Em sentido idêntico, veja-se a título de exemplo os Acórdãos do Tribunal de Justiça de 16 de Dezembro de 2008 (Processo C-213/07, "Michainiki"), de 19 de Novembro de 2009 (Processo C-314/08, "Filipiak") e de 19 de Janeiro de 2010 (Processo C-555107, "Seda").

39. Na verdade, as liberdades de circulação de capitais e de prestação de serviços (duas das quatro liberdades constitutivas do mercado comum) integram-se no próprio conceito de mercado interno e encontravam-se em termos gerais consagradas no artigo 3.°, n.º 1, alínea c) do TCE e artigo 14.°, n.º 2 do TCE (renumerado artigo 26.°, n.º 2 do TFUE) e, em particular, no artigo 56.°, n.º 1 do TCE (renumerado artigo 63.°, n.º 1 do TFUE), quanto à livre circulação de capitais, e no artigo 49.° do TCE (renumerado artigo 56.° do TFUE), quanto à livre prestação de serviços.

40. Face às disposições enunciadas, é claro que as normas internas constantes do Código do IRS constituem uma restrição violadora da liberdade de circulação de capitais e da livre prestação de serviços, visto existir claramente uma diferenciação e discriminação quanto à tributação dos rendimentos pagos por empresas com sede ou estabelecimento em Portugal e os rendimentos pagos por empresas com agentes pagadores sedeados noutros Estados-Membros e Estados terceiros.

41. Ora, de acordo com o Acórdão do Tribunal de Justiça de 17 de Julho (Processo n.º C-13/63, Comissão das Comunidades Europeias contra a República Italiana) e, bem assim, o Acórdão de 19 de Abril de 1999 (Processo C-311/97, "Royal Bank of Scottand"), a existência de discriminação afere-se pelo tratamento diferente de situações similares e pelo tratamento igual de situações diferentes (discriminação material).

42. O conceito de "discriminação" foi tratado também no Acórdão do Tribunal de Justiça de 14 de Fevereiro de 1995 (Acórdão "Schumacker", Comissão contra a França, Processo C-279/93), o qual consistirá assim na "aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou na aplicação da mesma regra a situações diferentes".

43. Subsumindo ao caso concreto, é de concluir que a tributação dos juros de obrigações e juros de aplicações a prazo pagos por entidades sem agente pagador em território nacional numa taxa superior (isto é, taxa progressiva que atingiu 40%) à tributação dos juros de obrigações e juros de aplicações a prazo pagos por entidades com agente pagador aqui sedeado (isto é, taxa liberatória de 20%) viola o princípio da livre circulação de capitais e, consequentemente, o artigo 56.°, n.º 1 do TCE (actual artigo 63.°, n.º 1 do TFUE), pois que este normativo prevê quer a proibição strictu sensu (absoluta) da movimentação de economias, lucros ou capitais, quer o estabelecimento de quaisquer obstáculos a tal movimentação (como será disso exemplo a fixação de taxas mais reduzidas para rendimentos pagos por entidades sedeadas num determinado Estado, excluindo a aplicação dessas taxas aos rendimentos pagos por entidades domiciliadas noutro Estado).

44. E certo é que a diferença de taxas a aplicar consoante os rendimentos em causa sejam pagos por entidades com ou sem agente pagador sedeado em Portugal condiciona a opção de investimento dos sujeitos passivos, dificultando a circulação de capitais, porquanto o cidadão poderá ver-se condicionado a optar por investir num determinado Estado e não noutro, mercê das (desvantagens fiscais que daí advirão, determinando que a escolha pela entidade financeira, que se pretende livre, deixe de o ser, na medida em que o factor fiscal se revela condicionante e decisivo no momento de opção do investimento, que é precisamente o que o artigo 56.°, n.º 1 do TCE (artigo 63.°, n.º 1 do TFUE) pretende evitar.

45. Por estar em causa um litígio em tudo semelhante ao dos presentes autos, há que fazer menção ao Acórdão "Verkooijen" (Processo C-35/98), que opôs um nacional holandês à Autoridade Fiscal Holandesa pelo facto de esta não permitir a isenção de tributação dos dividendos recebidos de uma empresa estabelecida em outro Estado-Membro.

46. Este Acórdão, analisando o quadro normativo daquele Estado-Membro que excluía a concessão a pessoas singulares de uma dedução ao rendimento tributável pela aquisição de acções ou de participações sociais representativas de entradas em numerário em sociedades de capitais com sede noutros Estados-Membros, concluiu que "Essa legislação constitui uma restrição aos movimentos de capitais, pois tem como efeito dissuadir os nacionais do Estado-Membro em causa de investirem os respectivos capitais em sociedades com sede noutro Estado-Membro e tem também um efeito restritivo quanto às sociedades com sede noutros Estados-Membros, na medida em que constitui em relação a estas um obstáculo à recolha de capitais no Estado-Membro em causa. / / Na falta de um nexo directo entre o benefício fiscal em causa e uma cobrança fiscal compensatória, como a tributação dos dividendos distribuídos ulteriormente pelas sociedades onde foi efectuado o investimento, a necessidade de garantir a coerência do sistema fiscal não pode ser invocada para justificar essa restrição.".

47. No mesmo sentido, vide o Acórdão "Hollmann" (Processo C-443/06), que opôs um residente fiscal na Alemanha à Autoridade Tributária Portuguesa, pelo facto de esta não permitir que o saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias relativas a transmissões de bens imóveis realizadas por não residentes seja considerado em 50% do seu valor, como sucede no caso dos residentes, decidindo então que "uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal tem por efeito tornar a transferência de capitais menos atractiva para os não residentes, dissuadindo-os de efectuar investimentos imobiliários em Portugal e, consequentemente, operações relacionadas com estes investimentos, tal como a venda de um bem imóvel".

48. Destes arestos resulta que as excepções ao artigo 56.º do TCE (artigo 63.º do TFUE), incluídas no artigo 58.º do TCE (artigo 65.º do TFUE), não podem consistir num meio de discriminação arbitrária ou um disfarce restritivo da livre movimentação de capitais e movimentos, tendo que ser justificadas objectivamente; também a este propósito, veja-se o novel Acórdão deste Venerando Supremo Tribunal Administrativo de 14 de Outubro de 2020, Processo n.º 01273/08.6BELRS, nos termos do qual "a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) vem sublinhando que uma regulamentação fiscal nacional só é compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais se a diferença de tratamento respeitar a situações objectivamente não comparáveis ou justificáveis por razões imperiosas de interesse geral." (seguindo a mesma orientação, veja-se ainda o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de Maio de 2014, Processo n.º 01319/13).

49. No entanto, à semelhança do que sucedeu com as leis holandesa e alemã sancionadas pelos Acórdãos europeus referenciados, também as normas internas portuguesas impõem um tratamento discriminatório sem qualquer justificação válida para tal: a legislação interna, ao promover o investimento em empresas estabelecidas em território nacional com o intuito de aumentar o respectivo capital (mormente pela aplicação de taxas mais baixas), acaba por dissuadir os sujeitos passivos de investir o seu capital em empresas que estejam estabelecidas na União Europeia ou fora dela, em razão das taxas elevadas a que estarão sujeitos, sendo que as medidas tomadas por um Estado-membro que possam ser dissuasoras para os residentes obterem empréstimos ou fazerem investimentos noutros Estados-membros representam restrições à liberdade de movimentos de capitais.

50. O que se alega não é uma mera hipótese académica remota, pois que o próprio Recorrente, limitado nas suas opções de investimento por esta tributação dicotómica sobre uma idêntica realidade (taxas progressivas que atingiram 40% vs. taxa liberatória limitada a 20%) transferiu, no ano de 2007, a sua conta de títulos e valores para uma instituição financeira em território português, tendo como única motivação beneficiar da taxa liberatória de 20%.

51. É aliás a própria Sentença que reconhece que "a tributação dos juros, dividendos, ganhos de capital ou outros rendimentos de capital a taxa progressivas, poderia redundar na sua deslocalização para outras jurisdições com tributações mais favoráveis." (cfr. página 11, último parágrafo).

52. Ou seja, sabendo da muito provável transferência de capitais de uma jurisdição para outra, consoante a respectiva tributação, a Sentença conforma-se que o legislador fiscal facilite essa entrada de capitais em território português, mediante tributação mais baixa - taxas liberatórias de 20% -, dificultando o investimento desses capitais noutros países (ou mesmo a fuga dos mesmos, como ocorreu no caso concreto), agravando a tributação dos rendimentos pagos por entidades não residentes em território português, mediante a imposição do englobamento e aplicação de taxas progressivas (que no caso do Recorrente chegaram aos 40%!), com isso permitindo a violação do princípio da livre circulação de capitais, a qual está vedada pelos tratados e pela Jurisprudência europeia!

53. Nesta conformidade, face ao referido princípio da livre circulação de capitais, entende o Recorrente que os juros de obrigações e juros de aplicações a prazo pagos por entidades domiciliadas no espaço da União Europeia ou fora dela (caso da Suíça) deverão ter o mesmo tratamento fiscal dos juros de obrigações e de aplicações pagos por entidades com agentes pagadores no território português.

54. Acresce que este tratamento legislativo discriminatório (taxa marginal de 40%, como a que foi aplicada ao Recorrente vs. taxa liberatória de 20%), para além do princípio da livre circulação de capitais (artigo 56.º do TCE, actual artigo 63.º do TFUE), viola também o princípio da livre prestação de serviços previsto no artigo 49.º do TCE (actual artigo 56.º do TFUE).

55. Na verdade, como reconhecido pela Sentença, dependendo o regime fiscal aplicável aos juros de obrigações e aplicações a prazo da localização da entidade onde o sujeito passivo possui a sua conta de títulos (designadamente se tem ou não agente pagador sedeado em território nacional), este circunstancialismo condiciona, indubitavelmente, a decisão daquele em escolher a entidade financeira com a qual pretende trabalhar, como aliás sucedeu com o próprio Recorrente que, após as liquidações adicionais de IRS de 2005 e 2006 sindicadas, transferiu a sua conta para um banco português, de modo a não arriscar ver a sua tributação agravada (ficando assim o Recorrente indirectamente coarctado na possibilidade de manter a sua conta de títulos e valores no banco suíço).

56. Aliás, tal impossibilidade não se confina meramente aos investimentos efectuados em bancos suíços, mas a toda e qualquer instituição financeira fora de Portugal, o que afronta manifestamente o princípio da livre prestação de serviços consagrado no artigo 49.º do TCE (actual artigo 56.º do TFUE).

57. Vejamos novamente a Jurisprudência Europeia para demonstrar a desconformidade das normas internas com o Direito Europeu, mormente o Acórdão "Dijkman" (Processo C-233/09), no qual foi analisada a pretensão de dois nacionais belgas titulares de investimento e de depósitos feitos nos Países Baixos obterem o reembolso do imposto municipal adicional ao imposto sobre os rendimentos das pessoas singulares, previsto na legislação fiscal belga.

58. A Autoridade Tributária Belga não admitiu o reembolso argumentando que os rendimentos de capitais de fonte estrangeira, contrariamente ao que sucedia com os rendimentos de capitais belgas, não podendo ser objecto de retenção na fonte a título liberatório, deviam ser obrigatoriamente declarados e como tal estavam sempre sujeitos ao imposto municipal adicional.

59. Ou seja, tal como no caso presente, estava em causa uma norma nacional que previa diferentes regimes de tributação consoante os juros e dividendos fossem pagos por sociedades estabelecidas ou não nesse Estado, concluindo o Tribunal que, configurando o pagamento de rendimentos provenientes de investimentos ou depósitos uma prestação de serviços na acepção do artigo 49.º do TCE (actual artigo 56.º do TFUE), estão os mesmos protegidos pelas normas do Tratado que se opõem a legislações nacionais que, sem justificação objectiva, entravem a possibilidade de um prestador de serviços exercer essa actividade, ou torne esse exercício mais difícil do que a prestação de serviços efectuada internamente, declarando assim o Tribunal que a legislação belga atinente à incidência do imposto municipal adicional sobre os rendimentos de depósitos e de investimentos constituía uma restrição à livre circulação de capitais, a qual poderia ter por efeito dissuadir um residente neste Estado-Membro de investir ou de depositar os seus capitais numa sociedade estabelecida num outro Estado-Membro, bem como dissuadir as próprias sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros de disponibilizar os seus serviços no mercado belga.

60. No mesmo sentido se pronunciou o Acórdão "Zanotti" (Processo C-56/09), nos termos do qual "O artigo 49.º CE deve ser interpretado no sentido de que: // - se opõe a uma legislação nacional que prevê a possibilidade de os contribuintes deduzirem do imposto bruto as despesas de cursos de ensino universitário ministrados pelos estabelecimentos de ensino universitário situados no território desse Estado-Membro, mas que exclui de forma geral essa possibilidade no que se refere às despesas de ensino universitário suportadas num estabelecimento de ensino universitário privado situado noutro Estado-Membro".

61. Ora, também no caso dos presentes autos a Autoridade Tributária Portuguesa pretende aplicar um regime fiscal diferente para o mesmo tipo de rendimentos (juros de obrigações e de aplicações a prazo) consoante estes sejam pagos por entidades com ou sem agente pagador em Portugal, ocorrendo deste modo uma discriminação/restrição baseada na localização do estabelecimento do prestador, o que é susceptível de criar obstáculos à sua actividade transfronteiriça e contraria o princípio da livre circulação de capitais vertido no artigo 49.º do TCE (actual artigo 56.º do TFUE).

62. Neste contexto, vide ainda o Acórdão do Tribunal de Justiça de 4 de Março de 2004 (Processo C-334/02, Comissão das Comunidades Europeias contra República Francesa), onde se analisou a legislação francesa que impunha a retenção na fonte com carácter liberatório com taxa mais baixa do que a taxa marginal de tributação resultante da aplicação da tabela progressiva do imposto sobre o rendimento, apenas aplicável se o devedor estivesse domiciliado ou sedeado em França.

63. Estamos precisamente perante um reflexo do presente caso em apreciação, na justa medida em que a legislação portuguesa à data determinava também que os juros fossem sujeitos a retenção na fonte com carácter liberatório com taxa mais baixa do que a taxa marginal de tributação resultante da aplicação da tabela progressiva do IRS, condicionando a aplicação dessa taxa mais baixa à residência do agente pagador em Portugal.

64. Considerou o Tribunal haver restrição à livre prestação de serviços e livre circulação de capitais, "Uma vez que a aplicação da retenção liberatória está reservada, por força do artigo 125.° A I, do CGI, aos contratos financeiros ou de seguro cujo devedor tem domicílio ou está estabelecido em França, essa retenção tem por efeito dissuadir os contribuintes residentes em França de subscreverem contratos deste tipo com sociedades que tenham a sua sede noutro Estado-Membro. Ora, o artigo 49.° opõe-se à aplicação de qualquer legislação nacional que tenha como efeito tornar a prestação de serviços entre Estados-Membros mais difícil que a prestação de serviços puramente interna de um Estado-Membro (v., designadamente, acórdão de 28 de Abril de 1998, Safir, C-118/96, Colect., p. 1-1897, n.º 23)." (cfr. ponto 23). Mais concluindo que “A regulamentação em causa produz igualmente um efeito restritivo relativamente às sociedades estabelecidas noutro Estado Membro porque representa, para estas, um obstáculo à recolha de capitais em França na medida em que os contratos celebrados com estas sociedades são fiscalmente tratados de forma menos favorável do que os produtos originários de uma sociedade estabelecida em França, pelo que os seus contratos são menos atractivos para os investidores residentes em França do que os das sociedades que tenham a sua sede neste Estado-Membro (v. em relação a uma situação similar, acórdãos de 6 de Junho de 2000, Verkooijen, C-35/98, Colect., p. 1-4071, n.º 35, e de 26 de Setembro de 2000, Comissão/Bélgica, C-478/98, Colect., p. 1-7587, n.º 18)." (cfr. ponto 24).

65. Já no Acórdão "Safir" (processo C-118/96) foi analisada a pretensão de uma residente sueca tomadora de um seguro de vida numa empresa seguradora britânica de beneficiar da isenção de pagamento de imposto sobre os prémios de seguro pagos prevista pela legislação sueca, tendo a Autoridade Tributária sueca apenas admitido uma redução do imposto para 7,5% do montante dos prémios pagos, argumentando a impossibilidade de aplicar o mesmo regime para as seguradoras estabelecidas e as não estabelecidas na Suécia e a necessidade de preencher o vazio fiscal que resultaria da não tributação dos seguros de vida nas companhias não estabelecidas na Suécia: tal como no caso em apreço, estava em causa uma norma nacional que previa diferentes regimes de tributação consoante o lugar de estabelecimento das entidades prestadoras de um serviço (companhias de seguro, no caso sueco, e entidades bancárias, no caso português).

66. Concluiu o Tribunal que, configurando os contratos de seguro uma prestação de serviços, estão os mesmos protegidos pelas normas do Tratado que se opõem a legislações nacionais que, sem justificação objectiva, entravem a possibilidade de um prestador de serviços exercer essa actividade, ou torne esse exercício mais difícil do que a prestação de serviços efectuada internamente, decidindo que a argumentação do Estado Sueco carecia de fundamento, não sendo susceptível de justificar uma legislação nacional restritiva da livre prestação de serviços, a qual poderia inclusivamente dissuadir os tomadores de seguros de adquirir os seus seguros em empresas não estabelecidas na Suécia ou dissuadir as companhias de seguros de disponibilizar os seus serviços no mercado sueco.

67. Precisamente neste seguimento se pronunciou o Acórdão "Vestergaard" (Processo C-55/98):

"O artigo 59.º do Tratado (que passou, após alteração, a artigo 49.º CE) opõe-se a uma regulamentação de um Estado-Membro que, para efeitos da determinação do rendimento tributável, presume que cursos de formação profissional ministrados em locais turísticos habituais situados noutros Estados-Membros têm conexão com um elemento de carácter turístico tão importante que as despesas de participação nesses cursos não podem ser equiparadas a despesas profissionais dedutíveis, quando essa presunção não existe para cursos de formação profissional ministrados em locais turísticos habituais situados no território do referido Estado-Membro. / / Com efeito, tal regulamentação, que torna mais difícil a dedução dos encargos relativos à participação em cursos de formação profissional organizados no estrangeiro do que a dos encargos correspondentes a esses cursos organizados no referido Estado-Membro, comporta uma diferença de tratamento baseada no local de fornecimento da prestação dos serviços, que não se justifica nem pela necessidade de preservar a coerência do regime fiscal em causa nem pela eficácia dos controlos fiscais.".

68. Tudo visto, é inquestionável que o caso destes autos é passível de subsunção aos Acórdãos citados: a Autoridade Tributária Portuguesa pretende aplicar um regime fiscal diferente para o mesmo tipo de rendimentos (juros de obrigações e de aplicações a prazo) consoante estes sejam pagos por entidades com ou sem agente pagador em Portugal, ocorrendo uma discriminação/restrição baseada na localização do estabelecimento do prestador, o que é susceptível de criar obstáculos à sua actividade transfronteiriça e contraria o princípio da livre circulação de capitais vertido no artigo 49.º do TCE (actual artigo 56.º do TFUE).

69. Deste modo, entende o Recorrente que os juros de obrigações e juros de aplicações a prazo pagos por entidades sedeadas no espaço da União Europeia ou fora dele, que não tenham agente pagador em Portugal, deverão ter o mesmo tratamento fiscal dos juros de obrigações e de aplicações pagos por entidades domiciliadas em território português, pois não só a violação do princípio da igualdade é proibida pelo Direito Europeu, como essa proibição é clara, precisa e incondicionada, podendo ser invocada directamente pelo Recorrente nos tribunais nacionais, não deixando aos Estados-Membros qualquer margem de livre apreciação, visto as normas relativas à liberdade de circulação de capitais e prestação de serviços (cfr. artigo 56.º do TCE (artigo 63.º do TFUE) e artigo 49.º do TCE (artigo 56.º do TFUE), respectivamente) gozarem de efeito directo sobre o Direito Interno.

70. Não tendo assim decidido a Sentença a quo, incorreu a mesma em erro de julgamento, por violação dos princípios da livre circulação de capitais e prestação de serviços vertidos, respectivamente, no artigo 56.º do TCE (artigo 63.º do TFUE) e artigo 49.º do TCE (artigo 56.º do TFUE), razão pela qual deve ser revogada e substituída por Acórdão que reconheça a nulidade ou, ad minus, a anulabilidade da liquidação de IRS de 2005 sindicada.

71. Não obstante, na medida em que não seja clara para este Venerando Tribunal a invocada desconformidade com o Direito Europeu, requer-se o reenvio prejudicial desta questão para o Tribunal de Justiça, nos termos e para os efeitos do artigo 234.º do TCE (actual artigo 267.º do TFUE).

72. Adicionalmente, sem conceder, alega-se ainda ter havido violação do Direito Europeu, por violação da Directiva n.º 2003/48/CE ("Directiva da Poupança").

73. Como é consabido, a União Europeia, com o intuito de garantir a eficácia dos seus princípios norteadores necessita, bastas vezes, do apoio de Estados terceiros, tendo para o efeito celebrado acordos com a Suíça, conforme resulta da referida Directiva da Poupança, transposta para a Ordem Jurídica Portuguesa através do Decreto-Lei n.º 62/2005, de 11 de Março.

74. Nesta conformidade, os contribuintes que aufiram rendimentos na Suíça deverão permitir a esta Confederação trocar informações com o Estado da sua residência, prestando informações relativamente aos rendimentos decorrentes dos juros por aqueles auferidos.

75. Alternativamente, os contribuintes poderão optar por não permitir as trocas de informações entre o seu país de residência e a Suíça, sendo neste caso os rendimentos tributados às taxas liberatórias na Suíça e a receita fiscal posteriormente partilhada com o Estado da residência do contribuinte.

76. Com efeito, ao ser celebrado este Acordo com a Confederação Suíça, não pode o Estado Português tributar os rendimentos pagos através de bancos suíços de forma mais gravosa que a tributação que seria aplicável em Portugal, caso os rendimentos fossem pagos através de bancos nacionais.

77. Caso assim fosse, no limite o Recorrente, que cumpriu adequadamente as suas obrigações fiscais em Portugal, teria uma tributação mais agravada que os contribuintes que não permitiram as trocas de informação entre os Estados, bem como uma tributação mais gravosa que os contribuintes que aufiram rendimentos da mesma natureza pagos por bancos nacionais, o que está em clara contradição com o espírito subjacente à própria Directiva, a qual tem de conformar-se com os princípios do Direito Europeu, destacando-se de entre eles os já referidos princípios da livre circulação de capitais e de prestação de serviços.

78. Não se desconhece o argumento aduzido na Sentença no sentido de que, nos termos da Directiva, a tributação será sempre de acordo com a legislação fiscal nacional; contudo, não pode a Sentença recorrida olvidar-se que, segundo a própria Directiva, a tributação tem de ser feita com respeito pelos princípios do Tratado, que proíbe quaisquer restrições à liberdade de circulação de capitais e de prestação de serviços (cfr. cit. artigos 56.º e 49.º do TCE, actuais artigos 63.º e 56.º do TFUE), restrições que ocorrem, na prática, com a aplicação das normas do Código do IRS (na redacção vigente à data dos factos).

79. Não tendo assim decidido a Sentença a quo, incorreu a mesma em erro de julgamento, razão pela qual deve ser revogada e substituída por Acórdão que reconheça a nulidade ou, ad minus, a anulabilidade da liquidação de IRS de 2005 sindicada.

80. Não obstante, na medida em que não seja clara para este Venerando Tribunal a invocada desconformidade com o Direito Europeu, requer-se o reenvio prejudicial desta questão para o Tribunal de Justiça, nos termos e para os efeitos do artigo 234.º do TCE (actual artigo 267.º do TFUE).

81. Adicionalmente, sem conceder, alega-se ainda ter havido violação do Direito Internacional por violação do princípio da livre circulação de capitais e de prestação de serviços: à Suíça, enquanto Estado onde está domiciliada a entidade pagadora dos rendimentos em causa, são também aplicáveis os princípios da livre circulação de capitais e de prestação de serviços, nos termos dos artigos 40.º e 41.º do Acordo EEE.

82. Tais princípios da livre circulação de capitais e de serviços são em tudo idênticos aos princípios orientadores da União Europeia, apenas se afastando em matérias políticas, e estes têm vindo a ser interpretados pelo Tribunal da EFTA nos mesmos moldes por que se tem pautado o Tribunal de Justiça Europeu.

83. A propósito, chame-se à colação o Acórdão do Tribunal da EFTA de 23 de Novembro de 2004 (Processo E-1/04, Fokus Bank ASA contra Estado da Noruega), que aferiu da (in)compatibilidade da legislação norueguesa com o princípio da livre circulação de capitais, pois tal legislação previa uma tributação de dividendos mais favorável, em termos fiscais, para os residentes na Noruega (que, tal como a Suíça, é membro da EFTA mas não é membro da União Europeia) do que para os não residentes, concedendo aos primeiros um crédito de imposto que não concede aos segundos.

84. O Tribunal decidiu assim que a lei fiscal norueguesa consagrava uma restrição ao princípio da livre circulação de capitais estipulado no Acordo EEE (do qual Portugal e Suíça são partes contratantes) ao prever na sua lei interna um tratamento mais favorável aos sujeitos passivos que são considerados residentes para efeitos fiscais nesse Estado em contraposição ao regime previsto para os sujeitos passivos considerados não residentes.

85. O mesmo sucede com o caso em apreço: o regime previsto na lei fiscal portuguesa à data em vigor é mais favorável aos rendimentos devidos por entidades pagadoras domiciliadas em território nacional do que aos rendimentos devidos por entidades pagadoras fiscalmente não residentes em Portugal, sendo tal facto, claro está, atentatório dos princípios da livre circulação de capitais e de prestação de serviços.

86. Também no sentido da violação do princípio da livre circulação de capitais, vide o Acórdão do Tribunal de Justiça de 12 de Abril de 2018 (Processo C-110/17, Comissão Europeia contra Reino da Bélgica) o qual considerou que, "Ao manter disposições segundo as quais, em matéria de avaliação dos rendimentos provenientes de imóveis não arrendados ou arrendados quer a pessoas singulares que não lhes dão um uso profissional quer a pessoas coletivas que os põem à disposição de pessoas singulares para fins privados, a base tributável é calculada a partir do valor cadastral, no caso de bens situados no território nacional, e com base no valor locativo efetivo, no que diz respeito aos imóveis situados no estrangeiro, o Reino da Bélgica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 63.° TFUE e do artigo 40.° do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992.".

87. Ou veja-se ainda o Acórdãos do Tribunal de Justiça de 8 de Novembro de 2012 (Processo C-342/10, Comissão Europeia contra República da Finlândia) e de 20 de Outubro de 2011 (Processo C-284/09, Comissão Europeia contra República Federal da Alemanha).

88. Destarte, atento o facto de no âmbito do Acordo EEE se aplicarem igualmente os princípios da livre circulação de capitais e da livre prestação de serviços, também por esta via os rendimentos pagos através de bancos suíços não deverão ter um tratamento fiscal diferente daquele que teriam caso os rendimentos fossem pagos por bancos portugueses ou por bancos estrangeiros com agente pagador em território português.

89. Não tendo assim decidido a Sentença a quo, incorreu a mesma em erro de julgamento, razão pela qual deve ser revogada e substituída por Acórdão que reconheça a nulidade ou, ad minus, a anulabilidade da liquidação de IRS de 2005 sindicada, com a consequente condenação da Autoridade Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios à taxa legal, devidos desde 04.08.2009, nos termos do artigo 43.°, n.º 3, alínea c) e n.º 4 da LGT.

Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente Recurso Jurisdicional e, consequentemente, a Sentença a quo ser revogada e substituída por Acórdão que julgue procedente a Impugnação Judicial, declarando nula ou, ad minus, anulando a liquidação de IRS n.º ...85, com o consequente pagamento de juros indemnizatórios, com o que se fará a devida e costumeira JUSTIÇA!

Com relevância para a decisão da causa consideraram-se provados na sentença recorrida os seguintes factos, que não vêm postos em causa no presente recurso:

1) Em 2005, o Impugnante auferiu rendimentos de juros de obrigações e títulos de dívida, pagos por entidade bancária Suíça.

2) Em 10/05/2006, o Impugnante procedeu à entrega da declaração modelo 3 de IRS referente ao ano de 2005, tendo declarado, no anexo J, campo 411, o montante de € 120.333,00 de rendimentos de capital.

3) Tais rendimentos foram englobados e tributados à taxa máxima de 40%.

4) Com base na referida declaração foi efetuada a liquidação n.º ...85 de que resultou imposto a pagar no montante de € 45.317,27.

5) Em 31/07/2008, o Impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRS referente ao ano de 2005.

6) Por ofício da Direção de Serviços do IRS n.º ...01, datado de 05/05/2009, o Impugnante foi notificado do indeferimento do pedido.

7) O impugnante pronunciou-se em sede de audição prévia.

8) Por ofício n.º ...25, de 12/10/2009, foi o Impugnante notificado do despacho de indeferimento do seu pedido de revisão.

9) A presente impugnação deu entrada neste Tribunal em 11/01/2010.

Nada mais se levou ao probatório.

Por acórdão datado de 07.04.2022, ordenou-se reenvio prejudicial ao TJUE com a seguinte questão:

A única questão que se suscita, face ao teor explícito das normas legais aplicáveis é a de saber se à data em que o impugnante auferiu os rendimentos provenientes da Confederação Suíça – ano de 2005 – a legislação portuguesa, aplicável ao caso, ofendia algum princípio do direito da União ou alguma regra de um acordo celebrado por esta. Com efeito, ao não prever que aqueles rendimentos de capitais pudessem ser sujeitos a taxas liberatórias – solução que era a que vigorava para os rendimentos idênticos auferidos em território nacional ou pagos por entidades aqui residentes, ou não residentes às quais fosse possível imputar o respectivo pagamento – questiona-se se a solução legal ofende, ou não, as regras do direito da União relativas à livre circulação de capitais, nomeadamente o disposto no artigo 56.º do TCE, hoje artigo 63.º do TFUE, conjugado com o artigo 2.º, n.º 4 do Acordo celebrado entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça que prevê medidas equivalentes às previstas na Directiva 2003/48/CE do Conselho relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros.

Assim, impõe-se o pedido de consulta ao TJUE no sentido de esclarecer se:

é conforme ao direito da União que os rendimentos de juros de obrigações e títulos de dívida, pagos por entidade bancária Suíça não residente ao aqui impugnante no ano de 2005, devam ser sujeitos a englobamento fiscal e assim tributados à mesma taxa de IRS que os restantes rendimentos, o que determina a respectiva tributação a uma taxa de imposto muito superior àquela que seria devida (taxa liberatória) no caso de aqueles rendimentos terem sido pagos por entidade bancária residente em território nacional?

Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido, posto que o TJUE já se pronunciou sobre a questão que lhe foi colocada no acórdão proferido no processo n.º C-312/22.

Já sabemos que a impugnação judicial que o recorrente deduziu junto do TAF de Sintra foi totalmente julgada improcedente tendo sido apreciadas todas as questões por ele suscitadas e que, no seu entender conduziriam à anulação da liquidação que impugnou.

Porém, e como se refere na sentença recorrida, há que saber se o englobamento obrigatório e a tributação às taxas progressivas previstas no código do IRS dos juros de obrigações e de aplicações a prazo emitidas por entidades estrangeiras e pagos por entidades fiscalmente domiciliadas fora do território nacional (artigo 22.º n.º 1 do CIRS) contradiz (se viola) as regras do direito da União sobre a livre circulação de capitais, ou algum Acordo que tenha sido celebrado entre a União e a Confederação Suíça.

As normas do CIRS com interesse para o caso dos autos dispunham o seguinte à data em que ocorreram os factos:

Artigo 71.º nºs 1 e 3 do CIRS:

“1- Estão sujeitos a retenção na fonte, a título definitivo, os rendimentos obtidos em território português constantes dos números seguintes e, bem assim, os rendimentos mencionados na alínea b) do n.º 2 do artigo 101.º, às taxas liberatórias neles previstas.

(…)

3- São tributados à taxa de 20%:

a) Os juros de depósitos à ordem ou a prazo, incluindo os dos certificados de depósito;

b) Os rendimentos de títulos de dívida, nominativos ou ao portador, bem como os rendimentos de operações de reporte, cessões de crédito, contas de títulos com garantia de preço ou de outras operações similares ou afins;

(…)

Artigo 101.º n.º 2 alínea b) do Código do IRS, para o qual remete o artigo 71.º n.º 1 do Código do IRS:

“2- Tratando-se de rendimentos sujeitos a tributação na fonte pelas taxas previstas no artigo 71.º e, ainda, no caso da alínea b), de lucros de partes sociais devidos por entidades que não tenham domicílio em território português a que possa imputar-se o pagamento:

(…)

b) As entidades que paguem ou coloquem à disposição dos respetivos titulares, residentes em território português e bem assim os referidos nos artigos 71.º e 72.º, sem prejuízo da opção pelo englobamento neles previsto”.

Já sabemos, porque tal resulta da matéria de facto que no ano de 2005, o Impugnante auferiu rendimentos de juros de obrigações e títulos de dívida, pagos por entidade bancária Suíça; em 10/05/2006, o Impugnante procedeu à entrega da declaração modelo 3 de IRS referente ao ano de 2005, tendo declarado, no anexo J, campo 411, o montante de € 120.333,00 de rendimentos de capital, tais rendimentos foram englobados e tributados à taxa máxima de 40%; com base na referida declaração foi efetuada a liquidação n.º ...85 de que resultou imposto a pagar no montante de € 45.317,27.

Ou seja, a AT deu um tratamento fiscal diferente, mais gravoso, aos rendimentos auferidos pelo recorrente e provenientes da Confederação Suíça, do que aquele que daria se o recorrente tivesse auferido os mesmos rendimentos provenientes de instituição bancária nacional.

Face ao reenvio solicitado ao TJUE, e face aos elementos de facto de que dispomos, este Tribunal concluiu do seguinte modo:

«1) O artigo 56.° CE deve ser interpretado no sentido de que:

se opõe a uma legislação de um Estado-Membro que sujeita os rendimentos de juros auferidos pelos contribuintes desse Estado-Membro a uma taxa de imposto progressiva até 40 % quando esses rendimentos de juros provenham de obrigações e de títulos de dívida emitidos por uma entidade de outro Estado-Membro ou de um Estado terceiro como a Confederação Suíça e sejam pagos por tal entidade, ao passo que, quando os referidos rendimentos de juros provenham de obrigações e de títulos de dívida emitidos por uma entidade do respetivo Estado-Membro de residência e sejam pagos por tal entidade, são tributados a uma taxa liberatória inferior de 20 %.

2) O artigo 2.°, n.° 4, do Acordo entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça que prevê medidas equivalentes às previstas na Diretiva 2003/48/CE do Conselho relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros, lido em conjugação com o artigo 1.°, n.° 2, deste, deve ser interpretado no sentido de que:

se opõe a uma legislação de um Estado-Membro que sujeita os rendimentos de juros auferidos, a partir de 1 de julho de 2005, pelos contribuintes desse Estado-Membro que tenham optado pelo procedimento de divulgação voluntária da informação ou tenham declarado de outra forma esses rendimentos de juros às autoridades fiscais do respetivo Estado-Membro de residência, na medida em que não estejam excluídos da retenção na fonte por força deste artigo 1.°, n.° 2, a uma taxa de imposto progressiva até 40 % quando os referidos rendimentos de juros, provenientes de obrigações e de títulos de dívida, sejam pagos por um agente pagador suíço, ao passo que, quando os mesmos rendimentos de juros sejam pagos por um agente pagador residente, são tributados a uma taxa liberatória inferior de 20 %».

Ou seja, concluiu aquele TJUE que a liquidação efectuada pela AT, em decorrência da efectuada interpretação e aplicação das normas nacionais e da União aplicáveis ao caso concreto, incorria em violação do direito da União e, bem assim, do Acordo entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça que prevê medidas equivalentes às previstas na Diretiva 2003/48/CE do Conselho relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros.

Nesta medida não se pode manter a liquidação impugnada.

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em:

- conceder provimento ao recurso que nos vinha dirigido;

-revogar a sentença recorrida;

-julgar procedente a presente impugnação judicial e, nessa medida, anular a liquidação de imposto sobre o rendimento que vinha impugnada;

-condenar a AT no pagamento dos juros indemnizatórios devidos à taxa legal e calculados nos termos do disposto no artigo 43º, n.º 3, al. c) e 4 da LGT, sendo que o termo inicial se contará a partir de 31.07.2009.

Custas em ambas as instâncias pela AT.

D. n.

Lisboa, 13 de Dezembro de 2023. - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.

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