173/09.7BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

1- Um sujeito passivo misto pode exercer o seu direito à dedução através do método da afetação real, desde que utilize um critério de repartição que conduza, no caso concreto, a uma determinação mais precisa do imposto dedutível, em conformidade com o princípio da neutralidade.

2- No âmbito da fiscalização ao exercício do direito à dedução através do método da afetação real com utilização do critério do número de contratos ativos, a Administração, para afastar a presunção de veracidade de que gozam os contribuintes quanto aos elementos declarados, deve demonstrar que estes não são exatos e, consequentemente, que seria outro o critério de repartição que se revelaria, no caso concreto, mais adequado.

3- As orientações genéricas constantes de ofícios-circulados não vinculam os Tribunais, pelo que não podem restringir a utilização de critérios de repartição de custos compatíveis com a Sexta Diretiva, sob pena de violação do princípio do primado do direito da União Europeia.

4- São devidos juros indemnizatórios ao contribuinte se, além do mais, se verificar que a liquidação padece de erro nos pressupostos de direito por não ter aceite, sem base legal, o critério escolhido pelo sujeito passivo para exercer o direito de dedução do IVA.

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

Na Impugnação Judicial n.º 173/09.7BELRS, deduzida por A…., SA (que incorporar por fusão a B…, SA e a quem, na pendência da ação, sucedeu C…, SA) contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 31 de maio de 2022 que:

- Julgou parcialmente extinta a instância por inutilidade superveniente da lide quanto ao valor de € 14.682,45 de imposto e € 1.401,47 de juros compensatórios;

- Julgou, na parte restante, a Impugnação procedente e, consequentemente:

- Anulou a liquidação adicional de IVA n.º 0812…., de 21 de agosto de 2008, no valor de € 313.780,60 e a liquidação de juros compensatórios n.º 0812…., no valor de € 29.951,00, relativas ao período de 05/12; e

- Condenou a Administração no pagamento de juros indemnizatórios.

A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que a Impugnante, enquanto sujeito passivo misto de IVA, podia legitimamente utilizar, para efeitos de cálculo do pro rata de dedução aplicável aos custos comuns, o critério específico dos contratos em carteira, ao invés do critério do volume de negócios previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, tal como o Tribunal de Justiça da União Europeia já decidiu no acórdão Banco Mais.

Inconformada, a Administração recorreu, tendo formulado as seguintes conclusões:

A. Vem o presente recurso reagir da douta sentença proferida em 2022-05-31, proferida no processo n.° 173/09.7BELRS, que julgou (i) a inutilidade superveniente da lide quanto ao valor de € 14.682,45 (catorze mil, seiscentos e oitenta e dois euros e quarenta e cinco cêntimos) de imposto e de € 1.401,47 (mil, quatrocentos e um euros e quarenta e sete cêntimos) de juros compensatórios, (ii) no mais, procedente a Impugnação Judicial deduzida pelo Recorrido, contra a liquidação de IVA n.° 0812…. e de juros compensatórios n.° 0812…., de 2008-08-12, relativa ao período de 2005/12, no valor de € 328.463,05 (trezentos e vinte e oito mil, quatrocentos e sessenta e três euros e cinco cêntimos), e de € 31.352,47 (trinta e um mil, trezentos e cinquenta e dois euros e quarenta e sete cêntimos), respetivamente.

B. A douta sentença recorrida concluiu que o critério da carteira de contratos utilizado pelo Recorrido no cálculo do pro rata é admissível, concluindo "E assim sendo, cabendo à AT o ónus de demonstrar a ilegalidade da atuação da Impugnante, o que aquela fez com a aplicação duma norma inaplicável ao caso concreto, a AT incorreu em erro sobre os pressupostos de direito e de facto, o que acarreta a anulação da liquidação impugnada.", cf. fls. 39 e 40 da douta sentença recorrida.

C. No presente recurso, pretende-se que seja apreciado (i) o erro de julgamento de direito incorrido pela douta sentença recorrida ao concluir que o Recorrido podia recorrer a um critério de n.° de contratos ativos para efeitos de cálculo do pro rata do IVA dedutível, (ii) o erro de julgamento de facto, incorrido pela douta sentença recorrida ao entender que o critério de n.° de contratos ativos é o mais objetivo e aproximado do apuramento real da imputação, sem qualquer evidência que o suporte, (iii) o erro de julgamento de direito ao condenar a AT ao pagamento de juros indemnizatórios.

D. De acordo com os factos provados constante em A) e E), constata-se que o Recorrido, na qualidade de sociedade incorporante por fusão da sociedade B…., S.A. é um sujeito passivo misto, exercendo uma atividade integralmente isenta de IVA (o factoring), uma atividade mista (o leasing imobiliário) e uma atividade (quase integralmente) tributada (o leasing mobiliário), cf. fls. 7 e fls. 14 da douta sentença.

E. Relativamente aos custos comuns às atividades tributadas e não tributadas incorridos no período de 2005, entendeu o Recorrido aplicar um critério de proratização específico, fundamentado no n.° de contratos ativos em 2004-12-31.

F. Sobre este tema, entendeu a douta sentença recorrida acompanhar o entendimento do Recorrido, alicerçado na norma constante do n.° 5 do artigo 17.° da Sexta Diretiva, na norma constante do artigo 23.° do Código do IVA, no acórdão proferido no processo n.° C-183/13, de 2014-07-10, do Tribunal de Justiça da União Europeia (Caso Banco Mais vs. Fazenda Pública), pela ficha doutrinária n.° 14.991 sancionada por despacho de 2019-05-21 da Diretora de Serviços do IVA, no ofício-circulado n.° 30.108 de 2009-01-30 do Subdiretor-geral da Área de Gestão Tributária do IVA, e no ofício-circulado n.° 79.713 de 1989-07-18 da Direção de Serviços do IVA, cf. fls. 23 a fls. 36 da douta sentença recorrida.

G. À data dos factos, encontrava-se em vigor a Sexta Diretiva, que previa, no n.° 5 do artigo 17.°, o exercício do direito à dedução pelos sujeitos passivos mistos, reduzido à proporção do imposto relativo a operações com direito à dedução, sendo esse pro rata calculado nos termos do artigo 19.°, considerando o volume de negócios anual.

H. Resulta, ainda, da Sexta Diretiva que os Estados-Membros podem autorizar ou impor uma solução de dedução de imposto distinta, seja por via de um pro rata por setor de atividade, seja pelo método da afetação real.

I. Nada nestas normas tem por efeito permitir ao sujeito passivo escolher uma forma distinta de deduzir o IVA relativo às atividades tributadas daquelas que se encontram previstas na Sexta Diretiva.

J. A norma constante do n.° 5 do artigo 17.° da Sexta Diretiva tem, quanto muito, o efeito de limitar o direito à dedução de IVA ("a dedução só é concedida relativamente (...)"). A existir alguma "permissão", por parte do legislador europeu será uma permissão atribuída aos Estados-Membros — dirigida ao legislador nacional, para alterar o método de dedução ou a fórmula de cálculo do IVA dedutível, nos termos constantes do n.° 5 do artigo 17.° da Sexta Diretiva.

K. Assim, labora em erro a douta sentença recorrida quando interpreta que "Estas disposições visam permitir ao sujeito passivo que adquire bens ou serviços para o exercício simultâneo de atividades sujeitas a imposto e de atividades isentas deduzir inteiramente a parte do IVA que onerou a aquisição desses bens e desses serviços e que se considera corresponder à proporção em que são utilizados nas actividades tributadas.", cf. fls. 24 da douta sentença recorrida.

L. As normas constantes do n.° 5 do artigo 17.° e do artigo 19.° da Sexta Diretiva foram transpostas para o artigo 23.° do Código do IVA, que, na redação dada pelo Decreto-Lei n.° 323/98, de 30 de outubro, em vigor à data da prática dos factos, consagrou, no seu n.° 1, o método do pro rata ("percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução") na determinação do IVA dedutível, relativo ao imposto suportado nas aquisições, quando parte das operações realizadas não confere direito à dedução.

M. A norma constante do n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA determina que o pro rata seja calculado considerando o volume de negócios anual, permitindo, a norma constante do n.° 3 do artigo 23.° do Código do IVA que a AT altere a aplicação do método do pro rata para o método da afetação real quando (i) o sujeito passivo exerça atividades distintas e (ii) a aplicação do método do pro rata conduza a distorções significativas na tributação.

N. É somente isto que decorre das normas constantes do n.° 5 do artigo 17.° e do artigo 19.° da Sexta Diretiva e do artigo 23.° do Código do IVA. Não se identifica um terceiro método de cálculo do IVA dedutível. Não se vislumbra uma autorização para os sujeitos passivos selecionarem uma forma de cálculo do IVA dedutível distinta das identificadas na norma, nem um critério distinto de determinação da proporção do IVA dedutível.

O. Por isso, quando o Tribunal a quo, na sequência da interpretação das normas supra citadas, afirma que "No entanto, mesmo nos casos em que se aplica o método da afetação real, haverá IVA suportado em bens e serviços utilizados quer em operações que dão direito a dedução quer em operações sem direito a dedução, pelo que se impõe a sua repartição e consequente apuramento da parcela dedutível, não podendo por isso deixar de ser aplicado ao imposto contido nessas aquisições um pró rata ou percentagem de dedução, que deverá refletir a medida efetiva em que aqueles bens e serviços são usados para a realização das operações com direito a dedução e das isentas sem aquele direito." (sublinhado nosso), cf. fls. 27 da douta sentença recorrida, a RFP não sabe de onde o Tribunal a quo retira esta conclusão, nem está esclarecida quanto aos efeitos e ao alcance da mesma.

P. Concorre para o entendimento do Tribunal a quo, o acórdão proferido no Caso Banco Mais vs. Fazenda Pública, "A primeira questão a esclarecer é a de aferir se a Impugnante podia, à face da lei (do CIVA e da legislação comunitária em sede de IVA), aplicar um pro rata específico para determinação do imposto dedutível com referência ao IVA suportado nas aquisições de bens e serviços aproveitadas para as suas atividades tributadas e isentas. Para alcançarmos a resposta, apelaremos ao que foi dito no Acórdão do TJUE, proferido no processo C-183/13, de 10.07.2014 (Caso Banco Mais vs. Fazenda Pública), no qual se escreveu:", (sublinhado nosso) cf. fls. 29 da douta sentença recorrida.

Q. Ora, o acórdão referido foi proferido em 2014-07-10, data bem posterior à data da prática dos factos (2005) e posterior ao procedimento inspetivo (2008), pelo que dificilmente pode ser utilizada para suportar uma prática contabilística verificada em 2005.

R. Na análise efetuada pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, conclui o Tribunal que "Para este efeito, a Sexta Diretiva não se opõe a que os Estados -Membros apliquem, numa determinada operação, um método ou um critério de repartição diferente do método baseado no volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios (v., neste sentido, acórdão BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, n.° 24)." (sublinhado nosso), disponível em curia.europa.eu

S. No caso concreto, foi apreciado se o conceito de volume de negócios deveria incluir as rendas pagas pelos clientes ou somente os juros pagos pelos clientes nos contratos de locação financeira, por a utilização dos bens e serviços ser determinada pelo financiamento e gestão desses contratos, tendo o Tribunal de Justiça da União Europeia ido um pouco mais longe nas suas conclusões e determinado que os Estados-Membros podem adotar, no cálculo do pro rata, um critério distinto do volume de negócios, desde que esse critério seja mais preciso na determinação do IVA dedutível.

T. O Tribunal a quo identifica, na expressão "não se opõe a que os Estados-Membros apliquem" uma autorização para os sujeitos passivos aplicarem um critério objetivo distinto do volume de negócios, "Verifica-se, pois, que não repugna ao Direito Europeu, nem, por conseguinte, ao nacional, a previsão da norma contida no n° 2 do artigo 23° do CIVA, segundo a qual pode o sujeito passivo utilizar um critério objetivo que permita determinar o grau de utilização dos bens e serviços em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a AT lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação." (sublinhado nosso), cf. fls. 32 da douta sentença recorrida, incorrendo em erro, na nossa humilde opinião.

U. Por um lado, a norma constante do n.° 2 do artigo 23.° do Código do IVA confere aos sujeitos passivos a possibilidade de utilizarem um critério objetivo designado por afetação real. E é só. Por outro lado, nem a Sexta Diretiva nem o acórdão proferido no Caso Banco Mais vs. Fazenda Pública conferem qualquer permissão para os sujeitos passivos adotarem pro ratas específicos conforme lhes aprouver.

V. Continua o Tribunal a quo, "Da mesma forma, também não se mostra contrária à legislação comunitária e nacional em sede de IVA que seja aplicado, numa determinada operação, um método ou um critério de repartição diferente do método baseado no volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios.", cf. fls. 32 da douta sentença recorrida.

W. Resulta do n.° 5 do artigo 17.° da Sexta Diretiva e do n.° 3 do artigo 23.° do Código do IVA, na redação em vigor em 2005, que pode ser corrigido o método de pro rata concretamente aplicado, quando (i) o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas, ou (ii) do método pro rata resultem distorções significativas na tributação.

X. No entanto, não acompanhamos o entendimento do Tribunal a quo, quando interpreta que esse critério seja livremente criado pelo sujeito passivo. Estamos, ainda, no plano da igualdade tributária.

Y. A estatuição de critérios distintos no cálculo do IVA dedutível relativo a sujeitos passivos que realizem operações tributadas e não tributadas deve ocorrer nos termos previstos no n.° 3 do artigo 23.° do Código do IVA, em concreto, quanto à alínea b), especificando de que forma a tributação está a ser significativamente distorcida naquele setor de atividade, e (i) como o método da afetação real deve ser aplicado naquelas situações, ou (ii) como deve ser interpretado o conceito de volume de negócios previsto no n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA, para corrigir a distorção, para todos os sujeitos passivos.

Z. A estatuição de critérios distintos deve ter uma componente geral e abstrata para que todos os sujeitos passivos em idênticas circunstâncias possam aplicar o mesmo critério (ou a mesma correção à fórmula de cálculo do pro rata), apurando o IVA dedutível em condições idênticas.

AA. Se cada sujeito passivo, adotasse o critério que melhor entendesse se ajustar à sua atividade, teríamos uma disparidade de critérios de cálculo de IVA dedutível por sujeitos passivos mistos, que, conduziriam a tributações distintas a sujeitos passivos em igualdade de circunstâncias, com reflexos na competitividade de cada sujeito passivo.

BB. Interpreta a RFP que as permissões atribuídas pelo legislador europeu ao legislador nacional são isso mesmo: comandos para o legislador nacional poder estatuir as normas gerais e abstratas que tiver por convenientes, respeitando as balizas determinadas pela Sexta Diretiva.

CC. Afigura-se à RFP que não é ao abrigo das normas constantes do n.° 5 do artigo 17.° da Sexta Diretiva, da norma constante do artigo 23.° do Código do IVA, e do acórdão proferido no Caso Banco Mais vs. Fazenda Pública que assistia ao Recorrido a possibilidade de recorrer a um critério de pro rata específico, incorrendo o Tribunal a quo em erro de julgamento de direito nesta sede.

DD. Socorre-se, ainda, o Tribunal a quo da ficha doutrinária n.° 14.991 sancionada por despacho de 2019-05-21 da Diretora de Serviços do IVA. Ora, esta foi sancionada por despacho de 2019-05-21, pelo que o entendimento vertido na mesma não existia em 2005 para fundamentar a opção contabilística do Recorrido, nem existia em 2008 para influenciar o entendimento dos SIT.

EE. Acresce que a ficha doutrinária n.° 14.991 conheceu de um pedido de informação vinculativa relativo a uma operação imobiliária, cf. parágrafos 1 a 5, 11, 13 e 16 da ficha doutrinária, o que não é, de todo o caso das operações desenvolvidas pelo Recorrida.

FF. Os critérios indicados pelo ofício-circulado n.° 30103/2008, de 23 de abril, a utilizar para efeitos do n.° 2 do artigo 23.° do Código do IVA, referidos pela ficha doutrinária n.° 14.991 são critérios relacionados com a afetação de ativos às operações tributadas em sede de IVA, distinto do critério utilizado pelo Recorrido, que nada diz sobre a afetação de ativos às operações tributadas em sede de IVA.

GG. A ficha doutrinária n.° 14.991 e o ofício-circulado n.° 30103/2008, de 23 de abril, foram emitidos após a alteração da redação das normas constantes do artigo 23.° do Código do IVA, dada pela Lei n.° 67-A/2007, de 31 de dezembro, que não se encontrava em vigor na data da prática dos factos, pelo que não se aplicam ao caso concreto.

HH. Conclui-se que, fica por demonstrar, que o entendimento jurisprudencial e doutrinário previa, no ano de 2005, a possibilidade da adoção de critérios de dedutibilidade do IVA através de um pro rata específico à escolha do sujeito passivo.

II. Na realidade, somente através do ofício-circulado n.° 30.108/2009 de 2009-01-30, se vem admitir que a anterior redação do artigo 23.° do Código do IVA permitiria a aplicação de um pro rata específico.

JJ. Recordamos, no entanto, que o entendimento vertido no ofício-circulado n.° 30.108/2009 de 2009- 01-30, não podia influenciar o procedimento inspetivo ao Recorrido que ocorrera no ano anterior, nem fundamentar a prática contabilística do Recorrido do ano de 2005.

KK. Sobre as correções em sede de procedimento inspetivo, afirmou o Tribunal a quo que "Seja como for, como vimos, e a própria AT afirma (relembre-se os pontos 8 e 9 do Ofício-Circulado n° 30.108, de 30.01.2009, supra transcrito), não nos encontramos perante um caso de aplicação do artigo 23°, n° 4 do CIVA, mas perante um critério específico aplicável a uma entidade sujeita ao método da afetação real (artigo 23°, n° 2), pelo que, para que a AT efetivasse a correção em causa nos autos não poderia fundamentá-la com a aplicação daquele referido artigo 23°, n° 4 por inaplicável ao caso dos autos. No entanto é isso mesmo que a AT faz, limitando-se a justificar a alteração do método de proratização aplicado pela Impugnante com a inaplicabilidade do teor do Ofício-Circulado n° 79.713, de 10.07.1989 (que no entender deste Tribunal não se afigura questão essencial já que, como supra se concluiu, era legítimo à Impuqnante a utilização do critério comunicado à AT em 06.04.2004) e sobretudo com a aplicação ao caso do artigo 23°, n° 4 do CIVA." (sublinhado nosso), cf. fls. 39 da douta sentença recorrida.

LL. O requerimento comunicado à AT em 2004-04-06, e apreciado pelos SIT em sede de procedimento inspetivo, tem como fundamento o entendimento administrativo firmado pelo estatuído no Ofício- Circulado n.° 79.713, de 89.07.18, da Direção de Serviços do IVA, cf. intróito e pedido do requerimento constante no facto provado B) a fls. 7 e fls. 13 da douta sentença recorrida.

MM. É evidente que a análise efetuada pelos SIT tem de assentar nos fundamentos apresentados pelo sujeito passivo, e foi isso mesmo que foi considerado em sede de procedimento inspetivo, cf. facto provado constante em F) a fls. 16 a fls. 19 da douta sentença recorrida, tendo sido corretamente indeferido.

NN. 0 Tribunal a quo não tem dúvidas de que o critério de proratização aplicado pelo Recorrido era legítimo, não podendo os SIT efetuar a correção ao abrigo do n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA.

OO. Mas sem razão. Se o fundamento do Recorrido para o critério de pro rata específico é o entendimento administrativo firmado pelo estatuído no Ofício-Circulado n.° 79.713, de 89.07.18, da Direção de Serviços do IVA, e este fundamento não lhe é aplicável, não sendo apresentada outra justificação para a aplicação de um pro rata específico, então, nenhum outro fundamento pode ser considerado pelos SIT para admitir o pro rata específico.

PP. Note-se que o Tribunal a quo não entendeu que a exclusão da atividade do Recorrido do âmbito de aplicação do ofício-circulado n.° 79.713, de 1989-07-18, fosse uma conclusão errada dos SIT, nem entendeu que os SIT incorreram em erro nessa sede; o Tribunal a quo entendeu que o n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA não era aplicável ao caso concreto por ser legítimo ao Recorrido utilizar o critério do n.° de contratos ativos.

QQ. Mas era legítimo porquê? Não seria ao abrigo da norma constante do n.° 5 do artigo 17.° da Sexta Diretiva nem do artigo 23.° do Código do IVA, dado que nenhuma destas normas confere permissão ao Recorrido para a utilização de um pro rata específico, conforme concluímos supra.

RR. Os SIT não foram chamados a apreciar qualquer outro fundamento para a aplicação de um pro rata específico, incluindo o entendimento vertido no acórdão proferido no Caso Banco Mais vs. Fazenda Pública) nem a ficha doutrinária n.° 14.991 sancionada por despacho de 2019-05-21 da Diretora de Serviços do IVA.

SS. Os SIT não foram chamados a apreciar o ofício-circulado n.° 30.108 de 2009-01-30 da AT, que, de facto, permite o recurso ao critério de proratização específico, mas que não foi o fundamento apresentado pelo ora Recorrido, nem existia à data dos factos ou à data do procedimento inspetivo para poder ser conhecido pelos SIT e, eventualmente, aplicável.

TT. Portanto, sem outro fundamento que afastasse a aplicação do cálculo do pro rata nos termos previstos no n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA na determinação do IVA dedutível suportado nos gastos comuns às atividades tributadas e não tributadas, a sua aplicação ao caso concreto foi bem decidida pelos SIT.

UU. Afigura-se à RFP que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento quando entendeu que assistia ao Recorrido a faculdade de recorrer a um critério de n.° de contratos ativos para efeitos de cálculo do pro rata do IVA dedutível.

VV. Acresce que a RFP é da opinião que o Tribunal a quo incorreu em erro ao concluir que "o critério utilizado pela Impugnante para a repartição dos custos comuns e dedução de IVA (claro está, nos casos em que tais custos por serem comuns não logram a sua afetação real) se afigura não só adequado à sua atividade, como muito mais adequado do que o da aplicação do critério do volume de negócios.", cf. fls. 39 da douta sentença recorrida.

WW. Percorrendo a base instrutória nos presentes autos, o facto provado constante em B) a fls. 7 e ss. da douta sentença, é o único que analisa o mérito do critério do n.° de contratos ativos, em concreto cf. articulados 22.° a 30.° do requerimento.

XX. No articulado 25.°, afirma-se a desadequação de critérios assentes em volume de negócios, nem clarificar porquê. No articulado 26.°, é rejeitado o critério da área ocupada. No articulado 29.°, é clarificado que se prefere o critério dos contratos em carteira do critério dos contratos novos em virtude dos fornecimentos e serviços externos incorridos na manutenção dos contratos, cf. facto provado constante em B) a fls. 12 e 13 da douta sentença recorrida. É só.

YY. Não foi apreciado qualquer outro facto que permita concluir que o critério do n.° de contratos em carteira seja "mais objetivo e mais aproximado do apuramento real de imputação".

ZZ. Ora, respeitosamente, afigura-se que é sobre o Recorrido que recai o ónus de demonstrar que o critério constante do n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA distorce a tributação e o critério por si escolhido, sendo divergente desse, se afigura adequado a corrigir essa distorção. Neste sentido, conferir o entendimento do STA vertido, entre outros, no acórdão n.° 02796/12.8BELRS 0614/15 de 2021-06-09, disponível em www.drisi.pt, em moldes um pouco distintos dos factos do caso sub judice.

AAA. Ou seja, seria expetável encontrar nos autos (i) uma descrição dos gastos comuns incorridos, (ii) de que o critério do volume de negócios gera uma distorção na tributação, e (iii) a forma como estes custos se relacionam com o critério elegível (n.° de contratos ativos).

BBB. Note-se que o facto de o pro rata ser distinto consoante os critérios adotados não é suficiente para demonstrar uma distorção na tributação; porquanto, é sempre possível encontrar critérios que gerem pro ratas próximo de 1 (cem por cento) e próximo de O (zero por cento). É necessário perceber porque é que o critério preferido pelo legislador gera uma tributação que é desligada da atividade do sujeito passivo.

CCC. Na realidade, lendo os documentos constantes do presente processo a RFP não logrou identificar o tipo de gastos comuns incorridos pelo Recorrido, cuja dedutibilidade se pretende apreciar.

DDD. Sem saber quais os gastos comuns incorridos (informáticos, jurídicos, fornecimento de serviços essenciais, rendas dos imóveis onde são exercidas as funções...?), não se pode aferir que o critério selecionado pelo Recorrido é, na expressão da douta sentença recorrida, "mais objetivo e mais aproximado do apuramento real de imputação".

EEE. Mais refere a douta sentença recorrida que "Ora, como decorre de um raciocínio lógico, não é o valor do contrato que determina o nível de utilização dos serviços afetos às atividades isentas e não isentas, podendo haver casos em que o contrato de montante mais elevado está isento de IVA, ao passo que o de menor valor não está.", cf. fls. 37 da douta sentença recorrida.

FFF. Respeitosamente, um raciocínio lógico não permite retirar esta conclusão, porquanto não se sabe se aos contratos de valor mais elevado não são alocados mais recursos para elaborar e acompanhar a sua produção de efeitos.

GGG. Também não se sabe se os contratos de valor mais elevado têm duração superior aos contratos de valor menos elevado, provocando, só por esse motivo, a afetação de mais recursos.

HHH. Continua a douta sentença recorrida, "Na realidade, o critério utilizado pelo sujeito passivo, baseado no número de contratos ativos no final do exercício, assenta no pressuposto que todos os contratos consomem com igual ou parecida intensidade os bens e serviços adquiridos." (sublinhado nosso), cf. fls. 37 da douta sentença recorrida.

III. A expressão utilizada pelo Tribunal a quo afigura-se corretíssima: é um pressuposto, não é um facto, nem há elementos nos autos que permitam extrair esta conclusão. Não se sabe se todos os contratos consomem com igual ou parecida intensidade os bens e serviços adquiridos.

JJJ. Continua a douta sentença recorrida "Efetivamente, quer porque o custo e o tempo médio de preparação e manutenção de um contrato parece ser independente da sua natureza tributada ou não em sede de IVA, bem, como do rendimento por si gerado, in casu, mesmo que se considere, através de regras de experiência, que pelas características específicas de cada contrato estes consomem os bens e serviços adquiridos com níveis de intensidade díspar, o critério adotado baseado no volume de negócios (defendido pela AT), também não é suscetível de espelhar com objetividade o grau de utilização desses mesmos bens e serviços, tendo até muito maior propensão para a distorção da realidade (ao nível das deduções do IVA)." (sublinhado nosso), cf. fls. 38 da douta sentença recorrida.

KKK. Respeitosamente, o critério "defendido pela AT" é o critério legal que consta do n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA.

LLL. Ainda, a conclusão de que "o custo e tempo médio de preparação e manutenção de um contrato parece ser independente da sua natureza tributada ou não" é meramente aparente, porque é desconhecida dos presentes autos.

MMM. Conclui o Tribunal que o custo e tempo médio de preparação e manutenção de um contrato parece ser independente da sua natureza tributada ou não.

NNN. Também o valor do contrato parece ser independente da sua natureza tributada ou não.

OOO. Porque é que o primeiro critério se afigura como bom para o Tribunal a quo e o segundo não?

PPP. A douta sentença recorrida afirma que "Se atentarmos num simples exemplo da existência de dois contratos de leasing imobiliário com o mesmo tempo de duração e restantes condições contratuais similares, um no valor de 50.000€, sujeito a IVA (por ter ocorrido renúncia à isenção — artigo 12°, n° 4 do CIVA), e outro no valor de 500.000€, isento de IVA, importa questionarmo-nos sobre se é possível de alguma forma concluir da suscetibilidade do segundo desses contratos consumir dez vezes mais recursos da locadora do que o primeiro — cremos que não.", cf. fls. 38 da douta sentença recorrida.

QQQ. Tem razão na sua análise. No entanto, o Tribunal a quo não tem como saber se os contratos de leasing imobiliário têm todos a mesma duração, independentemente do valor, se as condições contratuais são as mesmas, independentemente do valor, e se a atenção comercial, financeira e jurídica dadas a um e a outro contrato de leasing imobiliário são as mesmas.

RRR. No ofício-circulado n.° 30.103 de 2008-04-23, são indicados diversos potenciais critérios objetivos para aferir do grau, proporção ou intensidade da utilização de cada bem ou serviço, designadamente, que têm a virtude de associar o custo comum a uma atividade tributada ou não tributada, em função do consumo desse bem ou serviço.

SSS. O critério do n.° de contratos ativos não tem esta virtude, não indica de que forma é consumido cada um dos custos comuns (leia-se, bens ou serviços adquiridos), nem a intensidade com que cada contrato consome os custos comuns.

TTT. Assim sendo, não é um critério objetivo, nem adequado, para aferir o IVA dedutível nos gastos comuns, nem se afigura um critério mais adequado do que o critério elegido pelo legislador e vertido no n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA — o volume de negócios.

UUU. Ao entender diversamente, sem evidência que o suporte, a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, porquanto extraiu conclusões que o probatório relevado na sentença não lhe permitiria extrair.

VVV. Ainda que se adote o entendimento vertido na douta sentença recorrida, afigura-se que os SIT não incorreram em erro para efeitos do artigo 43.° da LGT.

WWW. Ora, conforme expusemos no parágrafo 21° supra, o entendimento do Tribunal a quo foi condicionado pela norma constante do n.° 5 do artigo 17.° da Sexta Diretiva, pela norma constante do artigo 23.° do Código do IVA, pelo acórdão proferido no Caso Banco Mais vs. Fazenda Pública, pela ficha doutrinária n.° 14.991 sancionada por despacho de 2019-05-21 da Diretora de Serviços do IVA, pelo ofício-circulado n.° 30.108 de 2009-01-30 do Subdiretor-geral da Área de Gestão Tributária do IVA, e pelo ofício-circulado n.° 79.713 de 1989-07-18 da Direção de Serviços do IVA, cf. fls. 23 a fls. 36 da douta sentença recorrida.

XXX. Resultou das N. alegações que o Tribunal a quo incorreu em erro na interpretação que fez das normas constantes do n.° 5 do artigo 17.° da Sexta Diretiva e do artigo 23.° do Código do IVA.

YYY. No mais, o acórdão proferido no Caso Banco Mais vs. Fazenda Pública, a ficha doutrinária n.° 14.991, e o ofício-circulado n.° 30.108 de 2009-01-30, são todos posteriores à realização do procedimento inspetivo,

ZZZ. I.e., os SIT não tinham conhecimento dos mesmos, nem podiam ter conhecimento dos mesmos. pelo que não laboraram em erro perante o enquadramento jurídico-tributário existente à data.

AAAA. Assim, não se encontram verificados os pressupostos previstos no n.° 1 do artigo 43.° da LGT.

BBBB. Muito respeitosamente, em face de todo o exposto, ao incorrer em (i) erro de julgamento de direito ao concluir que o Recorrido podia recorrer a um critério de n.° de contratos ativos para efeitos de cálculo do pro rata do IVA dedutível, (ii) erro de julgamento de facto, ao entender que o critério de n.° de contratos ativos é o mais objetivo e aproximado do apuramento real da imputação, sem qualquer evidência que o suporte, e (iii) erro de julgamento de direito ao condenar a AT ao pagamento de juros indemnizatórios, não pode a douta sentença recorrida subsistir no ordenamento jurídico

CCCC. Em face de todo o supra exposto, padecendo a douta sentença recorrida de erro de julgamento de Direito, não pode a mesma subsistir no ordenamento jurídico.

E contra-alegando concluiu, por sua vez, o Sujeito Passivo:

1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA n.º 0812…., de 21.08.2008, e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 0812…., ambas relativas ao período 05/12, quanto aos valores de € 313.780,60 e € 29.951,00, respetivamente.

2.ª Com efeito, o Tribunal a quo concluiu que o critério dos contratos ativos em carteira utilizado pelo Recorrido para a repartição dos custos comuns e dedução do IVA encontra acolhimento no artigo 23.º do Código do IVA e, por outro lado, se revela mais adequado à sua atividade do que o critério do volume de negócios utilizado pela administração tributária, o qual tem maior propensão para a distorção da dedução do IVA;

3.ª A Recorrente deduz o presente recurso arguindo que o Tribunal a quo incorre em i) erro de julgamento de direito ao entender que o Recorrido podia utilizar um critério do pro-rata específico para cálculo do IVA dedutível; ii) erro de julgamento de facto ao entender que o critério de número de contratos ativos é o mais objetivo e aproximado do apuramento real da imputação, sem qualquer evidência que o suporte; e iii) erro de julgamento de direito ao condenar a administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios;

4.ª No ano de 2005 e no que respeita ao apuramento do IVA dedutível relacionado com os inputs gerais o Recorrido adotou o método do pro-rata específico baseado no critério dos contratos em carteira, o qual foi corrigido pelos serviços de inspeção tributária;

5.ª Salvo o devido respeito, não assiste razão à Fazenda Pública quando defende que o critério a adotar pelo Recorrido só pode ser o critério do volume de negócios, é que, como resulta da jurisprudência do TJUE e da jurisprudência nacional, bem como, da própria doutrina administrativa, os sujeitos passivos podem adotar critérios de proratização específicos, quando tais critérios se revelem como os mais objetivos e menos suscetíveis de provocar distorções no exercício do direito à dedução;

6.ª São, assim, de rejeitar as alegações da Fazenda Pública de que é inadmissível a utilização de um pro-rata específico para apuramento do IVA dedutível, uma vez que o artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, resultando destes preceitos legais a possibilidade de serem adotados métodos de dedução parcial do IVA específicos, que têm em conta as características próprias das atividades económicas exercidas pelos sujeitos passivos, com vista a que o IVA dedutível reflita a parte real das despesas efetuadas com a aquisição de bens e serviços de utilização mista que pode ser imputada a operações que conferem direito à dedução [cf. jurisprudência do TJUE nos acórdãos Securenta (processo n.º C-437/06, de 13.03.2008), Royal Bank of Scotland (processo C‑488/07, de 18.12.2008), BLC Baumarkt (processo C‑511/10, de 08.11.2012) e Banco Mais (processo C-183/13, de 10.07.2014), jurisprudência dos tribunais portugueses, nomeadamente do STA nos processos n.º 087/20.0BALSB, de 24.03.2021, n.º 048/20.9BALSB, de 26.05.2021, e n.º 0145/20.0BALSB, de 22.09.2021, acórdão de uniformização de jurisprudência n.º 3/2021, de 24.03.2021, e jurisprudência do tribunal arbitral nos processos n.º 576/2020-T, de 07.12.2021, n.º 759/2019-T, de 05.10.2020, e n.º 780/2019-T, de 23.04.2021];

7.ª Na sentença recorrida o Tribunal a quo apelou ao acórdão Banco Mais de 10.07.2014, proferido no processo C-183/13, no qual o TJUE se debruçou sobre a questão de saber se, o artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Diretiva do IVA se opõe a que a administração tributária obrigue um determinado sujeito passivo, que exerce a atividade de leasing e ALD, a excluir a componente dos juros do cálculo do pro rata de dedução, ou seja, a adotar um critério de proratização específico;

8.ª O TJUE concluiu que o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva não se opõe a que os sujeitos passivos adotem critérios de proratização específicos, diferentes do método baseado no volume de negócios, conquanto os mesmos conduzam a um apuramento mais preciso do IVA a deduzir;

9.ª De notar que, no caso Banco Mais o critério de proratização específico foi defendido pela Fazenda Pública;

10.ª A adoção de critérios de proratização específicos, tem vindo a ser defendida pela própria administração tributária, como resulta, desde logo, do Ofício-Circulado n.º 79.713, de 18.07.1989, da Informação n.º 1461, de 10.05.1998, da DSIVA, no Despacho de 19.05.2005, proferido no processo A090 2002005, no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30.01.2009, e da Informação n.º 14.991, de 21.05.2019, da DSIVA, determinando esta que “No caso de não se mostrar viável um índice objetivo específico, poderá, recorrer-se para o efeito a uma percentagem ou coeficiente, desde que ela faça apelo, nos seus dois membros - numerador e denominador - a variáveis que se mostrem coerentes entre si, homogeneizadas para o efeito, e com a mesma natureza, ressalvadas as devidas adaptações. Teríamos assim o uso de uma percentagem (tal como a percentagem genérica de dedução ou pro rata geral), mas aqui não geral mas sim específica à realidade a que vai ser aplicada. E não entendida como método de apuramento de direito a dedução mas sim e apenas como coeficiente de imputação dentro do método de afetação real”;

11.ª A adoção de um critério específico de acordo com a atividade desenvolvida pelo sujeito passivo para efeitos de pro-ratização do IVA suportado com custos comuns ao invés do critério do volume de negócios não se afigura contrário à lei, muito pelo contrário, de acordo com os princípios do direito à dedução e da neutralidade, impõe-se a utilização do método que com maior rigor conduza à mais exata proporção das operações ativas que conferem o direito à dedução, pelo que deve a argumentação aduzida pela Fazenda Pública quanto a esta parte ser considerada totalmente improcedente, mantendo-se, por consequência, a sentença recorrida;

12.ª A circunstância de o acórdão Banco Mais, da ficha doutrinária n.º 14.991, de 21.05.2019, e do Ofício-Circulado n.º 30.103, de 23.04.2008, não serem contemporâneos da ação inspetiva não obsta a que a posição ali vertida seja valorada na apreciação do caso sub judice;

13.ª No acórdão Banco Mais discute-se a dedução de IVA no ano de 2004, pelo que os normativos interpretados, quer ao nível comunitário, quer ao nível nacional, têm a mesma redação, improcedendo, assim, a argumentação aduzida pela Fazenda Pública;

14.ª Por outro lado, no que respeita ao Ofício-Circulado e ficha doutrinária, cumpre referir que os n.os 1 a 4 do artigo 23.º do Código do IVA, desde a redação inicial não foram objeto de alterações de substância que possam comprometer a aplicação da referida jurisprudência e doutrina a um determinado exercício fiscal, nomeadamente ao de 2005, tendo, em particular, o aditamento ocorrido no seu n.º 2: “com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito”, como intuito esclarecer algo que na prática já era possível e, ademais, aceite pela administração tributária na redação anterior da lei, conforme decorre, designadamente, do Ofício-Circulado 79.713, de 18.07.1989, da Informação n.º 2065, de 17.10.1989, e da Informação n.º 1003, de 18.01.2002;

15.ª É igualmente desconforme o entendimento da Fazenda Pública de que o Ofício-Circulado n.º 79.713, de 18.07.1989, e a ficha doutrinária n.º 14.991, de 21.05.2019, só são aplicáveis às atividades imobiliárias de construção de imóveis, porquanto o entendimento administrativo vertido nessas instruções constitui uma orientação genérica;

16.ª Com efeito, como se demonstrou nos presentes autos o critério de proratização específica encontra respaldo no artigo 23.º do Código do IVA e na Sexta Diretiva, pelo que a circunstância de o Recorrido não exercer as atividades analisadas naquela doutrina administrativa, em nada obsta à adequação do método adotado pelo Recorrido;

17.ª Acresce que são também de refutar as alegações da Fazenda Pública de que era ao Recorrido que cabia fundamentar a aplicação do método do pro-rata específico e que a única fundamentação expendida por este se prendeu com o Ofício-Circulado n.º 79.713, inaplicável ao caso, para assim concluir que andaram bem os serviços de inspeção tributária quando aplicaram ao caso o método do pro-rata geral;

18.ª Isto porque não é ao contribuinte, mas sim à administração tributária, que cumpre demonstrar a validade do critério de pro-ratização utilizado, pois em face do princípio da presunção de veracidade das declarações dos contribuintes (cf. artigo 75.º, n.º 1, da LGT), e da regra de repartição do ónus da prova (cf. artigo 74.º da LGT), impõe-se à administração tributária a prova dos factos constitutivos do direito de que se arroga (cf. acórdãos do STA, no recurso n.º 01680/03, de 29.04.2004, e do TCAN, no processo n.º 00002/10.9BEAVR, de 27.10.2021; LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Editora Rei dos Livros, p. 328);

19.ª Mesmo que assim não se entendesse, o que só por mera cautela de patrocínio se admite, sem conceder, certo é que o Recorrido fundamentou devidamente a aplicação do método do pro- rata específico na comunicação que dirigiu ao Diretor de Finanças de Lisboa em 06.04.2004, tendo referido que a utilização do pro-rata específico se deveria ao facto de o sujeito passivo exercer atividades tributadas e não tributadas em sede de IVA, subordinado às regras da afetação real quanto à atividade de leasing imobiliário em que renunciou à isenção do IVA, pelo que no que respeita aos custos comuns, considerou o mesmo que o critério dos contratos em carteira seria o mais adequado, por haver “(...) um nexo de ligação entre a manutenção dos contratos em carteira e a incorrência de Fornecimentos e Serviços Externos” (cf. alíneas B) e F) da factualidade provada e docs. n.os 6 e 7 da p.i.);

20.ª É igualmente de rejeitar o entendimento da Fazenda Pública de que o método pro-rata específico viola o princípio da igualdade, pois na verdade o método do pro-rata específico é o método que melhor se coaduna com a realidade dos sujeitos passivos mistos, permitindo apurar com maior precisão e objetividade a proporção das operações ativas que conferem o direito à dedução;

21.ª Improcede igualmente o entendimento da Fazenda Pública de que o Recorrido não demonstrou que o critério constante do n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA distorce a tributação e de que o critério por si escolhido – o método de proratização específico do número de contratos em carteira – se afigura adequado;

22.ª Desde logo, porque a administração tributária não demonstrou que o procedimento adotado pelo Recorrido provocava distorções significativas na tributação, legitimando dessa forma a substituição do método; pelo contrário, limitou-se a invocar a inaplicabilidade do teor do Ofício-Circulado n.º 79.713, por o Recorrido exercer atividade diferente da que é nele discorrida, e a aplicação ao caso do artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA, incumprindo, por consequência, o ónus probatório que sobre si recaía (cf. acórdãos do STA, no recurso n.º , de 29.04.2004, do TCAN, no processo n.º 00002/10.9BEAVR, de 27.10.2021, e do TCAS, no processo n.º 192/09.3BESNT, de 24.02.2022);

23.ª Não é a diferença de atividades desenvolvidas pelo sujeito passivo que permite, sem mais, o afastamento do critério adotado pelo sujeito passivo, já que o entendimento constante naquele ofício é abstratamente dirigido a situações semelhantes, ainda que não iguais do ponto de vista factual, à do Recorrido, pelo que não pode a administração tributária, sem mais, desatender a tal faculdade legal, até porque a utilização de um método específico é acolhida não só pela doutrina e pela jurisprudência, mas também pela própria doutrina administrativa da administração tributária (cf. acórdão TJCE de 13.03.2008, proc. C-437/06; RUI LAIRES, Acórdão do TJCE de 13 de Março de 2008, Revista de Ciência e Técnica e Fiscal, n.º 421, pp. 210 a 264; JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO e MARIA ODETE OLIVEIRA, “Desfazendo mal-entendidos em matéria de direito à dedução de imposto sobre o valor acrescentado: as recentes alterações do artigo 23.º do Código do IVA” in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, n.º 1, Ano I, Abril 2008, pp. 49 e ss; acórdão TJUE de 18.10.2018, proc. n.º C-153/17; Ofício n.º 30.018; Informação n.º 1461, de 10.05.1998, da DSIVA; Despacho de 19.05.2005, proc. A090 2002005 e Ofício-Circulado n.º 79.713, de 18.07.1989; Relatório do Grupo de Trabalho relativo à dedução do IVA, Revista de Ciência e Técnica Fiscal n.º 418, pp. 237-357);

24.ª Deste modo, bem andou a sentença recorrida ao referir que “(...) cabendo à AT o ónus de demonstrar a ilegalidade da atuação da Impugnante, o que aquela fez com a aplicação duma norma inaplicável ao caso concreto, a AT incorreu em erro sobre os pressupostos de direito e de facto, o que acarreta a anulação da liquidação impugnada.” (cf. pp. 39 e 40 da sentença recorrida);

25.ª Por outro lado, o Recorrido logrou provar que utilizou o método do pro-rata específico dos contratos em carteira, por se tratar do método que, como bem entende o Tribunal a quo, reflete com maior objetividade e se aproxima mais do apuramento real de imputação, pois existe um inquestionável nexo de ligação entre a manutenção dos contratos em carteira e a incorrência de fornecimentos e serviços externos, quer por a imputação direta ao sector de atividade isento ou tributado ser mais difícil de concretizar na manutenção dos contratos, quer por o custo e o tempo médio de preparação e manutenção de um contrato ser independente da sua natureza tributada ou não em sede de IVA, bem como do rendimento por si gerado (cf. alínea C) da factualidade provada e suporte áudio do depoimento da testemunha D…, minuto 2, segundo 52, e minuto 4, segundo 32);

26.ª Tendo ficado ainda demonstrado, como bem asseverou o Tribunal recorrido, que a aplicação do método do pro-rata geral provoca uma distorção na dedução do IVA, atento o facto de o valor das operações poder divergir significativamente de uma operação para outra, mantendo- se inalterados os custos suportados para a respetiva realização (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha D…, minuto 4, segundo 45);

27.ª O critério aplicado pelos serviços da administração tributária é, por isso, em face da atividade desenvolvida pelo Recorrido, um critério “cego” para efeitos de proratização dos custos comuns, não atendendo ao destino das despesas, no caso, intrinsecamente relacionado com os contratos em carteira, e provocando, por isso, distorções na dedução do IVA com a consequente violação do princípio da neutralidade;

28.ª Quanto aos juros indemnizatórios, tendo em conta que o montante apurado nas liquidações adicionais sub judice respeitantes a imposto e juros compensatórios em dívida foi objeto de pagamento pelo ora Recorrido e que é manifesto o erro de qualificação e subsunção fáctica e jurídica que subjaz às liquidações em juízo, bem andou a sentença em condenar a ora Recorrente no pagamento dos juros indemnizatórios (cf. artigos 43.º da LGT e 61.º do CPPT);

29.ª Sem prejuízo do exposto, caso se considere não assistir razão ao Recorrido, o que não se concede, e estando em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que suscita dúvidas e assume relevância para a questão decidenda, deverá submeter-se ao TJUE a seguinte questão: “É compatível com os artigos 17.º e 19.º da Sexta Diretiva (Diretiva /CEE), a interpretação do artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA, na redação vigente a 31.12.2005, segundo a qual, para efeitos do cálculo do apuramento do imposto dedutível, um sujeito passivo misto que utilize o método da afetação real possa apurar o IVA dedutível relativo aos custos mistos através de um método do pro-rata específico diferente do método do pro-rata geral, designadamente calculando a percentagem de dedução com base numa fração que comporte no numerador os contratos em carteira ligados às operações tributadas e no denominador todos os contratos em carteira ligados quer às atividades tributadas, quer às atividades isentas, por o valor dos custos associados a cada contrato ser sempre o mesmo independentemente do valor de cada contrato?”;

30.ª Sem prejuízo do exposto, ainda que se conclua pela procedência do recurso apresentado, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, desde já se requer, atento o disposto no n.os 1 e 2 do artigo 636.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, a ampliação do objeto do recurso tendo em vista a apreciação pelo Tribunal ad quem do erro de julgamento da matéria de facto dada como provada, da violação dos princípios constitucionais da igualdade e da tutela da confiança e, subsidiariamente, da ilegalidade da liquidação de juros compensatórios (cf. acórdão do STJ de 16.11.2021, no processo n.º .3YIPRT.C1.S1, e LOPES DO REGO, Comentários ao Código de Processo Civil, pp. 457 e 458, e acórdão do STJ, de 06.08.2002, no processo n.º 07S2620);

31.ª Desde logo, o Tribunal a quo não valorou devidamente a matéria de facto, sendo que deveria ter dado como provados os factos demonstrados através do depoimento da testemunha D…, pelo que, por essa razão, se impugna a matéria de facto dada como provada (cf. artigos 636.º, n.º 2, e 640.º, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT), na medida em que, compulsados os autos e analisada a prova testemunhal em apreço, concomitantemente com os factos ali descritos, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos: a) O método do pro-ratização específico dos contratos em carteira é o método adotado pela maioria dos sujeitos passivos mistos que se encontram em situação idêntica à do Impugnante (cf. suporte áudio do depoimento, minuto 7, segundo 17); b) As atividades exercidas pelo Impugnante dão origem à celebração e manutenção de contratos cujos custos comuns são incorridos independentemente de se tratar da celebração de contratos sujeitos a IVA ou dele isentos, ou do “volume de proveitos” por si gerado e independentemente do valor do próprio contrato (cf. suporte áudio do depoimento, minuto 4, segundo 25); c) O volume de negócios provoca uma distorção na dedução do IVA, atento o facto de o valor das operações poder divergir significativamente de uma operação para outra, mantendo-se inalterados os custos suportados para a respetiva realização (cf. suporte áudio do depoimento, minuto 7, segundo 45);

32.ª Pelo que se concluiu que o Recorrente logrou demonstrar a objetividade e adequação do critério eleito, o qual, assegura o cumprimento do princípio da neutralidade, não pode a presente correção deixar de ser anulada e, por conseguinte, as liquidações impugnadas.

33.ª Por outro lado, ao negar a administração tributária ao Recorrido a possibilidade de utilização do critério específico de afetação dos inputs comuns às atividades por si desenvolvidas quando, não só de forma reiterada e sistemática o tem aceite quanto à generalidade dos contribuintes, mas também o considera na própria doutrina administrativa como sendo o que mais se aproxima da neutralidade desejada, a sua atuação é manifestamente violadora da lei, por colidir com o princípio constitucional da igualdade (cf. artigo 266.º, n.os 1 e 2, da CRP);

34.ª Ademais, a violação da vinculação de orientação genérica, por parte da administração tributária, invalida igualmente o ato tributário praticado, viciando-o de anulabilidade, como refere LOPES DE SOUSA (cf. Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. I, 2006, p. 439 e artigo 68.º-A, n.º 1, da LGT);

35.ª Sem prejuízo de todo o exposto, caso se conclua que a correção sub judice não é ilegal, no que não se concede, ainda assim, deverá ser anulada a liquidação de juros compensatórios, uma vez que, em face da doutrina administrativa, à data, inexiste qualquer censurabilidade no critério eleito pelo Recorrido e por conseguinte no atraso no retardamento do imposto.

A Exma. Magistrada do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, por considerar que “a decisão recorrida depois de analisar a Jurisprudência nacional e do TJUE sobre a matéria, conclui que [o método utilizado pelo Sujeito Passivo] se mostra conforme à lei e afasta uma por uma as objecções da AT”, sendo que “no que se refere ao método de apuramento defendido pela AT e em que baseou as liquidações impugnadas nestes autos, a decisão recorrida demonstra a falta de justeza da sua aplicação”.

Atentas as conclusões do Recurso, as questões a decidir são, então, as de saber:

- Se a sentença errou ao considerar que o Sujeito Passivo podia recorrer, para exercer o seu direito à dedução do IVA quanto a custos comuns, a um critério de repartição baseado no número de contratos ativos em carteira; e

- Se a sentença errou ao concluir que o critério do número de contratos em carteira constitui, no caso concreto, o melhor critério para aplicar o método de dedução do IVA.

No caso de se concluir que a liquidação de IVA é legal, haverá ainda que apreciar se são, ou não, devidos juros indemnizatórios. Já no caso de se concluir que a liquidação de IVA é ilegal, haverá ainda que apreciar se são, ou não, devidos juros compensatórios.

Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Tributário de Lisboa que:

A) A Impugnante, no exercício da sua atividade, pratica operações sujeitas a IVA nos termos gerais, operações isentas nos termos do artigo 9°, n° 27 do CIVA, e operações mistas relacionadas com o exercício do direito de renúncia à isenção de IVA prevista no n° 29° do artigo 9° do CIVA

(acordo - artigo 4° da p.i., não impugnado e Relatório Inspetivo de fls. 49 e ss.).

B) Em 06.04.2004 a Impugnante entregou no Serviço de Finanças de Lisboa 2 requerimento com o seguinte teor:

"Exm° Senhor

Director de Finanças de Lisboa

B…, S.A., pessoa colectiva n.°…….., com sede na Av. …………….., em Lisboa, vem por este meio expor e comunicar a Vossa Excelência, em conformidade com o disposto no n° 2 do art° 23° do CIVA e atento o entendimento administrativo firmado pelo estatuído no Oficio- Circulado n° 79.713, de 89.07.18, da Direcção de Serviços do IVA, o seguinte:

1°

As sociedades E…, S.A., F…, S.A., e G…, S.A., tinham objecto social específico para a realização de operações e serviços de crédito de acordo com a legislação em vigor até à data da entrada em vigor do Decreto-Lei n° 186/2002, de 22 de Agosto, de que resultava que, para além dos Bancos, só as sociedades de Leasing, Factoring e de Aquisições a Crédito estavam autorizadas a realizar operações nos respectivos segmentos de actividade de concessão de crédito.

2°

Com a entrada em vigor do já referido Decreto-Lei n.° 186/2002, de 21 de Agosto, passou a ser permitida a existência de Instituições Financeiras de Crédito (IFIC), sociedades que podem realizar todas as operações consentidas aos Bancos com excepção da recepção de depósitos.

3°

Partindo do novo enquadramento normativo, as aludidas sociedades realizaram uma operação de concentração, na modalidade de fusão por incorporação, nos termos da alínea a) do n.° 4 do artigo 97° do Código das Sociedades Comerciais, mediante a transferência global do património das sociedades E…, S.A. e G…, S.A. (sociedades incorporadas) para a F…, S.A. (sociedade incorporante), com a transformação desta última em IFIC e a extinção das primeiras.

4°

Tendo presente a existência de um accionista maioritário comum às sociedades envolvidas no processo de reestruturação empresarial, e ponderadas as demais vantagens no plano financeiro e operacional, justificava-se plenamente, na óptica dos Conselhos de Administração daquelas sociedades, que se procedesse ao acto de concentração a que nos vimos reportando.

5°

Através daquele acto de concentração foi transferida a totalidade dos respectivos patrimónios das sociedades incorporadas para uma das sociedades envolvidas no processo de reorganização empresarial que, no mesmo acto, foi transformada em IFIC, sob a denominação "B…, S.A."

6°

Atendendo à dimensão e à natureza dos seus activos (essencialmente bens imóveis sujeitos a registo), foi eleita como sociedade incorporante a F…, S.A.

7°

A fusão justificava-se fundamentalmente, por um lado, pela redução dos custos de funcionamento e, por outro, pelo aproveitamento do Know-how, agregado em cada sector onde exerciam a respectiva actividade.

8°

A reestruturação em apreço teve por objectivo primordial o aumento global da eficiência económica da actividade desenvolvida pelas Sociedades de Crédito Especializado do grupo financeiro onde estão inseridas, e por inerência o aumento da sua competitividade nos mercados onde actuam. Constituíam, nessa conformidade, objectivos precípuos da reestruturação, no plano interno, a maximização dos recursos existentes com a simultânea optimização da estrutura de custos, e, no plano externo ou comercial, o reforço da competitividade dos serviços de crédito oferecidos e o incremento da qualidade deste serviço.

9º

A operação de concentração implementada tinha também como objectivo, através da incorporação do activo das duas sociedades na incorporante, e numa lógica de especialização de actividades, o aproveitamento de sinergias de negócio, a eliminação ou redução de redundâncias administrativas e funcionais, a optimização dos sistemas de informação, a obtenção de ganhos de eficiência financeira e de racionalização dos recursos humanos.

10°

Era expectável que a simplificação da estrutura societária permitisse a eliminação da sobreposição de obrigações legais, fiscais, contabilísticas e administrativas que resulta da existência das várias sociedades, o que se traduziria numa significativa poupança anual ao nível dos custos operacionais consolidados das Sociedades.

11°

Esta simplificação da estrutura societária de certo permitiria, além do mais, reduzir significativamente um conjunto de obrigações de natureza legal e administrativa inerentes à existência de uma sociedade comercial, bem como as inerentes às instituições de crédito, como sejam, por exemplo, a realização de reuniões de órgãos sociais, a escrituração contabilística, o preenchimento e entrega de declarações fiscais, a revisão de contas, publicações oficiais, todos os actos, comunicações e pedidos de autorização a que estão obrigadas as instituições de crédito, nomeadamente com a entidade de supervisão, ou, ainda, a contratação de serviços de consultoria externa (na maior parte das vezes tendo como objectivo a resolução de problemas comuns às várias sociedades) e os encargos com as licenças dos produtos informáticos (contabilidade, gestão de contratos, gestão de frotas e de equipamento, gestão de imóveis, gestão de tesouraria, gestão comercial, gestão de pessoal, etc.), o que se traduziria numa significativa poupança anual ao nível dos custos operacionais consolidados das sociedades fusionadas.

12°

As sociedades envolvidas na reestruturação empresarial consideravam que os encargos fiscais e parafiscais decorrentes daquela operação onerariam desmesuradamente a reorganização pretendida, constituindo um factor impeditivo de uma decisão que se revelava adequada numa perspectiva de prudente gestão e que, nesse sentido, deveria ser estimulada e apoiada pelo Estado.

13°

Com base neste fundamento apresentaram as requerentes pedido de atribuição dos benefícios fiscais contemplados no Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro, à operação de fusão supra descrita, o qual mereceu despacho favorável de reconhecimento dos benefícios que se consubstanciam naquele normativo.

14°

Concretizada a operação de fusão das três sociedades, emerge com foros de relevância a questão da concretização do direito à dedução do imposto suportado pela sociedade incorporante.

15°

Há actividades tributadas e actividades isentas que passam a ser realizadas pela sociedade incorporante na medida em que esta vai receber as actividades fundidas de factoring e leasing mobiliário.

16°

Essa circunstância faz da sociedade incorporante um sujeito passivo misto que se encontra subordinado à disciplina do art° 23° do CIVA e que, quanto às regras a observar no que diz respeito à concretização do direito à dedução, necessariamente, utilizará o método da afectação real previsto no n° 2 daquela norma (Quanto às actividades de locação financeira imobiliária e atenta a circunstância da actividade tributada resultar da aplicação do Decreto-Lei n. ° 241/86, de 20 de Agosto, que prevê a possibilidade de renuncia à isenção prevista no n.° 30 do art° 9° do CIVA para as locações de imóveis, respeitados os condicionalismos ali enunciados e para os quais se remete, a possibilidade de escolha do método sai prejudicada por imposição legal. O método a utilizar é, necessariamente, o da afectação real).

17°

No que concerne ao enquadramento jurídico-tributário, em sede de IVA, do direito à dedução dos sujeitos passivos mistos, com enfoque especial para a utilização do método da afectação real, deve levar-se em consideração o que vem a seguir.

18°

Em conformidade com o disposto no n.° 1 do art.° 23° do CIVA, quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confiram direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução.

19°

Esta regra não é imperativa. Pode ser afastada por aplicação do método da afectação real (Cfr. n.°s 2 e 3 do art.° 23° do CIVA. Aliás, relativamente a alguns sectores de actividade (como é o caso das actividades imobiliárias), é mesmo imposta a utilização do método da afectação real em detrimento do método do prorata (Imposto pelo Decreto-Lei n.° 241/86, de 20 de Agosto, no que respeita ao IVA na actividade imobiliária).

20°

O método de afectação real consiste em separar contabilisticamente as aquisições efectuadas para o sector isento das efectuadas para o sector sujeito. Se o sujeito passivo exercer actividades económicas distintas, com serviços administrativos igualmente distintos, é viável uma separação total. A verificar-se esta hipótese, os sujeitos passivos só poderão exercer o direito à dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços ligadas ao sector de actividade tributado. Esta ideia consubstancia a vulgarmente chamada afectação real total. In caso, a concretização da afectação real total mostra-se perfeitamente inviável.

21°

Caso o sujeito passivo exerça a sua actividade com sectores de actividade distintos mas com gastos comuns (Esta sim, hipótese verosímil in casu), poder-se-á proceder a afectação real de parte dos bens ou serviços em cada um dos sectores, aplicando-se uma percentagem de dedução específica ao imposto suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados indistintamente nos dois sectores - tributado e isento.

22°

Daqui se pode inferir a viabilidade de concretização, como método, da afectação real parcial, com utilização de um específico prorata de dedução que permitirá a desoneração parcial do imposto suportado nos custos comuns.

23°

Questão relevante era a de saber, relativamente àqueles bens e serviços cuja afectação (ou imputação aos sectores de actividade tributado ou isento) se mostrava totalmente impossível de concretizar, como deveria a dedução do imposto ser efectuada?

24°

O imposto suportado nos custos comuns será, como aludido, deduzido em função de um específico prorata de dedução, pelo que importava avaliar que critérios de imputação poderiam ser usados na determinação dessa percentagem, justificando-se a avaliação de critérios de imputação dos custos comuns que mais adequadamente pudessem operacionalizar a concretização do direito à dedução.

25°

Atenta a desadequação (Neste específico domínio de actividade) da utilização de critérios baseados no volume de negócios, foram equacionados três critérios a saber: o critério dos contratos em carteira; o critério dos contratos novos; e o critério da área ocupada.

26°

Em obediência a princípios de aderência à realidade; à ausência de elementos informativos com elevado grau de confiança; à dificuldade obtenção de dados fiáveis, foi rejeitado o critério da área ocupada, radicando-se essa rejeição, na impossibilidade de divisão das actividades por áreas, pelo que se entendeu adequado prosseguir na ponderação e análise dos critérios sobrantes.

27°

Antes de concretizada a operação de cisão que deu origem à E…, S.A. e F…, S.A., já a H… (sociedade cindida), à altura, utilizava um critério com base no número de contratos (à altura número de contratos novos) igualmente comunicado à Administração Tributária, pelo que se nos afigurava pertinente a utilização do mesmo critério baseado no número de contratos, sendo certo que a dúvida surgia entre a utilização do critério do número de contratos em carteira ou do critério dos contratos novos.

28°

Propendíamos a considerar que o primeiro dos critérios baseados no número de contratos enunciado era o mais adequado, levando em consideração a ponderação que vem a seguir

29°

Há um nexo de ligação entre a manutenção dos contratos em carteira e a incorrência de Fornecimentos e Serviços Externos cuja afectação é impossível de concretizar que nos parece inquestionável. É menos nítido o nexo entre a abertura de novos contratos e a incorrência de tais custos, na medida em que alguns desses custos podem até ser, muitas vezes (especialmente na abertura do contrato), imputados directamente ao sector de actividade isento ou tributada. Já quanto aos custos associados à manutenção dos contratos, a sua imputação ao sector de actividade isento ou tributado é, muitas vezes, impossível de concretizar. Esta circunstância leva a que tenhamos de considerar que o critério do número de contratos em carteira é mais adequado à realização daquela finalidade.

30°

Em conformidade com o acaba de se expor, pareceu-nos que a decisão da escolha do critério de proratização dos custos comuns, não poderia deixar de passar pela utilização do critério do número de contratos em carteira, cuja comunicação agora se empreende.

Termos em que e dando cumprimento ao estatuído na doutrina administrativa sancionada no Ofício-Circulado no 79.713, de 89.07.18, da DSIVA, se comunica a Vossa Excelência a utilização do critério de proratização dos custos comuns baseado no número de contratos em carteira, fundamentada em tudo quanto antecede."

(cfr. fls. 85 a 93 dos autos).

C) A partir do ano de 2004 a Impugnante passou a aplicar o critério dos contratos em carteira para determinação do IVA dedutível referente às despesas gerais comuns às três atividades por si exercidas, assim considerando para efeitos do cálculo do pro-rata, no numerador da fração os contratos em carteira ligados às operações tributadas e, no seu denominador, todos os contratos em carteira ligados quer à atividade tributada quer à atividade isenta

(acordo - artigo 6° da p.i. não impugnado).

D) No ano de 2005, e de acordo com o apuramento efetuado nos termos da alínea antecedente, a Impugnante apurou um pro-rata definitivo de 83%, tendo procedido à regularização do IVA a favor do Estado na Declaração Periódica de dezembro de 2005 no montante de 14.682,45€

(acordo (artigo 7° da p.i. e informação da Divisão de Justiça Contenciosa a fls. 130 e ss. dos autos) e doc. n° 4 junto com a p.i.).

E) O pro-rata definitivo de 2005, referido na alínea antecedente, teve como base os seguintes contratos:

(cfr. documento n° 5 da p.i., que constitui comunicação dirigida pela Impugnante à Inspeção-Geral de Finanças, no âmbito da auditoria ao Setor Financeiro, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

F) Os serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária levaram a cabo ação inspetiva à sociedade "B…, S.A.", ora Impugnante, de âmbito geral e ao exercício de 2005, tendo em 30.06.2008 sido elaborado o Relatório Final, no qual consta, de entre o demais, o seguinte:

“(…)

II. Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva

II. 1 CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A ACÇÃO

Em cumprimento da ordem de serviço n. ° 01200700…, por despacho do Exmo. Senhor Director de Serviços da DSIT, exarado em 2007/09/28, procedeu-se a uma acção inspectiva á B…, S.A., contribuinte n.°………., com sede na Avenida ………………………

A acção teve início em 2007/12/12 e por despacho de 2008/04/22 foi prorrogada por mais três meses.

II.2. MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL

De acordo com os critérios de selecção utilizados para as empresas do Cadastro Especial de Contribuintes, esta sociedade reuniu as condições necessárias para que se procedesse a uma acção inspectiva externa de âmbito geral, com incidência no exercício de 2005.

(…)

II.3. 3. ENQUADRAMENTO FISCAL E REGULARIDADE DA ESCRITA

A B…, S.A integra o perímetro de consolidação do A…, S.A. e de acordo com o regime transitório que se iniciou a 1 de Janeiro de 2005 alterou os seus registos contabilísticos para aplicação das NCA - Normas de Contabilidade Ajustadas, procedendo pela primeira vez à elaboração de demonstrações financeiras individuais em conformidade com as referidas normas.

Encontra-se registada, para efeitos fiscais, na área do Serviço de Finanças de Lisboa 2 pelo exercício de "Outras actividades de crédito, n.e." com o CAE 64923, estando sujeita ao regime geral do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC).

(…)

Relativamente ao Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), encontra-se sujeita ao regime normal, com periodicidade mensal, realizando operações tributadas e operações isentas de acordo com o n.° 28 do art.° 9.° do CIVA.

Utiliza, para efeitos de dedução de IVA suportado nos inputs, de acordo com o art.° 23.° do CIVA, o método de afectação real na actividade de leasing mobiliário e nas operações em que foi exercida a renúncia à isenção relativas à actividade de leasing imobiliário e o método do pra rata nas denominadas despesas gerais ou comuns.

A percentagem de dedução definitiva foi de 85% no exercício de 2005.

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

Foram analisadas algumas áreas contabilístico-fiscais em conformidade com os procedimentos considerados adequados para o sector financeiro, tendo-se verificado as seguintes irregularidades:

(...)

III.2. IVA

III2.1. REGULARIZAÇÃO DE IVA — PRO RATA

€ 328.750,75 (n.° 4 do art.° 23.° do CIVA)

Tal como já foi referido no ponto II.3.3. a B…, S.A. utiliza o método do pro rata para efeitos de dedução do IVA nas denominadas despesas gerais ou comuns. Assim, tendo em vista a validação do mesmo, foram solicitadas as contas e respectivos saldos que compõem o numerador e o denominador da fracção. Da análise efectuada a esses elementos constatou-se que a B…, S.A. considerou no numerador da fracção o número de contratos activos em carteira a 31/12/2004, relativos à actividade tributada das três empresas fundidas (E…, S.A., F…, S.A. e G…, S.A.) e no denominador da fracção o total dos contratos (relativos às actividades tributada e isenta) existentes em carteira à mesma data, resultando um pro rata de 85%.

Questionado o sujeito passivo acerca da utilização desta percentagem de dedução, informou o mesmo que esta tem por base uma comunicação dirigida ao Director de Finanças de Lisboa, entregue em 06/04/2004 no Serviço de Finanças Lisboa 2, onde indica a utilização do critério de proratização dos custos comuns em função do número de contratos em carteira, atento o entendimento administrativo firmado pelo estatuído no Ofício Circulado n.° 79.713, de 18 de Julho de 1989, da Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (cfr. anexo n.° 10). Mais referiu, que presumiu o deferimento tácito da comunicação uma vez que a Administração Fiscal não o informou de que o critério de proratização declarado não seria o correcto.

Analisando agora a comunicação em apreço, e tendo em conta que é no âmbito do presente procedimento de inspecção que pela primeira vez a Administração Fiscal aprecia o conteúdo da comunicação efectuada pelo sujeito passivo à Direcção de Finanças de Lisboa, importa referir que:

O Imposto Sobre o Valor Acrescentado tem como uma das suas características principais, o facto de se tratar de um tributo sem efeitos cumulativos em que os sujeitos passivos são obrigados a efectuar a liquidação do imposto por aplicação da taxa prevista ao valor tributável das operações sujeitas e não isentas, podendo deduzir o imposto pago a montante. No entanto, atendendo a que determinados sujeitos passivos são considerados mistos pela razão de praticarem simultaneamente operações que conferem o direito à dedução e operações para as quais não é admitido o exercício daquele direito, encontra-se, conforme estabelecido no n.° 1 do art.° 23.° do CIVA, consagrado o mecanismo do pro rata.

Na redacção vigente até 31 de Dezembro de 2007, aquele normativo dispunha que o mecanismo do pro rata, segundo o qual, caso o sujeito passivo "(...) no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar à dedução."

Porém, conforme resulta do disposto na alínea b) do n.° 3 do art.° 23.° do CIVA, tendo em conta a redacção em vigor até 31 de Dezembro de 2007, nos casos em que, por aplicação do mecanismo do pro rata, se verifiquem distorções significativas na tributação, a Administração Tributária poderá obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o método da afectação real, estabelecido no n.° 2 do mesmo artigo, nos termos do qual o sujeito passivo poderá "(...) efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens, e serviços utilizados (...)."

Todavia, no que respeita às operações imobiliárias consubstanciadas na alienação de imóveis construídos pelo próprio sujeito passivo, a adopção do critério geral estabelecido no n.° 1 do art.° 23.° do CIVA, não se demonstra a opção mais razoável para a fiabilidade do cálculo do imposto dedutível.

De facto, neste tipo de operações, é comummente verificada a existência de um vasto hiato temporal entre o pagamento de imposto a montante e a alienação dos respectivos imóveis, aliás, prolongando-se ao longo de vários exercícios fiscais. Pelo que, de um modo geral, sucederia que, relativamente a cada caso concreto, o cálculo efectuado nos termos do n.° 4 do citado art.° 23.°, teria uma ténue correspondência com a actividade exercida pelo sujeito passivo, nomeadamente porque, se por um lado, em benefício do sujeito passivo, houver um elevado volume de obras que não tenha correspondência em número de vendas, o pro rata é elevado, por outro lado, em prejuízo do contribuinte, caso haja um aumento de vendas de imóveis construídos em exercícios anteriores, o pro rata ver-se-ia diminuído.

Assim, no uso da faculdade concedida pela alínea b) do n.° 3 do art.° 23.° do CIVA, na redacção em vigor até 31 de Dezembro de 2007, a Administração Tributária vem, por via da instrução administrativa emanada pela Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, inserta no Oficio Circulado n.° 79.713, datado de 18 de Julho de 1989, consignar que, a partir de 01 de Janeiro de 1990, os contribuintes que efectuem operações imobiliárias sujeitas a imposto e delas não isentas, e, paralelamente, porque construindo imóveis, pratiquem operações que, embora sujeitas, se encontram isentas daquele imposto, nestes casos devem proceder à utilização do método da afectação real, nos termos do disposto nos n°s. 2 a 8 do art.° 23.° do CIVA.

Atento o teor da mencionada instrução, verifica-se que o leque de actividades, cuja submissão à mesma se impõe, encontra-se restringido àquelas que, embora tendo a natureza de operações imobiliárias, apenas consistam na construção e venda de imóveis.

Ora, atento o supra descrito e levando em consideração a matéria vertida na comunicação apresentada pela sociedade, somos a concluir no sentido de que não tem cabimento, in casu, a aplicação do Ofício Circulado n.° 79.713, datado de 10 de Julho de 1989, emitido pela Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, senão vejamos:

A B…, S.A. não tem como actividade económica a construção de imóveis, aliás, exerce actividade enquadrada no âmbito do CAE 64923, correspondente a "outras actividades de crédito, n.e.", nas quais se incluem as prestações de serviços ao nível do leasing imobiliário que, de facto, e para o que nos interessa, é a actividade relevante.

Com efeito, tal actividade não comporta a construção e, posterior, venda de imóveis.

Para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, o leasing imobiliário é, porquanto tratando-se de uma realidade que resulta de um contrato pelo qual "(...) uma das partes se obriga, mediante retribuição, a ceder à outra o gozo temporário de uma coisa (...)", qualificado como uma prestação de serviços, conforme resulta do preceituado no art.° 4.° do CIVA.

Pelo que, atento o facto da actividade da B…, S.A. não se consubstanciar na construção e, posterior, alienação dos imóveis ora construídos, resulta que não é susceptível de aplicação, in casu, o disposto no Ofício Circulado n° 79.713, datado de 10 de Julho de 1989, emitido pela Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado.

Conclui-se então que o cálculo da percentagem de dedução efectuado pela B…, S.A. não é válido para o caso concreto, e que nos termos do n.° 4 do art. 23.° do CIVA o pro rata de dedução "resulta de uma fracção que comporta no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar à dedução nos termos do art.° 19.° e o n.° 1 do art.° 20.° e, no denominador o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento".

Assim, procedeu-se ao recalculo da percentagem de dedução de acordo com o citado normativo, com a alteração do valor do numerador para € 40.680.473,23, e do denominador para € 107.327.431,02, com a consequente rectificação do pro rata de 85% para 38%, o que se traduz numa correcção a favor da Administração Fiscal de € 328.750,75, a qual corresponde à aplicação da taxa de 47% ao valor do IVA apurado neste exercício (cfr. anexo n.° 11).

(…)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO

Foi o sujeito passivo notificado, pelo ofício n.° 1570 de 2008-06-09, em 2008-06-11, nos termos dos artigos 60.° da Lei Geral Tributária (LGT) e do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) aprovados pelos Decretos-Lei n.° 398/98, de 17/12 e n.° 413/98, de 31/12, respectivamente, para que no prazo de 10 dias exercesse o seu direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório da inspecção efectuada, tendo a B…, S.A. exercido esse direito apenas para o ponto 111.1.1.6. do projecto de relatório. (...)"

(cfr. fls. 44 a 69 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

G) Em concretização das correções efetuadas no âmbito do Relatório transcrito na alínea antecedente, em 12.08.2008 foram emitidas à Impugnante a liquidação adicional de IVA do ano de 2012 com o n° 0812…., no montante a pagar de 328.463,05€ e a liquidação de juros compensatórios com o n° 0812…., no montante a pagar de 31.352,47€,

(cfr. fls. 95 e 99 dos autos).

H) A liquidação de juros compensatórios referida na alínea antecedente possuía a seguinte fundamentação:

"FUNDAMENTAÇÃO

Juros compensatórios liquidados nos termos do n° 1 do art° 960* do Código do IVA e do art° 35° da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo.

- Imposto em falta sobre a qual incidem juros 31.352,47

- Período a que se aplica a taxa de juro de 2006/02/10 a 2008/06/30

- Taxa de juro aplicável ao período - a equivalente á taxa dos juros legais fixada nos termos do n° 1 do artigo 559° do Código Civil

- Valor dos juros 31.352,47

*Anterior art° 86 do CIVA. Renumerado pelo Dec. Lei n° 102/2008, 20/06."

(cfr. fls. 99 dos autos).

I) A Impugnante efetuou o pagamento dos valores referidos em C) em 31.10.2008 e 28.11.2008, respetivamente

(cfr. fls. 97 e 101 dos autos).

J) A presente impugnação foi apresentada em 29.01.2009

(cfr. fls. 2 dos autos).

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

Vejamos, pois:

QUANTO AO CRITÉRIO UTILIZADO PELO SUJEITO PASSIVO MISTO PARA EXERCER O DIREITO À DEDUÇÃO:

A Administração sustenta que a sentença errou ao considerar que o Sujeito Passivo podia recorrer a um critério específico para a dedução, articulando a sua pretensão em torno de duas linhas argumentativas.

Por um lado, alega que nem a Sexta Diretiva nem o artigo 23.º do Código do IVA conferem ao sujeito passivo a possibilidade de “escolher uma forma distinta de deduzir o IVA relativo às atividades tributadas daquelas que se encontram previstas na Sexta Diretiva” – conclusões H e I -, sendo que – conclusão J – “a existir alguma «permissão» por parte do legislador europeu, será uma permissão atribuída aos Estados-Membros – dirigida ao legislador nacional, para alterar o método de dedução ou a fórmula de cálculo do IVA dedutível, nos termos constantes do n.º 5 do artigo 17.º da Sexta Diretiva”. Defende que “não se identifica um terceiro método de cálculo do IVA dedutível”, nem “se vislumbra uma autorização para os sujeitos passivos selecionarem uma forma de cálculo do IVA dedutível distinta das identificadas na norma” – conclusão N.

Por outro lado, invoca que o acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia no caso Banco Mais (processo C-183/13), citado na sentença, não pode ser utilizado para fundamentar a prática contabilística do Sujeito Passivo, uma vez que ”o acórdão referido foi proferido em 2014-07-10, data bem posterior à data da prática dos factos (2005) e posterior ao procedimento inspetivo (2008)” - cfr. conclusão Q. E o mesmo refere quanto à ficha doutrinária n.º 14.991 e ao ofício-circulado n.º 30.108, por também serem posteriores à inspeção — cfr. conclusões DD, GG e JJ.

Em sentido contrário, o Sujeito Passivo advoga que “como resulta da jurisprudência do TJUE e da jurisprudência nacional, bem como da própria doutrina administrativa, os sujeitos passivos podem adotar critérios de proratização específicos, quando tais critérios se revelem como os mais objetivos e menos suscetíveis de provocar distorções no exercício do direito à dedução” - cfr. 5.ª conclusão das contra-alegações. Sustenta, ainda, que “não é ao contribuinte, mas sim à administração tributária, que cumpre demonstrar a validade do critério de proratização utilizado” - 18.ª conclusão.

A sentença recorrida considerou que o critério dos contratos em carteira utilizado pelo Sujeito Passivo encontrava acolhimento no artigo 23.º do Código do IVA e no direito da União Europeia, e que a Administração Tributária incorrera em erro sobre os pressupostos de direito e de facto ao aplicar a norma do n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA.

Vejamos.

No âmbito da implementação do mercado comum europeu surgiu a necessidade da adoção de um modelo de tributação do consumo neutro que não falseasse as condições de concorrência, nem impedisse a livre circulação de mercadorias e serviços.

A resposta foi o IVA, um imposto de origem europeia, cujo primeiro sistema comum foi definido pelas Primeira e Segunda Diretivas de 1967, depois substituído pelo sistema criado pela Sexta Diretiva, de 1977, que, por sua vez, já depois da transição da Comunidade Económica Europeia para a União Europeia operada pelo Tratado de Maastricht em 1993, foi substituído pelo sistema comum do IVA implementado pela Diretiva IVA, a Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006.

Foi criado, então, um imposto geral que visa tributar a capacidade contributiva evidenciada no consumo de bens e serviços. Através dele é o consumidor final quem suporta o tributo, funcionando os operadores económicos como cobradores, uma vez que lhes é exigido receberem, juntamente com o preço do bem, o montante do imposto que, depois, devem entregar ao Estado, funcionando assim como sujeitos passivos de direito.

Deste modo, cada operador deve, na fase do circuito económico em que se encontre, pôr em funcionamento o método subtrativo indireto (ou das faturas ou do crédito do imposto) que consiste, em cada fase de produção ou distribuição, em subtrair à importância resultante da aplicação da taxa do IVA ao preço da venda o montante do imposto suportado na compra (que mais não é que a importância resultante da aplicação da taxa do IVA ao preço da venda pelo fornecedor do operador

económico, na fase imediatamente anterior do circuito económico).

O IVA é, pois, um tributo plurifásico que incide sobre o valor acrescentado em cada transação e se apura com a liquidação do tributo a jusante (na venda) e a respetiva subtração ou dedução a montante (na compra), o que assegura a neutralidade do imposto no comércio interno já que evita que o operador económico contabilize o imposto como custo da sua atividade e, consequentemente, que o reflita no preço do bem ou do serviço. Deste modo, o IVA não influencia a oferta (o modo de produção do bem ou da prestação do serviço), nem a procura (uma vez que não se reflete no preço).

O direito à dedução é, portanto, um elemento central no IVA uma vez que garante a neutralidade do tributo, na medida em que assegura a repercussão do imposto até ao consumidor final que, por não efetuar outra transação no circuito económico, não pode deduzir o imposto pago na compra.

Cfr. Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 4.ª edição, 2009, pp. 195-196.

Nos termos do artigo 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, as normas emanadas pelas instituições que regem a União Europeia, no exercício das respetivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático.

A natureza jurídica das Comunidades e da União, bem como a enunciação dos seus princípios fundamentais, não se encontram expressos nos Tratados constitutivos, resultando, muitas vezes, dos acórdãos do Tribunal de Justiça que, através do processo de reenvio prejudicial, “tem competência para fornecer ao órgão jurisdicional nacional todos os elementos de interpretação próprios do direito da União que lhe permitam apreciar a compatibilidade de normas de direito interno com a regulamentação da União, sendo que, objectivamente, a interpretação das disposições nacionais cabe aos órgãos jurisdicionais dos Estados-Membros e não ao Tribunal de Justiça, e não incumbe a este último pronunciar-se sobre a compatibilidade de normas de direito interno com as disposições do direito da União, salvaguardando-se a separação de funções entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça” – cfr. Rui da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA – O Caso Particular dos Inputs de Utilização Mista, Cadernos IDEFF, n.º 15, Almedina, p. 35.

Deste modo, as normas do direito da União Europeia gozam de primado sobre o direito interno (são aplicáveis na ordem interna, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático), sendo que os tribunais de cada Estado-Membro funcionam como tribunais comuns do direito europeu, na medida em que “qualquer juiz nacional tem o dever de, no âmbito das suas competências, aplicar integralmente o direito comunitário e proteger os direitos que este confere aos particulares, considerando inaplicável qualquer disposição eventualmente contrária de direito interno, quer seja esta anterior ou posterior à norma comunitária” – cfr. o parágrafo 21 do acórdão Simmenthal do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias de 9 de março de 1978 – processo n.º 106/77.

Por outro lado, “ao aplicar o direito interno, o órgão jurisdicional nacional deve interpretar o direito nacional, na medida do possível, à luz do texto e da finalidade da directiva em causa, para atingir o resultado por ela prosseguido”, uma vez que “a exigência de uma interpretação conforme do direito nacional é inerente ao sistema do Tratado, na medida em que permite aos órgãos jurisdicionais nacionais assegurar, no âmbito das suas competências, a plena eficácia do direito comunitário quando decidem do litígio que lhes é apresentado” – cfr. os parágrafos 108-109 do acórdão Konstantinos Adeneler do Tribunal de Justiça (Grande Secção) de 4 de julho de 2006 – processo n.º C-212/04.

Pelo que sendo o Código do IVA resultado da transposição de Diretivas comunitárias, o regime deste imposto há-de ser encontrado a partir do teor do direito da União e da interpretação que o Tribunal de Justiça faz das Diretivas que criaram o tributo.

Nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA, epigrafado «Operações que conferem o direito à dedução», “Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”.

Pretendeu, assim, o legislador que a natureza da despesa fosse um requisito objetivo do direito à dedução, devendo o IVA ter incidido sobre bens ou serviços necessários para a realização de operações tributáveis.

Ora, baseando-se o IVA em pagamentos parcelares do imposto que o repercute sucessivamente para a fase seguinte do circuito económico, de maneira a tributar apenas o consumo final, é fundamental, para atingir este desiderato, que o imposto pago nas operações intermédias seja deduzido, pelo que o direito à dedução deveria, em princípio, abranger todo o imposto suportado a montante, independentemente da natureza dos inputs no circuito económico.

Contudo, uma vez que o direito à dedução tem aquela relação com a repercussão do imposto nas sucessivas operações tributáveis, o direito à dedução fica desde logo afastado quando os inputs se destinam a operações isentas ou não sujeitas a imposto, como é o caso de compra para consumo final (ou privado, isto é, fora do uso empresarial - neste sentido, cfr. Vidal Lima, IVA comentado e anotado, Porto Editora, 6.ª edição, nota 1 ao artigo 20.º).

Assim, se é certo que “a dedução do imposto suportado a montante é uma «dedução financeira» e não «física», pois se processa, verificados que sejam os pressupostos referidos nos n.os 2 e 3 [do artigo 19.º do CIVA], independentemente da venda dos bens adquiridos no mesmo período”, “No artigo 20.º estabelecem-se, todavia, limitações ao direito à dedução, ao determinar-se que apenas poderá ser deduzido o IVA que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações referidas no seu n.º 1, ou seja, bens ou serviços adquiridos para os fins próprios da empresa, para consumos intermédios do circuito económico. Se a empresa relativamente a certos bens ou serviços age como consumidor final não pode, obviamente, beneficiar da dedução.” - cfr. Pinto Fernandes e Cardoso dos Santos, Código do IVA anotado e comentado, Colecção Empresa, Contabilidade e Fiscalidade, Eugénio Branco, Lda., Porto, 1988, p. 294.

Deste modo, a regra é a do direito à dedução do IVA estar “circunscrito à afetação, ainda que parcial, das despesas em causa em operações que confiram direito a dedução” que se encontram elencadas no artigo 19.º do CIVA. No entanto, “uma entidade poderá, simultaneamente, realizar operações que conferem direito à dedução a par de outras que não conferem esse mesmo direito, nomeadamente por se encontrarem isentas (isenção simples) ou simplesmente não sujeitas, designadamente por não se encaixarem no conceito de atividade económica” – cfr. Rui da Costa Bastos, ob. cit., p. 147.

Antes da vigência do artigo 173.º, n.º 1, da Diretiva IVA (Diretiva n.º 2006/112/CE), dispunha o artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Diretiva (Diretiva n.º 77/388/CEE):

Artigo 17.º

Origem e âmbito do direito à dedução

1- (…)

2- (…)

3- (…)

4- (…)

5- No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução, previstas nos n º 2 e 3, como para operações sem direito à dedução, a dedução só é concedida relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.

Este pro rata é determinado nos termos do artigo 19.º, para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeitos passivo.

Todavia, os Estados-membros podem:

a) Autorizar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respectiva actividade, se possuir contabilidades distintas para cada um desses sectores;

b) Obrigar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respectiva actividade e a manter contabilidades distintas para cada um desses sectores;

c) Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços;

d) Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução, em conformidade com a regra estabelecida no primeiro parágrafo deste número, relativamente aos bens e serviços utilizados nas operações aí referidas;

e) Estabelecer que não se tome em consideração o imposto sobre o valor acrescentado que não pode ser deduzido pelo sujeito passivo, quando o montante respectivo for insignificante.

6- (…)

7- (…)

Pretendeu, assim, o legislador europeu que um “sujeito passivo misto” (aquele que adquiriu bens e serviços – inputs - para realizar operações – outputs -, algumas com direito à dedução e outras sem), pudesse deduzir o IVA suportado a montante de forma “proporcional” à utilização daqueles bens e serviços nas operações com direito a dedução – citado n.º 5, parte inicial que prevê este método “pro rata”, expressão latina que significa «proporcionalmente».

Nos termos do artigo 19.º da Diretiva, para onde remete este n.º 5, o pro rata de dedução “resultará de uma fracção que inclui:

- No numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações que conferem direito à dedução nos termos dos n º 2 e 3 do artigo 17.º;

- No denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito à dedução. Os Estados-membros podem incluir, igualmente, no denominador o montante das subvenções que não sejam as referidas em A, 1, a), do artigo 11.º” .

Mas aquele artigo 17.º, n.º 5, da Diretiva, além deste método da percentagem de dedução (pro rata), prevê, ainda, um outro método para a dedução do IVA.

Com efeito, a sua alínea c) prevê que os Estados-membros podem, em alternativa ao método da percentagem de dedução (pro rata), “obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou de parte dos bens e serviços”.

“Sendo assim, o «pro rata de dedução» conforme refere a epígrafe do capítulo 2 da Diretiva IVA poderá, em síntese, ser aferido em função do método da percentagem da dedução, o denominado pro rata (que poderá ser geral ou setorizado [cfr. a alínea a) do n.º 5 do artigo 17.º da Diretiva]), determinado em função do volume de negócios, e o regime alternativo, denominado entre nós por «afetação real», que terá por base a utilização efetiva dos inputs.” – cfr. Rui da Costa Bastos, ob. cit., p. 155-156.

Como esclarece este Autor na nota de rodapé n.º 225, “em rigor, ambos os métodos propostos [método da percentagem de dedução (pro rata) e método da afetação real] se baseiam (…) numa percentagem, num rácio, apenas diferindo a composição do mesmo, em virtude dos critérios de repartição adotados”.

Esta determinação do legislador europeu no sentido de o IVA suportado nos inputs dever ser deduzido no IVA faturado nos outputs na percentagem correspondente ao valor destas operações, foi transposta para o artigo 23.º do Código do IVA, que, à data (2005), tinha a seguinte redação dada pelos Decretos-Lei n.º 195/89, de 12 de junho, e 323/98, de 30 de outubro:

Artigo 23.º

1- Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução.

2- Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação.

3- A administração fiscal pode obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

a) Quando o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas;

b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.

4- A percentagem de dedução referida no n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19.º e n.º 1 do art. 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento.

5- No cálculo referido no número anterior não serão, no entanto, incluídas as transmissões de bens do activo imobilizado que tenham sido utilizadas na actividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo.

6- A percentagem de dedução, calculada provisoriamente, com base no montante de operações efectuadas no ano anterior, será corrigida de acordo com os valores referentes ao ano a que se reporta, originando a correspondente regularização das deduções efectuadas, a qual deverá constar da declaração do último período do ano a que respeita.

7- Os sujeitos passivos que iniciem a actividade ou a alterem substancialmente poderão praticar a dedução do imposto com base numa percentagem provisória estimada, a inscrever nas declarações a que se referem os artigos 30.º e 31.º.

8- Para determinação da percentagem de dedução, o quociente da fracção será arredondado para a centésima imediatamente superior.

9- Para efeitos do disposto neste artigo, poderá o Ministro das Finanças e do Plano, relativamente a determinadas actividades, considerar como inexistentes as operações que dêem lugar à dedução ou as que não confiram esse direito, sempre que as mesmas constituam uma parte insignificante do total do volume de negócios e não se mostre viável o procedimento previsto nos n.ºs 2 e 3.

Assim, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, do CIVA, para os sujeitos passivos mistos o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deem lugar a dedução, ou seja, baseado no volume de negócios gerados com os outputs que conferem direito à dedução - Método da percentagem de dedução (pro rata).

Não obstante – n.º 2, parte inicial –, o sujeito passivo tem também a possibilidade de efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços adquiridos (inputs), baseado num critério de repartição que permite determinar a percentagem de utilização dos bens e serviços de utilização mista nas operações a jusante, distinguindo as que conferem direito à dedução das operações que não conferem (Método da afetação real), sem prejuízo – n.º 2, parte final – de, por ser verificarem distorções significativas na tributação, a Administração lhe poder impor condições, ou mesmo fazer cessar este procedimento.

Deste modo, o direito à dedução do IVA suportado pelos sujeitos passivos mistos deve ser sempre exercido na proporção da utilização, na fase do circuito económico em que se insere, dos inputs na produção de outputs, podendo esta proporção ser estabelecida a partir daqueles (Método da afetação real, assente num critério de aferição da efetiva utilização dos inputs, desligado dos outputs associados, como a área de ocupação, o número de trabalhadores ou a massa salarial afeta a cada atividade), ou destes (Método da percentagem de dedução (pro rata), assente no critério do volume de negócios criado pelos outputs, independentemente do grau de efetiva utilização dos inputs).

A questão que ora se coloca é a de saber em que circunstâncias pode o sujeito passivo lançar mão do Método da afetação real, e com que critério de repartição, uma vez que, como se viu, nos termos da parte final do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, a Administração pode “vir a impor condições especiais ou fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação”.

“As distorções significativas na tributação ocorrem quando a distribuição do IVA dedutível e não dedutível resultante da aplicação do pro rata se afasta de forma significativa da efetiva percentagem de consumo dos recursos mistos por parte das distintas operações, com e sem direito a dedução” – Alexandra Martins e Lídia Santos, Código do IVA e RITI – Notas e Comentários (Coordenação e Organização: Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos, Almedina, comentário 1 ao n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, p. 284.

O Sujeito Passivo pode optar pelo Método da afetação real se o Método da percentagem de dedução (pro rata) lhe for desfavorável, como “quando este proceda a imobilizações de vulto em áreas afectas a operações tributáveis e tenha simultaneamente operações isentas (isenções simples) de elevado montante. Nessas circunstâncias apenas lhe será lícito deduzir uma parte do imposto relativo ao imobilizado, apesar de este restar afecto a operações sujeitas a imposto, transferindo para os bens imposto oculto” - cfr. Pinto Fernandes e Cardoso dos Santos, ob. cit, p. 506.

Por outro lado, a Administração pode impor condições especiais ao Método da afetação real, ou fazer cessar este procedimento. Atento o princípio do primado da União Europeia, busquemos respaldo na jurisprudência do Tribunal de Justiça para determinar em que circunstâncias tal atuação da Administração é admissível.

Ora, atenta a necessidade da adoção de um modelo de tributação do consumo neutro que não falseasse as condições de concorrência, nem impedisse a livre circulação de mercadorias e serviços, e que está na génese do IVA, “há que salientar que, em matéria de dedutibilidade do imposto pago a montante sobre bens de utilização mista, o artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alíneas a) a d), [da Sexta] diretiva enumera diferentes correções que os Estados-Membros podem adotar para, nomeadamente, aplicar regras de cálculo do pro rata de dedução mais precisas do que a prevista no artigo 19.°, n.° 1, segundo parágrafo, da referida diretiva, tendo em conta as características específicas próprias das atividades do sujeito passivo em causa. Neste contexto, (…) os Estados-Membros podem prever métodos de cálculo diferentes do critério de repartição baseado no volume de negócios previsto na Sexta Diretiva, quando o método escolhido garanta um resultado mais preciso (v., neste sentido, Acórdãos de 8 de novembro de 2012, BLC Baumarkt, C‑511/10, EU:C:2012:689, n.os 23 a 26, e de 9 de junho de 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C‑332/14, EU:C:2016:417, n.º 33)”.

Assim, a Sexta Diretiva baseia-se “na lógica de que a dedução do imposto pago a montante pelo sujeito passivo deve corresponder com a maior exatidão possível à utilização efetiva dos bens e dos serviços adquiridos por aquele” – cfr. os parágrafos 55, 56 e 58 do acórdão Sonaecom do Tribunal de Justiça (Primeira Secção) de 12 de novembro de 2020 – processo n.º C-42/19.

Pretendeu, então, o legislador europeu assegurar que a dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços de utilização mista refletisse, tanto quanto possível, a proporção real em que esses bens e serviços são utilizados nas operações que conferem direito à dedução. É esta, aliás, a ratio do princípio da neutralidade do IVA: o imposto deve ser neutro para os operadores económicos, e a dedução deve refletir objetivamente a parte real das despesas efetuadas.

Deste modo, o método da percentagem de dedução (pro rata) baseado no volume de negócios não é, em si, o método de aplicação prevalente ou exclusivo: o sujeito passivo pode optar pelo método da afetação real e utilizar um critério de repartição que conduza, no caso concreto, a uma determinação mais precisa do imposto dedutível, em conformidade com o princípio da neutralidade.

No entanto, se o critério de repartição utilizado no método da afetação real não conduzir à identificação mais exata do imposto dedutível, em conformidade com o princípio da neutralidade, isto é, se não assegurar que a dedução reflete, com a maior precisão possível, a utilização efetiva dos bens e serviços nas operações que conferem direito à dedução, então a Administração deve impor condições especiais ao Método da afetação real, ou fazer cessar este procedimento. Aliás, nos termos da alínea c) do n.º 5 do artigo 17.º da Diretiva e do artigo 23.º, n.º 3, do Código do IVA, a Administração pode, até, obrigar o sujeito passivo a utilizar o método da afetação real, isto é, a efetuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens e serviços, ou seja, com base na efetiva utilização dos inputs.

Nessa medida, a faculdade conferida pela Diretiva aos Estados-Membros deve ser exercida de forma conforme a essa finalidade, o que implica que as autoridades nacionais – legislador, administração e tribunais – privilegiem o critério de repartição que, em concreto, autorize uma aproximação mais fiel à imputação real dos custos, sem prejuízo dos limites decorrentes do texto da Diretiva.

Neste sentido pode ver-se o acórdão Baumarkt do Tribunal de Justiça (Primeira Secção) de 8 de novembro de 2012 – processo n.º C-511/10, no qual se afirmou (parágrafo 23) que “tendo em conta, primeiro, a finalidade do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, da Sexta Diretiva, que (…) se destina a permitir que os Estados-Membros cheguem a resultados mais precisos do cálculo do pro rata de dedução, segundo, a sistemática do artigo 17.º, n.º 5, dessa diretiva e, terceiro, o princípio da neutralidade fiscal, em que assenta o sistema comum do IVA e do qual o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, pode ser considerado uma execução, os Estados-Membros devem garantir, no exercício das prerrogativas reconhecidas por essa disposição, que o cálculo do pro rata de dedução do IVA pago a montante seja o mais preciso possível (v., por analogia, no que respeita à determinação do pro rata entre atividades económicas e atividades não económicas, acórdão Securenta, já referido, n.º 37)”, concluindo-se (parágrafo 26) que “o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que permite que os Estados-Membros, para efeitos do cálculo do pro rata de dedução do IVA devido a montante por uma determinada operação (…) privilegiem um critério de repartição diferente do critério baseado no volume de negócios que consta do artigo 19.º, n.º 1, dessa diretiva, desde que o método seguido garanta uma determinação mais precisa do pro rata de dedução”.

No ponto, “o Tribunal de Justiça já indicou, contudo, que o método escolhido não tem necessariamente de ser o mais preciso possível, mas que, como resulta do n.º 51 do presente acórdão, deve poder garantir um resultado mais preciso do que aquele que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios (v., neste sentido, Acórdão de 9 de junho de 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C‑332/14, EU:C:2016:417, n.º 33)” – cfr. o acórdão Volkswagen Financial Services do Tribunal de Justiça de 18 de outubro de 2018 – processo n.º C-153/17.

Considerando, então:

- Que a Sexta Diretiva e o Código do IVA admitem que o método da afetação real seja utilizado com o critério de repartição que se mostre mais idóneo a respeitar o princípio da neutralidade;

- Que a autorização para a utilização deste critério de repartição não é legislativa nem discricionária, mas uma finalidade fiscal, no âmbito do IVA, que os Estados-membro devem prosseguir;

- Que a fundamentação das decisões judiciais com a interpretação do direito da União Europeia firmada em acórdãos do Tribunal de Justiça posteriores à data do facto tributário é adequada, atentos os princípios do primado e interpretação conforme, e na medida em que a enunciação dos princípios fundamentais da União Europeia não se encontram, muitas vezes, expressos nos Tratados constitutivos, emergindo, apenas, da interpretação efetuada pelos acórdãos do Tribunal de Justiça; e

- Que resulta provado que o Sujeito Passivo aplicou o critério dos contratos em carteira para determinar o IVA dedutível referente às despesas comuns às três atividades por si exercidas – cfr. as alíneas c) a e) do probatório,

Verifica-se que a razão não está, aqui, com a Recorrente.

QUANTO À IDONEIDADE DO CRITÉRIO DO NÚMERO DE CONTRATOS EM CARTEIRA:

A Recorrente sustenta que a sentença errou ao concluir que o critério do número de contratos em carteira é muito mais adequado do que o da aplicação do critério do volume de negócios – conclusão VV. Invoca, para tanto, que “percorrendo a base instrutória nos presentes autos, o facto provado constante em B) (...) é o único que analisa o mérito do critério do n.º de contratos ativos, em concreto” - conclusão WW –, e que “não foi apreciado qualquer outro facto que permita concluir que o critério do n.º de contratos em carteira seja «mais objetivo e mais aproximado do apuramento real de imputação»” - conclusão YY. Mais defende que “é sobre o Recorrido que recai o ónus de demonstrar que o critério constante do n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA distorce a tributação e o critério por si escolhido, sendo divergente desse, se afigura adequado a corrigir essa distorção” – conclusão ZZ.

Em sentido contrário, o Sujeito Passivo alega que “logrou provar que utilizou o método do pro rata específico dos contratos em carteira, por se tratar do método que (...) reflete com maior objetividade e se aproxima mais do apuramento real de imputação” – 25.ª conclusão.

A sentença recorrida considerou que o critério dos contratos em carteira se afigurava “não só adequado à sua atividade, como muito mais adequado do que o da aplicação do critério do volume de negócios”.

Vejamos.

Como se concluiu no ponto anterior, a Sexta Diretiva e o Código do IVA admitem que o método da afetação real seja utilizado com o critério de repartição que se mostre mais idóneo a respeitar o princípio da neutralidade.

Por outro lado, no procedimento tributário vigora o princípio da colaboração, por força do qual o contribuinte deve cumprir as obrigações acessórias previstas na lei (deveres declarativos, avaliativos e organizativos) e esclarecer a Administração Tributária sobre a sua situação tributária, bem como sobre as suas relações económicas com terceiros, quando solicitado – cfr. os artigos 59.º, n.º 4, e 31.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.

Este princípio é especialmente importante na determinação da matéria coletável, competindo, então, nesta fase, à Administração Tributária fiscalizar o cumprimento daqueles deveres.

Tanto mais que, nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da LGT, se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

Ora, se no decurso da sua fiscalização a Administração verificar que o sujeito passivo não cumpriu cabalmente as suas obrigações acessórias, é afastada esta presunção, fazendo fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei, as informações prestadas pela inspeção tributária – artigo 76.º, n.º 1, da LGT.

A matéria coletável deve então ser fixada pela Administração através de três tipos de correções: aritmética, técnica ou quantitativa.

Nas correções aritméticas, a matéria coletável é identificada pelo contribuinte na declaração periódica anual, pelo que a Administração não precisa de se socorrer de qualquer método de avaliação – direto ou indireto - para determinar o imposto devido: limita-se a corrigir erros de cálculo das declarações, com o objetivo de garantir a exatidão das autoliquidações.

Trata-se, pois, do resultado da normal função de controlo que a Administração Tributária realiza quando recebe as declarações do contribuinte e verifica a existência de erros de cálculo.

Distintas desta são as correções técnicas que a Administração faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação direta, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte.

É o que sucede com a qualificação de encargos como não dedutíveis para efeitos fiscais (cfr. artigo 41.º, n.º 1, do CIRC) ou de reintegrações e amortizações como custos ou perdas (cfr. artigo 23.º, alínea g), do CIRS).

Estas correções são também quantitativas, ainda que simultaneamente qualitativas: quantitativas porque alteram a matéria coletável; qualitativas porque esta alteração é mera consequência da diferente qualificação jurídica dada aos elementos que o contribuinte apresentou.

Por fim, as correções podem ter ainda outra natureza, a de correções quantitativas a se, o que acontece quando a Administração se socorre de métodos indiretos, alterando a matéria coletável com recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26 de março de 2007 – processo n.º 37/07.

Como se disse, quando as declarações, contabilidade ou escrita do contribuinte revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, não se verifica a presunção de veracidade de que gozam os contribuintes – cfr. a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT.

Neste caso, sendo necessário proceder a uma correção técnica, a Administração, além de demonstrar que a declaração do contribuinte não é exata e contém erros, tem também o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à correção, rectius à liquidação – cfr. o artigo 74.º, n.º 1, da LGT.

No caso dos autos, resulta provado que o Sujeito Passivo sustentou, no requerimento de 6 de abril de 2004, a opção pelo método da afetação real com o critério de repartição dos contratos em carteira, em que alegou que ”há um nexo de ligação entre a manutenção dos contratos em carteira e a incorrência de Fornecimentos e Serviços Externos cuja afectação é impossível de concretizar que nos parece inquestionável” e que “quanto aos custos associados à manutenção dos contratos, a sua imputação ao sector de actividade isento ou tributado é, muitas vezes, impossível de concretizar” – cfr. a alínea c) do probatório, artigos 29.° e 30.° do requerimento.

Por seu lado, o Relatório de Inspeção, transcrito na alínea f) do probatório tem, no que ora interessa, o seguinte teor:

“(...)

III.2. IVA

III2.1. REGULARIZAÇÃO DE IVA — PRO RATA

€ 328.750,75 (n.° 4 do art.° 23.° do CIVA)

Tal como já foi referido no ponto II.3.3. a B…, S.A. utiliza o método do pro rata para efeitos de dedução do IVA nas denominadas despesas gerais ou comuns. Assim, tendo em vista a validação do mesmo, foram solicitadas as contas e respectivos saldos que compõem o numerador e o denominador da fracção. Da análise efectuada a esses elementos constatou-se que a B…, S.A. considerou no numerador da fracção o número de contratos activos em carteira a 31/12/2004, relativos à actividade tributada das três empresas fundidas (E…, S.A., F…, S.A. e G…, S.A.) e no denominador da fracção o total dos contratos (relativos às actividades tributada e isenta) existentes em carteira à mesma data, resultando um pro rata de 85%.

Questionado o sujeito passivo acerca da utilização desta percentagem de dedução, informou o mesmo que esta tem por base uma comunicação dirigida ao Director de Finanças de Lisboa, entregue em 06/04/2004 no Serviço de Finanças Lisboa 2, onde indica a utilização do critério de proratização dos custos comuns em função do número de contratos em carteira, atento o entendimento administrativo firmado pelo estatuído no Ofício Circulado n.° 79.713, de 18 de Julho de 1989, da Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (cfr. anexo n.° 10). Mais referiu, que presumiu o deferimento tácito da comunicação uma vez que a Administração Fiscal não o informou de que o critério de proratização declarado não seria o correcto.

Analisando agora a comunicação em apreço, e tendo em conta que é no âmbito do presente procedimento de inspecção que pela primeira vez a Administração Fiscal aprecia o conteúdo da comunicação efectuada pelo sujeito passivo à Direcção de Finanças de Lisboa, importa referir que:

O Imposto Sobre o Valor Acrescentado tem como uma das suas características principais, o facto de se tratar de um tributo sem efeitos cumulativos em que os sujeitos passivos são obrigados a efectuar a liquidação do imposto por aplicação da taxa prevista ao valor tributável das operações sujeitas e não isentas, podendo deduzir o imposto pago a montante. No entanto, atendendo a que determinados sujeitos passivos são considerados mistos pela razão de praticarem simultaneamente operações que conferem o direito à dedução e operações para as quais não é admitido o exercício daquele direito, encontra-se, conforme estabelecido no n.° 1 do art.° 23.° do CIVA, consagrado o mecanismo do pro rata.

Na redacção vigente até 31 de Dezembro de 2007, aquele normativo dispunha que o mecanismo do pro rata, segundo o qual, caso o sujeito passivo "(...) no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar à dedução."

Porém, conforme resulta do disposto na alínea b) do n.° 3 do art.° 23.° do CIVA, tendo em conta a redacção em vigor até 31 de Dezembro de 2007, nos casos em que, por aplicação do mecanismo do pro rata, se verifiquem distorções significativas na tributação, a Administração Tributária poderá obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o método da afectação real, estabelecido no n.° 2 do mesmo artigo, nos termos do qual o sujeito passivo poderá "(...) efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens, e serviços utilizados (...)."

Todavia, no que respeita às operações imobiliárias consubstanciadas na alienação de imóveis construídos pelo próprio sujeito passivo, a adopção do critério geral estabelecido no n.° 1 do art.° 23.° do CIVA, não se demonstra a opção mais razoável para a fiabilidade do cálculo do imposto dedutível.

De facto, neste tipo de operações, é comummente verificada a existência de um vasto hiato temporal entre o pagamento de imposto a montante e a alienação dos respectivos imóveis, aliás, prolongando-se ao longo de vários exercícios fiscais. Pelo que, de um modo geral, sucederia que, relativamente a cada caso concreto, o cálculo efectuado nos termos do n.° 4 do citado art.° 23.°, teria uma ténue correspondência com a actividade exercida pelo sujeito passivo, nomeadamente porque, se por um lado, em benefício do sujeito passivo, houver um elevado volume de obras que não tenha correspondência em número de vendas, o pro rata é elevado, por outro lado, em prejuízo do contribuinte, caso haja um aumento de vendas de imóveis construídos em exercícios anteriores, o pro rata ver-se-ia diminuído.

Assim, no uso da faculdade concedida pela alínea b) do n.° 3 do art.° 23.° do CIVA, na redacção em vigor até 31 de Dezembro de 2007, a Administração Tributária vem, por via da instrução administrativa emanada pela Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, inserta no Oficio Circulado n.° 79.713, datado de 18 de Julho de 1989, consignar que, a partir de 01 de Janeiro de 1990, os contribuintes que efectuem operações imobiliárias sujeitas a imposto e delas não isentas, e, paralelamente, porque construindo imóveis, pratiquem operações que, embora sujeitas, se encontram isentas daquele imposto, nestes casos devem proceder à utilização do método da afectação real, nos termos do disposto nos n°s. 2 a 8 do art.° 23.° do CIVA.

Atento o teor da mencionada instrução, verifica-se que o leque de actividades, cuja submissão à mesma se impõe, encontra-se restringido àquelas que, embora tendo a natureza de operações imobiliárias, apenas consistam na construção e venda de imóveis.

Ora, atento o supra descrito e levando em consideração a matéria vertida na comunicação apresentada pela sociedade, somos a concluir no sentido de que não tem cabimento, in casu, a aplicação do Ofício Circulado n.° 79.713, datado de 10 de Julho de 1989, emitido pela Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, senão vejamos:

A B…, S.A. não tem como actividade económica a construção de imóveis, aliás, exerce actividade enquadrada no âmbito do CAE 64923, correspondente a "outras actividades de crédito, n.e.", nas quais se incluem as prestações de serviços ao nível do leasing imobiliário que, de facto, e para o que nos interessa, é a actividade relevante.

Com efeito, tal actividade não comporta a construção e, posterior, venda de imóveis.

Para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, o leasing imobiliário é, porquanto tratando-se de uma realidade que resulta de um contrato pelo qual "(...) uma das partes se obriga, mediante retribuição, a ceder à outra o gozo temporário de uma coisa (...)", qualificado como uma prestação de serviços, conforme resulta do preceituado no art.° 4.° do CIVA.

Pelo que, atento o facto da actividade da B…, S.A. não se consubstanciar na construção e, posterior, alienação dos imóveis ora construídos, resulta que não é susceptível de aplicação, in casu, o disposto no Ofício Circulado n° 79.713, datado de 10 de Julho de 1989, emitido pela Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado.

Conclui-se então que o cálculo da percentagem de dedução efectuado pela B…, S.A. não é válido para o caso concreto, e que nos termos do n.° 4 do art. 23.° do CIVA o pro rata de dedução "resulta de uma fracção que comporta no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar à dedução nos termos do art.° 19.° e o n.° 1 do art.° 20.° e, no denominador o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento".

Assim, procedeu-se ao recalculo da percentagem de dedução de acordo com o citado normativo, com a alteração do valor do numerador para € 40.680.473,23, e do denominador para € 107.327.431,02, com a consequente rectificação do pro rata de 85% para 38%, o que se traduz numa correcção a favor da Administração Fiscal de € 328.750,75, a qual corresponde à aplicação da taxa de 47% ao valor do IVA apurado neste exercício (cfr. anexo n.° 11).

(…)”.

Verifica-se, assim, que ao fiscalizar a utilização do critério de repartição declarado pelo Sujeito Passivo, a Inspeção limitou-se a identificar que o numerador da fração correspondia ao número de contratos ativos relativos à atividade tributada, e o denominador ao número total dos contratos (tributados e isentos), apurando, dessa forma, a proporção aplicada.

Quanto à adoção deste critério, a Inspeção considerou que “conforme resulta do disposto na alínea b) do n.° 3 do art.° 23.° do CIVA, tendo em conta a redacção em vigor até 31 de Dezembro de 2007, nos casos em que, por aplicação do mecanismo do pro rata, se verifiquem distorções significativas na tributação, a Administração Tributária poderá obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o método da afectação real, estabelecido no n.° 2 do mesmo artigo, nos termos do qual o sujeito passivo poderá «(...) efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens, e serviços utilizados (...)»”.

E, ao abrigo daquela alínea b), veio, “por via da instrução administrativa emanada pela Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, inserta no Oficio Circulado n.° 79.713, datado de 18 de Julho de 1989, consignar que, a partir de 01 de Janeiro de 1990, os contribuintes que efectuem operações imobiliárias sujeitas a imposto e delas não isentas, e, paralelamente, porque construindo imóveis, pratiquem operações que, embora sujeitas, se encontram isentas daquele imposto, nestes casos devem proceder à utilização do método da afectação real, nos termos do disposto nos n°s. 2 a 8 do art.° 23.° do CIVA”.

Considerou então a Inspeção que “Atento o teor da mencionada instrução, verifica-se que o leque de actividades, cuja submissão à mesma se impõe, encontra-se restringido àquelas que, embora tendo a natureza de operações imobiliárias, apenas consistam na construção e venda de imóveis”, pelo que não se consubstanciando a atividade do Sujeito Passivo “na construção e, posterior, alienação dos imóveis ora construídos, resulta que não é susceptível de aplicação, in casu, o disposto no Ofício Circulado n° 79.713, datado de 10 de Julho de 1989, emitido pela Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado”.

E, consequentemente, concluiu “que o cálculo da percentagem de dedução efectuado pela B…, S.A. não é válido para o caso concreto”, tendo procedido ao “recálculo da percentagem de dedução”.

Em síntese, para cumprir o ónus que sobre si impendia de demonstrar que a declaração do contribuinte não era exata, na medida em que o critério de repartição utilizado não permitia uma determinação mais precisa do IVA dedutível, a Inspeção limitou-se a constatar que o Ofício-Circulado n.º 79.713 não permitia a utilização do critério aplicado e declarado, e a recalcular a percentagem de dedução nos termos do n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, sem averiguar nem demonstrar, em momento algum, que o critério do volume de negócios se revelaria, no caso concreto, mais adequado.

Ora, nos termos do artigo 55.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, as orientações genéricas que visam a uniformização da interpretação e aplicação das normas tributárias pelos serviços vinculam a Administração.

Por só vincularem a Administração, estes regulamentos internos só são obrigatórios para os órgãos que se situam hierarquicamente abaixo do órgão autor, não sendo, por isso, vinculativos nem para os particulares nem para os Tribunais.

E, como se viu, o entendimento do Ofício-Circulado n.º 79.713 viola o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, da Sexta Diretiva que, como se viu supra, “deve ser interpretado no sentido de que permite que os Estados-Membros, para efeitos do cálculo do pro rata de dedução do IVA devido a montante por uma determinada operação (…) privilegiem um critério de repartição diferente do critério baseado no volume de negócios que consta do artigo 19.º, n.º 1, dessa diretiva, desde que o método seguido garanta uma determinação mais precisa do pro rata de dedução”, sem restringir a utilização de um critério de repartição a operações imobiliárias que apenas consistam na construção e venda de imóveis.

Pelo que, atento o princípio do primado do direito da União, o entendimento do Ofício-Circulado n.º 79.713 não pode ser confirmado por este Tribunal.

E, assim sendo, também aqui falece razão à Recorrente: nos termos dos artigos 74.º e 75.º da LGT, é à Administração que compete demonstrar que o critério adotado pelo Sujeito Passivo não é admissível, o que manifestamente não logrou fazer.

FINALMENTE, QUANTO AOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS:

A Recorrente sustenta que, mesmo que se adote o entendimento da sentença recorrida, os Serviços de Inspeção Tributária “não incorreram em erro para efeitos do artigo 43.° da LGT” - conclusão VVV -, alegando que “o entendimento do Tribunal a quo foi condicionado pela norma constante do n.° 5 do artigo 17.° da Sexta Diretiva, pela norma constante do artigo 23.° do Código do IVA, pelo acórdão proferido no Caso Banco Mais vs. Fazenda Pública, pela ficha doutrinária n.° 14.991 sancionada por despacho de 2019-05-21 da Diretora de Serviços do IVA, pelo ofício-circulado n.° 30.108 de 2009-01-30 do Subdiretor-geral da Área de Gestão Tributária do IVA, e pelo ofício-circulado n.° 79.713 de 1989-07-18 da Direção de Serviços do IVA” – conclusão WWW -, sendo que a Inspeção não tinha conhecimento do “o acórdão proferido no Caso Banco Mais vs. Fazenda Pública, a ficha doutrinária n.° 14.991, e o ofício-circulado n.° 30.108 de 2009-01-30”, por estes elementos serem “todos posteriores à realização do procedimento inspetivo” – conclusões WWW, YYY e ZZZ -, motivo pelo qual “não se encontram verificados os pressupostos previstos no n.° 1 do artigo 43.° da LGT” – conclusão AAAA.

Por sua vez, o Sujeito Passivo advoga que “é manifesto o erro de qualificação e subsunção fáctica e jurídica que subjaz às liquidações em juízo” – cfr. a 28.ª conclusão.

Vejamos.

Nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em Reclamação Graciosa ou Impugnação Judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.

Pretendeu, assim, o legislador que (1) tendo havido pagamento em montante superior ao que se apure ser devido e (2) esse apuramento resulte de procedência de garantia graciosa ou contenciosa (3) fundada em erro sobre os pressupostos do ato impugnado imputável aos serviços (o ato não pode, assim, em regra, ter sido autoliquidado, nem o vício ser de forma ou de incompetência), são devidos juros indemnizatórios ao contribuinte.

Neste Recurso apenas vem discutido este terceiro e último requisito cumulativo: que tenha havido erro imputável aos serviços.

Ora, no ponto, como se viu a liquidação adicional de IVA n.º 0812…. padece de erro nos pressupostos de direito por a Administração Tributária ter efetuado uma correção ao método escolhido pelo sujeito passivo sem ter demonstrado que este não era materialmente admissível.

O facto de a presente fundamentação se apoiar, em parte, em acórdãos do Tribunal de Justiça proferidos posteriormente à ação inspetiva não afasta o nexo de causalidade entre o erro e a atuação da Administração: a interpretação do direito da União pelo Tribunal de Justiça tem natureza declarativa e vincula os tribunais nacionais, impondo-lhes que apliquem o direito interno de forma conforme, em respeito pelos princípios do primado e da interpretação conforme.

Mesmo abstratamente, e antes dessas decisões, o regime constante da Sexta Diretiva já permitia que, em 2005, o Sujeito Passivo aplicasse o método da afetação real estruturado em torno de um critério que, face à sua concreta atividade, se mostrasse mais idóneo a respeitar o princípio da neutralidade que o critério do volume de negócios.

Verificando-se, assim, a existência de erro imputável aos serviços que conduziu ao pagamento de imposto em montante superior ao devido, estão preenchidos os requisitos previstos no artigo 43.º, n.º 1, da LGT, mantendo-se a condenação da Administração no pagamento de juros indemnizatórios.

Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

São devidas custas, neste TCA Sul, pela Administração – cfr. o artigo 527.º, n.os 1 e 2, do Código de Processo Civil, ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Atendendo a que o valor do recurso é superior a € 275.000,00, que o montante global da taxa de justiça devida deve ser proporcional ao serviço de Justiça prestado, que a complexidade da causa foi diminuída pela existência de jurisprudência anterior, que as partes tiveram um comportamento regular e que o Recurso esteve parado por facto imputável ao Tribunal por um período superior a três anos, estão reunidas as condições para ser dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça – artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.

Lisboa, 30 de abril de 2026.

Tiago Brandão de Pinho (relator) – Maria da Luz Cardoso – Margarida Reis