08092/14 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

2. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

3. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

4. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6.

5. Se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

6. Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela lei constitucional nº.1/2001, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou inicialmente este direito no artº.100, do C. P. Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.).

7. O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita.

8. A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo, então em vigor).

9. Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g), do mesmo diploma. Assim se explica que os sujeitos que face à lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo.

10. O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito à dedução.

11. Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema.

12. Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A.

13. Com o artº.71, nº.5, do C.I.V.A., em vigor em 2003, actual artº.78, nº.5, do mesmo diploma, pretendeu o legislador que o sujeito passivo de I.V.A. apenas pudesse proceder a uma regularização de imposto quando tivesse na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto em causa. O C.I.V.A. apenas determina o que deve ser provado – o conhecimento ou o reembolso do adquirente - mas não o meio de prova, pelo que será admitido qualquer suporte documental idóneo para o efeito.

14. Sujeitos passivos mistos, para efeitos de I.V.A., podem definir-se como contribuintes que realizam transmissões ou prestações de serviços que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante, nos termos dos artºs.19 a 25, do C.I.V.A., por serem normalmente tributáveis e, em simultâneo, exercem operações que não conferem aquele direito porque se encontram isentas ao abrigo das alíneas do artº.9, do mesmo diploma, assim sendo titulares do direito à dedução de imposto somente de forma parcial.

15. Não obstante o método da percentagem de dedução (“pro-rata”) ser o regime regra (ou supletivo) com vista ao cálculo da parte dedutível do imposto no que diz respeito aos chamados sujeitos passivos parciais ou mistos, podia o próprio contribuinte, de harmonia com o artº.23, nº.2, do C.I.V.A., efectuar a dedução segundo o método de afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, desde que previamente comunicasse tal facto à D.G.I., prevendo a lei, ainda, a faculdade de a A. Fiscal tornar obrigatório o uso deste método alternativo no caso previsto no artº.23, nº.3, do C.I.V.A.

16. O método de afectação real obriga a que o sujeito passivo contabilize, em separado, as operações da actividade que conferem direito à dedução e as que não conferem direito à dedução, portanto, as operações isentas. Acaso o sujeito passivo que opte pela aplicação do método de afectação real tiver várias despesas comuns e afectas a diversas actividades que conferem direito à dedução do imposto e, ao mesmo tempo, a actividades isentas, o imposto suportado relativamente a estas despesas deve ser deduzido de acordo com a aplicação de uma percentagem calculada em função do respectivo destino, ou seja, nestes casos é possível a coexistência da aplicação do método da afectação real com o método do “pro-rata”.

17. Com a isenção prevista no artº.9, nº.30, do C.I.V.A., actual artº.9, nº.29, do mesmo diploma, pretendeu o legislador isentar da tributação em sede de I.V.A. a locação de bens imóveis, ou seja, a renda recebida pela cedência de espaço nu, tanto para fins habitacionais como industriais, comerciais ou outros, não abrangendo, todavia, a isenção as prestações e serviços que exorbitam do contrato de arrendamento, respeitando a outro género de contrato, como o alojamento no âmbito da actividade hoteleira e análogas. Deve, pois, concluir-se que o legislador pretendeu tributar em sede de I.V.A., por se incluir no âmbito da actividade hoteleira, os serviços de alojamento temporário de turistas que se insiram num conjunto de estruturas, equipamentos e serviços complementares.

18. E recorde-se que o princípio geral de tributação, consagrado no C.I.V.A., considera que a locação de bens imóveis é uma prestação de serviços sujeita a I.V.A., em resultado da conjugação do artº.1, nº.1, al.a), com o artº.4, nº.1, do mesmo diploma. No entanto, o próprio C.I.V.A. prevê derrogações ao princípio geral, entre as quais se encontra a prevista no artº.9, nº.30, que determina que a locação de bens imóveis se encontra isenta de I.V.A. (estamos perante uma isenção simples ou incompleta, a qual não confere direito à dedução de imposto, ou seja, sem crédito de imposto a montante), tudo na esteira do consignado no artº.13, da Sexta Directiva I.V.A. (cfr.directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977). O contrato de locação de imóvel que se enquadra na norma sob exegese, independentemente da natureza jurídica do negócio e do estatuto do locador, consiste na colocação passiva do imóvel à disposição do locatário, em conformidade com o conceito de locação definido nos artºs.1022 e 1023, do C.Civil (a renda recebida pela cedência de espaço nu), assim constituindo uma actividade relativamente passiva ligada ao simples decurso do tempo e que não gera um valor acrescentado significativo.

19. Os juros compensatórios podem definir-se como os que constituem compensação para o credor, por certas utilidades concedidas ao devedor, tendo a função de completar a indemnização devida, assim reparando o credor prejudicado do ganho perdido até que tenha conseguido a reintegração do seu crédito. No âmbito do direito tributário os juros compensatórios podem configurar-se como tendo a natureza de uma verdadeira cláusula penal legal, aparecendo como um agravamento “ex lege” ao imposto, sendo incluídos na liquidação deste e arrecadados juntamente com ele, tendo os mesmos prazos de cobrança e estando sujeitos ao mesmo período prescricional, sobre ambos podendo incidir o cálculo dos juros de mora (cfr.artº.83, do C.P.T.; artº.35, da L.G.T.). Esta natureza dos juros compensatórios, como componente da dívida global de imposto, resulta hoje, com evidência, do preceituado no artº.35, nº.8, da L.G.T.

20. A responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de uma situação em que exista uma dívida de imposto (que serve de base ao cálculo dos juros), verificados os seguintes pressupostos:

a- Actos ou omissões que levem a um atraso na estruturação de uma liquidação; ou

b- Não pagamento de imposto que deva ser efectuado antecipadamente (sem prévia notificação do sujeito passivo pela administração tributária); ou

c- Não pagamento de imposto que foi retido ou que deveria ter sido retido e entregue à administração tributária; ou

d- Reembolso superior ao devido;

e- Atraso na liquidação ou entrega do imposto ou reembolso indevido imputáveis ao contribuinte, isto é, quando exista nexo de causalidade entre a actuação do contribuinte e aquele atraso ou reembolso;

f- Que o retardamento ou reembolso seja imputável ao contribuinte a título de culpa.

21. Deverá entender-se a imputabilidade a que alude o artº.35, nº.1, da L.G.T., como exigindo que possa formular-se um juízo de censura (derivado de uma actuação dolosa ou meramente negligente) ao sujeito passivo. A culpa, na falta de outro critério, deverá ser aferida pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias de cada caso (cfr.artº.487, nº.2, do C.Civil). A boa-fé é de presumir (cfr.artº. 59, nº.2, da L.G.T.), pelo que a determinação da culpa reconduzir-se-á, na maior parte dos casos, à apreciação da razoabilidade da interpretação da lei que fez o contribuinte. Pressuposto da obrigação do pagamento dos juros compensatórios é, por isso, que o facto seja subjectivamente imputável ao sujeito passivo, isto é, que sobre ele possa recair um juízo de censura ou reprovação da conduta do agente, porque podia e devia, nas circunstâncias do caso, ter agido diversamente.

22. Já quanto ao nexo de causalidade se dirá que a conduta do contribuinte é causal face ao retardamento do pagamento do imposto, adoptando-se o conceito previsto no artº.563, do C.Civil, visto que nos encontramos perante uma forma de responsabilidade civil, se for de um tipo que devesse normalmente conduzir ao mesmo retardamento e, consequentemente, estará esse nexo excluído se, no caso concreto, o mesmo retardamento só ocorreu devido a circunstâncias excepcionais ou anómalas.

23. Como decorrência da anulação judicial do acto tributário ilícito e do desaparecimento de todos os seus efeitos “ex tunc”, surge-nos a norma que consagra a possibilidade de pagamento de uma indemnização quando se conclua que o sujeito passivo prestou uma garantia no âmbito de processo de execução fiscal, visando a sua suspensão, sendo esta indevidamente prestada (cfr.artº.53, da L.G.T.; artº.171, do C.P.P.T.).

24. O artº.53, da L.G.T., atribui ao devedor que, para suspender a execução, tenha oferecido garantia bancária ou equivalente, o direito a ser indemnizado, total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação. A indemnização será total ou parcial conforme o vencimento que o interessado obtenha em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida (cfr.artº.53, nº.1, da L.G.T.). Se se comprovar que houve erro imputável aos serviços, essa indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tiver sido mantida (cfr.artº.53, nº.2, da L.G.T.). Se a anulação, total ou parcial, não tem por fundamento um erro daquele tipo (v.g.liquidação é anulada por erro imputável ao próprio contribuinte ou por vício de forma ou incompetência) a indemnização só é devida se a garantia tiver sido mantida por mais de três anos (cfr.nº.1 do preceito). O prejuízo consagrado no artº.53, nº.1, da L.G.T., pode englobar não só o custo da garantia prestada, como qualquer outro lucro cessante ou dano emergente, tudo dentro dos limites previstos no nº.3 do mesmo preceito.

25. À face do referido artº.53, da L.G.T., não é reconhecido o direito de indemnização por prejuízo resultante da prestação de garantia quando não houver vencimento, total ou parcial, no processo administrativo ou judicial que tiver sido utilizado e, por isso, não se poderá saber se é de reconhecer direito a indemnização antes do momento em for proferida a decisão final do mesmo processo.

26. Por último, deve recordar-se que o pedido de indemnização pode ser formulado, inclusivamente, no âmbito da execução de julgado anulatório e por apenso ao processo de impugnação respectivo.

ACÓRDÃO

X

RELATÓRIO

X

"A. .., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Loulé, exarada a fls.382 a 417 do presente processo, através da qual julgou parcialmente procedente a impugnação intentada pelo recorrente, no que às correcções relativas a ofertas de pequeno valor tange, tendo por objecto liquidações adicionais de I.V.A. e respectivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2003 e no montante total de € 72.420,04.

X

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.451 a 468 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:

1- Resulta provado dos autos que a contabilidade da contribuinte estava apreendida, à ordem de um processo-crime, aquando da notificação do projecto de relatório de inspecção, com vista a permitir à contribuinte o exercício do seu direito de participação - cfr. Ponto 4 do probatório, que dá como reproduzidas fls. 77 a 85 dos autos;

2- Como a própria sentença reconhece, caso a contribuinte tivesse ao seu dispor a contabilidade, o seu direito de participação seria mais eficaz. Deveria, pois, o Tribunal “a quo” ter considerado que não tendo a contribuinte a sua contabilidade disponível para consulta, o exercício do seu direito de participação/defesa não foi devidamente assegurado, violando-se assim não só o próprio direito de participação (art.º 6º.º da LGT e art.º 267.º n.º5 da CRP), como também, o princípio do contraditório (art.º 45.º do CPPT), o princípio da igualdade (art.º 13.º da CRP), o princípio da proporcionalidade (art.º 7.º do RCPIT, art.º 55.º da LGT e art.º 46.º do CPPT) e da existência de um Estado de Direito (art.º 2.º da CRP);

3- Face ao exposto reiteramos que o impedimento em causa configurou uma limitação do acesso ao direito e aos Tribunais (art.º 2º.º da CRP) e uma violação dos princípios da igualdade (art.º 13.º da CRP) e da existência de um estado de direito (art.º 2.º da CRP). A contribuinte estava impedida de juntar documentos da sua contabilidade para infirmar a decisão impugnada, para além de que a busca pela verdade material está inegavelmente limitada (art.º 99.º n.º 1 da LGT);

4- Acresce que, o Direito de participação da recorrente é decorrência do preceito constitucional contido no art.º 267.º n.º 1 da CRP, o qual, por ter natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias fundamentais, não admite restrições que não estejam contidas expressamente na Lei por força do que se prescreve no art.º 18.º da CRP, impondo-se considerar anuláveis as liquidações impugnadas por violação do mesmo (vide doutrina acima citada a este propósito);

5- Relativamente à não aceitação das notas de crédito juntas pela contribuinte, face à prova produzida em audiência, designadamente ao depoimento da testemunha J... acima transcrito, e face aos demais elementos constantes dos autos, teria o Tribunal “a quo” de dar como provado que a contribuinte deu conhecimento aos clientes da anulação das facturas e do crédito que lhes assistia em virtude dessa anulação;

6- Note-se que as notas de crédito estão emitidas, foram assinadas, não tendo nunca as assinaturas nelas apostas sido impugnadas em momento ou sede próprios (nomeadamente através do mecanismo previsto nos artigos 444.º e 445.º do CPC) não podendo, assim, deixar de ser tidas em conta. A sua não admissão, para além do mais, viola o disposto no art.º 78.º n.º 5 do CIVA;

7- Além de que a Lei apenas impõe ou o conhecimento pelos clientes da anulação das facturas ou a prova de que os clientes foram reembolsados das quantias regularizadas. Tendo a contribuinte feito prova do conhecimento pelos clientes, não teria de fazer prova da devolução dos montantes. Por todo o exposto, a regularização efetuada pela AT, a este propósito, não é objetiva e materialmente, fundamentada e por isso viola o disposto nos artºs. 77.º, n.º 1 da LGT e 268.º n.º3 da CRP;

8- O Tribunal “a quo” manifesta não assistir razão à contribuinte quando manifesta que os fundamentos da AT para concluir que a contribuinte deduziu IVA indevidamente são insuficientes porque "esta argumentação não vem substanciada com a identificação das facturas que, no entender da impugnante, foram objecto de errado tratamento pela Inspecção" - Vide página 17, segundo parágrafo, da sentença;

9- Na petição inicial, a argumentação expendida pela contribuinte é precisamente de que a AT não identifica concretamente, embora ponha em causa, as facturas que entende não poderem ser deduzidas como custo, colocando a contribuinte numa posição de não poder defender-se justificando o seu lançamento como custos, daí se retirando a falta de fundamentação das liquidações quanto a este aspecto;

10- O argumento da sentença não pode proceder. A situação é precisamente o contrário: a contribuinte é que não pode identificar as facturas postas em causa pela AT porque estas nunca foram indicadas em concreto, limitando-se a AT a recusá-las em bloco, fazendo incidir sobre as mesmas o método da tributação por percentagem;

11- Era à AT que cabia, nos termos do art.º 100.º do CPPT, demonstrar que os custos lançados pela contribuinte não podiam ser admitidos e não o contrário. A declaração formal da AT padeceu de dupla insuficiência de fundamentação e de falta de ponderação fáctica;

12- Não só as facturas foram emitidas em obediência dos requisitos que são impostos pelo art.º 35.º do CIVA, como à AT era possível consultar as facturas e identificar aquelas que não admitia. A AT, porém, optou pelo caminho do facilitismo, recorrendo ao método da percentagem sobre todos os custos lançados pela contribuinte;

13- Acresce que, não foi dado a conhecer à contribuinte a fórmula, nem o cálculo, para apurar as percentagens de 10% ou 20%. Não foi dado a conhecer à contribuinte o motivo da aplicação de taxas diferentes para o mesmo ano (2003). À recorrente não foi dado a conhecer o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão. A actuação da AT e, agora, da sentença, não é objectiva e materialmente, fundamentada e por isso viola o disposto nos artºs 82.º n.º 1 do CIVA, 77.º, n.º 1 da LGT e 268.º n.º 3 da CRP;

14- De acordo com o n.º 30 do art.º 9.º do CIVA, está isento de IVA o arrendamento de imóveis, tal apenas não sucedendo quando existam prestações de serviços associadas ao arrendamento, que exorbitem da simples locação - cfr. obra citada supra;

15- No caso “sub judice” nenhum facto foi alegado, menos ainda provado, no sentido de permitir ao Tribunal “a quo” entender que os arrendamentos de imóveis tivessem associados outros quaisquer serviços, e que pudessem fazer confundir o contrato de arrendamento como algo mais vasto, a prestação de serviços de hotelaria;

16- Tal como não existe nenhum elemento nos autos que permita afirmar que o imóvel objecto do arrendamento de que trata o processo se situe dentro do empreendimento da contribuinte, lembrando-se, a este propósito, que a contribuinte tem imóveis em locais diversos do empreendimento de que fala a sentença;

17- Igualmente, não se identificam que serviços, ou infraestruturas terão sido utilizados pelos arrendatários para que se possa considerar que o arrendamento não se circunscreveu à mera locação do imóvel mas a algo mais. A própria sentença não consegue delimitar os serviços que tem por prestados pela contribuinte quando afirma a fls. que os mesmos são "serviços de hotelaria ou pelo menos, no âmbito de funções análogas (...) ";

18- Verifica-se, por todo o exposto a este propósito, uma evidente falta de fundamentação da sentença ao considerar que os arrendamentos tinham um objecto mais vasto que a mera locação do imóvel, não estando, por tal, isentos de IVA ao abrigo do disposto no art.º 9.º n.º 30 do CIVA. A verdade, porém, é precisamente inversa;

19- Para além de que, mesmo a admitir-se que outros serviços pudessem ter sido prestados aos clientes, só as quantias pagas relativamente aos ditos serviços estariam sujeitos a IVA e não o próprio arrendamento. Nesse sentido vide Código acima citado a páginas 278 atrás citado;

20- Finalmente, para que a AT possa emitir liquidações de juros compensatórios, impõe-se como requisito fundamental a verificação, e prova, de culpa do contribuinte, culpa essa que é determinada de acordo com o conceito civilista, assim por referência à diligência do homem médio/bom pai de família vide acórdão do TCAS datado de 12-1-2010, processo n.º 3177/09, atrás citado;

21- Em sede de RI, liquidações e, até, sentença, não consta qualquer referência à existência de factos concretos passíveis de integrar um juízo de censura da actuação da contribuinte, muito menos de fundamentação da culpa desta. Ocorre, assim, falta de fundamentação;

22- Aliás, os elementos constantes dos autos - designadamente o facto de o perito independente (pessoa com conhecimentos acima dos do homem médio) ter considerado em sede revisão da matéria colectável que assistia razão à contribuinte na sua argumentação, aliado à evidente complexidade técnica de que se revestem as questões em apreciação nestes autos - teria de dar-se como não verificada a culpa da contribuinte, caindo por terra a legitimidade da AT em cobrar os juros compensatórios;

23- Termos em que, por todo o exposto, deve o presente recurso ser julgado provido e, em consequência, ser anulada a decisão recorrida, anulando-se as liquidações impugnadas e ordenando-se a devolução à recorrente, pela AT, das quantias pagas, acrescidas do juros peticionados, única forma de se fazer a pretendida, e habitual nesta sede, Justiça!

X

Não foram produzidas contra-alegações.

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.484 dos autos).

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Corridos os vistos legais (cfr.fls.487 do processo), vêm os autos à conferência para deliberação.

X

Já no âmbito da instância de recurso, o apelante juntou aos presentes autos requerimento no qual termina pedindo que se reconheça o direito a indemnização derivada da prestação de garantia indevida com vista à suspensão da cobrança da prestação tributária objecto do processo (cfr.fls.489 e seg. dos presentes autos).

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Notificada a Fazenda Pública de todo o conteúdo do pedido de indemnização, nada disse (cfr.fls.508 e 509 dos presentes autos).

X

FUNDAMENTAÇÃO

X

DE FACTO

X

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.385 a 394 dos autos):

1- Em 20 de Junho de 2006, foi elaborada a Ordem de Serviço n.º … na qual foi determinada a realização de inspecção de âmbito geral quanto ao exercício de 2003, relativamente ao sujeito passivo "A..., LDA." (cfr.relatório de inspecção junto a fls.103 a 126 dos presentes autos);

2- Em 23 de Outubro de 2007, a contabilidade de A…, LDA., foi apreendida no Processo de Inquérito n.º …/07.5IDFAR (cfr.documentos juntos a fls.134 a 151 e 157 dos presentes autos);

3- Através do Ofício n.º 12.918, de 5 de Novembro de 2007, "A..., LDA.", foi notificada para, no prazo de 10 dias, exercer o seu direito de audição relativamente ao Projecto de Relatório de Acção Tributária (cfr.documento junto a fls.56 dos presentes autos);

4- "A..., LDA.", exerceu aquele direito de audição através de documento escrito, que aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr.documento junto a fls.77 a 85 dos presentes autos);

5- No dia 22 de Novembro de 2007 foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária relativa à acção inspectiva referida no ponto 1, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:

"(…)

1.2. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

Efectuada inspecção ao exercício de 2003, resultaram correcções (…).

Em sede de IVA, resultaram correcções por métodos directos. Todas as correcções encontram-se devidamente explicadas e identificadas nos capítulos III, IV e V do presente relatório, sendo os valores apurados os constantes nos quadros seguintes:

(…)

Quadro Resumo das Correcções Efectuadas Por Métodos Directos em IVA

2003

IVA- Falta de

regularização (art. 23.º CIVA)

IVA indevidamente

regularizado (art. 71.º CIVA)

Falta de liquidação de IVA 5%

IVA indevidamente deduzido (n.º 3 art 3.º CIVA)

Total de IVA em falta

1.º Trim.

0,00

40. 139,02

0,00

1. 168,08

41. 307,10

2.º Trim.

0,00

0,00

109,75

12,32

122,07

3.º Trim.

0,00

0,00

0,00

16,06

16,06

4.º Trim.

18. 805,44

0,00

64,75

1. 567,43

20. 437,62

Total

18. 805,44

40. 139,02

174,50

2. 763,89

61. 882,85

II- Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva

(…)

2- Motivo, âmbito e incidência temporal

A inspecção foi determinada por despacho do Sr. Director de Finanças Adjunto de Faro, de …-06-22.

(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

(…)

CARACTERIZAÇÃO DA ACTIVIDADE

Através do contrato de sociedade verifica-se que a sociedade foi constituída em 1987 (…). No decurso da presente acção de inspecção, verificou-se que o SP, no exercício de 2003, explorou um campo de golfe de 18 buracos, um restaurante e uma loja de golfe no C..., um restaurante na praia do C... (…). Neste exercício o SP possuía três loteamentos, com os respectivos alvarás emitidos pela Câmara Municipal de ..., designados por Loteamento 20, Loteamento 19 e Macroloteamento.

O Loteamento 19 é constituído por 35 lotes de terreno. Neste loteamento, em 2003, ainda não havia sido construída nenhuma moradia nem vendido nenhum lote de terreno.

O Macroloteamento é constituído por 31 lotes de terreno, dos quais 7 estão destinados a equipamento desportivo, comercial, turístico e campo de golfe.

O Loteamento 20 é constituído por 55 lotes de terreno. Em 2003, foram vendidos quatro lotes de terreno, lotes n.ºs 20-48, 20-49, 20-50 e 20-51.

(…)

Em face da actividade exercida, o SP, em sede de IVA, efectua transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a várias taxas, nomeadamente nos contratos de construção, aluguer de equipamento, venda de produtos na loja de golfe, green fees, restauração, aluguer de imóveis. Efectua ainda operações isentas que não conferem direito à dedução, nos termos do n.º 31 do artigo 9.º do CIVA, nomeadamente quando transmite lotes de terreno e moradias, as quais estão sujeitas a IMT. Tratando-se de um sujeito passivo misto utiliza o método da afectação real.

(…)

2003- IRC/ IVA

No decurso da presente acção de inspecção, no que respeita à construção das moradias, foram detectadas as seguintes situações:

Aos 2003-03-31 foram emitidas em simultâneo três notas de crédito, correspondendo cada uma delas a uma moradia e a um cliente distinto, conforme quadro seguinte:

Quadro n.º 2

Nota de Crédito n.º

Data

Valor

IVA

Total

Cliente

Moradia

1

31- 03-2003

70. 419,33

13. 379,67

83. 799,00

S. .. HNV

20- 10

2

31- 03-2003

70. 419,33

13. 379,67

83. 799,00

T. .. HNV

20- 11

3

31- 03-2003

70. 419,33

13. 379,67

83. 799,00

B. .. NV

20- 12

Total

211. 257,98

40. 139,02

251. 397,00

Estas notas de crédito referem-se, todas, a facturas emitidas, para cada uma das moradias, em 2002/10/18. Todas as notas de crédito têm a menção «Facturação emitida erradamente a cliente». Analisados os documentos em causa, verificou-se que a empresa não possuía prova de que os clientes tomaram conhecimento da rectificação ou de que foram reembolsados do imposto, não cumprindo com o preconizado no n.º 5 do art. 71.º do CIVA.

Na contabilização daquelas notas de crédito verificou -se que o SP regularizou, a seu favor, o IVA bem como o proveito correspondente. (Anexo 1)

Importa referir que no decurso da presente acção foram detectadas outras notas de crédito nas quais se encontra, e bem, o comprovativo de que o cliente/adquirente tomou conhecimento da anulação. (Anexo 2)

Em face do exposto consideram-se indevidas as regularizações, em sede de IVA/IRC, efectuadas, a seu favor, na sequência da emissão daquelas notas de crédito, nos montantes, respectivamente, de € 40.139,02 e € 211.257,98.

VENDA DE BENS IMOBILIÁRIOS

(…)

IVA A REGULARIZAR

Relativamente à actividade isenta que não confere direito à dedução, nomeadamente na venda dos lotes de terreno para construção, de acordo com o n.º 31 do art. 9.º do CIVA, foi detectado que não foi efectuada, nos termos do art. 23.º do CIVA, a regularização do IVA inicialmente deduzido nos custos comuns e posteriormente imputados à rubrica de Terrenos para Venda, actividade na qual este imposto não pode ser recuperado já que se trata de uma isenção incompleta e o SP utiliza o método da afectação real.

De acordo com o quadro seguinte, o IVA a regularizar para o exercício de 2003, relativamente à imputação de custos comuns, é no montante de € 18.805,44.

Quadro n.º 3 - IVA A REGULARIZAR / IMPUTAÇÃO DOS CUSTOS COMUNS AOS TERRENOS PARA CONSTRUÇÃO

Centros

de custo

Custo

imputado / Total

Custo IVA

dedutível 19%

Custo

dedutível 5%

% de

imputação

IVA 19%

a regularizar

IVA 5% a

regularizar

IVA total

a regularizar

41101

8. 283,75

1. 573,91

0,00

10%

157,39

0,00

157,39

41102

95. 819,45

18. 205,70

0,00

10%

1. 820,57

0,00

1. 820,57

41103

91. 496,29

17. 384,30

0,00

10%

1. 738,43

0,00

1. 738,43

41104

366. 926,66

69. 507,95

54,77

20%

13. 901,59

10,95

13. 912,54

41201

24. 923,94

4. 735,55

0,00

20%

947,11

0,00

947,11

41202

12. 073,76

2. 294,01

0,00

10%

229,40

0,00

229,40

Total

599. 523,85

113. 701,41

54,77

18. 794,49

10,95

18. 805,44

Da análise do extracto da conta corrente POC-6221811-Artigos para Oferta c/ IVA dedutível, verificou-se que nas ofertas evidenciadas no quadro n.º 4 o IVA das mesmas foi deduzido. Atendendo ao valor estipulado na alínea f) do n.º 3 do art. 3 .º do CIVA e na Circular n.º 19/89 de 18/12, e dado que o valor das ofertas, em termos unitários, é superior a € 14,96, há obrigatoriedade de liquidação do imposto uma vez que o SP exerceu o direito à dedução do correspondente imposto suportado a montante.

Em face do exposto propõe-se a correcção no valor total de € 2.763,89.

(…)

Através dos documentos da contabilidade foram detectadas transferências interbancárias com a indicação, no canto superior direito, “Aluguer Casa”. Estes documentos referem-se a rendas recebidas provenientes do arrendamento das moradias do empreendimento. Na contabilização destes proveitos verificou-se que não houve liquidação de IVA. Sendo que o arrendamento destas moradias se insere no âmbito da actividade hoteleira, este tipo de serviços encontra-se sujeito a IVA à taxa de 5%, conforme verba 2.15 da lista I anexa ao CIVA.

Propõe-se a correcção no valor de € 174,50, conforme quadro seguinte:

(…)

VIII- DIREITO DE AUDIÇÃO

Através do Ofício n.º 12.918, datado de 2007-11-05, foi o SP notificado, nos termos do art. 60.º da LGT e art. 60.º do RCPIT para, no prazo de 10 dias, exercer o direito de audição sobre o Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção.

Dentro do referido prazo, o SP veio exercer o direito de audição, acerca do qual temos a referir o seguinte:

Ponto 7 – (…)

Ponto 8 – (…)

Ponto 9 – (…)

Ponto 10 – (…)

Ponto 11 – (…)

Ponto 12 – (…)

Ponto 13 – (…)

Ponto 14 – (…)

Ponto 15 – (…)

À consideração superior.

(…)”

(cfr.relatório de inspecção junto a fls.103 a 126 dos presentes autos);

6- "A..., LDA.", foi notificada do Relatório de Acção Tributária através do Ofício n .º …, de 23 de Novembro de 2007, que foi assinado sobre carimbo com os seguintes dizeres:

“Por delegação do Director de Finanças

J…

Director de Finanças Adjunto”

(cfr.documento junto a fls.100 e 101 dos presentes autos);

7- Na sequência da acção inspectiva, foram emitidas as seguintes liquidações - actos impugnados:

a) Liquidação n.º …, relativa ao IVA do período 03.03T, no valor de € 41.307,10;

b) Liquidação n.º …, relativa a juros do período 03.03T, no valor de € 7.478,28, que, no que ora interessa, tem o seguinte teor: “Fundamentação: Juros compensatórios liquidados nos termos dos artigos 89.º do Código do IVA e 35.º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo. Imposto em falta sobre o qual incidem juros – 41.307,10; Período a que se aplica a taxa de juro – de 2003/05/15 a 2007/11/22; Taxa de juro aplicável ao período – a equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil; Valor dos juros – 7.478,28”;

c) Liquidação n.º …, relativa ao IVA do período 03.06T, no valor de € 122,02;

d) Liquidação n.º …, relativa ao IVA do período 03.12T, no valor de € 20.437,50;

e) Liquidação n.º …, relativa a juros do período 03.12T, no valor de € 3.075,14, que, no que ora interessa, tem o seguinte teor: “Fundamentação: Juros compensatórios liquidados nos termos dos artigos 89.º do Código do IVA e 35.º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo. Imposto em falta sobre o qual incidem juros – 20.437,50; Período a que se aplica a taxa de juro – de 2004/02/18 a 2007/11/22; Taxa de juro aplicável ao período – a equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil; Valor dos juros – 3.075,14”

(cfr.documentos juntos a fls.128 a 132 dos presentes autos);

8- Em 13 de Dezembro de 2007, "A..., LDA.", requereu no Processo de Inquérito n.º …/07.5IDFAR, “para fins de exercício do direito de defesa em processo de natureza fiscal”, a consulta de documentos, bem como cópia simples dos mesmos (cfr.documento junto a fls.181 dos presentes autos);

9- A sociedade impugnante, "A..., LDA.", tem como objecto social a compra e venda de propriedades, a construção civil, a hotelaria (exploração de hotéis, restaurantes, bares, discotecas e cafés), e actividades de animação turística, incluindo actividades lúdicas, culturais, desportivas e de lazer, nomeadamente exploração de campos de golfe (cfr.cópia de certidão da C.R.C. junta a fls.52 a 54 dos presentes autos);

10- "A..., LDA.", tem vários centros de custos comuns afectos à rubrica infraestruturas (terrenos para construção), aos quais afectou percentagens variáveis, designadamente:

a) Centro de custo 41101 (Direcção): Infraestruturas – 10%;

b) Centro de custo 41102 (Administração): Infraestruturas – 10%;

c) Centro de custo 41103 (Marketing & Sales): Infraestruturas – 10%;

d) Centro de custo 41104 (Construção): Infraestruturas – 20%;

e) Centro de custo 41201 (Oficina): Infraestruturas – 20%;

f) Centro de custo 41202 (Pub. + Propaganda): Infraestruturas – 10%

(cfr.documento junto a fls.182 e 183 dos presentes autos);

11- Em 26 de Março de 2004, foi elaborado o Relatório Anual de Fiscalização relativo às demonstrações financeiras de "A..., LDA.", conexos com o exercício findo em 31 de Dezembro de 2003, o qual, no que ora interessa, tem o seguinte teor: “(…) Constatamos também que não é efectuada a liquidação do IVA inicialmente deduzido nos custos comuns e posteriormente imputados à rubrica de terrenos para venda, actividade na qual este imposto não pode ser recuperado. Em 2003, o IVA indevidamente deduzido foi de cerca de 17.400 euros. (…)” (cfr.documento junto a fls.184 a 186 dos presentes autos);

12- "A..., LDA.", efectuou o pagamento das liquidações identificadas no nº.7 supra (cfr.documento junto a fls.380 dos presentes autos).

X

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provou:

A. Que S... Holdings NV tenha tido conhecimento da rectificação operada pela Nota de Crédito n.º 1, de 31 de Março de 2003, e recebido o reembolso de € 13.379,67.

B. Que T... Holdings NV tenha tido conhecimento da rectificação operada pela Nota de Crédito n.º 2, de 31 de Março de 2003, e recebido o reembolso de € 13.379,67.

C. Que B... NV tenha tido conhecimento da rectificação operada pela Nota de Crédito n.º 3, de 31 de Março de 2003, e recebido o reembolso de € 13.379,67…”.

X

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…Os documentos referidos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade.

Quanto às testemunhas, todas depuseram de modo coerente, seguro e articulado, motivo pelo qual foram os depoimentos tidos em conta pelo Tribunal.

Quanto aos factos A, B e C dados por não provados, alegados nos artigos 50.º e 51.º da Petição, a Impugnante juntou para sua prova o documento n.º 9 que se encontra a fls. 153 a 155 dos autos. Estes documentos contêm a menção “Date of receipt: 02/04/2003” e encontram-se rubricados sobre a menção “ Mr. G. …”. Para o Tribunal, a existência destas menções, à míngua do carimbo da sociedade respectiva, é insuficiente para criar a convicção de que a cada uma das sociedades teve conhecimento da rectificação pela Nota de Crédito, pois que, desde logo, se desconhece se o autor da rúbrica tinha poderes para representar cada uma das sociedades. Sobre esta matéria depôs ainda a testemunha J…, contabilista, que declarou que as notas de crédito eram devolvidas à contabilidade assinadas pelos clientes. Todavia, não identificou G. … como representante de qualquer cliente, tendo, ao invés, informado que não acompanhou nem tem conhecimento da prática comercial da Impugnante; e quanto à efectiva devolução dos montantes, declarou, em sede de contra-instância, ter ideia de que os montantes não foram reembolsados aos clientes…”.

X

Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou, além do mais, em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):

13- No ano de 2003 a sociedade impugnante, "A..., L.da.", com o n.i.p.c. …, era sujeito passivo de I.V.A., enquadrado no regime normal e trimestral (cfr.relatório de inspecção junto a fls.103 a 126 dos presentes autos).

X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida, em síntese, julgou parcialmente procedente a impugnação intentada pelo recorrente, no que às correcções relativas a ofertas de pequeno valor tange, nesta medida anulando os actos de liquidação impugnados e condenando a A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios.

X

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar, que relativamente à não aceitação das notas de crédito juntas pelo contribuinte, face à prova produzida em audiência, designadamente ao depoimento da testemunha J... acima transcrito, e face aos demais elementos constantes dos autos, teria o Tribunal “a quo” de dar como provado que o recorrente deu conhecimento aos clientes da anulação das facturas e do crédito que lhes assistia em virtude dessa anulação (cfr.conclusão 5 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, segundo percebemos, erro de julgamento de facto da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).

Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7396/14).

Por outro lado, no que concretamente diz respeito à produção de prova testemunhal, refira-se que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2014, proc.8060/14).

No caso concreto, a factualidade que o recorrente pugna por que se dê como provada faz parte da matéria de facto não provada estabelecida pelo Tribunal "a quo", tudo de acordo com a respectiva fundamentação/análise crítica supra exarada, com a qual este Tribunal concorda e que faz sua.

Concretizando, não pode este Tribunal dar como provado que o recorrente deu conhecimento aos clientes da anulação das facturas e do crédito que lhes assistia em virtude dessa anulação (deixando de parte o efectivo reembolso do imposto liquidado na operação em causa), atento o conteúdo dos documentos juntos a fls.153 a 155 dos presentes autos, tal como do depoimento da testemunha J…, arrolada pelo recorrente.

Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente este fundamento do recurso.

O apelante discorda do decidido sustentando, igualmente e como supra se alude, que a sua contabilidade estava apreendida, à ordem de um processo-crime, aguando da notificação do projecto de relatório de inspecção, com vista a permitir o exercício do seu direito de participação. Que deveria o Tribunal “a quo” ter considerado que não tendo o recorrente a sua contabilidade disponível para consulta, o exercício do seu direito de participação/defesa não foi devidamente assegurado, violando-se assim não só o próprio direito de participação (artº.60, da L.G.T., e artº.267, nº.5, da C.R.P.), como também, o princípio do contraditório (artº.45, do C.P.P.T.), o princípio da igualdade (artº.13, da C.R.P.), o princípio da proporcionalidade (artº.7, do R.C.P.I.T., artº.55, da L.G.T., e artº.46, do C.P.P.T.) e da existência de um Estado de Direito (artº.2, da C.R.P.). Que o impedimento em causa configurou uma limitação do acesso ao direito e aos Tribunais (artº.20, da C.R.P.) e uma violação dos princípios da igualdade (artº.13, da C.R.P.) e da existência de um estado de direito (artº.2, da C.R.P.). A contribuinte estava impedida de juntar documentos da sua contabilidade para infirmar a decisão impugnada, para além de que a busca pela verdade material está inegavelmente limitada - artº.99, nº.1, da L.G.T. (cfr.conclusões 1 a 4 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, supomos, erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal pecha.

Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou, inicialmente, este direito no artº.100, do C.P.Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.; artº.60, do R.C.P.I.T.).

O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 25/1/2000, rec.21244, Ac.Dout., nº.466, pág.1275 e seg.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 2/7/2003, rec.684/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/09/2013, proc.1510/06; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.).

A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo, então em vigor; Diogo Leite de Campos e Outros, ob.cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437).

"In casu", foi facultado ao recorrente o prazo de 10 dias para exercer o seu direito de audição prévia, prazo que está dentro da moldura temporal prevista no artº.60, nº.2, do R.C.P.I.T., tal como do artº.60, nº.6, da L.G.T., na redacção então em vigor. Por outro lado, deve constatar-se que o facto de a contabilidade do apelante se encontrar apreendida nesse momento não a impediu de exercer o seu direito de audição (cfr.nºs.3 e 4 do probatório). Mais se deve recordar que o recorrente diligenciou no sentido de consultar os seus elementos contabilísticos e obter cópia simples deles já depois de ter sido notificado do relatório final de inspecção (cfr.nº.8 do probatório).

Atento o referido, ainda que o acesso à contabilidade lhe permitisse o exercício mais eficaz do seu direito de audição prévia, nas expressas condições em que se encontrava (contabilidade apreendida e exercício do direito de audição prévia sem requerer mais tempo para consultar os elementos de que, alegadamente, sentia necessidade), certo é que a actuação da A. Fiscal não tem carácter invalidante das liquidações ora postas em crise, desde logo por ter actuado de acordo com a lei, como devia (cfr.artº.55, da L.G.T.).

Concluindo, não vislumbra este Tribunal que a sentença recorrida viole, como defende o recorrente, embora sem fundamentar tais alegações, o disposto nos artºs.2, 13, 20 e 267, da C.R.P., 55, 60 e 99, da L.G.T., 45 e 46, do C.P.P.T., e 7, do R.C.P.I.T.

Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento a este fundamento do recurso e confirma-se a decisão recorrida neste segmento.

Mais aduz o recorrente, em síntese, que a não admissão das notas de crédito viola o disposto no artº.78, nº.5, do C.I.V.A. Que a lei apenas impõe, ou o conhecimento pelos clientes da anulação das facturas, ou a prova de que os clientes foram reembolsados das quantias regularizadas. Tendo o recorrente feito prova do conhecimento pelos clientes, não teria de fazer prova da devolução dos montantes. Que o apelante não pode identificar as facturas postas em causa pela A. Fiscal porque estas nunca foram indicadas em concreto, limitando-se a Fazenda Pública a recusá-las em bloco. Que as facturas foram emitidas em obediência dos requisitos que são impostos pelo artº.35, do C.I.V.A. Que não foi dado a conhecer ao recorrente a fórmula para apurar as percentagens de 10% ou 20% utilizadas pela Fazenda Pública. Que não foi dado a conhecer ao apelante o motivo da aplicação de taxas diferentes para o mesmo ano de 2003 (cfr.conclusões 6 a 13 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar um novo erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece deste vício.

Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).

O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito. O sistema comum do I.V.A. instituído pela Sexta Directiva caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objectiva e subjectiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços (cfr.Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.10 e seg.).

Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. No entanto, nos termos do artº.19, nº.2, do referido diploma, só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal, sendo tais requisitos, além do mais, os consagrados no artº.35, nº.5, do C.I.V.A. Tal exigência do legislador visa manter a cadeia de deduções, que é a alma do sistema, obstaculizando às tentativas de dedução de imposto não suportado (situação de verdadeiro lucupletamento à custa do Erário Público), assim contrariando a evasão fiscal e tornando imperiosa a observância da forma legal na emissão de documentos, sob pena de os mesmos não conferirem direito à mencionada dedução. Para efeitos de apuramento do imposto devido ao Estado, os sujeitos passivos deduzirão ao I.V.A. liquidado nas suas facturas, o imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram relativas à aquisição de bens e serviços (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.501; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.112).

Vale isto por dizer que a determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo I.V.A. suportado nas operações a montante e a dívida tributária pelas operações efectuadas a jusante (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.564 e seg.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.124 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.172 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/2/2005, rec.860/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/6/2004, proc.6816/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/11/2012, proc.5637/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/4/2015, proc.6525/13).

Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2004, rec.216/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.157 e seg.).

Voltando ao caso concreto, entendeu a A. Fiscal (com a concordância do Tribunal “a quo”), resumidamente, que a sociedade impugnante/recorrente deduziu I.V.A. constante de três facturas cuja emissão era falha de pressupostos, em consequência do que emitiu três notas de crédito correspondentes, embora não se verificassem os pressupostos para a rectificação do imposto, previsto no então artº.71, nº.5, do C.I.V.A. (cfr.nº.5 do probatório).

Pelo contrário, o apelante defende que a emissão das notas de crédito e consequente rectificação de imposto reuniam os requisitos legais de acordo com a redacção do artº.71, nº.5, do C.I.V.A.

Vejamos quem tem razão.

Na redacção em vigor em 2003 (cfr.dec.lei 198/90, de 19/6), o artº.71, nº.5, do C.I.V.A., actual artº.78, nº.5, dispunha o seguinte:

"(...)

5- Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução.

(...)".

Com a norma sob exegese pretendeu o legislador que o sujeito passivo de I.V.A. apenas pudesse proceder a uma regularização de imposto quando tivesse na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto em causa.

O C.I.V.A. apenas determina o que deve ser provado – o conhecimento ou o reembolso do adquirente - mas não o meio de prova, pelo que será admitido qualquer suporte documental idóneo para o efeito (cfr.Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.445 e seg.; F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.785).

Revertendo ao caso dos autos, atenta a matéria de facto não provada e supra exarada, deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que o recorrente não produziu prova de um dos requisitos da possibilidade de regularização do imposto previstos no citado artº.71, nº.5, do C.I.V.A., pelo que se impõe concluir pela improcedência do presente esteio da apelação.

Passemos ao vector relativo à alegada existência de facturas recusadas em bloco pela Fazenda Pública.

De acordo com a factualidade provada (cfr.nº.5 do probatório), a A. Fiscal regularizou imposto derivado do exercício de actividade parcialmente isenta e que, por consequência, não dava direito à dedução de imposto.

Nos artºs.21 e 23, do C.I.V.A., são estabelecidas limitações ao direito a dedução do I.V.A. debitado nas facturas ou documentos equivalentes, sendo que o primeiro dos preceitos citado se refere aos casos de exclusão total da dedução (caso de aquisições de certos bens e serviços) e o artº.23 às situações em que se verifica a dedução parcial do imposto em função da actividade económica realizada pelo sujeito passivo, caso de operações tributáveis e operações isentas sem direito a dedução, nos chamados sujeitos passivos parciais ou mistos.

No caso de sujeitos passivos mistos (contribuintes que realizam transmissões ou prestações de serviços que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante, nos termos dos artºs.19 a 25, do C.I.V.A., e, em simultâneo, exercem operações que não conferem aquele direito porque se encontram isentas ao abrigo das alíneas do artº.9, do mesmo diploma, assim sendo titulares do direito à dedução de imposto somente de forma parcial - cfr.Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.167 e seg.) existe a necessidade de determinar o montante, tanto do imposto dedutível, como do que não é dedutível.

Nessas circunstâncias, o C.I.V.A. prevê como regime regra de cálculo da parte dedutível do imposto o método da percentagem de dedução também chamado de “pro- rata” (cfr.artº.23, nº.1, do C.I.V.A.).

Não obstante o método da percentagem de dedução (“pro-rata”) ser o regime regra (ou supletivo) com vista ao cálculo da parte dedutível do imposto no que diz respeito aos chamados sujeitos passivos parciais ou mistos, podia o próprio contribuinte, de harmonia com o artº.23, nº.2, do C.I.V.A., efectuar a dedução segundo o método de afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, desde que previamente comunicasse tal facto à D.G.I., prevendo a lei, ainda, a faculdade de a A. Fiscal tornar obrigatório o uso deste método alternativo nos casos previstos no artº.23, nº.3, do C.I.V.A. (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/2/2005, rec.860/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/6/2004, proc.6816/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/3/2012, proc.1103/06; Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.15, Almedina, 2014, pág.149 e seg.).

A afectação real obriga a que o sujeito passivo contabilize, em separado, as operações da actividade que conferem direito à dedução e das que não conferem direito à dedução, portanto, as operações isentas. Acaso o sujeito passivo que opte pela aplicação do método de afectação real tiver várias despesas comuns e afectas a diversas actividades que conferem direito à dedução do imposto e, ao mesmo tempo, a actividades isentas, o imposto suportado relativamente a estas despesas deve ser deduzido de acordo com a aplicação de uma percentagem calculada em função do respectivo destino, ou seja, nestes casos é possível a coexistência da aplicação do método da afectação real com o método do “pro-rata” (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/3/2012, proc.1103/06; Clotilde Celorico Palma, ob.cit., pág.174; Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.15, Almedina, 2014, pág.160 e seg.).

No caso "sub judice", desde logo se deve vincar que os próprios Revisores de Contas do recorrente, no Relatório Anual de Fiscalização relativo ao exercício de 2003 aqui em análise, concluíram pela ilegalidade da actuação do contribuinte no que diz respeito a I.V.A. indevidamente deduzido derivado de actividade isenta (cfr.nº.11 do probatório).

No que diz respeito à alegada falta de identificação das facturas, deve concluir-se, do exame da factualidade provada (cfr.nº.5 do probatório), que a correcção em causa, relativa à imputação dos custos comuns aos terrenos para construção, teve por fundamento, não a desconsideração de facturas, mas a constatação de se tratar de actividade isenta que não confere o direito à dedução do I.V.A.

Por outro lado, as percentagens de imputação utilizadas pela Fazenda Pública variam de centro de custo para centro de custo por ser este o método que o recorrente utilizava (cfr.nº.10 do probatório).

Deste modo, e concluindo, o recorrente tinha ao seu dispor os elementos necessários para perceber por que é que a A. Fiscal procedeu a esta correcção e o modo como o fez.

Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento a este fundamento do recurso e confirma-se a decisão recorrida, também neste segmento.

Aduz, ainda, o recorrente que de acordo com o artº.9, nº.30, do C.I.V.A., está isento de I.V.A. o arrendamento de imóveis, tal apenas não sucedendo quando existam prestações de serviços associadas ao arrendamento, que exorbitem da simples locação. Que no caso “sub judice” nenhum facto foi alegado, menos ainda provado, no sentido de permitir ao Tribunal “a quo” entender que os arrendamentos de imóveis tivessem associados outros quaisquer serviços, como seja a prestação de serviços de hotelaria. Que se verifica uma evidente falta de fundamentação da sentença ao considerar que os arrendamentos tinham um objecto mais vasto que a mera locação do imóvel, não estando, por isso, isentos de I.V.A. ao abrigo do disposto no citado artº.9, nº.30, do C.I.V.A. Que mesmo a admitir-se que outros serviços pudessem ter sido prestados aos clientes, só as quantias pagas relativamente aos ditos serviços estariam sujeitas a I.V.A., que não o próprio arrendamento (cfr.conclusões 14 a 19 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício.

Na redacção em vigor em 2003 (cfr.dec.lei 198/90, de 19/6), o artº.9, nº.30, do C.I.V.A., actual artº.9, nº.29, dispunha o seguinte:

Artº.9

(Isenções)

Estão isentas de imposto:

"(...)

30- A locação de bens imóveis. Esta isenção não abrange:

a) As prestações de serviços de alojamento, efectuadas no âmbito da actividade hoteleira ou de outras funções análogas, incluindo parques de campismo.

(...)".

Com esta isenção pretendeu o legislador isentar da tributação em sede de I.V.A. a locação de bens imóveis, ou seja, a renda recebida pela cedência de espaço nu, tanto para fins habitacionais como industriais, comerciais ou outros, não abrangendo, todavia, a isenção as prestações e serviços que exorbitam do contrato de arrendamento, respeitando a outro género de contrato, como o alojamento no âmbito da actividade hoteleira e análogas. Deve, pois, concluir-se que o legislador pretendeu tributar em sede de I.V.A., por se incluir no âmbito da actividade hoteleira, os serviços de alojamento temporário de turistas que se insiram num conjunto de estruturas, equipamentos e serviços complementares (cfr.Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.148 e seg.; F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.276 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.135 e seg.).

E recorde-se que o princípio geral de tributação, consagrado no C.I.V.A., considera que a locação de bens imóveis é uma prestação de serviços sujeita a I.V.A., em resultado da conjugação do artº.1, nº.1, al.a), com o artº.4, nº.1, do mesmo diploma. No entanto, o próprio C.I.V.A. prevê derrogações ao princípio geral, entre as quais se encontra a prevista no artº.9, nº.30, que determina que a locação de bens imóveis se encontra isenta de I.V.A. (estamos perante uma isenção simples ou incompleta, a qual não confere direito à dedução de imposto, ou seja, sem crédito de imposto a montante), tudo na esteira do consignado no artº.13, da Sexta Directiva I.V.A. (cfr.directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977). O contrato de locação de imóvel que se enquadra na norma sob exegese, independentemente da natureza jurídica do negócio e do estatuto do locador, consiste na colocação passiva do imóvel à disposição do locatário, em conformidade com o conceito de locação definido nos artºs.1022 e 1023, do C.Civil (a renda recebida pela cedência de espaço nu), assim constituindo uma actividade relativamente passiva ligada ao simples decurso do tempo e que não gera um valor acrescentado significativo (cfr.Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.15, Almedina, 2014, pág.139 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, a A. Fiscal apurou (cfr.nº.5 do probatório) que a sociedade recorrente recebeu rendas provenientes do arrendamento de moradias do empreendimento, tendo concluído que estes arrendamentos se inserem no âmbito da sua actividade hoteleira, depois de declarar que, no exercício de 2003, esta explorou um campo de golfe de 18 buracos, uma loja de golfe e dois restaurantes e que o seu objecto social era a compra e venda de propriedades, a construção civil, a hotelaria (exploração de hotéis, restaurantes, bares, discotecas e cafés) e actividades de animação turística, incluindo actividades lúdicas, culturais, desportivas e de lazer, nomeadamente, a exploração de campos de golfe (cfr.nº.9 do probatório).

Ora, tendo a sociedade recorrente prestado serviços de alojamento no seu empreendimento que é constituído pelas apontadas estruturas, equipamentos e serviços complementares, impõe-se concluir que tal prestação foi efectuada no âmbito da actividade hoteleira que é seu objecto social, pelo que tais serviços não gozam de isenção em sede de I.V.A., tudo conforme exame da isenção supra delineado, para onde se remete.

Por último, sempre se dirá que a dita destrinça entre os valores do arrendamento e a eventual prestação de outros serviços, com a consequente isenção ou sujeição a I.V.A., não tem razão de ser, visto que, conforme já mencionado acima, somente a mera cedência de imóvel, enquanto espaço nu, se enquadra na previsão do examinado artº.9, nº.30, do C.I.V.A., que não qualquer outra espécie de prestação de serviços, nomeadamente, em sede de actividade hoteleira (isto, independentemente de se saber se tal destrinça era possível no caso concreto).

Em conclusão, mais uma vez falece o recorrente de razão, pelo que se nega provimento a este fundamento do recurso e confirma-se a decisão recorrida, também neste segmento.

Defende, ainda, o recorrente que as liquidações de juros compensatórios padecem do vício de falta de fundamentação, dado que das mesmas não consta qualquer referência à existência de factos concretos passíveis de integrar um juízo de censura da actuação do contribuinte, muito menos de fundamentação da culpa deste (cfr.conclusões 20 a 22 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo, segundo cremos, assacar à decisão recorrida mais um erro de julgamento de direito.

Examinemos se a sentença recorrida comporta tal pecha.

Os juros compensatórios podem definir-se como os que constituem compensação para o credor, por certas utilidades concedidas ao devedor, tendo a função de completar a indemnização devida, assim reparando o credor prejudicado do ganho perdido até que tenha conseguido a reintegração do seu crédito. No âmbito do direito tributário os juros compensatórios podem configurar-se como tendo a natureza de uma verdadeira cláusula penal legal, aparecendo como um agravamento “ex lege” ao imposto, sendo incluídos na liquidação deste e arrecadados juntamente com ele, tendo os mesmos prazos de cobrança e estando sujeitos ao mesmo período prescricional, sobre ambos podendo incidir o cálculo dos juros de mora (cfr.artº.83, do C.P.T.; artº.35, da L.G.T.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 27/11/96, C.T.F.387, pág.285 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/10/2013, proc.6670/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/9/2015, proc.8225/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/11/2015, proc.8976/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/3/2016, proc.9282/16; Francisco Rodrigues Pardal, Juros Compensatórios, C.T.F.114, pág.37 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.283 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.234 e seg.).

Esta natureza dos juros compensatórios, como componente da dívida global de imposto, resulta hoje, com evidência, do preceituado no artº.35, nº.8, da L.G.T.

A responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de uma situação em que apareça uma dívida de imposto (que serve de base ao cálculo dos juros), verificados os seguintes pressupostos:

1- Actos ou omissões que levem a um atraso na estruturação de uma liquidação; ou

2- Não pagamento de imposto que deva ser efectuado antecipadamente (sem prévia notificação do sujeito passivo pela administração tributária); ou

3- Não pagamento de imposto que foi retido ou que deveria ter sido retido e entregue à administração tributária; ou

4- Reembolso superior ao devido;

5- Atraso na liquidação ou entrega do imposto ou reembolso indevido imputáveis ao contribuinte, isto é, quando exista nexo de causalidade entre a actuação do contribuinte e aquele atraso ou reembolso;

6- Que o retardamento ou reembolso seja imputável ao contribuinte a título de culpa, tenha o nexo de imputação características dolosas ou meramente negligentes (cfr.artº.35, nº.1, da L.G.T.; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/1/2015, rec.632/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/10/2013, proc.6670/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/9/2015, proc.8225/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/11/2015, proc.8976/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/3/2016, proc.9282/16; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.235; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.298 e seg.).

Haverá, agora, que saber se estão reunidos os pressupostos para a liquidação de juros compensatórios no caso "sub judice", os quais se encontram enumerados supra.

Está em causa a apreciação do nexo de culpa e de causalidade face à conduta da sociedade impugnante/recorrente, tendo em consideração o objectivo retardamento no pagamento do imposto.

Conforme se alude acima, deverá entender-se a imputabilidade a que alude o artº.35, nº.1, da L.G.T., como exigindo que possa formular-se um juízo de censura (derivado de uma actuação dolosa ou meramente negligente) ao sujeito passivo. A culpa, na falta de outro critério, deverá ser aferida pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias de cada caso (cfr.artº.487, nº.2, do C.Civil). A boa-fé é de presumir (cfr.artº. 59, nº.2, da L.G.T.), pelo que a determinação da culpa reconduzir-se-á, na maior parte dos casos, à apreciação da razoabilidade da interpretação da lei que fez o contribuinte. Pressuposto da obrigação do pagamento dos juros compensatórios é, por isso, que o facto seja subjectivamente imputável ao sujeito passivo, isto é, que sobre ele possa recair um juízo de censura ou reprovação da conduta do agente, porque podia e devia, nas circunstâncias do caso, ter agido diversamente (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/11/2015, proc.8976/15; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.235 e seg.).

Já quanto ao nexo de causalidade se dirá que a conduta do contribuinte é causal face ao retardamento do pagamento do imposto, adoptando-se o conceito previsto no artº.563, do C.Civil, visto que nos encontramos perante uma forma de responsabilidade civil, se for de um tipo que devesse normalmente conduzir ao mesmo retardamento e, consequentemente, estará esse nexo excluído se, no caso concreto, o mesmo retardamento só ocorreu devido a circunstâncias excepcionais ou anómalas (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/11/2015, proc.8976/15; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág. 236 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, deve concluir-se pela imputabilidade, pelo menos a título negligente, do objectivo retardamento parcial do pagamento da totalidade do imposto devido, à sociedade impugnante/recorrente, situação que a mesma reconheceu ao liquidar a totalidade das liquidações em causa, incluindo juros compensatórios (cfr.nºs.7 e 12 do probatório).

Assim é, porquanto, o recorrente não respeitou o enquadramento legal vigente na altura no que se refere à regularização/dedução indevida de imposto, tudo conforme se retira do relatório de inspecção cuja cópia se encontra a fls.103 a 126 dos presentes autos. E indício conclusivo de tal nexo de imputabilidade, pelo menos a título negligente, será o facto de o recorrente dever ter perfeita noção de que a sua actuação era lesiva do erário público (recorde-se que os próprios Revisores de Contas do recorrente, no Relatório Anual de Fiscalização relativo ao exercício de 2003 aqui em análise, concluíram pela ilegalidade da actuação do contribuinte no que diz respeito a I.V.A. indevidamente deduzido derivado de actividade isenta - cfr.nº.11 do probatório).

Por último, deve concluir-se pela existência de um juízo de causalidade adequada por parte da conduta da mesma sociedade face ao verificado retardamento parcial na liquidação/pagamento da totalidade do imposto legalmente devido.

Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente alicerce do recurso e, nessa medida, confirma-se a decisão recorrida.

Resta examinar o pedido de indemnização derivada da prestação de garantia indevida, formulado pelo recorrente no final do requerimento junto a fls.489 e seg. dos presentes autos.

Como decorrência da anulação judicial do acto tributário ilícito e do desaparecimento de todos os seus efeitos “ex tunc”, surge-nos a norma que consagra a possibilidade de pagamento de uma indemnização quando se conclua que o sujeito passivo prestou uma garantia no âmbito de processo de execução fiscal, visando a sua suspensão, sendo esta indevidamente prestada (cfr.artºs.53 e 100, da L.G.T.; artº.171, do C.P.P.T.).

O artº.53, da L.G.T.( (diferente deste direito de indemnização é o reconhecido pelo artº.183-A, do C.P.P.T., porque derivado da mera caducidade da garantia prestada).), atribui ao devedor que, para suspender a execução, tenha oferecido garantia bancária ou equivalente, o direito a ser indemnizado, total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação. A indemnização será total ou parcial conforme o vencimento que o interessado obtenha em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida (cfr.artº.53, nº.1, da L.G.T.). Se se comprovar que houve erro imputável aos serviços, essa indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tiver sido mantida (cfr.artº.53, nº.2, da L.G.T.). Se a anulação, total ou parcial, não tem por fundamento um erro daquele tipo (v.g.liquidação é anulada por erro imputável ao próprio contribuinte ou por vício de forma ou incompetência) a indemnização só é devida se a garantia tiver sido mantida por mais de três anos (cfr.nº.1 do preceito). O prejuízo consagrado no artº.53, nº.1, da L.G.T., pode englobar não só o custo da garantia prestada, como qualquer outro lucro cessante ou dano emergente, tudo dentro dos limites previstos no nº.3 do mesmo preceito.

Mais se dirá que à face do referido artº.53, da L.G.T., não é reconhecido o direito de indemnização por prejuízo resultante da prestação de garantia quando não houver vencimento, total ou parcial, no processo administrativo ou judicial que tiver sido utilizado e, por isso, não se poderá saber se é de reconhecer direito a indemnização antes do momento em for proferida a decisão final do mesmo processo (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/12/2014, proc.8086/14; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.433 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, 6ª. edição, 2011, pág.237 e seg.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.548 e seg.).

Por último, deve recordar-se que o pedido de indemnização pode ser formulado, inclusivamente, no âmbito da execução de julgado anulatório e por apenso ao processo de impugnação respectivo (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/12/2014, proc.8086/14; Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos ilegais, Áreas Editora, 2010, pág.157 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, é mester remeter-se o exame e decisão do presente pedido para o T.A.F. de Loulé, o competente, visto que a fixação do eventual montante indemnizatório implica a efectivação de diligências instrutórias a levar a efeito pelo Tribunal "a quo" (v.g.correcta identificação do processo de execução fiscal em causa; produção de prova sobre o montante de despesas bancárias havido com a prestação de garantia), de forma a não violar o princípio do duplo grau de jurisdição no exame da matéria de facto.

Por tudo o que deixámos dito, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

1- NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica;

2- APÓS TRÂNSITO, ordenar a remessa dos autos ao T.A.F. de Loulé com vista à apreciação e decisão do pedido de indemnização derivada da prestação de garantia indevida, formulado pelo recorrente no final do requerimento junto a fls.489 e seg. do processo.

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Condena-se o recorrente em custas.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 15 de Setembro de 2016

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)