3125/12.6BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O artigo 57.º, números 1 e 5 da LGT, estabelece uma ficção jurídica para efeitos de impugnação contenciosa do ato, a qual funciona como uma garantia dos contribuintes, salvaguardando os direitos subjetivos e interesses constitucionalmente protegidos, e permitindo acionar a tutela jurisdicional efetiva, em ordem ao consignado no artigo 268.º, nº4 da CRP.

II- O citado normativo apenas estatui uma faculdade de reação contenciosa e não uma imposição legal de cuja inação dimane uma ulterior insusceptibilidade de discussão da legalidade do ato, mormente em caso de ulterior prolação de ato de indeferimento, gerando caso decidido e isto porque ainda que exista a aludida presunção, nem por isso a Administração Tributária se pode considerar isenta do dever de decidir, quando este exista, e bem assim de dar a conhecer ao visado o sentido e fundamentos da decisão que afetam os seus direitos e interesses.

III- Em situações de inércia da Administração, o direito de ação caduca no prazo de um ano contado desde o termo do prazo legal estabelecido para a emissão do ato ilegalmente omitido (artigo 69.º nº1 do CPTA). Porém, tal não obsta a que após o decurso do prazo de caducidade, o interessado continue a aguardar a prolação de uma decisão expressa ou opte mesmo por renovar a sua pretensão perante a Administração, de modo a reabrir a via judicial, caso a autoridade administrativa mantenha o silêncio sobre o novo requerimento ou o venha a indeferir.

I- RELATÓRIO

E….., veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a qual julgou verificada a exceção dilatória de caducidade do direito de ação, relativamente à ação administrativa especial de condenação no reembolso do montante de €454.106,25, correspondente à retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), efetuada a título definitivo, que incidiu sobre os dividendos colocados à disposição da autora pela P….., SA, em 24 de abril de 2008.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

1a. A RECORRENTE alegou um conjunto de factos de manifesta relevância para a boa decisão da causa — particularmente, na parte que diz respeito à questão de saber se a CDT Portugal-EUA é aplicável à RECORRENTE — que não foram selecionados pelo Tribunal a quo e que se encontram demonstrados pelos documentos juntos aos autos, em concreto os factos elencados e os documentos identificados no ponto 12 das presentes alegações de recurso.

2a. Neste sentido, impõe-se determinar a ampliação da matéria de facto, selecionando os referidos factos e dando os mesmos — atenta a prova documental identificada — como assentes.

3a. Como decorre da leitura da decisão recorrida, o Tribunal a quo deu por verificada a exceção de caducidade do direito à ação, porquanto a RECORRENTE apresentou a presente ação administrativa especial em momento em que já se encontrava transcorrido o prazo de um ano estipulado no artigo 69.°, n.° 1, do CPTA.

4a. Porém, tendo a Administração tributária acabado por tomar posição expressa — e, neste contexto, considerando que a presente ação não se funda na inércia da Administração tributária (omissão de pronúncia) — impõe-se concluir que o disposto no artigo 69.°, n.° 1, do CPTA não é aplicável ao caso sub judice, devendo a exceção em debate ser analisada, ao invés, à luz do disposto no artigo 69.°, n.os 2 e 3, daquele diploma legal.

5a. Ora, como resulta dos elementos do processo, a RECORRENTE só tomou conhecimento da decisão final que recaiu sobre o pedido de reembolso de IRC no dia 18 de setembro de 2012.

6a. Por seu turno, como também se extrai dos autos, a RECORRENTE propôs a presente ação no dia 14 de dezembro de 2012.

7a. Significa, pois, o que antecede, que a presente ação administrativa especial foi proposta antes de ter decorrido o prazo de três meses fixado no n.° 2 do artigo 69.° do CPPT, sendo, portanto, de concluir pela sua tempestividade.

8a. Em face do exposto, impõe-se conceder provimento ao presente recurso, e em consequência revogar a decisão recorrida e determinar a baixa dos autos ao Tribunal Tributário de Lisboa para conhecer sobre a questão de mérito.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO QUE VOSSAS EXCELÊNCIAS NÃO DEIXARÃO DE SUPRIR, DEVE A DECISÃO RECORRIDA SER REVOGADA E SUBSTITUÍDA POR OUTRA QUE JULGUE IMPROCEDENTE A EXCEÇÃO DE CADUCIDADE DO DIREITO À AÇÃO INVOCADA PELA ENTIDADE DEMANDADA E QUE, EM CONSEQUÊNCIA, DETERMINE A BAIXA DOS AUTOS AO TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA PARA CONHECER SOBRE A QUESTÃO DE MÉRITO.”

A Recorrida, apresentou contra-alegações tendo concluído da seguinte forma:

“A- A recorrente vem interpor recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a excepção de caducidade do direito de ação e absolveu a recorrida da instância.

B- A decisão recorrida - cujos fundamentos e sentido a Autoridade Tributária e Aduaneira subscreve inteiramente - não só não enferma de qualquer vício, como procedeu a um julgamento verdadeiramente exemplar da questão a decidir.

C- A entidade aqui Recorrida entende que o Tribunal a quo fez uma correcta apreciação dos factos e aplicação do direito, razão pela qual deverá ser mantida a sentença proferida.

D- Não se revê na sentença produzida pelo tribunal “a quo”, qualquer erro de julgamento, no que ao segmento da decisão aqui posto em causa pela Recorrente concerne.

E- Face ao exposto resulta claro e evidente que nenhum reparo merece a sentença recorrida.

F- Do atrás aduzido resulta assim, a improcedência total por infundados os vícios da sentença e da decisão impugnada arguidos pela Recorrente na sua petição de Recurso.

Nestes termos e nos mais de Direito, doutamente supridos por V.as Ex.as, deverá ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se a douta decisão proferida pelo douto Tribunal Tributário de Lisboa, tudo com as devidas e legais consequências.”

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul teve vista ao abrigo do artigo 146.º do CPTA.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Com relevância para o conhecimento da excepção de caducidade do direito de acção suscitada no presente processo, dão-se como provados os seguintes factos:

1. Em 24/04/2009 a Autora apresentou junto da Direcção de Serviços das Relações Internacionais da Direcção Geral dos Impostos pedido de recuperação de imposto retido na fonte sobre o pagamento de dividendos – cfr. fls. 1 a 3 do processo administrativo junto aos presentes autos.

2. A Autora apresentou o Modelo 22-RFI, de pedido de reembolso do imposto português sobre dividendos de acções e juros de valores mobiliários representativos de dívida, efectuado ao abrigo da Convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e os Estados Unidos da América, devidamente preenchido – cfr. fls. 2 do processo administrativo junto aos presentes autos.

3. No modelo referido em 2, a Autora indicou como seu domicílio fiscal o endereço “…..USA” – cfr. fls. 2 do processo administrativo junto aos presentes autos.

4. Os serviços da Entidade Demandada, com data de 04/02/2010 remeteram para o endereço referido em 3. missiva dirigida à Autora na qual solicitavam a apresentação de documentos necessários à instrução do pedido referido em 1. – cfr. fls. 7 do processo administrativo junto aos presentes autos.

5. Os serviços da Entidade Demandada, com data de 03/09/2010, remeteram para o endereço referido em 3. missiva dirigida à Autora na qual informavam que até à data não haviam sido juntos os documentos solicitados nos termos de 4. e que se os mesmos não fossem juntos o requerimento referido em 1 seria arquivado – cfr. fls. 6 do processo administrativo junto aos presentes autos.

6. As missivas referidas em 4. e 5. foram envidas através de carta registada – cfr. fls. não numeradas constantes do processo administrativo junto aos presentes autos.

7. O procedimento aberto em virtude da apresentação do pedido referido em 1. foi arquivado por decisão datada de 15/12/2010 tomada pelo Subdirector de Serviços – cfr. fls. 8 do processo administrativo junto aos presentes autos.

8. A presente acção foi intentada em 14/12/2012 – cfr. fls. 2 e 3 dos presentes autos. “

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Com relevância para a decisão a proferir na presente sede inexistem factos que importe dar como não provados. “

A motivação da decisão de matéria de facto, assentou no seguinte: “[c]om base nos documentos e informações constantes do processo e do processo administrativo, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados e que, dada a sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova. “

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

9. A Autora tomou conhecimento da decisão de arquivamento do procedimento de reembolso, melhor evidenciada em 8), no dia 18 de setembro de 2012 (facto confessado pela Autora na sua p.i.);

III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou verificada a exceção da caducidade do direito de ação e absolveu da instância a Autoridade Tributária (AT).

Importa, desde já, ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, porquanto não valorou factualidade relevante para a presente lide e, por outro lado, incorreu em erro de julgamento de direito por errada interpretação dos pressupostos de facto e de direito, que conduziram à decisão de extemporaneidade da ação.

Vejamos, então.

Comecemos pelo erro de julgamento de facto, aquilatando, desde logo, se foi, devidamente, impugnada a matéria de facto.

Para o efeito importa, desde já, convocar o teor do artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de primeira Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Tem, por isso, de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida ou o aditamento de novos factos ao acervo probatório dos autos[1].

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal , após posições divergentes na Jurisprudência, mormente, na Jurisdição Comum o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória.” [2]

Dir-se-á, portanto, que o que verdadeiramente importa ao exercício do ónus de impugnação em sede de matéria de facto é que as alegações, na sua globalidade, e as conclusões, contenham todos os requisitos que constam do artigo 640.º do CPC[3].

A Recorrente requer o aditamento da factualidade que infra se discrimina:

(i) A AUTORA é uma pessoa coletiva de direito norte-americano constituída em 1983, no Estado de Massachusetts, EUA, sob a forma de trust, atualmente com direção efetiva em ….., EUA (Documento n.° 1 da petição inicial);

(ii) O valor da AUTORA era representado, à data de 21 de abril de 2018, por 2.472.906.555 unidades de participação, das quais 2.016.552.648 — ou seja, 81,55% — eram detidas diretamente por investidores, sem qualquer intermediação, sendo que destas, 2.013.379.400 — 99,84% —, eram detidas por investidores residentes nos EUA (Documento n.° 2 da petição inicial);

(iii) A AUTORA é qualificada, atento o seu objeto social, como sociedade de investimento regulamentada, estando sujeita a imposto nos EUA, e não sendo, por esse motivo, considerada entidade transparente para efeitos fiscais (Documento n.° 3 da petição inicial);

(iv) No ano de 2008 a AUTORA era titular 15.795.000 ações representativas do capital social da P….., sujeito passivo de IRC com sede e direção efetiva em Portugal (Documento n.° 4 da petição inicial);

(v) Em 24 de abril de 2008, o então BANCO ESPÍRITO SANTO, S.A., («BES») — na qualidade de intermediário financeiro — colocou à disposição da AUTORA, a título de lucros distribuídos pela P….., o montante de € 9.082.125,00 (nove milhões, oitenta e dois mil, cento e vinte e cinco euros) (Documento n.° 4 da petição inicial);

(vi) Sobre os dividendos distribuídos à AUTORA pela P….., o BES, na qualidade de substituto tributário, efetuou uma retenção na fonte de IRC, à taxa interna de 20%, i.e, no montante de € 1.816.425,00 (um milhão, oitocentos e dezasseis mil, quatrocentos e vinte e cinco euros) (Documento n.° 4 da petição inicial);

(vii) A Administração tributária dos EUA efetuou, junto da Administração tributária portuguesa, um pedido de assistência administrativa, com vista a alterar os procedimentos previstos na Circular n.° 6/2009, da Direção de Serviços das Relações Internacionais (Documento n.° 7 da petição inicial);

(víii) No âmbito das negociações havidas nessa sede, as duas administrações tributárias — a portuguesa e a norte-americana — acordaram em adotar o entendimento constante do Despacho de 23 de fevereiro de 2012, proferido pelo Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, no âmbito do processo n.° 4625/2010 (Documento n.° 7 da petição inicial);

(ix) Na sequência das negociações encetadas entre as Administrações tributárias de Portugal e dos EUA, foi determinado que: «1. A prova de que se encontra cumprido o requisito referido na alínea ii) do n° 2 da Circular nH 6/2009, tal como prevê a alínea ii) do n" 3 da mesma circular, quer para os fundos de pensões, quer para as RIC (regulated investment companies), deverá ser efectuada através da apresentação do formulário português (modelos 21-RFI a 24-RFI) devidamente certificado pelas Autoridades Fiscais Norte-Americanas, ao qual deverá ser adicionado o formulário americano 6166, como prova de que a RIC ou o fundo de pensões está sujeito a imposto nos Estados Unidos da América.2. A prova a que se referem as alíneas c) ou e) do n° 1 do artigo 17" da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada com os EUA, deverá ser efectuada através da apresentação de declaração emitida, sob compromisso de honra, pela entidade beneficiária dos rendimentos. 3. A declaração prevista no número anterior poderá ser substituída por declaração emitida pelas Autoridades Fiscais Norte-Americanas, desde que contenha aqueles elementos (...)» (Documento n.° 7 da petição inicial);

(x) A AUTORA obteve junto das autoridades tributárias norte americanas o formulário americano 6166 e emitiu sob compromisso de honra a declaração referida no ponto 2 do mencionado Despacho de 23 de fevereiro de 2012, do Diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira (Documentos n.os 8 e 9 da petição inicial);

(xi) A AUTORA tomou conhecimento da decisão de arquivamento do procedimento de reembolso, dos fundamentos subjacentes, dos meios de reação e do respetivo autor — e, bem assim, dos Ofícios que a antecederam —, apenas no dia 18 de Setembro de 2012.

In casu, face às considerações de direito supra expendidas, extrai-se do teor das alegações recursivas e suas conclusões, que a Recorrente cumpriu o ónus a que se encontrava adstrita, relativamente aos pontos i) a x), porquanto indicou a factualidade que pretendia ver aditada, e respetivo meio probatório, apenas não o fazendo quanto ao ponto xi). De todo o modo, e quanto a esse concreto ponto, o Tribunal ad quem no âmbito dos seus poderes de cognição já procedeu ao aditamento da factualidade concatenada com o mesmo.

Não obstante o supra expendido importa relevar, desde já, que o Tribunal a quo não está vinculado a fixar no probatório toda a factualidade alegada na p.i., mas apenas e só a que releva para discussão da causa.

Com efeito, nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante para a questão a dirimir.

De facto, a factualidade supraalegada constitui-se, eventualmente, relevante para o mérito da causa, mas não para apreciação da exceção da caducidade do direito de ação, sendo que, no caso sub judice mesmo que se equacione que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, a apreciação do mérito não poderá ser feita na presente lide, carecendo da ulterior tramitação porquanto foi decidida em saneador sentença (cfr. artigo 91.º, nº 4 do CPTA).

E por assim ser improcede o aludido aditamento à matéria de facto.

Estabilizada a matéria de facto atentemos, ora, no erro de julgamento de direito.

A Recorrente defende que o Tribunal a quo deu por verificada a exceção da caducidade do direito à ação, interpretando, erroneamente, a realidade fática dos autos, porquanto contrariamente ao evidenciado na decisão recorrida a questão não se subsume no artigo 69. °, n.º 1, do CPTA, e isto porque existindo pronúncia expressa sobre o pedido de reembolso, indeferindo-o, a mesma não se funda na inércia da AT.

Donde, à luz do disposto no artigo 69. °, n.ºs 2 e 3, do CPTA daquele diploma legal, tendo a Recorrente apenas tomado conhecimento da decisão final que recaiu sobre o pedido de reembolso de IRC, no dia 18 de setembro de 2012, e tendo a ação sido deduzida a 14 de dezembro de 2012, é a mesma tempestiva.

Dissente a Recorrida, propugnando pelo acerto do julgamento efetuado pelo Tribunal a quo, porquanto interpretou, adequadamente, a realidade fática ao regime jurídico aplicável.

O Tribunal a quo esteou o seu juízo de extemporaneidade começando por dizer que: “[t]endo em consideração que o procedimento iniciado com a apresentação pela Autora do requerimento referido em 1. dos factos provados, consubstancia um procedimento de 1º grau (na acepção que lhe confere o excerto supra transcrito) pois se trata de um procedimento em que a pela primeira vez a Administração Tributária se vai pronunciar sobre o objecto do pedido formulado pela Autora, temos que, para efeitos de impugnação contenciosa, a pretensão formulada pelo interessado se encontra tacitamente indeferida, uma vez transcorridos seis meses sobre o início do procedimento, que no caso dos presentes autos se deu com a apresentação do requerimento de 1. dos factos provados, de acordo com as estipulações dos artigos 69º, n.º 1 da LGT e e artigos 54º e 74 do CPA, aplicável ex vi artigo 2º, alínea c) da LGT. Pelo que é de considerar que o procedimento administrativo-tributário em causa nos presentes autos se iniciou em 24/04/2009.”

Relevando, depois, que “[n]ão tendo sido adquirido pelos presentes autos que Autora haja sido notificada da decisão de arquivamento do procedimento de reembolso de IRC retido na fonte que conforma os presentes autos, nos termos conjugados dos números 1 e 5 do artigo 57º da LGT e artigo 20º, n.º 1 do CPPT, é de se concluir que a pretensão da Autora evidenciada no requerimento de 1. dos factos provados se tem como tacitamente indeferida para efeitos de impugnação contenciosa em 24/10/2009.”

Ressalvando, neste particular, que “[n]o caso dos presentes autos estamos no âmbito de uma acção administrativa especial, o que, tendo em consideração o estatuído no artigo 97.º, n.º 2 do CPTA, implica que aqui sejam de aplicar as estipulações do CPTA (na versão em vigor à data dos factos conformadores dos presentes autos, concretamente a que lhe foi conferida pela Lei n.º 59/2008, de 11/09).”

Razão pela qual, convocando os preceitos 66.º a 69.º do CPTA, concretiza que uma vez que “[a] pretensão da Autora se encontra tacitamente indeferida para efeitos de impugnação contenciosa em 24/10/2009. Desse modo, o termo inicial para a dedução da presente acção de condenação à prática do acto devido ocorreu no dia 25/10/2009. O que, nos termos do artigo 69º, n.º 1 do CPTA, aplicável aos presentes autos, implica que a Autora dispusesse de um ano para intentar a presente acção, o que impõe a conclusão que o termo final para a apresentação da presente acção se deu em 25/10/2010.”

Concluindo, depois, que “[t]endo em consideração que a presente acção foi apresentada em 14/12/2012 – cfr. 8. dos factos provados –, ressalta evidente que a mesma foi apresentada já em momento em que se encontrava transcorrido o prazo de um ano estipulado pelo artigo 69.º, n.º 1 do CPTA para a apresentação da presente acção, sendo a mesma de considerar extemporaneamente apresentada e, consequentemente, se julgar verificada a situação de caducidade do direito de acção alegada pela Entidade Demandada.”

Apreciando.

Como visto, o Tribunal a quo entendeu que tendo sido apresentado um pedido de reembolso de imposto retido na fonte e inexistindo resposta dentro do prazo do procedimento tributário, o mesmo, para efeitos de impugnação contenciosa, ter-se-ia de considerar tacitamente indeferido decorridos seis meses sobre a sua solicitação, tendo, por conseguinte, e perante o silêncio da AT, a Recorrente de reagir mediante uma ação administrativa especial cuja subsunção normativa ocorria nos termos do artigo 69.º, nº1, alínea a), do CPTA.

Entendemos, porém, que não fez a melhor leitura do regime jurídico à data da prática dos factos tributários.

Senão vejamos.

Neste particular, importa chamar à colação o disposto no artigo 57.º da LGT sob a epígrafe de “prazos”, com a redação anterior à Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, o qual preceituava que:

“1- O procedimento tributário deve ser concluído no prazo de seis meses, devendo a administração tributária e os contribuintes abster-se da prática de atos inúteis ou dilatórios.

2- Os atos do procedimento tributário devem ser praticados no prazo de 10 dias, salvo disposição legal em sentido contrário.

3- No procedimento tributário, os prazos são contínuos e contam-se nos termos do Código Civil.

4- Os prazos referidos no presente artigo suspendem-se no caso de a dilação do procedimento ser imputável ao sujeito passivo por incumprimento dos seus deveres de cooperação.

5- Sem prejuízo do princípio da celeridade e diligência, o incumprimento do prazo referido no n.º 1, contado a partir da entrada da petição do contribuinte no serviço competente da administração tributária, faz presumir o seu indeferimento para efeitos de recurso hierárquico, recurso contencioso ou impugnação judicial.”

Ora, do teor do citado preceito legal concatenado com o artigo 56.º do mesmo diploma legal resulta que impende sobre a AT dever de decisão desde que não tenha existido pronúncia há menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idênticos objeto e fundamentos e quando tiver sido ultrapassado o prazo legal de revisão do ato tributário , sendo certo que em caso de incumprimento do dever de decisão se presume o indeferimento da pretensão por forma a permitir que o interessado possa reagir graciosa ou contenciosamente.

A ratio legis subjacente ao citado normativo prende-se com o princípio constitucionalmente consagrado da boa administração (artigo 267.º da CRP) e com razões de celeridade enquanto emanação deste.

De facto, o aludido normativo estabelece uma ficção jurídica para efeitos de impugnação contenciosa do ato, mas a verdade é que a aludida formação do ato de indeferimento tácito funciona como uma garantia dos contribuintes, salvaguardando os direitos subjetivos e interesses constitucionalmente protegidos, e permitindo acionar a tutela jurisdicional efetiva, em ordem ao consignado no artigo 268.º, nº4 da CRP.

Logo, encontramo-nos perante uma mera faculdade de reação contenciosa e não perante uma imposição legal de cuja inação dimane uma ulterior insusceptibilidade de discussão da legalidade do ato, mormente em caso de ulterior prolação de ato de indeferimento, gerando caso decidido e isto porque “[n]ão obstante a existência dessa presunção, nem por isso a Administração Tributária se pode considerar isenta do dever de decidir, quando este exista, e de dar a conhecer ao interessado o sentido e fundamentos da decisão que afecta os seus direitos e interesses[4].”

Como evidenciado no Acórdão proferido pelo STA, no âmbito do processo nº 0255/07, de 23 de maio de 2007:

“[D] ispõe o artigo 57.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que “O procedimento tributário deve ser concluído no prazo de seis meses (...)”; e o n.º 5 do mesmo normativo, estabelece que o incumprimento do prazo referido no n.º 1, contado a partir da entrada da petição do contribuinte no serviço competente da Administração Tributária, faz presumir o seu indeferimento para efeitos de recurso hierárquico, recurso contencioso ou impugnação judicial, sem prejuízo do princípio da celeridade e diligência.

Também de acordo com o artigo 109.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, a falta, no prazo fixado para a sua emissão, de decisão final sobre a pretensão dirigida a órgão administrativo competente confere ao interessado, salvo disposição em contrário, a faculdade de presumir indeferida essa pretensão, para poder exercer o respectivo meio legal de impugnação.

Mas a formação da presunção de indeferimento tácito mantém a Administração Fiscal constituída no dever legal de conclusão do procedimento e, consequentemente, de o decidir. A formação da presunção de indeferimento tácito não prejudica o dever legal de a Administração Tributária resolver a pretensão do contribuinte – cf. António Lima Guerreiro, na Lei Geral Tributária Anotada, 2001, p. 264.

Aliás, constitui jurisprudência corrente que a lei não deve ser interpretada com o sentido de impor ao interessado a reacção contenciosa contra o indeferimento presumido, sob pena de tal indeferimento gerar caso decidido ou resolvido. Antes, o que a lei confere é uma mera faculdade, que o interessado pode usar ou abster-se de usar, sem que a sua inércia exima a Administração da sua obrigação de decidir ou a situação fique definitivamente decidida pelo indeferimento presumido. Ainda recentemente – 12 de Janeiro de 2006 – a Secção de Contencioso Administrativo deste Tribunal reafirmou, no processo nº 347/04, que «(…) a presunção de indeferimento, face ao silêncio da Administração, é uma mera ficção legal para protecção do administrado, com finalidades exclusivamente adjectivas» – consoante se escreve no acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 7-3-2007, proferido no recurso n.º 6/07.” (destaques e sublinhados nossos).

De convocar, outrossim, o doutrinado no Aresto do STA, prolatado no processo nº 0411/15, de 31 de março de 2016, que reitera a linha já anteriormente estabelecida, evidenciando, neste concreto âmbito, que:

“A tese da recorrente opera a “transmutação” da faculdade que assiste ao particular de impugnação do indeferimento tácito da reclamação num “ónus”, sem que a lei, ou a doutrina, sustente tal “transmutação”, nem esta seja razoável ou aceitável.

Ora, como ensina a melhor doutrina, a presunção de indeferimento tácito, enquanto subsistir no contencioso tributário – artigo 57.º, n.º 5 da LGT –, constitui uma mera faculdade de acesso à via contenciosa, sem que do seu não uso advenham consequências negativas para o interessado (cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS/ BENJAMIM SILVA RODRIGUES/ JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4.ª edição, 2012, p. 483 – nota 9 ao art. 57.º da LGT).

Como também transmuta o dever de decidir a reclamação graciosa oportunamente apresentada numa mera faculdade administrativa não judicialmente sindicável, sem que se encontre na lei vestígio da alegada exclusão do dever de decisão após a formação da presunção de indeferimento tácito (cfr. o n.º 2 do 56.º da LGT, a contrario sensu), nem se encontre qualquer justificação razoável para tal transmutação.” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, in casu, e pese embora o Tribunal a quo tenha entendido que a questão se subsumia no artigo 69.º nº1, do CPTA, segundo o qual “Em situações de inércia da Administração, o direito de ação caduca no prazo de um ano desde o termo do prazo legalmente estabelecido para a emissão do ato ilegalmente omitido”, a verdade é que face à realidade fática em contenda, não se acompanha esse juízo de entendimento.

E isto porque, do acervo fático dos autos resulta que em data ulterior à ficção jurídica do indeferimento, foi prolatado ato expresso de indeferimento, pelo que com o mesmo nasceu a possibilidade de discussão contenciosa desse ato administrativo.

É certo que o mesmo não foi notificado ao Requerente, ora Recorrente, conforme se retira do probatório e aliás é, expressamente, reconhecido na sentença recorrida, mas a verdade é que tal situação em nada permite subverter a necessidade de notificação desse ato e coartar direitos, subsumindo a realidade no artigo 69.º, nº1, do CPTA, ao invés do artigo 69.º, nº2 do CPTA.

Como doutrinam, neste particular, Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha[5], “o decurso do prazo de um ano implica, para o interessado, a perda do direito de reagir jurisdicionalmente contra a inércia administrativa, mantendo-se, porém, em aberto, a obrigação que incumbe à Administração (embora já com violação do respectivo prazo de pronúncia) de decidir de modo expresso a questão. Após o transcurso do prazo de caducidade, o interessado poderá continuar a aguardar a prolação de uma decisão expressa ou optar por renovar a sua pretensão perante a Administração, de modo a reabrir a via judicial, caso a autoridade administrativa mantenha o silêncio sobre o novo requerimento ou o venha a indeferir.” (destaques e sublinhados nossos).

Continuando, depois, a clarificar que “perante a inércia administrativa, a acção de condenação à prática de acto devido reveste-se, assim, de um caráter facultativo, tal como já sucedia no regime anterior com o correspondente recurso contencioso de acto de indeferimento tácito.”. Concluindo, por isso, que “tendo havido recusa expressa (da prática de acto devido ou da apreciação de requerimento), conforme prevêem as alíneas b) e c) do nº2 do artigo 67.º, o prazo de caducidade é de três meses, pelo que corresponde ao prazo geral de impugnação dos actos administrativos, estabelecido no artigo 58.º, nº2, alínea b).” (destaques e sublinhados nossos).

Logo, face ao supra expendido, ter-se-á de concluir que em situações de inércia da Administração, o direito de ação caduca no prazo de um ano contado desde o termo do prazo legal estabelecido para a emissão do ato ilegalmente omitido (artigo 69.º nº1 do CPTA). Porém, tal não obsta a que após o decurso do prazo de caducidade, o interessado continue a aguardar a prolação de uma decisão expressa ou opte mesmo por renovar a sua pretensão perante a Administração, de modo a reabrir a via judicial, caso a autoridade administrativa mantenha o silêncio sobre o novo requerimento ou o venha a indeferir[6].

Destarte, dimanando inequívoco que a decisão final de arquivamento do processo, por falta de elementos, não foi notificada à Recorrente, -em nada relevando a expedição dos ofícios evidenciados em 4) e 5) do probatório, não só porque são atos intermédios que não culminam o procedimento, como não foram notificados mediante carta registada com aviso de receção como legalmente se impunha- e que tal preterição coarta direitos ao visado, lesando as correspondentes garantias processuais, ter-se-á de considerar que a ação é, necessariamente, tempestiva.

De relevar, neste particular, não logra provimento a argumentação da Recorrida no sentido de que a mesma terá tomado conhecimento da decisão de arquivamento do processo aquando da contestação do processo arbitral, porquanto não só não resulta provado que houve conhecimento do teor integral desse ato nessa mesma data, como, em bom rigor, tal não exime a concreta notificação legalmente exigida e de acordo com as formalidades legais.

Neste particular, atente-se no Aresto do STA, proferido no âmbito do processo nº 0159/15, de 07 de novembro de 2018, do qual se extrata no que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“As notificações às partes e aos mandatários são actos processuais de elevada importância, por delas decorrerem efeitos jurídicos, nomeadamente o exercício de determinados direitos processuais dentro de certo prazo, o qual, não sendo respeitado, leva à preclusão da sua prática. Dada a gravidade das consequências que podem advir do não cumprimento dos prazos legalmente estabelecidos para os interessados, a lei efectuou uma simples mas rigorosa previsão quanto a esta matéria e ao seu cumprimento, pois que a ambiguidade e a má execução daquela podem ter consequências graves para as partes. (…) No caso vertente não se provou que a forma legal prevista, no referido art.º 40.º do Código de Processo e Procedimento Tributário, para a notificação aos mandatários, foi, em qualquer momento, adoptada para notificação da decisão do recurso hierárquico daí que se conclua que não se mostra esgotado o prazo para deduzir impugnação de tal decisão, pois que ele verdadeiramente ainda não foi iniciado.”

Face a todo o exposto, dimanando inequívoco que foi prolatado ato expresso de indeferimento, e que o mesmo não foi notificado à Recorrente, assumindo, tão-só, o seu conhecimento a 18 de setembro de 2012, então ter-se-á de concluir que não se mostra esgotado o prazo para deduzir impugnação de tal decisão (artigo 69.º, nº2 do CPTA), sendo, por isso, a ação tempestiva.

Assim, face a todo o exposto, conclui-se, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, que não se verifica a caducidade do direito de ação.

Procedem, deste modo, as conclusões de recurso, impondo-se, em consequência, a revogação da decisão impugnada, e a baixa do processo à instância a quo, com a consequente tramitação do processado, se a tal nada mais obstar.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO E REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, determinando a baixa dos autos à 1ª Instância para prosseguir os ulteriores termos, se nada mais a tal obstar.

Custas pela Recorrida, porque contra-alegou.

Registe. Notifique.

Lisboa, 25 de Março de 2021

[A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Desembargadores Susana Barreto e Vital Lopes]

Patrícia Manuel Pires

[1] António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.

[2] Ac. STJ de 01.10.2015, P. 824/11.3TTLRS.L1.S1; Ac. STJ de 14.01.2016, P. n.º 326/14.6TTCBR.C1.S1; Ac. STJ de 11.02.2016, P. n.º 157/12.8TUGMR.G1.S1; Ac. STJ, datado de 19/2/2015, P. nº 299/05; Ac. STJ de 22.09.2015, P. 29/12.6TBFAF.G1.S1, 6ª Secção; Ac. STJ, datado de 29/09/2015, P. nº 233/09; Acórdão de 31.5.2016, 1572/12; Acórdão de 11.4.2016, 449/410; Acórdão do STJ de 27.1.2015, 1060/07.

[3] Conforme doutrina o Ac. STJ. de 03/03/2016, no processo nº 861/13.3TTVIS.C1.S.

[4] José Maria Fernandes Pires e out., Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina:2015, pp.587 e 588.

[5] Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina:3ª edição revista, 2010, p.459.

[6] Neste particular, vide, designadamente, o Aresto do TCAS, proferido no processo nº 06669/10, de 05 de maio de 2011.