I. RELATÓRIO
B. P. F., S.A. – Sucursal em Portugal (doravante Recorrente ou A.) veio recorrer da sentença proferida a 10.03.2022, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada verificada a exceção dilatória do erro na forma do processo, para os pedidos de anulação e de reembolso dos montantes pagos, acrescidos de juros indemnizatórios, que se entendeu terem sido formulados, e, no mais, improcedente a ação administrativa por si apresentada, que teve por objeto (i) o despacho de rejeição liminar do pedido de revisão oficiosa n.º 3263202102008882, referente à autoliquidação da Contribuição sobre o Setor Bancário (CSSB) atinente a 2017, e (ii) o despacho de rejeição liminar do pedido de revisão oficiosa n.º 3263202102008874, referente à autoliquidação da CSSB de 2018.
Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:
“1.ª A douta sentença recorrida julgou improcedente a ação administrativa deduzida contra (i) o despacho de rejeição liminar do pedido de revisão oficiosa n.º 3263202102008882, datado de 23.06.2021, referente à autoliquidação da CSB de 16.06.2017 e (ii) o despacho de rejeição liminar do pedido de revisão oficiosa n.º 3263202102008874, referente à autoliquidação da CSB de 22.05.2018;
2.ª O Tribunal recorrido decidiu pela improcedência da ação administrativa por entender que:
(i) tendo a pronúncia da administração tributária recaído apenas sobre a tempestividade dos pedidos de revisão oficiosa, não pode o Tribunal apreciar a legalidade das autoliquidações de CSB; (ii) se verifica erro parcial na forma do processo porquanto a ação administrativa é o meio próprio para atacar as decisões em juízo mas já não para contestar a legalidade das autoliquidações, considerando que deveria ter sido apresentada impugnação judicial para o efeito; (iii) não é admissível a convolação da ação administrativa em impugnação judicial, por a administração tributária não ter apreciado o mérito dos pedidos de revisão oficiosa; (iv) são intempestivos os pedidos de revisão oficiosa por não se verificar erro imputável aos serviços e, por isso, não ser aplicável o prazo de quatro anos do artigo 78.º, n.º 1 da LGT;
3.ª O Recorrente não se conforma com a sentença porquanto a mesma incorre em erro de julgamento da matéria de direito uma vez que não se verifica erro parcial na forma do processo quanto ao pedido de apreciação dos atos de autoliquidação de CSB em juízo, tampouco a ausência de pronúncia da administração tributária limita o Tribunal a quo na sua apreciação e, bem assim, não padecem os pedidos de revisão oficiosa de intempestividade;
4.ª Como reconhece o Tribunal a quo, bem andou o Recorrente ao apresentar ação administrativa uma vez que a mesma constitui o meio próprio para contestar as decisões de rejeição liminar proferidas quanto aos pedidos de revisão oficiosa deduzidos contra as autoliquidações de contribuição sobre o setor bancário de 2017 e 2018, sucede que, lavra o Tribunal em erro ao considerar que não pode apreciar a legalidade das autoliquidações de CSB por a sua pronúncia estar circunscrita à questão da tempestividade dos pedidos de revisão oficiosa;
5.ª De facto, a reforma do contencioso administrativo, consagrada na Lei n.º 13/2002, de 19 de fevereiro e na Lei n.º 15/2002, e 22 de fevereiro, pôs termo ao meio processual do “recurso contencioso”, tendo esta figura sido substituída pela “ação administrativa especial”, que à luz do Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 2 de outubro, veio a integrar o conceito uno de “ação administrativa”;
6.ª Esta reforma legislativa acarretou uma ampla transformação no domínio do direito processual administrativo, que não tratou apenas da alteração da nomenclatura do meio processual de “recurso contencioso” para “ação administrativa especial”, e atualmente para “ação administrativa” mas, fundamentalmente, de uma reformação de fundo dos meios processuais de reação, tendo impulsionado a mutação de um modelo processual anulatório para um contencioso de plena jurisdição que culmina na condenação à prática do ato devido, pelo que deve a remissão constante do artigo 97.º, n.º 2, do CPPT, ser interpretada em consonância (cf. VASCO PEREIRA DA SILVA, in “O Contencioso Administrativo no Divã da Psicanálise – Ensaio Sobre as Acções no Novo Processo Administrativo”, 2.ª Edição, Almedina, 2009, p. 288; PAULO MARQUES, in “A Revisão do Acto Tributário”, Cadernos IDEFF, n.º 19, Almedina, 2015, p. 323, nota de rodapé n.º 954; RUI DUARTE MORAIS, in “Manual de Procedimento e Processo Tributário”, Almedina, 2012, p. 306; exposição de motivos da Proposta de Lei n.º 92/VIII, de 31.10.2001);
7.ª No domínio das ações administrativas deve prevalecer a noção de pretensão, em detrimento da noção de pedido, reportando-se o conceito de “pretensão” ao efeito jurídico de natureza substantiva que o Autor visa obter com o processo, in casu a remoção do ordenamento jurídico das autoliquidações da CSB de 2017 e 2018 (cf. VASCO PEREIRA DA SILVA, in “O Contencioso Administrativo no Divã da Psicanálise – Ensaio Sobre as Acções no Novo Processo Administrativo”, 2.ª Edição, Almedina, 2009, p. 288 e in “Para um Contencioso Administrativo dos Particulares – Esboço de uma Teoria Subjectivista do Recurso Directo de Anulação”, Almedina, Coimbra, 1989, p. 185; acórdão do STA, de 07.12.2011, proc. n.º 0419/11);
8.ª Uma vez que as ações administrativas que versam sobre direito substantivo administrativo impõem (cf. artigos 51.º, n.º 4, 66.º, n.º 2, e 71.º, n.º 1, todos do CPTA) a condenação da administração tributária à prática de ato devido – comportando, por maioria de razão, a apreciação da legalidade das questões suscitadas – as ações administrativas que versem sobre direito substantivo tributário deverão possibilitar ao administrado a discussão da legalidade dos atos tributários que o lesem, sob pena de a referência ao termo “recurso contencioso”, ex vi artigo 97.º, n.º 2, do CPPT, na redação em vigor à data dos factos, se encontrar desatualizada remetendo para um meio processual extinto com a reforma do contencioso administrativo que entrou em vigor a 1 de janeiro de 2004, o que constituiria uma anomalia processual que viabiliza o emprego atual de uma espécie de tertium genus entre um meio processual em vigor e um meio processual que o legislador deliberadamente aboliu (cf. NUNO CERDEIRA RIBEIRO, in “O Controlo Jurisdicional dos Atos da Administração Tributária, Reflexões Acerca da Articulação com o Processo Administrativo”, Almedina, 2014, p. 51);
9.ª A evolução legislativa no âmbito do direito processual administrativo impõe uma leitura atualista dos direitos dos administrados e, em concreto, do artigo 97.º do CPPT (cf. NUNO CERDEIRA RIBEIRO, in “O Controlo Jurisdicional dos Atos da Administração Tributária, Reflexões Acerca da Articulação com o Processo Administrativo”, Almedina, 2014, p. 51);
10.ª A ratio legis do artigo 71.º do CPTA é a de conferir ao órgão jurisdicional poderes no sentido de, dispondo dos elementos necessários à formação da sua convicção, não só condenar a administração à prática de um ato devido mas igualmente de definir o respetivo conteúdo, por forma a satisfazer a pretensão do interessado e a resolver a questão em juízo de forma mais célere, inclusivamente nas situações em que a administração não se haja pronunciado sobre esta, tal como in casu, pelo que improcede o disposto na sentença recorrida, de que não pode o Tribunal a quo pronunciar-se sobre a legalidade das autoliquidações em juízo em virtude de a administração tributária não o ter feito (cf. MÁRIO AROSO DE ALMEIDA et. al., in “Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos”, 4.ª edição, 2018, p. 488;
11.ª Desde a revisão constitucional de 1997 e a reforma legal de 2002-2004 que o único limite ao sistema de plena jurisdição é o disposto nos artigos 3.º, n.º 1, e 71.º, n.º 2, do CPTA, no respeito pelo princípio da separação de poderes, verificando-se reservas na fixação do conteúdo de ato pelo poder jurisdicional quando se está perante o exercício de poderes discricionários da administração e apenas nos casos em que existem várias opções admissíveis ao abrigo da norma, o que não se verifica in casu, pelo que não se aplica o n.º 5 do artigo 95.º do CPTA (MÁRIO AROSO DE ALMEIDA et. al., in “Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos”, 4.ª edição, 2018, p. 488);
12.ª O juízo da legalidade de um ato de autoliquidação da CSB não envolve qualquer interpretação do âmbito da atuação discricionária da administração tributária, antes se reconduz a uma apreciação estritamente vinculada à lei, o que tampouco é posto em causa pelo Tribunal a quo;
13.ª Não parece, então, razoável que o Tribunal, na posse todos os elementos necessários para apreciação da situação de facto e/ou perante uma única solução jurídica possível, se exima de conformar definitivamente a situação do Recorrente por a questão não ter sido apreciada anteriormente pela administração tributária;
14.ª O espectro de cognição do Tribunal a quo não se encontra limitado à pronúncia prévia da administração tributária mas antes aos pedidos formulados pelas partes, pelo que tendo sido requerida a apreciação das autoliquidações o que é reconhecido na sentença recorrida, pior se compreende como pode o Tribunal a quo escusar-se de apreciar a legalidade das autoliquidações de CSB;
15.ª A aceitar-se esta interpretação, tal conduziria, no limite, à impossibilidade de sindicar judicialmente as decisões de indeferimento tácito, nas quais a administração tributária não expressa qualquer pronúncia, o que não se pode aceitar;
16.ª A decisão recorrida encerra um entendimento contrário ao princípio da celeridade processual, porquanto impõe ao Recorrente a apresentação de duas ações por forma a satisfazer integralmente a sua pretensão: uma, ação administrativa, para apreciação da questão da tempestividade dos pedidos de revisão oficiosa e outra, impugnação judicial, para apreciação das autoliquidações de CSB (cf. VIEIRA DE ANDRADE, in “A Justiça Administrativa”, 11.ª Edição, Almedina, 2011, p. 438 e artigo 7.º-A do CPTA);;
17.ª A seguir a tese do Tribunal a quo tal afigurar-se-ia excessivamente moroso, ineficiente e carente de justificação uma vez que o Tribunal é competente para apreciar todas as questões suscitadas nos autos e esta tese não é apenas contrária ao princípio da economia processual mas igualmente ao princípio da proporcionalidade, desde logo pelo dispêndio de tempo, meios e pelos custos do Recorrente com a propositura de dois processos;
18.ª Esvazia-se ainda de sentido o princípio da tutela jurisdicional efetiva quando o órgão jurisdicional, dispondo dos elementos necessários para a apreciação fática e para o preenchimento dos conceitos jurídicos indeterminados e/ou a solução legalmente possível seja apenas uma, não proceda à condenação da administração à prática do ato devido com conteúdo determinado, como sucede in casu (cf. artigo 268.º, n.º 4 da CRP);
19.ª Também a reforma constitucional de 1989 comportou alterações significativas no âmbito do direito administrativo ao introduzir uma alteração ao n.º 4 do artigo 268.º CRP, a qual foi revista novamente em 1997, aquando da 4.ª revisão constitucional, tendo sido adotada uma conceção subjetivista do direito administrativo, suplantando a conceção objetivista vigente, pelo que o foco do contencioso administrativo converteu-se na proteção dos interesses juridicamente protegidos dos lesados e não na mera anulação de atos administrativos de índole formal (cf. ANDRÉ FESTAS DA SILVA, in “Âmbito da Jurisdição e Contencioso Tributário, Novas e Velhas Andanças do Contencioso Administrativo – Estudos Sobre a Reforma do Processo Administrativo”, AAFDL, 2005, p. 731; SALDANHA SANCHES, in “Processo Fiscal – separata do primeiro suplemento do Dicionário Jurídico da Administração Pública”, 1998, Lisboa, p. 101);
20.ª De acordo com o artigo 268.º, n.º 4 da CRP, não deverá ser o ato impugnado o eixo orientador do contencioso tributário, mas antes o conceito de relação jurídica, só assim se garantindo de forma plena e absoluta a tutela jurisdicional dos direitos dos administrados, pelo que o cerne do processo sub judice não deve ser o ato de indeferimento dos pedidos de revisão oficiosa motivado por um vício formal, mas, pelo contrário, a remoção dos atos tributários postos em crise da esfera jurídica do lesado, a qual só poderia ocorrer contanto que o tribunal apreciasse o mérito da contenda, i.e. a ilegalidade das autoliquidações, o que não ocorreu (neste sentido vide GOMES CANOTILHO, in “Direito Constitucional e Teoria da Constituição”, 7.ª Edição, Almedina, 2003, p. 498);
21.ª A interpretação do artigo 97.º, n.º 2, do CPPT, no sentido de inviabilizar a discussão das questões de mérito nos autos, porquanto determina a prevalência das questões de forma em detrimento das questões de mérito para as quais o Tribunal a quo tem todos os elementos que possibilitam uma justa tomada de decisão, encontra-se em colisão com o princípio da tutela jurisdicional efetiva, enquanto arrimo do princípio da economia de processos;
22.ª O princípio da plenitude da garantia jurisdicional efetiva, patente no artigo 268.º, n.º 4, da CRP, deve ser percebido juntamente com o artigo 20.º, da CRP, o qual consagra o direito geral de acesso à tutela jurisdicional efetiva e que determina que o direito processual não deve configurar um entrave para a discussão judicial dos direitos e interesses protegidos a que o ora Recorrente se arroga, devendo, pelo contrário, promover a contenda judicial desses mesmos direitos, não se bastando com o direito de acesso aos tribunais (cf. CANOTILHO, J. J. Gomes, “Constituição Portuguesa Anotada”, Volume I, 4.ª Edição, Coimbra Editora, 2006, p. 416; artigo 7.º do CPTA)
23.ª A mais estável e eficaz tutela dos interesses implicava que os atos de autoliquidação sub judice tivessem sido apreciados e não apenas os atos de rejeição liminar dos pedidos de revisão oficiosa, possibilitando assim o proferimento de uma decisão verdadeiramente útil para o particular, nos termos do princípio da tutela jurisdicional efetiva (cf. GOMES CANOTILHO, in “Direito Constitucional e Teoria da Constituição”, 7.ª Edição, Almedina, 2003, p. 499);
24.ª O entendimento do Tribunal a quo no sentido de limitar a sua apreciação à questão da tempestividade, devolvendo-se o conhecimento da legalidade do ato tributário à administração tributária, é inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva, patente nos artigos 20.º e 268.º. n.º 4, da CRP, tratando-se de inconstitucionalidade material, por restrição desproporcionada e desnecessária do direito à tutela jurisdicional efetiva, afetando o conteúdo essencial desta, em clara violação do artigo 18.º, n.os 2 e 3 da CRP (cf. acórdão n.º 194/95 do TC, de 05.04.1995);
25.ª Não existe nenhuma razão de fundo para a distinção entre o âmbito de condenação numa impugnação judicial sequente à rejeição liminar do pedido de revisão oficiosa que tenha por objeto um ato de liquidação e o âmbito de condenação numa ação administrativa sequente à rejeição liminar do pedido de revisão oficiosa que tenha por objeto um ato de liquidação, mormente, sendo ambos os processos acometidos a tribunal tributário;
26.ª O binómio de meios impugnatórios (impugnação judicial e recurso contencioso de anulação) justificava-se, inicialmente, na intenção de reservar para a jurisdição administrativa aqueles atos que, apesar de praticados em sede de relações jurídicotributárias, nenhuma especialidade ou propriedade tributária comportavam relativamente aos atos administrativos reconduzíveis à noção de ato administrativo constante do artigo 12.º do CPA, atual artigo 148.º do mesmo diploma mas essas razões desvanecem-se com a autonomização da jurisdição tributária;
27.ª O artigo 97.º, n.º 2 do CPPT, quando interpretado no sentido de que fica arredada da ação administrativa o conhecimento da legalidade do ato de liquidação numa situação como a vertente de recusa de apreciação dessa legalidade pela administração tributária, é inconstitucional por violação da garantia de tutela jurisdicional efetiva;
28.ª Caso se entenda que o mencionado artigo 97.º, n.º 2, do CPPT, não comporta qualquer outra dimensão normativa para além da enunciada, mormente uma dimensão normativa conforme à CRP, ainda assim não deverá ficar arredada dos presentes autos a apreciação da legalidade dos atos de autoliquidação, por força da aplicabilidade direta do artigo 268.º, n.º 4, da CRP, enquanto garantia fundamental, sendo possível tal recurso direto ao normativo constitucional para a garantia de uma tutela jurisdicional administrativa sem lacunas e garantia da existência de meios necessários com vista à sua plena exequibilidade e operatividade;
29.ª Não procede a tese da sentença recorrida de que não é possível proceder à convolação da ação administrativa em impugnação judicial por a administração tributária não se ter pronunciado sobre a legalidade das autoliquidações de CSB porquanto cumpridos os requisitos para a convolação, quais sejam a idoneidade do pedido, a causa de pedir e a não caducidade do direito de ação – os quais não foram postos em causa na sentença recorrida – deveria o Tribunal a quo ter procedido à mesma, nos termos dos artigos 97.º, n.º 3, da LGT e 98.º, n.º 4, do CPPT (cf. acórdão do TCAN de 09.11.2017, proc. n.º 00552/11.0BEVIS; JOSÉ MARIA PIRES et. al., in “Lei Geral Tributária Comentada e Anotada”, 2015, Almedina, pp. 992 e 993; LOPES DE SOUSA, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado”, Vol. II, pp. 88 e 89);
30.ª Decorre do artigo 66.º, n.º 2 do CPTA, que o contencioso administrativo se dirige, fundamentalmente, à condenação da administração à prática de um ato em substituição do ato reputado ilegal, garantindo-se deste modo a satisfação do interesse pretensivo do Autor, na medida da legalidade do mesmo e estipula ainda o n.º 1 do artigo 71.º, do CPTA, um dever do Tribunal de pronúncia sobre a pretensão material do Autor, inclusivamente nas situações em que a administração não se haja pronunciado sobre esta, tal como na situação ora em apreço (cf. MÁRIO AROSO DE ALMEIDA, in “Manual de Processo Administrativo”, Almedina, 2010, pp. 91 e 92);
31.ª O princípio da tutela jurisdicional efetiva beneficia ainda de respaldo no n.º 1 do artigo 2.º, do CPTA, sendo que apenas o reconhecimento do direito subjetivo do Autor permite conferir um efeito útil à respetiva decisão, promovendo a eliminação da ordem jurídica de um ato tributário ilegal e, bem assim, a sua substituição por um ato tributário conforme as exigências do direito tributário substantivo (cf. MÁRIO AROSO DE ALMEIDA et. al, in “Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos”, Almedina, 2005, p. 365);
32.ª Não poderá, por isso, o Recorrente conformar-se com a decisão de não conhecimento da legalidade dos atos tributários de autoliquidação, por violação do disposto nos artigos 268.º, n.º 4, da CRP e 2.º, 66.º, n.º 2 e 71.º, n.º 1, do CPTA;
33.ª Como referido supra, a negação do conhecimento da legalidade do ato tributário impugnado configura uma violação ao princípio da economia processual, enquanto refração dos artigos 6.º da CEDH, artigo 20.º da CRP, artigo 97.º da LGT e 96.º do CPPT (cf. acórdão do TCAS, de 06.06.2019, proc. n.º 2750/13.2BELSB);
34.ª Existindo nos autos elementos bastantes para proceder à apreciação judicial do mérito da questão, deveria o Tribunal ter aferido da legalidade das autoliquidações de CSB e, por conseguinte, condenado a administração tributária à prática do ato devido, no mais breve espaço de tempo, sob pena de se protelar na esfera jurídica do lesado uma agressão pública à sua autonomia patrimonial privada isto porque a adoção do princípio da tutela jurisdicional efetiva apenas se revelará plena e efetiva se for exercida em tempo útil (cf. GOMES CANOTILHO, “Direito Constitucional e Teoria da Constituição”, 7.ª Edição, Almedina, 2003, p. 499 e SALDANHA SANCHES, in “O contencioso tributário como contencioso de plena jurisdição”, Fiscalidade, 7/8, Julho/Outubro 2001, Instituto Superior de Gestão, p. 68);
35.ª Recorde-se ainda que vigora no direito tributário o princípio solve et repete, de acordo com o qual o contribuinte deverá remeter ao Estado o valor do tributo em crise, ou prestar garantia idónea, o qual apenas deverá ser restituído aquando do reconhecimento judicial de ilegalidade do ato tributário, sucede que, de acordo com o entendimento do Tribunal a quo tal pode apenas vir a acontecer com a apresentação de uma ação de impugnação judicial findo o recurso ora em juízo, o que se afigura excessivamente oneroso para o Recorrente que não só se vê privado das quantias indevidamente entregues mas também tem de suportar elevados custos das pendências judiciais;
36.ª De forma a garantir que ao lesado assiste a possibilidade de haver os seus direitos preservados, deveria o Tribunal ter favorecido um caso julgado que evitasse para a administração tributária e para o Recorrente o prolongamento de um litígio que acarreta custos relevantes para ambos, cumprindo-se, por maioria de razão, com o princípio da celeridade processual, corolário do direito processual administrativo e tributário (cf. MÁRIO AROSO DE ALMEIDA, “Manual de Processo Administrativo”, Almedina, 2010, p. 93; GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, “Constituição da República Portuguesa Anotada”, Volume II, Coimbra Editora, p. 829);
37.ª Impunha-se ao Tribunal a quo a prolação de decisão judicial que contemplasse uma dimensão negativa, de anulação dos atos impugnados e, bem assim, uma dimensão positiva, que tomasse em consideração a legalidade dos atos tributários com base nos elementos presente nos autos, pelo que não o tendo feito se verifica a violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva, na vertente da garantia de proteção temporalmente adequada;
38.ª A interpretação do artigo 97.º, n.º 2, do CPPT configura ainda uma violação ao princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º, da CRP, e no artigo 6.º da CEDH, pois caso a administração tributária não se houvesse pronunciado sobre os pedidos de revisão oficiosa, gerar-se-ia uma situação indeferimento tácito que, por si só, permitiria ao ora Recorrente discutir em sede judicial a questão de mérito suscitada, o que não permitiu o Tribunal recorrido no caso sub judice;
39.ª A admitir-se a interpretação vertida, a invocação de um vício formal afigura-se bastante para que a administração tributária se furte de apreciar o mérito da questão suscitada pelo lesado, beneficiando ainda do facto de não ver essa mesma questão de fundo judicialmente apreciada, gerando-se assim um verdadeiro expediente processual dilatório no âmbito dos procedimentos de revisão oficiosa;
40.ª Resulta inequívoco que a interpretação do artigo 97.º, n.º 2, do CPTA, no sentido do não conhecimento da legalidade dos atos tributários de autoliquidação, enferma de inconstitucionalidade material, por violação do princípio da igualdade ex vi artigo 13.º CRP;
41.ª Assim, não se pode aceitar o entendimento do Tribunal a quo de que se verifica erro parcial na forma do processo quanto à apreciação, em sede de ação administrativa, da legalidade dos atos tributários de autoliquidação da CSB, motivo pelo qual deverá a sentença recorrida ser revogada e julgado procedente o recurso;
42.ª O Tribunal a quo incorre igualmente em erro de julgamento da matéria de direito ao considerar que não se verifica erro imputável aos serviços e que, por conseguinte, não poderia o ora Recorrente ter lançado mão do prazo de 4 anos previsto no artigo 78.º, n.º 1 da LGT, pelo que conclui pela intempestividade dos pedidos de revisão oficiosa das autoliquidações de CSB em juízo;
43.ª Constitui jurisprudência há muito pacífica do STA que apesar de não ter sido deduzida reclamação administrativa contra o ato tributário ex vi primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, o contribuinte pode ainda solicitar à administração tributária a revisão oficiosa do ato tributário ao abrigo da segunda parte desse n.º 1 (cf. neste sentido, vide, entre outros, acórdãos de 14.06.2012 (proc. n.º 1007/11), de 18.06.2014, (proc. n.º 0862/13) e de 20.11.2007 (proc. n.º 536/07); PAULO MARQUES, “A Revisão do Acto Tributário: Requiem pela Autoliquidação?”, in Revista de Finanças Públicas e de Direito Fiscal”, Ano 9, Número 1, p. 219);
44.ª Quando o pedido de revisão oficiosa é despoletado pelo contribuinte no prazo de quatro anos o mesmo pode ter como fundamento o “erro imputável aos serviços” ou “injustiça grave ou notória” ou “duplicação de colecta” (cf. artigo 78.º, n.º 1, in fine, n.º 3 e n.º 6 da LGT);
45.ª O erro imputável aos serviços, refere-se a qualquer ilegalidade do ato tributário não imputável ao contribuinte mas à administração tributária e inclui tanto o erro de facto como o erro de direito, sendo, pois, expressão do princípio da legalidade ex vi artigos 103.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT (cf. acórdão do TCAS de 23.03.2017, proc. n.º 1349/10.0BELRS);
46.ª Não se acompanha o Tribunal a quo quando refere que não há erro imputável aos serviços por o ora Recorrente não procedido à entrega das autoliquidações na sequência de instruções, ofícios circulados ou esclarecimentos prestados pela administração tributária mas pelas pendências contenciosas que tem sobre esta matéria;
47.ª Constata-se a existência de erro imputável aos serviços, uma vez que por imperativo dos princípios de justiça e de legalidade, impõe-se a correção oficiosa de qualquer arrecadação ilegal de tributos, quer tenha por fundamento erro de facto ou de direito, o que não ocorreu in casu (cf. artigo 78.º, n.º 1 da LGT e acórdão do STA de 08.03.2017, proc. 01019/14);
48.ª Sendo o prazo para apresentação do pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de CSB de 2017, ex vi artigo 78.º, n.º 1 da LGT, de quatro anos após a liquidação e que a autoliquidação foi apresentada pelo ora Recorrente em 16.06.2017, verifica-se que o referido prazo terminou em 16.06.2021 e que, bem assim, a autoliquidação foi apresentada pelo Recorrente em 22.05.2018, verifica-se que o referido prazo terminou em 22.05.2022, pelo que é por demais evidente que os pedidos de revisão oficiosa em juízo são tempestivos;
49.ª Ainda que se não entendesse haver erro imputável aos serviços, o que não se concede e apenas se admite por dever de prudente patrocínio, sempre deveriam considerar-se cumpridos os pressupostos da revisão oficiosa à luz dos princípios que norteiam a atuação da administração tributária, quais sejam, entre outros, os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé (cf. artigos 266.º, n.º 2 da CRP, 55.º da LGT; acórdãos do STA, de 21.01.2009 (proc. n.º 0771/08) e do TCAS de 25.11.2009 (proc. n.º 02842/09); LEONARDO MARQUES DOS SANTOS, “A revisão do ato tributário, as garantias dos contribuintes e a fiscalidade internacional”, in Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Alberto Xavier, volume II, fevereiro de 2013, p. 14; DIOGO LEITE CAMPOS et. al., in “Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada”, 1999, Vislis, p. 283; PAULO MARQUES, “A Revisão do Acto Tributário: Requiem pela Autoliquidação?”, in Revista de Finanças Públicas e de Direito Fiscal”, Ano 9, Número 1, p. 223);
50.ª À luz dos princípios supra referidos, deveria a administração tributária ter admitido as revisões oficiosas e ter-se pronunciado sobre o mérito das mesmas, pois não apreciar os pedidos efetuados pelo Recorrente, com fundamento na sua intempestividade, traduz-se numa violação do princípio da igualdade, na sua vertente de princípio da igualdade de armas, já que os prazos concedidos ao contribuinte e à administração tributária são manifestamente desiguais ex vi artigo 78.º, n.º 1 da LGT, porquanto este dispositivo concede à administração tributária um prazo de quatro anos para proceder à revisão oficiosa, enquanto que o prazo ao dispor do contribuinte para solicitar a mesma é de 120 dias (prazo de reclamação administrativa) e apenas com fundamento em erro imputável aos serviços poderá o sujeito passivo interpelar a administração tributária a rever o ato tributário com recurso ao prazo de quatro anos;
51.ª A administração tributária pode rever o ato tributário no prazo de quatro anos, podendo a revisão ser «(…) efetuada quer a “favor do sujeito passivo” quer a “favor da Administração Tributária” (…)» com o intuito de repor a legalidade na ordem jurídica (cf. SERENA CABRITA NETO e CARLA CASTELO TRINDADE, “Contencioso Tributário”, Volume I, Almedina, janeiro de 2019, p. 594);
52.ª Entende o Recorrente que à luz do princípio da igualdade de armas, ex vi artigos 13.º e 266.º, n.º 2 da CRP e artigo 55.º da LGT, deveriam ter sido considerados tempestivos os pedidos de revisão dos atos tributários de CSB de 2017 e 2018, mesmo porque uma interpretação do artigo 78.º, n.º 1 da LGT tendente a obstar à equiparação do contribuinte à administração tributária no sentido de beneficiar do mesmo prazo para proceder ao pedido de revisão oficiosa, sempre seria inconstitucional nos termos dos artigos 13.º e 266.º, n.º 2 da CRP (cf. acórdãos do TCAS de 21.09.2017 (proc. n.º 305/16.9BELSB), do Tribunal Constitucional n.º 92-147-2, de 24.07.1992; artigo 1.º, n.º 2 da Lei n.º 41/98, de 4 de agosto);
53.ª À luz dos elementos de interpretação das normas, é por demais evidente que de acordo com o elemento sistemático, i.e. o diploma que autorizou e definiu o objeto da própria LGT, deverá interpretar-se o artigo 78.º, n.º 1 da LGT no sentido de permitir a revisão oficiosa pelo contribuinte no prazo de quatro anos porquanto não só o artigo 78.º, n.º 1 da LGT visa o reforço das garantias dos contribuintes como a própria LGT plasma esta necessidade de igualdade no procedimento, no referido artigo 55.º (cf. artigos 11.º da LGT, 9.º, n.º 1 do CC; BAPTISTA MACHADO, in Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1987, p. 187; artigo 1.º, n.º 2 da Lei n.º 41/98, de 4 de agosto);
54.ª O elemento racional ou teleológico permite-nos igualmente verificar que a intenção do legislador ao criar o artigo 78.º, n.º 1 da LGT não foi limitar as garantias dos contribuintes mas antes reforçá-las, pelo que configurando o pedido de revisão oficiosa um meio complementar de correção de ilegalidades dos atos tributários, a não admissibilidade do mesmo em situações como a sub judice reconduzir-se-ia, no limite, a uma diminuição das garantias dos contribuintes, os quais veriam assim afastado aquele meio complementar, enquanto último recurso, para obter a correta definição da sua relação jurídica tributária (cf. acórdão TCAS de 17.05.2018, proc. n.º 484/12.4BEALM; JORGE LOPES DE SOUSA et. al., in “Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada”, 2012, p. 705; LEONARDO MARQUES DOS SANTOS, “A revisão do ato tributário, as garantias dos contribuintes e a fiscalidade internacional”, in Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Alberto Xavier, volume II, fevereiro de 2013, p. 24; ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, “A Revisão do Acto Tributário na Recente Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, in Estudos em Memório do Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches, Vol. V, Coimbra Editora, p. 71);
55.ª Quanto ao elemento histórico, verificando-se o artigo visou desde sempre o reforço das garantias dos contribuintes, também com base neste elemento deveriam ter sido admitidos os pedidos de revisão oficiosa, nos termos do n.º 1 do artigo 78.º da LGT (cf. JORGE LOPES DE SOUSA et. al., in “Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada”, 2012, p. 704);
56.ª Resultam cabalmente demonstrados os pressupostos de que dependia a revisão oficiosa dos atos tributários em apreço, pelo que não assiste razão ao Tribunal a quo quando sustenta a intempestividade destes pedidos por considerar não se verificar erro imputável aos serviços, devendo, em consequência, ser revogada a sentença recorrida e julgado procedente o recurso
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da decisão recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!
Sendo o valor da ação superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja o Recorrente dispensado do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais”.
A Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Recorrida ou AT) não apresentou contra-alegações.
O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e efeito suspensivo.
O Ilustre Magistrado do Ministério Público (IMMP) neste TCAS foi notificado nos termos do art.º 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), ex vi art.º 279.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência.
São as seguintes as questões a decidir:
a) Há erro de julgamento, por inexistir erro parcial na forma do processo?
b) Verifica-se erro de julgamento, em virtude de os pedidos de revisão formulados o terem sido tempestivamente?
II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
“1) Em 16-06-2017, a Autora procedeu à autoliquidação da contribuição sobre o sector bancário respeitante ao ano de 2017, através da apresentação da respetiva declaração Modelo 26 (por acordo);
2) Em 22-05-2018 a Autora procedeu à autoliquidação da contribuição sobre o sector bancário respeitante ao ano de 2018, através da apresentação da respetiva declaração Modelo 26 (por acordo);
3) Em 03-05-2021, a Autora apresentou dois pedidos de revisão oficiosa relativos às autoliquidações mencionadas nos pontos antecedentes, nas quais peticiona, respetivamente, a anulação daquelas liquidações e o reembolso das quantas liquidadas e pagas, bem como o pagamento de juros indemnizatórios (cfr. documento a fls. 254 a 383 dos autos, que se dá aqui por integralmente reproduzido, e documento a fls. 125 a 142 dos autos);
4) Em 23-06-2021, na sequência da notificação do projeto de indeferimento e para a Autora se pronunciar em sede de audiência prévia, o pedido de revisão oficiosa mencionado no ponto 3) supra relativo à autoliquidação da CSB respeitante ao ano de 2017 foi indeferido com os seguintes fundamentos:
“(…)
Original nos autos
(…)
(…)” (cfr. documento a fls. 125 a 133 dos autos)
5) Em 23-06-2021, na sequência da notificação do projeto de indeferimento e para a Autora se pronunciar em sede de audiência prévia, o pedido de revisão oficiosa mencionado no ponto 3) supra relativo à autoliquidação da CSB respeitante ao ano de 2017 foi indeferido com os seguintes fundamentos
“(…)
Originais nos autos
(…)” (cfr. documento a fls. 134 a 142 dos autos)”.
II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:
“Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão da causa”.
II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
“A decisão da matéria de facto relevante para a decisão da causa, efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos, não impugnados, e no PAT, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada”.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
III. A. Do erro de julgamento, quanto à matéria de exceção
Considera, desde logo, o Recorrente que se verifica erro de julgamento, na parte da sentença que julgou verificado parcialmente o erro na forma do processo.
Compulsada a petição inicial, verifica-se que o ora Recorrente formulou o seguinte pedido:
“NESTES TERMOS e nos demais de Direito aplicáveis, deve a presente ação administrativa ser julgada procedente por provada, determinando-se a anulação das decisões de rejeição liminar dos pedidos de revisão oficiosa melhor identificados no introito, sendo as mesmas substituídas por outras que determinem a anulação dos atos tributários de autoliquidação da CSB de 2017 e 2018, com a consequente restituição ao Autor do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios”.
Do que resulta do pedido formulado é que, perante dois atos de indeferimento praticados pela administração tributária (AT), o ora Recorrente pretende que, sendo a administração condenada à prática do ato devido, o conteúdo deste seja determinado no sentido de serem anuladas as autoliquidações de CSSB, com a consequente restituição ao Autor do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.
Portanto, rigorosamente não foi formulado um pedido de anulação das liquidações dirigido ao Tribunal a quo (ao contrário do que refere a decisão recorrida), mas um pedido de condenação à prática do ato devido, consubstanciado na prolação de decisão no sentido da anulação dos “atos tributários de autoliquidação da CSB de 2017 e 2018, com a consequente restituição ao Autor do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios”.
Vejamos, então.
Determina o art.º 97.º, n.º 2, da LGT, que “… [a] todo o direito corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo”, dispondo o seu n.º 3 que “[o]rdenar-se-á a correção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei”.
A ação administrativa, em processo tributário, abrange os casos de impugnação de atos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação da autoria da administração tributária – cfr. n.º 1 do art.º 97.º do CPPT.
Por seu turno, a impugnação judicial é o meio adequado para reagir contra um ato tributário de liquidação, com fundamento em qualquer ilegalidade, tendo por objetivo a anulação total ou parcial dos atos tributários ou a declaração da sua nulidade ou inexistência.
Havendo um pedido de revisão de atos de autoliquidação, como in casu, o meio próprio de reação, em relação à respetiva decisão, pode ser tanto a impugnação judicial como a ação administrativa especial, dependendo do conteúdo do ato recorrido.
Assim, se, na decisão do pedido de revisão, houver uma pronúncia expressa sobre a legalidade da liquidação (ou seja, sendo o seu objeto mediato a liquidação em causa, a respetiva legalidade), é meio adequado a impugnação judicial; já se tal decisão não se debruçar sobre a legalidade da liquidação ou se o A. apenas alegar vícios próprios dessa mesma decisão (v.g., se a decisão for de indeferimento por extemporaneidade), será meio próprio a ação administrativa (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.02.2005 – Processo: 01171/04).
In casu, foi apresentado um requerimento pelo ora Recorrente, junto dos serviços da AT, pedindo a revisão dos atos de autoliquidação de CSSB relativos aos anos de 2017 e 2018.
Como não é controvertido, a AT, no ato de indeferimento praticado, não se pronunciou sobre o mérito da pretensão do Recorrente, considerando tratar-se de pedidos extemporâneos.
Assim, não se tendo a AT pronunciado sobre a validade da pretensão e, bem assim, sobre a legalidade das autoliquidações, nos termos já enunciados supra é meio processual adequado de reação a ação administrativa.
A questão que se coloca é a de saber se é admissível um pedido nos termos formulados ou se o mesmo não é, em parte, admissível, em virtude de, como considerou o Tribunal a quo, o meio próprio para a apreciação da legalidade das autoliquidações ser a impugnação judicial.
Para a apreciação da questão controvertida, cumpre, antes de mais, atentar no regime contido no CPTA, aplicável ex vi art.º 97.º, n.º 2, do CPPT.
Como decorre do disposto no art.º 37.º, n.º 1, als. a) e b), do CPTA, seguem a forma da ação administrativa, designadamente, os processos que visem a impugnação de atos administrativos ou a condenação à prática de atos administrativos devidos.
Considerando o disposto no art.º 66.º do mesmo diploma:
“1- A ação administrativa pode ser utilizada para obter a condenação da entidade competente à prática, dentro de determinado prazo, de um ato administrativo ilegalmente omitido ou recusado.
2- Ainda que a prática do ato devido tenha sido expressamente recusada, o objeto do processo é a pretensão do interessado e não o ato de indeferimento, cuja eliminação da ordem jurídica resulta diretamente da pronúncia condenatória”.
Ou seja, resulta desta disposição legal que, reagindo o administrado contra um ato de indeferimento (expresso ou tácito), o objeto do processo é não o indeferimento, mas a pretensão do interessado. Daí que tenha de ser formulado o pedido de condenação à prática de ato devido.
A esse propósito, chama-se ainda à colação o disposto no n.º 4 do art.º 51.º do CPTA, nos termos do qual:
“4- Se contra um ato de indeferimento ou de recusa de apreciação de requerimento não tiver sido deduzido o adequado pedido de condenação à prática de ato devido, o tribunal convida o autor a substituir a petição, para o efeito de deduzir o referido pedido”.
Nas palavras de Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha(1)
“O n.º 4, ao impor ao juiz a prolação de um despacho de aperfeiçoamento para efeito da substituição da petição, quando contra um ato de indeferimento ou de recusa da apreciação de requerimento tenha sido deduzido um pedido impugnatório e não o adequado pedido de condenação à prática do ato devido, pretende harmonizar o requisito da impugnabilidade dos atos administrativos, a que este artigo 51.º se refere, com 0 objeto e os pressupostos processuais do pedido de condenação à prática de ato devido”.
No caso, como resulta da petição inicial foi cumulado um pedido impugnatório (anulação das decisões de indeferimento) com um pedido de condenação à prática de ato devido (prática de novas decisões, com o conteúdo especificado no pedido).
Nos termos do art.º 4.º, n.º 2, do CPTA,
“É, designadamente, possível cumular:
a) O pedido de anulação ou declaração de nulidade ou inexistência de um ato administrativo com o pedido de condenação da Administração ao restabelecimento da situação que existiria se o ato não tivesse sido praticado;
(…)
c) O pedido de condenação da Administração à prática de um ato administrativo legalmente devido com qualquer dos pedidos mencionados na alínea a)”.
Ou seja, daqui decorre que qualquer pedido do tipo impugnatório pode ser cumulado com pretensões condenatórias visando a prática do ato devido.
Deste contexto, e independentemente de se poder considerar irrelevante formular um pedido impugnatório em sede de ação em que se reage de um indeferimento da pretensão do administrado, visando-se a condenação à prática do ato devido(2)(uma vez que, como já referimos supra, o desaparecimento da ordem jurídica do ato de indeferimento decorre inexoravelmente da pronúncia condenatória), é possível cumular um pedido impugnatório com um pedido de condenação à prática do ato devido.
Considerando este enquadramento, desde já se refira que não se acompanha o entendimento do Tribunal a quo no sentido da procedência da matéria de exceção. No entanto, sublinhamos desde já que o entendimento distinto também não tem necessariamente o alcance que lhe é assacado pelo Recorrente.
Com efeito, como vimos, foi in casu cumulado um pedido impugnatório com um pedido de condenação à prática de ato devido, o que per se é perfeitamente admissível em sede de ação administrativa.
Na análise desta cumulação de pedidos não tem de se olhar ao mérito da pretensão, mas tão-só à verificação de uma relação de prejudicialidade ou dependência entre os pedidos formulados [cfr. o acórdão deste TCAS, de 07.05.2020 (Processo: 509/16.4BECTB-A)].
E essa relação, in casu, existe: o Recorrente reagiu perante um ato de indeferimento e formulou um pedido de condenação à prática do ato que, na sua perspetiva, é o ato devido.
Coisa diferente é aferir se a pronúncia condenatória pode ter o conteúdo peticionado pelo autor, questão que se relaciona não com os pressupostos processuais, mas com o mérito da pretensão.
Com efeito, o Tribunal não está vinculado a condenar a entidade demandada à prática do ato devido nos exatos termos peticionados, devendo, sim, proceder à condenação que expresse o respeito pelo direito do administrado.
A este propósito, cumpre atentar no disposto no art.º 71.º do CPTA, atinente aos poderes de pronúncia do Tribunal, no âmbito das ações tendentes à condenação à prática do ato devido, nos termos do qual:
“1- Ainda que o requerimento apresentado não tenha obtido resposta ou a sua apreciação tenha sido recusada, o tribunal não se limita a devolver a questão ao órgão administrativo competente, anulando ou declarando nulo o eventual ato de indeferimento, mas pronuncia-se sobre a pretensão material do interessado, impondo a prática do ato devido.
2- Quando a emissão do ato pretendido envolva a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa e a apreciação do caso concreto não permita identificar apenas uma solução como legalmente possível, o tribunal não pode determinar o conteúdo do ato a praticar, mas deve explicitar as vinculações a observar pela Administração na emissão do ato devido.
3- Quando tenha sido pedida a condenação à prática de um ato com um conteúdo determinado, mas se verifique que, embora seja devida a prática de um ato administrativo, não é possível determinar o seu conteúdo, o tribunal não absolve do pedido, mas condena a entidade demandada à emissão do ato em questão, de acordo com os parâmetros estabelecidos no número anterior” (sublinhado nosso).
Este n.º 3, decorrente da revisão de 2015 do CPTA, veio justamente clarificar o que já referimos supra, no sentido de que, ainda que o pedido formulado respeite a uma condenação à prática de um ato com um determinado conteúdo, a situação em concreto pode não admitir tal condenação, mas sim outra (ou seja, numa situação em que não foi conhecido o mérito da pretensão requerida, por exemplo, ao invés da condenação peticionada à prática de um ato com um conteúdo material determinado condenar-se à prática de um ato que conheça do mérito do requerimento apresentado).
A este respeito, referem Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha(3)
“O n.º 3, aditado pela revisão de 2015, explicita que os poderes de pronúncia do tribunal não estão confinados pelo pedido tal como foi formulado pelo autor na ação.
Assim, se o autor tiver formulado um pedido de condenação da Administração à prática de um ato com conteúdo determinado, seja porque entende que o ato em causa é vinculado quanto ao conteúdo e à oportunidade, seja porque considera que, embora a Administração disponha de margem de livre apreciação na conformação do conteúdo do ato, nas circunstâncias do caso, não lhe resta senão uma única solução como legalmente possível, e o tribunal verificar que não pode emitir uma sentença condenatória desse tipo, mas que foram violados normas ou princípios jurídicos que justifiquem uma condenação de alcance mais limitado, o tribunal não profere uma sentença de condenação estrita, como foi requerido, mas não deixa de proferir uma sentença de condenação genérica que (…) determina que a Administração, no reexercício do seu poder administrativo, pratique um novo ato que não reincida nas mesmas ilegalidades” (sublinhados nossos).
Ou seja, o facto de o Autor formular um pedido de condenação à prática do ato devido com um determinado conteúdo não impede o Tribunal de formular uma pronúncia condenatória de conteúdo diverso, conquanto seja essa que consubstancie o ato a cuja prática o administrado tem efetivamente direito. Aliás, é no fundo isso que é, de certa forma, abordado na decisão sob apreciação, onde, na verdade, é antecipado que o conteúdo da pronúncia condenatória nunca poderá ter o alcance que o A. lhe deu. No entanto, esta questão prende-se com a apreciação do mérito, com a definição dos termos da eventual pronúncia condenatória, no caso de procedência da pretensão do A.
Em suma, não existe erro na forma do processo, dado que, não tendo sido formulado um pedido de anulação das liquidações dirigido ao Tribunal, mas sim um pedido de condenação à prática do ato com o conteúdo que o A. entendeu ser o devido, a ação administrativa é o meio próprio, independentemente de, em sede de apreciação de mérito, se concluir que o ato devido não pode ter o conteúdo densificado pelo A. A não ser assim, ficaríamos perante uma ação administrativa de reação a um indeferimento desprovida de pedido de condenação à prática de ato devido, o que não é processualmente admitido.
Sublinhe-se que o alegado no sentido de que é admissível uma pronúncia condenatória com o conteúdo que o A. formulou em sede de petição inicial não pode ser ora apreciado, tendo sim a ver com a decisão de mérito.
Como tal, nesta parte, assiste razão ao Recorrente, não se apreciando o demais alegado, o que só se justificará fazer caso se venha a julgar procedente o recurso e se venha a especificar os termos de uma pronúncia condenatória.
III. B. Do erro de julgamento, quanto à inexistência de erro imputável aos serviços
Entende, por outro lado, o Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que, na situação dos autos, é admissível a apresentação de pedido de revisão ao abrigo do art.º 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT.
Vejamos então.
Antes de mais, cumpre atentar na tipologia de atos de liquidação perante os quais podemos estar.
Assim, o nosso ordenamento prevê uma variedade de tipologias de liquidações de imposto, designadamente:
a) Emitidas pela AT:
¾ Liquidações emitidas na sequência de declaração apresentada pelo sujeito passivo (é o caso das liquidações de IRS, emitidas na sequência da apresentação da declaração Modelo 3 pelo contribuinte);
¾ Liquidações oficiosas, emitidas na sequência da inércia declarativa do contribuinte (v., v.g., o n.º 3 do art.º 76.º do Código do IRS);
¾ Liquidações adicionais, emitidas na sequência, designadamente, de ação inspetiva levada a efeito pela AT, num contexto em que já existe uma liquidação anterior decorrente da atividade declarativa do sujeito passivo, liquidação essa cujos parâmetros são alterados em função daquela atuação da administração;
b) Elaboradas pelo próprio sujeito passivo, ou seja, autoliquidações.
In casu, não é controvertido, estamos perante autoliquidações.
Das autoliquidações pode o sujeito passivo reagir, nos termos consignados no art.º 131.º, n.º 1, do CPPT, que prevê a reclamação graciosa necessária nestes casos, que pode ser despoletada no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.
No entanto, tem-se entendido que, mesmo que não se tenha lançado mão da reclamação graciosa necessária referida, é, ainda assim e em abstrato, possível ao sujeito passivo lançar mão do expediente previsto no art.º 78.º da LGT, nos termos do qual:
“1- A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
2- (Revogado.)
3- A revisão dos atos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respetivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior.
4- O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.
5- Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.
6- A revisão do ato tributário por motivo de duplicação de coleta pode efetuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos”.
Nessa sequência, o sujeito passivo pode recorrer a tal expediente procedimental em situações em que haja erro imputável aos serviços, injustiça grave ou notória e/ou duplicação de coleta.
Até março 2016, o legislador fazia equiparar a autoliquidação a erro imputável aos serviços, opção legislativa que deixou de estar consagrada a partir desse momento, com a alteração do art.º 78.º da LGT decorrente da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Lei do Orçamento do Estado para 2016), que revogou o n.º 2 daquela disposição legal.
In casu, estamos perante as seguintes autoliquidações:
a) Autoliquidação de CSSB, relativa ao ano de 2017, efetuada a 16.06.2017;
b) Autoliquidação de CSSB, relativa ao ano de 2018, efetuada a 22.05.2018.
Portanto, tendo sido os pedidos de revisão apresentados a 03.05.2021, o prazo de 4 anos referido no n.º 1 do art.º 78.º da LGT está salvaguardado.
A questão, no entanto, que se coloca é a de saber se estamos perante uma situação de alegação de erro imputável aos serviços, em termos que implicam que a AT tenha de se pronunciar sobre o mérito da pretensão formulada.
In casu, remontando os atos de autoliquidação a 2017 e 2018, estava plenamente em vigor a redação do art.º 78.º da LGT já mencionada supra.
Como já deixamos explanado, a redação do art.º 78.º da LGT, antes e depois de março de 2016, apresenta uma diferença muito significativa em matéria de autoliquidações.
Enquanto até essa data se presumia que o erro na autoliquidação era um erro imputável aos serviços, o que permitia, do ponto de vista prático, que todo e qualquer erro de facto e de direito evidenciado na autoliquidação pudesse ser invocado em sede de pedido de revisão oficiosa, a partir de tal data, essa presunção deixou de estar legalmente consagrada.
Assim, até 2016, o que sucedia é que, regra geral, por exemplo, no caso de uma liquidação de IRS emitida pela AT na sequência de uma declaração modelo 3 apresentada por um contribuinte, não se tratando de autoliquidação, não se poderia lançar mão da 2.ª parte do art.º 78.º, n.º 1, da LGT. Já nos casos de IRC ou IVA, autoliquidados pelo contribuinte, por força do já mencionado n.º 2 do art.º 78.º da LGT, o erro ali contido equivalia a erro imputável aos serviços, ampliando, pois, o espectro de vícios que os sujeitos passivos poderiam invocar, em sede de pedido de revisão ao abrigo do n.º 1 do art.º 78.º mencionado, sobretudo se comparado com as situações de liquidação administrativa com base em declarações dos contribuintes.
Não havendo, atualmente, tal presunção de que o erro de autoliquidação equivale a erro imputável aos serviços, cumpre densificar as situações em que, estando nós perante autoliquidações, é possível ao sujeito passivo lançar mão do expediente previsto na segunda parte do n.º 1 do art.º 78.º da LGT.
In casu, o Tribunal a quo considerou que inexistia uma situação de erro imputável aos serviços, na medida em que não se trata de caso em que os erros que eventualmente emergem das autoliquidações tenham decorrido de instruções efetuadas pela AT.
Concordamos com tal entendimento.
Concretizando.
No caso, como referido, ambos os pedidos de revisão oficiosa foram efetuados ao abrigo da segunda parte do n.º 1 do art.º 78.º da LGT, uma vez que o prazo para a reclamação administrativa (2 anos, como vimos supra) já se encontrava ultrapassado.
Ora, a redação em vigor do art.º 78.º da LGT implica que, em casos de autoliquidação (em que, por definição, a administração não intervém e em que, por esse motivo, os eventuais erros de facto ou de direito de que padeçam são, em regra, imputáveis ao próprio sujeito passivo que os pratica), as situações de erro imputável aos serviços sejam circunscritas aos casos em que o contribuinte atua em cumprimento de orientações ou informações emanadas pela própria administração – até porque o erro imputável aos serviços abarca não só o erro material, mas também o de direito (cfr. n.º 3 do art.º 78.º da LGT).
Como referido por Paulo Marques (A revisão do acto tributário: Do mea culpa à reposição da legalidade, Almedina, Coimbra, 2019, p. 221), “[o] ‘erro imputável aos serviços’ (…) concretiza qualquer ilegalidade (…) não imputável ao contribuinte (…), mas à administração tributária. Consideramos assim também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base em declarações do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária…”.
Ou seja, para que, nestes casos de autoliquidação, se possa falar em erro imputável aos serviços tem de existir alguma atuação da administração que se revele como sustentadora da própria atuação do sujeito passivo e que, dessa forma, o condicione.
Chamamos à colação, exemplificativamente, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 13.07.2021 (Processo: 0111/18.6BEPNF), cuja doutrina consideramos transponível, porquanto, não obstante respeitar a liquidação anterior a 2018, refere-se a uma situação em que não se aplicaria a presunção então prevista no n.º 2 do art.º 78.º da LGT. Aí se escreveu:
“[E] mbora a declaração de rendimentos tenha sido apresentada de forma voluntária pelo contribuinte (que até àquela data tinha omitido a sua apresentação), a mesma foi apresentada de acordo com a proposta feita pelos Serviços de Inspecção, ou seja, de acordo com a qualificação e enquadramento dos rendimentos feita pelos Serviços no relatório elaborado (que desconsideraram como custos determinados pagamentos a anteriores titulares do estabelecimento de farmácia explorado pelo sujeito passivo, os quais foram acrescidos ao resultado líquido).
Nesta medida, tendo a declaração sido apresentada de acordo com as instruções da Administração Tributária, que o contribuinte acatou, e pretendendo este questionar a sua legalidade, estamos perante “erro imputável aos serviços”, para os efeitos do disposto no nº 1 do artigo 78º da LGT”.
É também aqui transponível o regime em torno do direito a juros indemnizatórios, nos casos de liquidações efetuadas por iniciativa do sujeito passivo que tenham seguido instruções da administração, situações essas que a própria lei faz equivaler a erro imputável aos serviços (cfr. o n.º 2 do art.º 43.º da LGT)
Ora, in casu, o invocado pelo ora Recorrente circunscreveu-se a aspetos de direito do próprio regime atinente à CSSB (inconstitucionalidades e violações do direito da União Europeia) e não a qualquer atuação da AT passível de ser configurada como erro imputável aos serviços nos termos já explanados.
Mais, trata-se de questões em que não é sequer evidente, muito pelo contrário, a verificação dos vícios invocados (situação onde se poderia cogitar a obrigação de a AT atuar, se, por exemplo, se tratasse de caso em que os tribunais tivessem tomado de forma uniforme posição sobre o regime ou se houvesse declaração de inconstitucionalidade de norma com força obrigatória geral). Aliás, são questões já suscitadas judicialmente e decididas sempre no sentido da não procedência da pretensão dos sujeitos passivos, quanto às alegadas inconstitucionalidades ou violações do direito da UE [v., a título meramente exemplificativo, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.12.2022 (Processos: 02261/20.0BEPRT e 02360/18.8BELRS), de 12.10.2022 (Processo: 0850/17.9BELRS), de 13.07.2022 (Processo: 02936/16.8BELRS), de 13.07.2022 (Processo: 09/21.0BELRS), e, também exemplificativamente, os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 765/2022, de 15.11.2022, 346/2022, de 12.05.2022, n.º 274/2022, de 26.04.2022, n.º 533/2021, de 13.07.2021]. Esta circunstância afasta, em nosso entender, no caso dos autos, a existência de uma obrigação de atuação da AT sustentada nos princípios que norteiam a sua atuação, dado que, devendo esta corrigir as situações que sejam efetivamente ilegais, não tem tal obrigação quando não haja qualquer evidência, muito pelo contrário, da verificação de qualquer ilegalidade.
Invoca ainda o Recorrente que a não pronúncia sobre os pedidos efetuados em sede de procedimentos de revisão atenta contra o princípio da igualdade, na sua vertente de princípio da igualdade de armas, já que os prazos concedidos ao contribuinte e à AT, no art.º 78.º, n.º 1, da LGT, são manifestamente desiguais.
No entanto, não lhe assiste razão.
Vejamos.
O princípio da igualdade, previsto no art.º 13.º da nossa Lei Fundamental, prescreve que:
“1. Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei.
2. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual”.
Como referido por Gomes Canotilho e Vital Moreira (Constituição da República Portuguesa, Vol. I, 14.ª Edição, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 336 e 337):
“O princípio da igualdade é um dos princípios estruturantes do sistema constitucional global, conjugando dialecticamente as dimensões liberais, democráticas e sociais inerentes ao conceito de Estado de direito democrático e social (art . 2°) . Na sua dimensão liberal, o princípio da igualdade consubstancia a ideia de igual posição de todas as pessoas, independentemente do seu nascimento e do seu status, perante a lei, geral e abstracta, considerada subjectivamente universal em virtude da sua impessoalidade e da indefinida repetibilidade na aplicação. A dimensão democrática exige a explícita proibição de discriminações (positivas e negativas) na participação no exercício do poder político, seja no acesso a ele (…) seja na relevância dele (…), bem como no acesso a cargos públicos (…). A dimensão social acentua a função social do princípio da igualdade, impondo a eliminação das desigualdades fácticas (…). Com estas três dimensões, o princípio da igualdade é estruturante do Estado de direito democrático e social, dado que: (a) impõe a igualdade na aplicação do direito, fundamentalmente assegurada pela tendencial universalidade da lei e pela proibição de diferenciação de cidadãos com base em condições meramente subjectivas (igualdade de Estado de direito liberal); (b) garante a igualdade de participação na vida política da colectividade e de acesso aos cargos públicos e funções políticas (igualdade de Estado de direito democrático); (c) exige a eliminação das desigualdades de facto para se assegurar uma igualdade material no plano económico, social e cultural (igualdade de Estado de direito social)”.
A igualdade na aplicação do direito vai para além da igualdade formal, implicando sim igualdade material, que tem subjacente a ideia de tratamento igual do que é igual e tratamento diferente do que seja diferente.
A igualdade de armas ou igualdade de posições é configurada, num contexto processual, como o direito a que as partes disponham de idênticos meios para fazer valer as suas pretensões, implicando que sejam proibidas discriminações ou diferenças de tratamento arbitrárias (Gomes Canotilho e Vital Moreira, ob. cit., p. 415).
No caso, como referimos, o Recorrente considera que o art.º 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, interpretado no sentido de que não é possível ao administrado alegar em sede de pedido de revisão oficiosa toda e qualquer ilegalidade (independentemente de resultar ou não de erro imputável aos serviços), atenta contra o princípio da igualdade.
Não acolhemos este entendimento.
Com efeito, o art.º 78.º, n.º 1, da LGT prevê dois prazos distintos:
a) Na sua primeira parte, em que é possível ao contribuinte suscitar qualquer ilegalidade, mesmo que não seja decorrente de erro imputável aos serviços, é feita menção ao prazo da reclamação administrativa;
b) Na segunda parte, em que pode ser invocado o erro imputável aos serviços, a AT (por iniciativa sua ou interpelada pelo contribuinte para o efeito), está previsto um prazo de 4 anos se o tributo já tiver sido pago, como é o caso.
Ora, o prazo de 4 anos é, no caso de erro imputável aos serviços, igual quer para a AT despoletar oficiosamente a iniciativa de revisão, quer para o contribuinte a interpelar para o efeito.
São duas situações distintas, com prazos distintos. E para o mesmo tipo de ilegalidade assacada, os prazos aplicáveis não podem se não ser os mesmos.
Ou seja, ao contrário do que defende o Recorrente, e sem prejuízo, naturalmente, dos poderes da AT no exercício da sua ação inspetiva, perante uma situação de autoliquidação, os prazos previstos no art.º 78.º, n.º 1, da LGT são idênticos para a AT e para o contribuinte.
Refira-se, aliás, que o prazo de reclamação administrativa, que permite a alegação de quaisquer ilegalidades, neste caso, é de dois anos (cfr. art.º 131.º, n.º 1, do CPPT), não estando nós sequer perante uma disciplina legal que impossibilite ou dificulte excessivamente o exercício do direito por parte do contribuinte.
Como tal, também nesta parte não se acompanha o entendimento do Recorrente.
Concorda-se, sem dúvida, com o Recorrente, quando o mesmo afirma que a intenção do legislador, com a consagração do procedimento previsto no n.º 1 do art.º 78.º da LGT, foi a de reforçar as garantias dos administrados.
No entanto, desde 2016, com a revogação do já mencionado n.º 2 do mesmo art.º 78.º, esse reforço é mais evidente, como bem se compreende, em situações de erro imputável aos serviços, cujo prazo é o mais dilatado de todos os ali previstos.
Tal não significa, porém, que se possa enquadrar no conceito de erro imputável aos serviços toda e qualquer ilegalidade, mesmo quando a mesma não resulte de qualquer atuação administrativa, o que já resultava, no regime pretérito, para as situações de liquidação feita pela AT na sequência da atuação declarativa do administrado e no atual regime para as situações de autoliquidação, nos termos já assinalados.
Face ao exposto, não assiste razão ao Recorrente, não havendo que condenar a AT à prática de qualquer ato considerado devido nem, consequentemente, determinar os termos de tal atuação.
Não obstante o Recorrente ter tido vencimento, no que respeita ao alegado quanto à exceção dilatória do erro a forma do processo, o mesmo, decaindo no recurso quanto ao mérito e, consequentemente, na ação, é responsável pelo pagamento das custas devidas (art.º 527.º do CPC).
Nos termos do art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.
No caso, tendo em conta a circunstância de as questões apreciadas não apresentarem especial complexidade e a conduta processual das partes, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP
IV. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência:
a. 1. Revogar a decisão recorrida, na parte em que julgou procedente a exceção dilatória de erro parcial na forma do processo, julgando-se tal matéria de exceção improcedente;
a. 2. Manter a sentença recorrida quanto ao demais;
b) Custas pelo Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 275.000,00 Eur;
c) Registe e notifique.
Lisboa, 19 de janeiro de 2023
(Tânia Meireles da Cunha)
(Susana Barreto)
(Patrícia Manuel Pires)
1) Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 4.ª Ed., Almedina, 2017, p. 353.
2) Cfr. Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, ob cit., p. 455: “… a eliminação da ordem jurídica do eventual ato de indeferimento resulta directamente da pronúncia condenatória, não se sendo, por isso, necessário que o autor deduza um pedido de anulação do ato de indeferimento ou que o juiz anule ou declare nulo esse ato”.
3) Ob. cit., p. 353
