833/13.8BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

Os ofícios circulados visam a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias, apenas vinculam a própria AT (cf. artigo 68°-A n.° 1 da LGT), pelo que a AT não pode impor com base em ofícios circulares, um meio de prova específico para a verificação dos pressupostos de crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, previsto no art. 91.º, n.º 1, alínea b) do CIRS.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação deduzida por V. Lda, contra o ato de indeferimento da reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC, relativo ao ano de 2008, no montante de € 74.333,70.

A Recorrente apresentou as suas alegações e formulou as seguintes conclusões:

«

A. Conforme resulta da douta sentença recorrida foi determinada a anulação da liquidação IRC, referente ao exercício de 2008, em virtude do Tribunal a quo, ter considerado ilegais as correções à matéria tributável, no valor de €4.598,73 e à coleta - dupla tributação internacional, no valor de €72.003,10;

B. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, porquanto entende existir erro de julgamento, dado que da prova produzida e levada aos autos da presente impugnação, não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida, atendendo às razões que passa a expender;

C. No que concerne aos requisitos para beneficiar do crédito de imposto por dupla tributação internacional, quando tenham sido auferidos rendimentos em país com o qual não existia, à data dos factos, acordo para eliminar a dupla tributação, está em causa, como é consensual, a aplicação dos artigos 90.°, n.° 2, alínea a) e 91.° do CIRC que, conforme referido na douta sentença recorrida, “correspondiam aos artigos 83.°, n.° 2 alínea b) e 85.° do mesmo Código na redação vigente à data dos factos tributários, sem alterações materiais relevantes"

D. Para além da retenção de imposto, impunha-se demonstrar, o que não se verificou, que sobre os rendimentos auferidos na Colômbia havia sido pago um determinado montante de imposto;

E. Nenhum dos documentos juntos aos autos foram emitidos, ou autenticados, pelas autoridades tributárias competentes, nem dos mesmos resulta que o imposto retido tenha sido efetivamente pago, pelo que, ao contrário do decidido, deveria o tribunal a quo ter considerado que os documentos em causa não garantem que o valor do imposto retido tenha sido entregue nos cofres do Estado Colombiano, não logrando a Impugnante produzir a prova que lhe competia, pressuposto sine qua non para o reconhecimento do direito à dedução à coleta daqueles montantes;

F. Quanto à questão relativa a indispensabilidade das despesas referentes a obras, amortizadas no exercício de 2008, considerou a Mma. Juiz que “não sendo controvertida que os custos em análise decorrem da realização de obras num escritório da Impugnante, onde esta exercia ou viria a exercer a sua actividade, conclui-se que a AT não reuniu fundamento suficiente para concluir pela dispensabilidade dos custos em análise e fundamentar a correção sindicada”. Tal consideração assenta numa errónea apreciação e valoração da prova produzida nos autos, com a qual não pode a Fazenda Pública conformar-se;

G. Conforme resulta do RIT, “Dado que as faturas emitidas pelos fornecedores não identificam o local da realização das obras, não é possível saber onde é que as mesmas foram executadas.” (sublinhado nosso), i.e., resultando somente das faturas juntas aos autos a realização de obras em escritório sem qualquer referência à localização do mesmo, conforme resulta das alíneas A), C), D), E) e F) do probatório, despoletou a AT a dúvida sobre a indispensabilidade dos custos em causa, cabendo ao sujeito passivo demonstrar, nos termos do artigo 74.° da LGT, que os referidos custos se revestem da aludida característica de indispensabilidade, essencial ao seu reconhecimento como gasto fiscal nos termos do referido artigo 23.° do CIRC;

H. Para prova da indispensabilidade dos custos em causa, o sujeito passivo alegou que as obras foram executadas, em julho de 2005, na rua … em Alcoitão, sem contudo, comprovar o alegado. Com efeito, as faturas juntas aos autos não referem a localização do escritório onde as obras tiveram lugar, nem são juntos outros elementos, como orçamentos ou correspondência trocada com os fornecedores, de modo a comprovar o local da realização das obras e a sua conexão com a atividade da Impugnante;

I. Ainda que se considerasse que o escritório mencionado nas faturas se localiza na Rua …, em Alcoitão, o que, recorde-se, não resultou demonstrado nos presentes autos, sempre se teria igualmente de se considerar que o custo em causa não revestia a característica de indispensabilidade, uma vez que a Impugnante só veio a constituir a sua sede na referida morada em Outubro de 2005, não sendo o escritório em causa pertença da Impugnante em momento anterior, nem sequer como sua dependência ou instalação secundária, pelo que as obras teriam sido realizadas em propriedade alheia, in casu na residência do sócio;

J. Inequivocamente, salvo o devido respeito, a Mma. Juiz incorreu em erro de julgamento, porquanto, afirma que "a AT não questiona que a realização das obras, apenas questiona o local onde foram realizadas, para concluir pela sua dispensabilidade.”, contudo, inexplicavelmente, conclui que “não sendo controvertida que os custos em análise decorrem da realização de obras num escritório da Impugnante (...)”. Ora se a AT questiona a localização do escritório onde as obras terão tido lugar, não se pode concluir não ser controvertido que as obras foram realizadas num escritório da Impugnante;

K. Labora igualmente em erro, a Mma. Juiz, quando conclui que “Resulta das alíneas A) e C) a F) que os custos desconsiderados respeitam a obras realizadas num escritório da Impugnante”, pois como vimos, e a própria Mma. Juiz reconhece, as faturas não indicam a localização do escritório, pelo que não se pode concluir que o mesmo era pertença da Impugnante;

L. Não tendo ficado demonstrado, pela ora Impugnante, a exata localização do escritório onde ocorreram as obras tituladas por faturas juntas aos autos, ou a pertença do referido escritório à Impugnante, de modo a ser considerado como sua instalação, não logrou esta provar a relação causal entre o custo incorrido e a atividade da empresa, nem, por consequência, a indispensabilidade desse encargo na realização de proveitos ou na manutenção da fonte produtora;

M. Em face do exposto, ao ter o Tribunal a quo decidido pela ilegalidade das correções à matéria tributável, no valor de €4.598,73 e à coleta - dupla tributação internacional, no valor de €72.003,10, e, consequentemente, pela ilegalidade da liquidação IRC em causa nos presentes autos, com base em vício de violação de lei, que não se verificou, incorreu a Mma. Juiz em erro de julgamento, por inadequada apreciação e valoração da matéria de facto, devendo, por isso, a douta sentença recorrida ser substituída por outra que declare a legalidade tout court da liquidação anulada pela douta sentença recorrida.

Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, consequentemente, ser revogada a sentença ora recorrida e substituída por outra que declare a legalidade da liquidação anulada, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!»

A Recorrida apresentou as suas contra-alegações:

«1. A recorrente, Fazenda Pública, insurge-se contra a douta sentença proferida pela Meritíssima Senhora Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra titular dos autos supra indicados, em dois segmentos da mesma: a) na parte em que reconheceu, à recorrida, o crédito de imposto decorrente da retenção na fonte de 33% sobre o valor facturado, e b) considerou a amortização dos custos de obras de um escritório da impugnante, reconhecendo que a mesma aí desenvolve a sua actividade.

2. No que respeita à parte em que a douta sentença reconheceu o crédito de imposto, a ora recorrida já teve a oportunidade, em sede das alegações em 1.a instância (produzidas ao abrigo do disposto no art. 120.° da LGT) de sustentar que as exigências de prova realizadas pelos ofícios circulados (em que se baseia a Fazenda Pública para a demonstração do referido crédito de imposto) são desmedidas e ilegais, precisamente por ofenderem o princípio da legalidade.

3. Ainda que o normativo do art. 91.°/1-b) do CIRS imponha a demonstração de que o crédito de imposto decorrente da dupla tributação internacional dependa do imposto pago no estrangeiro (pago = entrado nos cofres do Estado, e não somente retido na fonte), o certo é que a exigência realizada pelos ofícios circulados invocados, e da autoria, da recorrente (a demonstração ter de resultar de documentos originariamente emitidos pelas autoridades fiscais do Estado onde o imposto foi pago, ou então fotocópias autenticadas por essas mesmas autoridades fiscais, as quais valerão como se de originais se tratasse), não é acompanhada pela Lei Fiscal, uma vez que a lei permite quaisquer meios de prova.

4. E, na apreciação crítica que o tribunal a quo fez de todos os factos provados - designadamente, os factos enumerados nas al. I, L, M, N e GG da matéria de facto assente - resulta que a C., efectivamente, realizou pagamentos a favor da recorrida; que tais pagamentos foram, segundo declaração da mesma, sujeitos a retenção na fonte; que a C. pagou imposto ao Estado Colombiano (sem se distinguir, desse pagamento de imposto, qual a porção que se referia ao imposto retido sobre os pagamentos feitos à recorrida); e que a Autoridade Tributária Colombiana considerou não haver mérito para realizar, sobre a C., qualquer investigação, o que é dizer, que não havia fundamento para investigar a C. por alegadas dívidas fiscais de tal entidade ao Estado Colombiano (o que é dizer: que a C. não tinha quaisquer dívidas fiscais, incluindo referentes aos imposto que lhe incumbia reter).

5. Ora, se a C. declara ter retido na fonte e pago ao Estado Colombiano o referido imposto; se o Estado Colombiano declara que a C. não é arguida ou visada em procedimento algum de inspecção tributária; se as contas da C. foram certificadas por entidade idónea; se o Estado Colombiano, ao emitir uma declaração de pagamento realizado, fá-lo sob reserva, porquanto os pagamentos realizados pela C. respeitam, de forma agregada, a todas as retenções realizadas pela mesma (inclusive sobre outras entidades com as quais contratou); e, ademais: se todo este procedimento - incluindo os esforços da recorrida - foi do inteiro conhecimento das autoridades tributárias de ambos os Estados em questão (posto que foi mediado, inclusive, a um alto nível - o das Embaixadas), pergunta-se: como pode ainda haver a dúvida de que o imposto pago pela recorrida (retido pela C.) foi, efectivamente, pago (= entrou nos cofres) ao Estado Colombiano?

6. Na verdade, e embora dos autos não resulte uma declaração formal do Estado Colombiano a atestar isso - ipsis verbis - , o tribunal a quo deu tal como demonstrado, apoiando-se nas máximas da experiência (e sobretudo, ao que parece, no ponto GG do probatório, do qual resulta que o Estado Colombiano, conhecedor de todo o esforço realizado pela recorrida em obter o dito documento, declarou não o poder emitir nos termos exigidos pela Fazenda Pública Portuguesa, através da forma exigida pelos ofícios circulados,

7. Mas que, ainda assim, o mesmo Estado Colombiano considerou que não há fundamento para processar a C. (precisamente porque tal instituição tinha a sua situação fiscal regularizada, i.e., havia entregue ao Estado Colombiano todo o imposto devido, incluindo o retido a terceiros, de acordo com as obrigações ficais que impedem sobre os residentes naquele país).

8. As exigências probatórias feitas pelos ofícios circulados (que não são fonte de direito fiscal, e nem vinculam o Tribunal, posto que são meras orientações interpretativas internas da AT, proferidas ao abrigo do poder administrativo e não legislativo) não devem ser atendidas.

9. Embora a alegação de recurso apresentada pela Fazenda Pública seja omissa quanto à relevância das (desmedidas) exigências probatórias feitas pelos ofícios circulados, o certo é que a alegação da recorre é disso mesmo que trata: a prova que a Fazenda Pública considerou ser relevante (e única) para demonstrar o pagamento do imposto ao Estado; ofícios circulados esses que o douto tribunal a quo, e muito bem, desconsiderou, porque, como se referiu supra, não são fonte de direito fiscal.

10. O tribunal a quo, para além de toda a prova carreada para os autos, demonstradora da existência de efectivo pagamento ao Estado Colombiano (posto que o tribunal, do juízo probatório que realizou, considerou que tal ocorreu), ainda afirmou que sempre seria de aplicar o art. 100.° do CPPT (“sempre teria de se considerar criada a fundada dúvida sobre o facto tributário que, por força do disposto no artigo 100.° n.° 1 do CPPT, teria de ser valorada a favor do sujeito passivo e implicaria a anulação do acto impugnado”).

11. A justíssima e douta decisão proferida em 1.a instância não merece qualquer reparo, posto que ficou criado, na convicção do julgador, o preenchimento, pela recorrida, da factispécie legal que determina o crédito de imposto: que o imposto foi pago ao Estado Colombiano, tendo entrado nos respectivos cofres.

12. Deve, portanto, ser mantida a douta decisão sob censura, com a improcedência do recurso.

Na parte respeitante à indispensabilidade das despesas referentes a obras, amortizadas no exercício de 2008:

13. A douta sentença, também nesta parte, não merece qualquer reparo e deve ser mantida, por ser justa e por ter feito uma correcta interpretação e aplicação da lei.

14. Com efeito, o art. 23.° do CIRC vigente à data dos factos relevantes/facto tributável considerava como gastos relevantes, para efeitos de amortização, os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

15. Daqui decorre, como muito bem refere a recorrente, que o elemento fundamental do gasto ou despesa do sujeito passivo, é a indispensabilidade da despesa para a actividade do mesmo.

16. E a indispensabilidade, como uma vez mais conclui a recorrente, mediante a citação de doutos arestos na sua peça recursória, deve ser vista casuisticamente; mas, mais: a indispensabilidade assenta, também, em juízos e critérios de oportunidade, gestão e conveniência que só o sujeito passivo pode tomar e adoptar, e não a Fazenda Pública.

17. Ora, a douta sentença sob recurso considerou que o único elemento que a recorrente imputou à recorrida, para alegar a dispensabilidade das obras/gastos, decorria da omissão (nas facturas) do local da obra (factos A a F), mas considerou, e muito bem, que tal omissão não era suficiente para concluir, como a recorrente fez, pela dispensabilidade de tais gastos e, como tal, pela sua desconsideração para efeitos de amortização.

18. Repare-se que o ónus de demonstrar a dispensabilidade dos gastos em questão - e, consequentemente, a sua irrelevância para efeitos de amortização - competia uma vez mais à recorrente, que, segundo a posição do tribunal a quo, não foi cumprido.

19. E, admitindo a recorrente, ainda que por mera hipótese, que os gastos foram realizados em sede futura da recorrida (como parece fazer crer na alegação n.° 32 da sua douta peça recursória), é válido - inteiramente válido - o juízo (basado na máxima da experiência), feito pelo tribunal a quo, que, embora a recorrida não tivesse, à data dos gastos, a sua sede no lugar onde os realizou, o certo é que os realizou para depois concretizar a mudança da sede e instalações - o que assenta num juízo e numa prática de inteira normalidade.

20. Novamente, não é a AT que pode substituir-se a critérios de gestão do contribuinte: seria demais exigir que somente depois de alterada a sede, poderiam ser relevantes os gastos efectuados na mesma (até porque, para todos os efeitos, o contribuinte até pode laborar em local distinto da sua sede social). Aliás, a própria recorrida, na sua alegação, afasta essa possibilidade (de a administração se substituir aos critérios de gestão interna do contribuinte).

21. E, mais uma vez, a douta sentença sob recurso aplicou bem a lei e, ademais, aplicou bem as orientações jurisprudenciais de tribunais superiores, nos termos das quais o ónus da prova da dispensabilidade dos gastos é da administração, não sendo de admitir que recaia sobre o contribuinte o ónus de demonstrar a indispensabilidade das mesmas.

22. Ao tribunal a quo, não se suscitaram dúvidas quanto ao facto de a recorrente (Fazenda Pública) não ter cumprido tal ónus probatório: provou-se, de facto, que foram emitidas, por terceiros, declarações referentes à realização de obras de melhoramento nas futuras instalações da recorrida (facto CC), sendo que, ademais, que, dos factos A, C, D, E e F da matéria fáctica assente, é bem patente que as facturas descrevem que os trabalhos realizados foram para efeitos de acabamentos de um escritório (totalmente coadunável e conciliável, ademais, com a actividade social da recorrida).

23. Nestes termos, conjugando a posição de que cabe à recorrente a prova da dispensabilidade; que não compete à recorrente substituir-se a critérios de gestão do contribuinte; que o contribuinte (neste caso, a recorrida) apresentou facturação demonstrativa de que as obras eram para um escritório; que, mais tarde (após os gastos em questão), a recorrida alterou a sua sede para o lugar onde as obras foram realizadas; que apresentou declarações de terceiros demonstradoras de que as obras foram realizadas nas futuras instalações da recorrida,

24. É insofismável que a própria recorrida - sem que tivesse tal ónus probatório - demonstrou, de forma sólida, que os gastos realizados preenchem a previsão normativa do art. 23.° do CIRC, pelo que os mesmos não poderiam ter sido desconsiderados pela recorrente.

25. Ou seja: os gastos em questão foram os comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, parafraseando o normativo do art. 23.° do CIRC.

26. Justifica-se, assim e também nesta sede, a anulação da liquidação, anulação essa realizada pela douta sentença.

27. Também nesta parte deve ser negado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, mantendo-se, assim, a douta sentença da 1.a Instância, que não deve merecer qualquer reparo.

Nestes termos e nos demais de Direito, ao caso aplicáveis com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser negado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, mantendo-se, consequentemente, a douta sentença proferida pelo tribunal a quo, porquanto só assim se fará Justiça!»

O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

As questões invocadas pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consiste em aferir se a sentença enferma de:

_ erro de julgamento de facto, porquanto, na perspetiva da Recorrente, impunha-se demonstrar que sobre os rendimentos auferidos na Colômbia havia sido pago um determinado montante de imposto (conclusões A) a E) das alegações de recurso);

_ erro de julgamento de facto, por errónea valoração e apreciação da prova, quanto às correções respeitantes à indispensabilidade das despesas referentes a obras, amortizadas no exercício de 2008, na medida em que a Recorrente entende que a Impugnante não provou a exata localização do escritório onde ocorreram as obras tituladas por faturas juntas aos autos, (conclusões F) a M) das alegações de recurso).

II. FUNDAMENTAÇÃO

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

“

A) Em 1 de Julho de 2005, a sociedade N, emitiu uma factura, em que era cliente a Impugnante V., Lda., com o NIF 502…., no valor de € 1.427,80, correspondente a € 1.180 acrescido de IVA, com a seguinte descrição: “Estruturas em alumínio para escritórios Trabalho efectuado entre os dias 22 e 30 de Junho”. - cf. Factura n° A 81, constante do PRG - Processo Administrativo "Instrutor" (006193692) Pág. 97 de 18/06/2020 13:50:15

B) Em 21 de Julho de 2005, a I, Lda. pagou € 952,48, correspondente a € 787,17 acrescido de IVA, referente a material elétrico. — cf. Venda a dinheiro n° 22033047 e comprovativo de pagamento por multibanco, constante do PRG - Processo Administrativo ":Instrutor": (006193692) Pág. 99 de 18/06/2020 13:50:15

C) Em 22 de Julho de 2005, L., oficina de carpintaria e marcenaria, emitiu uma factura, em que era cliente a I. Lda., com o NIF 502…, no valor de € 726,77, correspondente a € 597,07 acrescido de IVA, com a seguinte descrição: “colocação de chão no escritório”. - cf. Factura n° 0004, constante do PRG - Processo Administrativo ":Instrutor": (006193692) Pág. 100 de 18/06/2020 13:50:15

D) Em 27 de Julho de 2005, L, pedreiro, emitiu uma factura, em que era cliente a Impugnante V. Lda., com o NIF 502…, no valor de € 11.298,82, correspondente a € 9.337,54 acrescido de IVA, com a seguinte descrição: “Demolir muros e refazer com novo modelo no escritório; refazer janelas e tectos; Reparação e pinturas; Fornecimento dos materiais necessários”. - cf. Factura n° 031, constante do PRG - Processo Administrativo &qiiot:Tnstrutor": (006193692) Pág. 101 de 18/06/2020 13:50:15

E) Em 28 de Julho de 2005, a sociedade N., emitiu uma factura, em que era cliente a Impugnante V., Lda., com o NIF 502..., no valor de € 2.420, correspondente a € 2.000 acrescido de IVA, com a seguinte descrição: “Continuação e acabamento de estruturas em alumínio para escritório Trabalho efectuado entre os dias 15 e 22 de Julho”. - cf. Factura n.° a 92, constante do prg - Processo Administrativo "Instrutor" (006193692) Pág. 96 de 18/06/2020 13:50:15

F) Em 18 de Agosto de 2005, J., eletricista, emitiu uma factura, em que era cliente a Impugnante V., Lda., com o NIF 502..., no valor de € 1.673,27, correspondente a € 1.385,02 acrescido de IVA, com a seguinte descrição: “Fornecimento e mão de obra no escritório “Mudança de cablagem e tomadas e pontos de luz"’. - cf. Factura n.° 0152, constante do prg - Processo Administrativo "Instrutor" (006193692) Pág. 98 de 18/06/2020 13:50:15

G) Em 2005, a V. registou no seu mapa de amortizações, os seguintes valores referentes a obras:

- cf. Inventário de Activos, a 31.12.2008, extraído da contabilidade da Impugnante, constante do PRG - Processo Administrativo ":Instrutor": (006193692) Pág. 95 de 18/06/2020 13:50:15

H) Em 2008, a Impugnante V., Lda., com o NIF 502..., emitiu as seguintes facturas à empresa C., com o NIF 890….e sede na Colômbia:

I. N.° 1, em 2 de Janeiro de 2008, no valor global de € 14.051,85, referente a “Viagem a Bogotá para preparação MAT’ e “Preparação MAT’;

II. n.° 5, em 13 de Março de 2008, no valor global de € 276.070,90, referente a “Equipamentos para evento MAT’ e “Técnicos”;

III. n.° 6, em 13 de Março de 2008, no valor global de € 117.030,95, referente a “Transporte de equipamento marítimo", “Tiquetes de tecnico” e “Seguro de equipamentos”;

IV. n.° 10, em 13 de Maio de 2008, no valor global de € 22.715,57, referente a “Custos de transporte de equipamento marítimo de Cartagena para Lisboa”.

- cf. Doc. 1 e 2 juntos pela Impugnante - Facturas n.os 1, 5, 6, e 10 (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 24 de 20/06/2013 15:05:42. Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 25 de 20/06/2013 15:05:42, Processo Administrativo ":Instrutor": (006193692) Pág. 122 de 18/06/2020 13:50:15 e Processo Administrativo ":Instrutor": (006193692) Pág. 125 de 18/06/2020 13:50:15)

I) Em 20 de Maio de 2008, a Compania C., S.A., declarou à Autoridade Tributária Colombiana, ter no período 04/2008, retido imposto no valor de 2.290.047.000 pesos colombianos, dos quais 559.728.000 respeitam a pagamentos a entidades não residentes na Colômbia. - cf. Doc. 7 juntos pela Impugnante - Declaração Mensal de Retenção na Fonte n° 3507633303870 - (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 34 de 20/06/2013 15:05:42)

J) Em 3 de Junho de 2008, a P., na qualidade de “Revisor Fiscal’ da C., certificou que foi efetuada retenção na fonte à taxa de 33%, sobre o valor constante das facturas n.os 1, 5 e 6, emitidas pela V. e contabilizadas pela C. em Abril de 2008. - cf. Doc. 8 junto pela Impugnante - Certificación del Revisor Fiscal Ofício n° 2832, de 13 de Fevereiro de 2009, da Direcção de Serviços do IRC - (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 36 de 20/06/2013 15:05:42)

K) No documento descrito na alínea anterior, a P., na qualidade de “Revisor Fiscal” da C., declarou que a informação ali prestada era emitida no âmbito de um processo de auditoria a fim emitir uma opinião sobre o estado financeiro da C., conforme exigido por lai às sociedades vigiadas pela “Superintendencia de Sociedade’’, e salvaguardou não estar em condição de emitir opinião sobre a razoabilidade dos mesmos. - cf. Doc. 8 junto pela Impugnante - Certificación del Revisor Fiscal Ofício n° 2832, de 13 de Fevereiro de 2009, da Direcção de Serviços do IRC - (pet inic - pág. 36 de 71)

L) Em 29 de Julho de 2008, a C. pagou à Impugnante a quantia de € 15.219,43 (USD 24.127,36), para pagamento da factura n.° 10, descrita na alínea H) IV. supra. - cf. Doc. 6 junto pela Impugnante com a reclamação graciosa - comprovativo de pagamento (Processo Administrativo ":Instrutor": (006193692) Pág. 132 de 18/06/2020 13:50:15 e Processo Administrativo ":Instrutor": (006193692) Pág. 133 de 18/06/2020 13:50:15) - PRG 79 v e 80

M) Em 19 de Agosto de 2008, a C., S.A., declarou à Autoridade Tributária Colombiana, ter no período 07/2008, retido imposto no valor de 2.994.644.000 pesos colombianos, dos quais 375.647.000 respeitam a pagamentos a entidades não residentes na Colômbia. - cf. Doc. 8 juntos pela Impugnante - Declaração Mensal de Retenção na Fonte n° 3507636049687 - (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 35 de 20/06/2013 15:05:42)

N) Em 1 de Setembro de 2008, a P., na qualidade de “Revisor Fiscal" da C., certificou que foi efetuada retenção na fonte à taxa de 33% (no valor de $21.072.648,87 equivalente a € 7.496,14), sobre o valor constante da factura n.° 10, no valor de € 22.715,57, emitida pela V. e contabilizadas pela C. em Julho de 2008. - cf. Certificación del Revisor Fiscal - Processo Administrativo ":Instrutor": (006193692) Pág. 136 de 18/06/2020 13:50:15

O) Em 4 de Outubro de 2008, a C. pagou à Impugnante a quantia de € 272.792,98 (USD 430.876,51), para pagamento das facturas n.os 1, 5 e 6, descritas na alínea anterior. - cf. Doc. 3 junto pela Impugnante (e Doc. 5 junto com a reclamação graciosa) - comprovativo de pagamento e Consulta de Estado da Conta - (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 26 de 20/06/2013 15:05:42 e Processo Administrativo "Instrutor" (006193692) Pág. 20 de 18/06/2020 13:50:15)

P) Em 13 de Fevereiro de 2009, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), em resposta ao pedido de informação formulado pela Impugnante, informou-a do seguinte:

(...)

(imagem no original)

- cf. Doc. 5 junto pela Impugnante - Ofício n.° 2832, de 13 de Fevereiro de 2009, da Direcção de Serviços do IRC e requerimento de 3 de Agosto de 2008, dirigido à AT - (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 28 de 20/06/2013 15:05:42 - pág. 28 a 31 de 71 e Alegações (308781) Alegações (005824809) Pág. 22 de 06/12/2017 10:22:00)

Q) Em 1 de Março de 2009, a C. enviou à Impugnante um documento designando por “Certificado de Retención em la Fuente”, referente a facturas emitidas em 2008, de cujo teor se extrai:

- cf. Doc. 4 junto pela Impugnante - Certificado de Retenção na Fonte (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 27 de 20/06/2013 15:05:42)

R) Em 1 de Agosto de 2012, a C. informou a Impugnante, no âmbito da emissão do certificado de retenção na fonte efectuada em 2008, que não lhe era possível enviar uma cópia da sua declaração de retenção na fonte porque respeitava à totalidade das retenções por si efectuadas, de acordo com a lei Colombiana aplicável, e informou que as retenções por si efectuadas referentes à Impugnante eram as seguintes:

- cf. Doc. 6 junto pela Impugnante - carta da C. e mapa anexo - (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 32 de 20/06/2013 15:05:42- pág. 32 e 33 de 71)

S) Em 24 de Outubro de 2012, a V. solicitou ao Embaixador de Portugal na Colômbia, na obtenção do comprovativo de retenção de imposto efectuado pela C.. - cf. Doc. 11 junto pela Impugnante - carta (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 61 de 20/06/2013 15:05:42)

T) Em 24 de Outubro de 2012, a V. solicitou ao Embaixador de Colômbia em Portugal, na obtenção do comprovativo de retenção de imposto efectuado pela C.. - cf. Doc. 12 junto pela Impugnante - carta (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 62 de 20/06/2013 15:05:42)

U) Em 26 de Outubro de 2012, a Embaixada da Colômbia em Portugal, solicitou à “Dirección de Impuestos Y Aduanas Nacionales”, na Colômbia, que emitisse o comprovativo solicitado pela Autoridade Tributária Portuguesa, referente ao imposto retido na fonte à sociedade V. pela C.. - cf. Doc. 13 junto pela Impugnante - carta (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 63 de 20/06/2013 15:05:42 - pág. 63 e 64 de 71)

V) Em 5 de Dezembro de 2012, a “Dirección de Impuestos Y Aduanas Nacionales”, da Colômbia, informou a Embaixada da Colômbia em Portugal, que a informação pedida tem “carácter de reservado”, que as declarações de retenção não permitem identificar a que empresas respeitam e que a informação solicitada deve ser prestada pela C., conforme previsto pelo artigo 381 do “Estatuto Tributário”. - cf. Doc. 14 junto pela Impugnante - carta (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 65 de 20/06/2013 15:05:42 - pág. 65 e 66 de 71)

W) Em 10 de Dezembro de 2012, a Impugnante recebeu o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), referente ao exercício de IRC e à OI 201200343, e o despacho que determinava as seguintes correções à matéria coletável de IRC de 2008:

i. Correcção à matéria tributável, no montante de € 4.598,73

ii. Correcção à colecta - dupla tributação internacional - no montante de € 72.003,10

- cf. Doc. 10 junto pela Impugnante - Ofício n° 097191, dos Serviços de Inspecção Tributária, e RIT - (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 38 de 20/06/2013 15:05:42 - pág. 38 a 60 de 71)

X) As correções descritas na alínea anterior, foram fundamentadas da seguinte forma:

“III- Descrição dos Fatos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas ao Cálculo de Imposto

Na verificação à contabilidade do sp, aos documentos de suporte e às declarações emitidas, verificaram-se as seguintes situações que são [suscetíveis] de configurar infrações às normas fiscais com reflexo no apuramento de imposto:

1- Dupla tributação internacional

O sp realizou as seguintes operações que culminaram com a dedução de 72 003,1€- crédito por dupla tributação, no quadro 10 do modelo 22 de 2008:

1.1- débito da conta 62.1.22 - 207 550,00€ - fatura 58 alfasom a debitar o sp para realização de eventos na Colômbia;

1.2- crédito da conta 72. 1.3.6 - 429 869,27€ fatura emitadas à C. por eventos na Colômbia;

1.3- débito da conta 72.1.3.6 - 141 856,85€, por retenção na fonte de 33% do valor das faturas 1, 5, 6 e 10, efetuada pela C., cliente do sp;

1.4- acréscimo no quadro 07 de 141 856,85€ respeitantes a retenção na fonte;

1.5- dedução à coleta no quaro 10 do modelo 22 de 72 003,1 €, por crédito de dupla tributação;

1.6- o valor de 72 003,1€ foi calculado da seguinte forma: valor da faturação na Colômbia 429869,27€ menos o imposto retido na Colômbia no valor de 141 856,85€, cujo resultado é 288 012,41€ que foi multiplicado pela taxa de IRC de 25%.

No âmbito da ação de inspeção foi solicitado ao gerente do sp que apresentasse documentos comprovativos, da retenção na fonte no valor de 141 856,86€ que originou a dedução à coleta no valor de 72 003,1€, tendo este respondido via email, apresentando documentos fornecidos pelo cliente, por forma documentar e justificar a dedução à coleta declarada no quadro 10 do modelo 22.

O sp apresentou vários documentos Anexo 1 com o cabeçalho da C. e da P.

Nos documentos emitidos pela C. - cliente do sp - este declarou que sobre o valor das faturas tinham sido efetuadas retenções na fonte, à taxa de 33%, no valor de 141 856,85€, não tendo apresentado qualquer documento de entrega do imposto retido aos cofre das autoridades tributárias colombianas.

Os documentos emitidos pela P. - duas declarações - a revisora fiscal, certifica em ambas que foram efetuadas retenções de 33% sobre o valor das faturas, porém numa das declarações a revisora fiscal afirmou que não estava em condições de opinar sobre a razoabilidade das mesmas retenções.

Os documentos e as justificações apresentados, além de terem sido emitidas pelo Cliente C. e numa das declarações emitidas pela revisora fiscal esta ter afirmado que não estava em condições de opinar, e de não ter sido apresentado qualquer documento emitido pelas autoridades tributárias, não garantem em absoluto e de forma inequívoca que o valor do imposto retido tenha sido entregue nos cofres do Estado Colombiano.

De acordo com a doutrina fiscal expandida palas ofícios circulados 20022 e 20030 a comprovação da retenção na fonte será feita com base nos documentos originariamente emitidos pelas autoridades fiscais do estado onde o imposto foi pago ou então por fotocópias autenticadas por essas mesmas autoridades fiscais, as quais valerão como se de originais se tratasse".

Na solicitação feita ao sp sobre a apresentação dos documentos comprovativos foi o mesmo alertado que estes teriam que ser documentos emitidos pelas autoridades tributárias da Colômbia, porém até a presente data o sp não deu cumprimento ao pedido.

Como se pode verificar - anexo 1 - nos documentos entregues pelo sp não se encontra nenhum documento emitido pelas autoridades tributárias do estado Colombiano.

Tendo em conta o exposto propõe-se que não se considere para efeitos fiscais a dedução a coleta declarada pelo sp, nos termos do artigo 91 do CIRC, no quadro 10 do modelo 22 no valor de 72 003,1€.

2- Custos com amortização contabilística (anexo 2)

o sp contabilizou e declarou como custos de amortização de despesas de instalação código 2460 - ver mapa de depreciações e amortizações - a verba de 4 598,73€.

As despesas de instalação, no valor total de 23 382,31€ foram suportadas no exercício de 2005 - Julho e Agosto - em instalações que funcionaram como sede social do sp, na urbanização C... n° 5..., em Algueirão.

Em Outubro do mesmo ano - 2005 - de acordo com o cadastro do IVA o sp mudou a sua sede para a rua V. em Alcoitão.

Pelo exposto verifica-se que o sp suportou custos de amortização, nos exercícios subsequentes, relativo a instalações que já não ocupava, custos estes que não são indispensáveis para a manutenção da fonte produtora.

De acordo com o referido propõe-se que o custo de amortização de despesas de instalação, no valor 4 598,73€, suportadas pelo sp, não sejam aceites, nos termos do artigo 23 do CIRC. (...)

IX- Direito de Audição (...)

3- "Declaração global" como prova de pagamento do imposto retido pela "C."

O sp apresentou como anexos os documentos 7 e 8 designados de "declaração global" não descritiva, para provar que o imposto retido pela "C." relativamente aos serviços prestados pela "V." na Colômbia foi entregue ao tesouro colombiano.

Analisados os documentos 7 e 8 apresentados pelo sp, concluiu-se o seguinte:

- Não existem evidências pela leitura das rubricas e dos campos dos documentos exibidos - campos constantes dos documentos - de que o montante de retenção na fonte pela "C." à "V.”, tenham sido entregues ao tesouro colombiano.

- Pela leitura dos mesmos não se pode extrair a conclusão que os pagamentos a titulo definitivo efetuados pela C. nos meses de maio e agosto se encontram incluídos os impostos retidos à V.. Nos valores declarados nos documentos exibidos não referenciam os valores retidos em concreto pela C. à V., pelo que não é possível descortinar qual ou quais os valores em concreto respeitantes à retenção a título definitivo feito ao sp.

- por outro lado o sp não faz a indicação do tipo de moeda - euro, dollar ou outra - em que os documentos se encontram preenchidos e não assinala em que rubricas e campos os valores globais retidos estão preenchidos.

Pelo exposto os documentos 7 e 8 exibidos pelo sp, como provas de que o imposto retido foi entregue ao tesouro colombiano, não são aceites, nesta fase de audição prévia, como também não é aceite como prova de pagamento ao estado colombiano do imposto retido, o documento 9 - declaração de retenção - exibido pelo sp, que é uma declaração emitida pelo cliente do sp, "C." em 01/03/2009 e não se encontra autenticada pelas autoridades colombianas.

No ponto 13 o sp afirmou que solicitou prova do pagamento do imposto, tendo o seu cliente colombiano emitido sem mais um certificado de retenção.

A "C." emitiu em 01/03/2009 o certificado de retenção não em resposta da ação de inspeção dado que esta teve inicio em 10/07/2012.

4- Certificado da revisora oficial

No ponto 14 o sp exibe o documento 10, em que o sp afirma que a revisora oficial atesta a retenção em causa.

É verdade que a revisora oficial de contas certifica que sobre as faturas emitidas pela V., contabilizadas em abril se efetuou a respetiva retenção na fonte, porém a certificação não refere que o imposto retido foi entregue ao tesouro colombiano.

A revisora, à data em que emitiu a certificação e o que os registos eram de caráter intermédio, não estava em condições em 03/06/2008, de opinar sobre a razoabilidade do estado financeiro da C. à data de 31/12/2008.

A questão crucial a analisar na certificação emitida pela revisora é se esta certifica a entrega do imposto retido aos cofres do estado Colombiano ou se somente se pronuncia sobre a retenção na fonte.

A conclusão a que se chega é que o pronunciamento da revisora se resume à retenção na fonte, nada referindo sobre a entrega do imposto retido aos cofres do estado colombiano.

No artigo 17 afirma o sp, que fica claro que o comprovativo - documento 9 - de retenção emitido pela entidade retentora - C. - produz prova bastante da retenção, porém, a questão em foco não é a retenção na fonte mas sim a entrega aos cofres do estado colombiano do imposto retido.

No artigo 19 o sp reitera que “é com base nesta constatação inultrapassável que a "V." tem de apoiar-se no certificado de retenção na fonte emitido pela Administração Tributária Colombiana como documento idóneo e bastante para demonstrar o cumprimento das respetivas obrigações tributárias"

Sobre o teor deste artigo 19, informa-se o sp não exibiu certificado de retenção nenhum emitido pela administração tributária colombiana. Os documentos exibidos e já aflorados nos pontos anteriores foram:

documentos 7 e 8 - guias de pagamento de impostos, onde não existem evidências do imposto retido à "V." e entregue aos cofres do tesouro colombiano, conforme se poderá constatar pela análise dos mesmos;

documento 9 emitido pela C. em 01/03/2009 em que esta afirma ter feito retenção na fonte, todavia o documento não comprova a entrega do imposto referido ao tesouro do Estado Colombiano.

documento 10 certificado da revisora fiscal, cujo teor afirma que foi feita a retenção na fonte mas não afirma que esta retenção tenha sido entregue aos tesouro colombiano;

6- Diligências efetuadas pelo sp junto de várias entidades

Nos artigos 22 e seguintes o sp descreve as diligências efetuadas junto do seu cliente e de outras entidades por forma a obter documentos comprovativos de que o imposto retido foi entregue ao tesouro colombiano, todavia o sp não apresentou qualquer documento ou certificado emitido pela autoridades fiscais colombianas que faça prova bastante de ter recebido tal valor. (...)

A presunção de veracidade invocada pelo sp no artigo 42 não funciona visto que impende sobre o sp o ónus da prova da entrega do imposto retido à autoridades colombianas, prova esta que o sp não produziu, quer na fase da ação de inspeção, quer na fase de direito de audição.

Tendo em conta o exposto e considerando que o sp não apresentou nenhum documento demonstrativo de que o imposto retido pela "C." foi entregue ao tesouro Colombiano e atendendo a que os ofícios 220030 e 20022 estão em vigor e que a administração fiscal se encontra vinculado ao cumprimento das orientações nos termos do artigo 68 da LGT, como acima foi referido, não é acolhida a pretensão do sp de anulação, nesta fase do direito de audição, da proposta de correção de 72 003,52€ deduzido à coleta, no exercício de 2008.

II- proposta de correção de depreciação (...)

Dado que as faturas emitidas pelos fornecedores não identificam o local da realização das obras, não é possível saber onde é que as mesmas foram executadas.

No artigo 54 o sp afirma que qualquer dos imóveis serviu como sede - imóvel sito na urbanização coolpalme n° 531 em Algueirão e a atual sede na rua V. em Alcoitão - porém para efeitos fiscais tem efeitos distintos.

De acordo com as faturas de fornecedores emitidas em Julho de 2005 as obras terão sido realizadas. -na residência de Algueirão, na rua C. portanto estas deveriam ter sido contabilizadas numa conta de imobilizado. Dado que entretanto o sp mudou de sede, em Outubro de 2005, no final deste exercício, o sp deveria ter abatido o valor de imobilizado, levando a custo o valor do abate no mesmo exercício.

Mas como o sp alega que as obras foram executadas em julho de 2005 na rua V. em Alcoitão, no imóvel que só veio a constituir a sua sede - artigo 51 - em Outubro de 2005, também por esta via não deverá ser considerada como custo quaisquer encargos, dado que o sp realizou obras em propriedade alheia que ainda não se encontrava arrendado, ou seja, a "V." em Julho de 2005, assumiu custos de obras da residência do seu sócio, sr J., antes da celebração do contrato de arrendamento que, de acordo com o sp, teve início em Outubro de 2005.

5- Falta de provas de que as obras foram executadas na atual sede

O sp afirma nos artigos 48 e 51 e que as obras foram realizadas em Alcoitão, todavia não trás para o processo em sede de audição prévia informações, dados ou provas que corroborem as suas a afirmações, ou seja, que as obras foram realizadas na atual sede sito em Alcoitão, na Rua V., que, informa-se, é também residência do gerente da V.”.

- cf. Doc. 10 junto pela Impugnante - Ofício n° 097191, dos Serviços de Inspecção Tributária, e RIT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido - (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 38 de 20/06/2013 15:05:42 - pág. 38 a 60 de 71)

Y) Em 14 de Dezembro de 2012, a Autoridade Tributária emitiu uma liquidação corretiva de IRC de 2008, da Impugnante, apurando € 54.635,55, alterando os seguintes valores declarados:

- cf. Doc. 16 junto pela Impugnante (2 de 3) - Liquidação n° 2012 8310051942 - (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 69 de 20/06/2013 15:05:42 - pág. 69 de 71)

Z) Em 18 de Dezembro de 2012, a AT emitiu a demonstração de acerto de contas referente ao IRC de 2008, da Impugnante, apurando € 74.333,70 de imposto e juros a pagar até dia 24 de Janeiro de 2013, assim calculado:

- cf. Doc. 16 junto pela Impugnante (1 de 3) - Demonstração de Acerto de Contas n.° 2012 00011818640 (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 68 de 20/06/2013 15:05:42 - pág. 68 de 71)

AA) O valor descrito na alínea anterior, contém € 6.357,59 referente a juros compensatórios, assim apurados:

- cf. Doc. 16 junto pela Impugnante (3 de 3) - Demonstração de Liquidação de Juros n.° 2012 00011818640 - (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 70 de 20/06/2013 15:05:42 - pág. 70 de 71)

BB) Em 14 de Janeiro de 2013, a Embaixada da Colômbia em Portugal informou a Impugnante da resposta recebida da “Dirección de Impuestos Y Aduanas Nacionales” (descrita na alínea V) supra) e que o documento solicitado pela Autoridade Tributária Portuguesa deve ser emitido pela C.. - cf. Doc. 15 junto pela Impugnante - carta (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 67 de 20/06/2013 15:05:42 - pág. 67 de 71)

CC) Em 23 de Janeiro de 2013, L., construtor civil, emitiu uma declaração escrita, de cujo teor se extrai:

"Eu L., declaro que no mês de Julho do ano de 2005 coordenei e efetuei obras de remodelação nas futuras instalações da V. Lda. na Rua V. em Alcabideche no intuito de ser feito um Escritório para o normal funcionamento da referida empresa.

As obras envolveram vários tipos de intervenção e de vários Profissionais tais como, pedreiro, carpinteiro, serralheiro, estucador, eletricista e pintor.

Foi necessário a demolição de várias paredes para ampliação do espaço, refazer janelas, tetos bem como a reconstrução em alvenaria, reboco, pintura, colocação de estruturas em alumínio, reconstrução de toda a parte elétrica e todos os materiais que tiveram de ser adquiridos com a colaboração dos Profissionais nas respetivas áreas que coordenei e mencionei.

Declaro ainda que recebi os valores mencionados e que a obra teve a duração 4 semanas”. - cf. Doc. 16 junto pela Impugnante - Declaração - (Petição Inicial (189248) Petição Inicial (005285428) Pág. 71 de 20/06/2013 15:05:42)

DD) Em 25 de Janeiro de 2013, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação descrita na alínea Y) supra, em concreto da desconsideração da dedução por dupla tributação internacional no valor de € 64.231 e da correcção à matéria colectável pela desconsideração de despesa com obras na sede do sujeito passivo no valor de € 4.598,73. — cf. Comprovativo de Entrega de documentos, requerimento e envelope postal - PRG (Processo Administrativo ":Instrutor": (006193692) Pág. 3 de 18/06/2020 13:50:15 - pág. 3 a 17 de 189)

EE) Em 2 de Maio de 2013, a Reclamante foi notificada da proposta de indeferimento da reclamação graciosa descrita na DD) supra e para exercer o direito de audição prévia. -

cf. oficio n° 030027, de 26 de Abril de 2013 e comprovativo de envio e recepção postal - (Processo Administrativo "Instrutor" (006193692) Pág. 160 de 18/06/2020 13:50:15 - pág. 160 a 171 de 189).

FF) Em 4 de Junho de 2013, a Impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa descrita na DD) supra, mediante despacho, de cuja fundamentação, se extrai:

“PARECER (...)

> DESCONSIDERAÇÃO DA DEDUÇÃO POR DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL (...)

24. Sempre que os sujeitos passivos residentes auferem proveitos em quaisquer países, mesmo aqueles com os quais Portugal não celebrou convenção, têm direito a deduzir o imposto já pago mediante determinadas condições:

25. No caso concreto como não existe convenção para eliminar a dupla tributação, a dedução consiste num crédito de imposto, que corresponderá à menor das seguintes importâncias:

• Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;

• Fração do IRC calculado antes da dedução, correspondentes aos rendimentos que no país em causa possam

ser tributados. (. )

28. (...) não basta dizer que a sua cliente fez a retenção na fonte e que a entregou ao Estado respectivo, é preciso saber se os factos se encontram reflectidos na sua contabilidade e provar que o dinheiro foi efectivamente entregue nos cofres do Estado Colombiano.

29. Este conceito não diz respeito apenas a um país, é uma verdade universal.

31. Eventualmente e, sem conceder, poder-se-á aceitar que a operação foi registada na contabilidade da cliente da Reclamante,

32. Porém não existe prova da sua entrega nos cofres colombianos, nem os documentos apresentados são originais ou autenticados pelas autoridades colombianas.

33. Como poderá a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) aferir se efectivamente foi efectuada e paga a retenção na fonte na Colômbia se não existir prova documental? (...)

36. A Reclamante, após ter efectuado a liquidação do IRC, pode proceder à dedução correspondente à dupla tributação internacional, nos termos da al. a) do n° 2 do art. 90° do Código do IRC, porém, tem de apresentar prova documental de acordo com os n° 1 e 2 do artigo 74.° da LGT.

37. A Reclamante não prova aquilo que afirma, o que é condição sine qua non, para não contrariar o estatuído no artigo 74° da LGT e no artigo 342.° do Código Civil, ou seja o ónus da prova dos factos constitutivos do direito, recais sobre quem os invoque, assim, recai sobre a Reclamante que, até à presente data, não a exibiu à Autoridade Tributária.

38. Não tendo apresentado aos autos prova que nos permita concluir de forma diferente, deverá ser mantida a correção ora reclamada, não devendo proceder as alegações da Reclamante.

> DESCONSIDERAÇÃO DAS AMORTIZAÇÃO DO CUSTO DAS OBRAS EFETUADAS NAS INSTALAÇÕES DA RECLAMANTE

39. Alega a Reclamante que (...) essas obras foram efectivamente realizadas na Rua Vieira da Silva n° 23, em Alcoitão, com vista a preparar a instalação da nova sede social da V. a partir de Outubro de 2005. (...)

42. Pelo facto de as despesas de instalação serem relativas a instalações que funcionaram como sede social da Reclamante, no exercício de 2005 e de no mesmo ano ter mudado o local físico da sua sede, concluíram os Serviços de Inspecção que os custos de amortização suportados não podem ser considerados como sendo indispensáveis para a manutenção da fonte produtora não se enquadrando assim no estatuído no art° 23 do Código do IRC.

43. A Reclamante por seu lado, afirma que as faturas têm por base obras efetuadas na rua V. em Alcoitão, no entanto não junta aos autos prova bastantes que nos faça percecionar as suas afirmações.

44. Como não se vislumbre existir relação entre o reclamado e o corrigido e não tendo sido apresentado aos autos prova que nos permitam concluir de forma diferente, deverá ser mantida a correção ora reclamada, não devendo proceder as alegações da Reclamante”.

- cf. Doc. 17 junto pela Impugnante - Ofício n° 038526, da Direcção de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido - (Requerimento (189354) Requerimento (005285917) Pág. 77 de 21/06/2013 17:20:41 - pág. de 77 a 86 de 88) e Aviso de receção constante do PRG apenso (Processo Administrativo "Instrutor" (006193692) Pág. 184 de 18/06/2020 13:50:15)

GG) Os Serviços de fiscalização da DIAN (Autoridade Tributária Columbiana) consideraram que "no hay merito para continuar la investigación” da C., referente ao "concepto de rente”, de 2008. - cf. “Auto Archivo”n° 11238201200183, emitido em 10 de Dezembro de 2012 - (Alegações (308781) Alegações (005824809) Pág. 23 de 06/12/2017 10:22:00)

Factos Não Provados

Não foram alegados outros factos com relevo para a decisão da causa e que importe registar como não provados.

Motivação da Decisão de Facto

A convicção do Tribunal quanto aos factos considerados provados resultou desde logo da posição das partes assumida nos articulados, complementada com o exame dos documentos, das informações oficiais constantes dos autos, do PAT e do PRG apensos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, conforme referido no probatório.»

Conforme resulta dos autos, com base na matéria de facto supra, a Meritíssima Juíza do TAF Sintra que julgou procedente a impugnação.

Efetivamente estava em causa a legalidade da liquidação oficiosa de IRC de 2008, resultante de duas correções à declaração modelo 22 do IRC. Uma das correções impugnadas respeita aos requisitos para beneficiar do crédito de imposto por dupla tributação internacional, quando a retenção na fonte foi efetuada por uma sociedade residente num país com o qual não existe, ou não existia à data dos factos, acordo para eliminar a dupla tributação em vigor, e a outra correção diz respeito à a essencialidade das despesas referentes a obras, amortizadas no exercício em análise.

A Recorrente não se conforma com o decidido invocando, desde logo, relativamente à correção respeitante crédito de imposto por dupla tributação internacional, erro de julgamento de facto, porquanto impunha-se demonstrar que sobre os rendimentos auferidos na Colômbia havia sido pago um determinado montante de imposto (conclusões A) a E) das alegações de recurso).

Apreciando.

Está em causa nos autos uma situação de crédito de imposto por dupla tributação internacional previsto, à época, no art. 83.º, n.º 2, alínea b), e art. 85.º, ambos do CIRC, a que corresponde aos atuais artigos 90. ° n.° 2 alínea a) e 91. ° n.° 1 do Código do IRC. De acordo com esses preceitos legais, os sujeitos passivos têm direito a uma dedução na liquidação de IRC que correspondente à “dupla tributação internacional”, pelo valor correspondente à menor das importâncias enunciadas nas alíneas a) e b), do n.º 1, do art. 91.º do CIRC.

In casu, a AT não aceita que a Impugnante tenha direito ao crédito de imposto, pois considera que não resulta provado que os valores em causa foram efetivamente entregues às autoridades fiscais Colombianas. Entendeu ser necessário a apresentação de um documento emitido (ou autenticado) pelas autoridades tributárias colombianas, donde constasse o montante do imposto efetivamente pago no estado em causa, para que pudesse concluir que foi feita a prova necessária de que os montantes retidos na fonte, foram efetivamente entregues à administração tributária colombiana. Tal entendimento assenta nos ofícios circulados n.ºs 20.022, de 19 de maio de 2000, e 20.030, de 18 de dezembro de 2000, onde consta que “a comprovação da retenção na fonte será feita com base em documentos originariamente emitidos pelas autoridades discais do estado onde o imposto foi pago ou então por fotocópias autenticadas por essas mesmas autoridades fiscais, as quais valerão como se de originais se tratasse”.

De igual modo, a Recorrente Fazenda Pública insiste nesse ponto, mais alegando que em Tribunal tal prova não foi feita, e que “Nenhum dos documentos juntos aos autos foram emitidos, ou autenticados, pelas autoridades tributárias competentes, nem dos mesmos resulta que o imposto retido tenha sido efetivamente pago, pelo que, ao contrário do decidido, deveria o tribunal a quo ter considerado que os documentos em causa não garantem que o valor do imposto retido tenha sido entregue nos cofres do Estado Colombiano, não logrando a Impugnante produzir a prova que lhe competia, pressuposto sine qua non para o reconhecimento do direito à dedução à coleta daqueles montantes” (conclusão E) das alegações de recurso).

Mas sem razão, pois não se verifica qualquer erro de julgamento de facto e/ou de direito.

Desde logo, cumpre sublinhar que o entendimento da AT assenta em ofícios circulados, o que não constitui fonte de direito fiscal. Os ofícios circulados visam a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias e apenas vinculam a própria AT (cf. artigo 68°-A n.° 1 da LGT), pelo que a AT não pode impor, com base em ofícios circulares, um meio de prova específico para a verificação dos pressupostos de crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, previsto no art. 91.º, n.º 1, alínea b) do CIRS. No processo tributário são admitidos os meios gerais de prova (art. 115.º do CPPT).

Por outro lado, e ao contrário do que entende a Recorrente, a prova efetuada nos autos é suficiente para que se conclua, como na sentença recorrida, que a Impugnante tem o direito a crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional. Efetivamente, a matéria de facto assente, designadamente, das alíneas I, L, M, N e GG (que não foi impugnada pela Recorrente), permite concluir que a “C.” realizou os pagamentos em causa nos autos à Impugnante, e que tais pagamentos foram sujeitos a retenção na fonte, e que a C. pagou imposto ao Estado Colombiano, não sendo necessário, como entende a AT uma declaração formal do Estado Colombiano a atestar tais factos.

Como bem se salienta na sentença recorrida, não se encontra controvertido nos autos, nem a prestação de serviços, nem a domiciliação do cliente da Impugnante na Colômbia. De igual modo, não é colocado em causa o pagamento à Impugnante do valor faturado deduzido do imposto retido remanescente. A sentença recorrida alicerçou-se nos “(factos comprovados nos autos e admitidos no RIT e fundamentação do indeferimento da reclamação graciosa, cf. alíneas H), L), O), X) e FF) da factualidade assente), e sendo inclusive admitido, perante a prova apresentada, que a empresa Colombiana reteve aquele valor.”, juízo que aqui confirmamos.

Por outro lado, também se salienta na sentença recorrida, in casu, o de crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional utilizado pela Impugnante é o da alínea b), do n.º 1, do art. 91.º do CIRC, ou seja, o valor da dedução corresponde à fração do IRC devido em Portugal pelo rendimento auferido no estrangeiro, e não ao valor do imposto pago no estrageiro, alicerçando-se nos factos assentes nas alíneas J), N), R) e X), ponto III - 1 - 1.6 aí transcrito, e daí entender, e bem, que é despicienda “a apurada distinção da diferença entre valor pago e valor retido”.

Ora, a prova produzida nos autos foi efetivamente suficiente para evidenciar a tributação do rendimento auferido na Colômbia e a sua entrega ao Estado Colombiano, porque, valorou-se, e bem, quer as diligências encetadas pela Impugnante para cumprir com o que lhe foi solicitado pela AT, quer a impossibilidade prática do cumprimento de tal exigência pela Impugnante.

Na verdade, é confirmar a fundamentação da sentença quanto à valoração da prova:

“(…) merecendo especial referência todas as diligências encetadas pela Impugnante para cumprir com o que lhe foi solicitado pela AT - a obtenção de um comprovativo de entrega do valor retido certificado pela AT colombiana (cf. alíneas P), Q) a T) da factualidade assente), e a comprovação da impossibilidade prática do cumprimento de tal exigência - porquanto a legislação colombiana atribui tal competência ao sujeito passivo, que cumpriu, e a AT colombiana apenas pode certificar o valor entregue em cada período pelo "seu” sujeito passivo, sem conhecer a identidade e origem das empresas a quem tais valores foram retidos. (cf. alíneas I) a K), M), N), R) e V) da factualidade assente)

Com efeito, resulta dos autos que a Impugnante prestou serviços à C. e que esta empresa reteve 33% sobre o valor fatura, a título de imposto sobre o rendimento. (cf. alíneas J), N), Q) e R) da factualidade assente)

Ao contrário do que a AT pretende sugerir, tal prova não surge apenas de uma declaração emitida pela C. (ainda que, no caso concreto, tal declaração também não pudesse ser ignorada por ser o meio próprio face à legislação local, como resulta, além do mais, da alínea V) da factualidade assente e da legislação colombiana ali invocada),

Mas também da Certificação de Contas efectuada por empresa de auditoria internacional, a P., no âmbito de procedimentos de controlo e supervisão, cujo conteúdo não foi questionado pela AT. (cf. alíneas J), K) e N) da factualidade assente)

Mais se refere que a salvaguarda contida na declaração emitida em Junho de 2008 (cf. alínea K) da factualidade assente), segundo a qual não estaria “em condição de emitir opinião sobre a razoabilidade dos mesmos”, em nada contende com a efectividade da retenção daquele valor, mas sim, quanto muito, quanto à razoabilidade do custo incorrido ou quanto à adequação daquele procedimento com a lei fiscal, não suscitando qualquer dúvida quanto à verdade e concretização do facto que para nós releva: a retenção na fonte de 33% sobre o valor facturado.

Mais resulta dos autos, que nos períodos a que se reportam as faturas em causa a C. entregou efectivamente à AT colombiana, a título de impostos retido na fonte a empresas estrangeiras, um valor superior ao que foi retido à Impugnante, sendo legítimo assumir que este valor se encontra contido naquele, como se resume no quadro seguinte:

(…)

Sabendo que a Impugnante recebeu € 15.219, 43, para pagamento da factura n.° 10, no valor de € 22.715,57, e € 272.792,98, para pagamento das faturas n.os 1, 5 e 6, no valor global de € 407.153,70, (cf. alíneas H), L) e O) da factualidade assente)

Resulta evidente (após realização dos respectivos cálculos aritméticos: 22.715,57 + 0,33 = 7.496,14 € e 407.153,70 * 0,33 = 134.360,72 €) que o valor recebido corresponde à diferença entre o valor facturado e o valor retido à taxa de 33%.

Sabendo que nos períodos a que correspondem as facturas, a C. entregou à AT colombiana imposto retido a entidades não residentes em valor superior ao retido à Impugnante, poder-se-á concluir que aquele valor se encontra ali contido, como acima adiantámos.

Por último, importa ainda valorar o facto de, perante toda a informação que lhe foi facultada e informação solicitada, a respeito da entrega de imposto retido sobre uma entidade residente em Portugal, a ora Impugnante, a AT colombiana ter iniciado um procedimento inspectivo e ter concluído que nada havia a corrigir. (cf. alínea GG) da factualidade assente)

Ora, sabendo que a C. havia retido as verbas identificadas na alínea R) supra, o arquivamento da inspeção por se ter concluído que não existia qualquer irregularidade (designadamente falta de entrega de imposto retido) a assinalar que justificasse o prosseguimento da acção inspetiva, ou seja, constituirá a prova final (e esta emitida pela AT colombiana) que o imposto retido à Impugnante em 2008, foi entregue ao Estado Colombiano.

E, assim sendo, a Impugnante tem direito ao crédito de imposto reclamado, devendo a liquidação impugnada ser corrigida nessa medida.”

Finamente, sublinhe-se que, de todo o modo, perante a prova produzida, sempre se verificaria a fundada dúvida sobre o facto tributário que, nos termos do artigo 100. ° n.° 1 do CPPT, teria de ser valorada a favor da ora Impugnante, e, portanto, conduziria, de igual modo, à anulação do acto impugnado.

Pelo exposto, não se verifica o erro de julgamento assacado à sentença recorrida, que aqui confirmamos, pois, verificam-se os pressupostos legais para que a Impugnante tenha direito ao de crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, e, por conseguinte, improcedem os fundamentos de recurso vertidos nas conclusões A) a E) das alegações de recurso.

Prosseguindo.

Invoca ainda a Recorrente Fazenda Pública, erro de julgamento de facto, por errónea valoração e apreciação da prova, quanto às correções respeitantes à indispensabilidade das despesas referentes a obras, amortizadas no exercício de 2008, na medida em que entende que a Impugnante não provou a exata localização do escritório onde ocorreram as obras tituladas por faturas juntas aos autos (conclusões F) a M) das alegações de recurso).

Contudo, sem razão. Senão, vejamos.

Está em causa nos autos uma correção atinente à amortização de gastos incorridos em 2005, com obras no escritório, devidamente inscritos na contabilidade da Impugnante.

Resulta do relatório de inspeção que a AT não questiona a realização das obras, mas tão-somente o local onde foram realizadas, concluindo pela dispensabilidade dos gastos (custos). Efetivamente, a correção assentou no entendimento da AT de que tais gastos de amortização dizem respeito a instalações que a Impugnante já não ocupava, e, portanto, estaríamos perante gastos que não são indispensáveis para a manutenção da fonte produtora, uma vez que tais obras foram efetuadas quando a Impugnante tinha a sede num local, vindo esta a ser alterada para outro, após as obras e no mesmo exercício, sendo certo que o local de realização das obras não constar do descritivo das faturas.

Ora, o requisito de indispensabilidade do “custo” (gasto) do art. 23.º do CIRC tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas gastos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente gastos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade. Este requisito legal de indispensabilidade associa-se ao facto de um gasto ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva - (v. por todos, o acórdão do TCAS de 09/07/2020, 138/04.5BELSB e jurisprudência aí citada).

Por outro lado, a regra geral no direito tributário em matéria de ónus da prova encontra-se no art. 74.º da LGT, sendo que o seu n.º 1, dispõe que “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”

O art. 75.º, n.º 1, da LGT estabelece uma presunção de veracidade das declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. Quem tem a seu favor a presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz (cf. n.º 1, do art. 350.º do C.C.). Não obstante, aquela presunção não se verifica nas situações previstas nas várias alíneas do n.º 2 daquele preceito legal, cabendo à AT demonstrar qualquer das situações elencadas naquele n.º 2, que obstam à verificação da presunção.

Portanto, in casu, a presunção verifica-se, pois não resulta do relatório de inspeção tributária qualquer das circunstâncias enunciadas naquele n.º 2 que a possam fazer cessar. Efetivamente, tal como se considerou na sentença recorrida, o único elemento que sustenta a dispensabilidade dos gastos decorria da omissão de descrição nas faturas do local da obra, o que manifestamente não é suficiente para a desconsideração dos gastos. Por outro lado, como salienta a Recorrida, ainda que os gastos tivessem sido realizados em sede futura da recorrida tal circunstância não afeta o requisito da indispensabilidade, pois está conexo com a atividade da Impugnante uma vez que a sua realização tinha por objeto último a mudança da sua sede e instalações.

Ademais, e como bem se entendeu na sentença recorrida “a Impugnante fez prova que as obras respeitam a um escritório, alegando que aí desenvolve a sua actividade (resultando inclusive dos autos que pelo menos, uma parte significativa da obra foi realizada na rua Vieira da Silva - cf. alínea CC) da factualidade assente), reiterando a sua ligação e importância para a manutenção da fonte produtora.”

Na verdade, como já referimos, a AT não questiona que a realização das obras, apenas questiona o local onde foram realizadas para afastar o requisito da indispensabilidade do gasto, e efetivamente, da matéria de facto assente, alíneas A) e C) a F), resulta que os gastos respeitam a obras realizadas num escritório da Impugnante, sem que das faturas resulte a localização do mesmo.

Contudo, importa considerar, tal como bem se entendeu na sentença recorrida que “Quanto aos custos decorrentes de obras, independentemente de se tratar da sede da empresa, de uma dependência ou de uma instalação secundário, não é questionável que a realização de obras num escritório constitui uma despesa indispensável para a manutenção da fonte produtora, por se tratar do local onde, além do mais, o sujeito passivo organiza e efectua os seus procedimentos administrativos, recebe os seus clientes e fornecedores, entre outros procedimentos.

Assim sendo, e não sendo controvertida que os custos em análise decorrem da realização de obras num escritório da Impugnante, onde esta exercia ou viria a exercer a sua actividade, conclui-se que a AT não reuniu fundamento suficiente para concluir pela dispensabilidade dos custos em análise e fundamentar a correção sindicada.

Na verdade, o simples facto de a alteração da sede da empresa para rua V., em Alcoitão, a ter ocorrido algum tempo após as obras (cf. alínea X) - ponto III - 2, da factualidade assente), não constitui sequer um indício que as obras em causa não foram ali, pelo contrário, até corrobora a tese da Impugnante: primeiro realiza as obras, depois concretiza a mudança. (…)”

Portanto, a alteração da sede da Impugnante não constitui indício sólido e consistente da não indispensabilidade do gasto, tal como a não indicação nas faturas do local da obra, sendo certo que se indica que foram em escritório, de modo a afastar a presunção de veracidade da contabilidade prevista na lei. Acresce que, tal como já referimos, é de validar o juízo da sentença recorrida quanto à prova efetuada pela Impugnante de que “as obras respeitam a um escritório, alegando que aí desenvolve a sua atividade (resultando inclusive dos autos que pelo menos, uma parte significativa da obra foi realizada na rua Vieira da Silva - cf. alínea CC) da factualidade assente), reiterando a sua ligação e importância para a manutenção da fonte produtora.”

Pelo exposto, também nesta parte, improcedem os fundamentos do recurso (conclusões F) a M) das alegações de recurso).

Em suma, a sentença recorrida deve ser confirmada, improcedendo todas as conclusões de recurso.

Nos termos do artigo 527.º do CPC aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT a decisão que julgue o recurso condena em custas a parte a que elas houver dado causa (n.º 1), entendendo-se que dá causa às custas do processo a parte vencida na proporção em que o for (n.º 2), e, portanto, vencida no recurso a Recorrente, esta é responsável pelas custas.

DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção, da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso, confirmar-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

D. n.

Lisboa, 24 de fevereiro de 2022.

Cristina Flora (Relatora)

Patrícia Manuel Pires (1.ª adjunta)

Vital Lopes (2.º adjunto)